社会保险基金是指国家依照相关法律法规通过向社会成员及所在单位征收社会保险费或通过财政拨款所集中起来，用于保证社会成员的基本生活和医疗所需的资金。它主要来源于三个方面：个人缴费、企业收费和财政拨款。社保基金的本质特征决定了其作为社会成员的“保命钱”和“救命钱”，是关系到社会成员的生存底线与社会稳定。因此，强化市区社保基金统筹和监管，是可行的，也是必要的。
根据市政府办公室关于《__市社会保险市区统筹实施方案》的要求，结合学习和实践科学发展观活动内容，为保障人民群众的切身利益，进一步促进我市社会保险市区统筹工作，确保社保基金和资产上划移交工作顺利进行，我与学习联系点的同志，共同对新浦区、海州区和连云区（以下简称三区）劳动人事局，截止20__年12月31日的社会保险基金筹集、管理和使用情况进行了审计和审计调查，此次调查为社保基金市区统筹上划提供了依据。现将审计和调查结果报告如下：
一、20__年三区社保基金情况
20__年度三区的劳动人事局负责对社会保险基金的筹集、管理和使用，根据市区统筹方案，社保基金上划后，将由市劳动和社会保障局统管。截止去年12月末，三区养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险参保缴费人数分别为31957人、38799人、33015人、20324人、17940人；缴费比例为工资总额的28%、9%、3%、0.5%—2%、0.8%;领取养老保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保险金的人数分别为8738人、1493人、34人和292人；五项基金社会发放率均为100%。
三区上年社保基金结余22694.48万元,当年收入27224.01万元,当年支出16771.87万元,基金滚存结余33146.62万元。其中：企业养老保险结余18295.58万元、失业保险结余1636.67万元、基本医疗保险结余10638.08万元、工伤保险结余257.35万元、生育保险结余325.40万元、其他社会保险结余1993.54万元。
审计及调查结果表明:三区政府能够按照科学发展观的要求,坚持以人为本，高度重视社保基金监管,劳动人事部门认真履行职责,能够做到专款专用,在构建和谐社会、保持社会稳定、促进经济发展方面发挥了积极作用。基金管理安全，基本上实现了“基本平衡、略有节余”的目标，也符合市区统筹的要求。
二、20__年三区社保基金管理中存在的主要问题
（一）x区自收自支事业养老保险基金与企业职工基本养老保险基金未分账核算。该区自1993年以来自收自支养老保险的收支便于企业职工基本养老保险基金收支放在一起核算，征缴与发放分别按有关规定执行。截止20__年末参保事业单位在职人员399人，退休153人，每月征收养老保险费约17万元、支付约22万元，每月赤字5万元，不符合社保基金会计制度有关规定。
（二） 固定资产账实不符
三区社保处及医保处截止20__年12月末经费账面反映，固定资产原值