一、引言

政府财务报告是对政府年度预算执行情况结果的反映，在加强预算管理和监督方面起到了重要的作用。政府财务报告审计则是对政府财务报告所反映的公共受托责任履行情况的真实性、合法性、效益性进行审查、监督和评价。为同步政府财务报告改革进程，审计署办公厅于２０２０年印发了《政府财务报告审计办法（试行）》（以下简称《试行办法》），并组织山西省试审组对本级政府财务报告开展了试审工作。相比一些发达国家，我国的政府财务报告审计制度体系建设和实践起步较晚，相关法律法规并不完善，理论研究也比较少［１］。《试行办法》中对如何开展审计工作也只做出了大致的规定。如果没有明确的标准和方向，政府财务报告审计工作的结果也会受到影响。因此，文章从机制设计理论出发，运用理论内容分析目前相关制度存在的不足之处，并以该理论为框架对我国政府财务报告制度实施路径提出建议。

二、机制设计理论及其应用

机制设计理论是１９６０年赫尔维茨的一项开创性工作。它所讨论的是，对任意给定的一个经济体或社会目标，在自由选择、自愿交换、信息不完全等

分散化决策条件下，能否设计以及怎样设计出一个规则制度，使经济活动参与者的个人利益和设计者既定的目标一致［２］。机制设计理论的核心是在信息不完全、不对称的条件下，设计出一套最优机制以实现资源的有效配置。依据机制设计理论，机制设计通常会涉及信息效率、资源分配、激励相容和参与性约束四个方面。在现有文献中，许多学者都运用机制设计理论对企事业单位的管理制度、公共政策等内容进行了探讨［３］。因此，文章基于现有文献研究，选择了该理论作为政府财务报告审计制度的构建框架。

三、政府财务报告审计制度的机制设计框架

（一）政府财务报告审计制度的信息利用问题

我国政府财务报告制度建设起步较晚，相较于其他类型的审计，政府财务报告审计工作的难度更高。并且，目前并没有针对政府财务报告审计工作具体的操作指南，审计人员在遇到问题时往往需要自行判断。在这种情况下，审计人员的工作效率相对较低，为获取审计证据所耗费的成本也更高［４］。

（二）政府财务报告审计制度的资源配置问题

《试行办法》中提到，国家审计机关是政府财务报告审计的主体，需要对本级政府综合财务报告及本级政府部门财务报告开展审计。目前各个部门乃至审计主体之间的协同性不高，审计人员通常需要耗费额外的时间与资源去获取信息资料，使得审计工作效率不高。如果完善各个部门以及审计主体之间的协同机制，审计资源也能够得到更加科学合理的调配，可以进一步提高审计工作的效率。

（三）政府财务报告审计制度的激励相容问题

在理性经济人的假定下，每个人都会在主观上首选追求个人利益，只有完善了相关激励机制，参与者才能实现所既定的社会目标［５］。在审计结果尚未与相关人员个人利益挂钩的情况下，政府财务报告审计工作的实施、推广仍会比较困难。因此，在构建政府财务报告审计制度时，相关部门可以将激励政策纳入制度范围内，以此推进审计工作。

（四）政府财务报告审计制度的参与性约束问题

《试行办法》中对各单位部门是否开展政府财务报告审计并未做强制性规定，对审计结果如何报送也没有进行明确指定。以权责发生制为基础编制的政府财务报告能更加透明、直接地体现公共财政信息，这也给被审计单位造成了极大的压力。在相关激励制度并未完善且承受非正面评价的成本过高情况下，相关部门可能不会主动开展政府财务报告审计工作。四、政府财务报告审计制度的实施路径文章基于前文介绍的机制设计理论框架，分别从以下几个角度对政府财务报告审计制度构建路径提出建议。

（一）构建实施体系

１．明确政府财务报告审计主体

《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）是国家审计体系的基础性法律，任何审计制度的构建都需要以《审计法》作为依据［６］。尽管２０２１年新修订颁布的《审计法》中并未对政府财务报告审计主体进行明确规定，但依据其赋予审计机关对政府等国家机关财务收支的法律责任，以及现行《试行办法》中所明确的各级审计机关的职责分工，文章认为，在构建政府财务审计制度时应当明确国家审计机关的主体地位。

２．促进三种审计主体协同

２０２１年新修订的《审计法》中提到：“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。”由此可见，在执行政府财务报告审计工作时，国家审计人员是可以根据需要购买社会审计服务的。注册会计师所储备的专业知识以及掌握的审计技术方法都能在极大程度上解决国家审计机关在对政府财务报告审计工作中面临的审计力量不足的问题，是对政府财务报告审计工作的有效补充［７］。同样的，新《审计法》中也明确了政府部门中内部审计机构的重要性。国家审计机关应根据相关法律法规的要求强调内部审计的权威性，凭借国家审计机关的威慑力提高内部审计在本部门单位中的地位［８］。保障内部审计对本单位、本部门的监督的有效性，既能降低政府财务报告本身存在的重大错报风险，也能为政府财务报告审计工作提供便利，提高审计工作效率。

３．加强政府会计与政府审计改革协同

在目前国内与政府财务报告审计制度有关的研究中，有相当一部分是随着我国政府会计相关制度改革进程而开展的。金丹丹和鲁莎莎认为项目流程、组织机构和信息管理协同是政府会计与政府审计改革协同的主要方式［９］。政府会计在改革后会将信息和标准提供给政府审计，在最大限度上保障了公共部门财务报告的质量水平，增值效应会随着二者的协同发展逐渐增强，改革道路也逐渐规范化。从协同论的角度来看，政府财务报告审计与政府会计准则之间的协作不仅能够促使两种制度各自的功能得以发挥，而且还能够产生单一系统所无法实现的协同效应。政府财务报告审计与政府会计的协作度越高，越能够促进两者协同效应的发挥，审计的内容也会变得更加充实，进而提升政府会计准则的执行质量。

４．加强审计人力资源建设

审计人员的专业胜任能力在任何类型的审计工作中都至关重要。国家审计机关除了购买社会审计服务以及寻求专家协助外，还必须要提高自身的业务能力水平。国家审计机关应当定时组织审计人员对政府财务报告相关知识进行系统性学习。只有加强对审计业务的培训，提升审计人员的专业水平，才能更高效地完成政府财务报告审计目标。同时，政府审计机关也可以在引进新人才的时候聘用具备相关知识经验的审计人才，以节省培训成本。

（二）打造实施路线

１．明确试审工作开展条件

在现有文献研究中，许多学者是根据其他国家的政府财务报告审计制度提炼出适合我国借鉴的经验的，现行的《试行办法》也是如此。但由于发展阶段、审计制度、行政体制存在差异等，借鉴他国经验所设定的理论制度在我国能否得到相同的效果仍有待商榷。因此，要想检验制度是否适用于我国现阶段发展，必须开展试点工作。相关部门应设定开展政府财务报告审计试点工作的标准，从定性定量两个角度设立参与性约束条件［１０］。在制度构建过程中，应对试点工作全过程进行研究探讨，既要关注试点工作中值得采纳推广的做法，更要重视其中存在的不足，分析试点工作中出现问题与困难的原因，在实践中吸取教训、总结经验，持续扩大试点范围，由点及面，构建符合我国国情的政府财务报告审计体系。

２．确定审计重点，理清审计方向

如上文所述，《试行办法》只对政府财务报告审计工作做出了大致规定，对具体的模式、方法、报告格式、意见类型以及定性定量标准都未进行详细的规定。政府财务报告审计制度构建最重要的问题之一就是“审计什么”，就政府财务报告审计的定义来看，在构建政府财务报告审计制度时，可以考虑将反映政府财务状况的资产负债、预算执行情况作为审计重点［１１］。同时，应参考《试行办法》，在审计工作开展初期，了解被审计单位整体情况，对其实施风险识别和评估，评价其内部控制制度是否健全，选择应当关注的重点科目和信息，由局部推向整体。

（三）采取实施举措

１．建立政府内部各部门信息共享平台

机制设计理论的重点之一就是信息效率，只有降低获取信息和传递信息的成本，机制运行成本才能有效降低。近年来我国互联网发展水平逐步提升，尤其是２０２０年发生疫情以来，审计人员获取审计证据的成本增加，更加依赖网络工具，同时数据资料电子化和相关信息系统也使审计工作效率得到了很大程度的提高。文章认为，可以建立数据信息共享平台来解决审计信息获取与传递成本较高问题，让平台从政府上级贯穿到最基层，帮助审计人员更加便捷地获取审计证据，使得审计范围更加广泛、更加深入，在完成审计工作的同时实现审计全覆盖的总目标。

２．加强沟通交流，明确审计机关的强制取证权

新修订实施的《审计法》中提到，审计机关在必要时可以提请其他机关予以协助，而有关部门应当予以配合。这些都是法律赋予审计机关的权力，政府财务报告审计制度也应根据相关法律表明审计人员取证的强制性。同时，审计人员在执行审计工作中也应巧妙使用沟通技巧，耐心与被审计单位或相关机关单位沟通，主动表明所提出的需求不会违反其他单位的规定，并做好对涉密信息的保密工作。

３．将审计结果纳入绩效考核机制

受托责任理论认为审计起源于受托经济责任关系的确立，即在理性经济人的假定下，受托方与委托方的利益并不总是一致的，受托方很可能为了个人利益而做出违背委托方意愿的行为［１２］。机制设计理论所提到的激励相容就在很大程度上避免了受托方与委托方产生利益冲突。当设计者所设计的机制满足了激励相容理论，保证所制定的机制对每一个参与者来说都存在一个或多个激励，各个参与方都将为这种激励去实现机制设置的总目标，在实现个人利益的同时保障目标的实现。

４．强化审计监督负面激励，提高违法违规成本

除了将审计结果与领导干部绩效考核成绩挂钩，对高效完成高质量工作的组织部门以及工作人员进行奖励以外，政府财务报告审计机制也应将在审计工作中发现的问题告知被审计单位，向其提出处理建议，或者直接移送监察机关等有关主管机关单位进行处理。对审计结果整改，机制设计者应当参考《审计法》中新增的内容，建立完善的审计报告信息公开制度，将审计结果与审计结果整改情况进行披露，接受社会公众的监督，将审计监督、公众舆论监督以及媒体监督等多种监督模式相结合，协同促进审计问题整改，充分发挥政府财务报告审计的作用，实现审计工作的总目标。

五、结论

与展望任何一个全面完善的机制都需要长时间的探索与实践检验，在制度建设过程中面临挑战、遇到困难是必然的。但只有健全政府财务报告审计机制，才能更好地推进国家财政治理体系现代化建设。在制定我国政府财务报告审计制度的过程中，要直面挑战，克服困难，提高对政府财务报告审计的关注度，集思广益，号召学者与专家对相关制度的建设与完善进行研究探索。应将研究出的理论成果和从其他国家相关制度建设中与我国适配度较高的经验运用到试点工作中，调动各级审计机关的力量参与试点工作，通过实践来检验相关路径的可行性，尽快完善政府财务报告审计制度。

参考文献：

［１］贾云洁，王会金，刘园园．中国特色政府财务报告审计制度构建：法国实践经验及启示［Ｊ］．财会月刊，２０２１（２３）：９０－９７．

［２］钱华．机制设计理论视角下人民银行预算绩效管理机制研究［Ｊ］．浙江金融，２０１９（１２）：３３－３８．

［３］龙太江，胡菲．政治巡察制度建设研究：基于机制设计理论的视角［Ｊ］．中共南宁市委党校学报，２０２１，２３（３）：３８－４２．

［４］常迎迎．建立健全政府财务报告审计制度的几点思考［Ｊ］．财务与会计，２０１５（７）：５４．

［５］范志鹏，高云嵩．机制设计理论在内部审计中的应用［Ｊ］．现代商业，２０１３（１７）：２０６－２０７．

［６］张琦，孙旭鹏．政府财务报告审计主体研究［Ｊ］．厦门大学学报（哲学社会科学版），２０２２，７２（１）：３６－４９．

［７］陆晓晖．我国注册会计师参与政府财务报告审计的机遇和挑战［Ｊ］．财务与会计，２０１６（１０）：６５－６６．

作者:盛雨欣 单位:南京审计大学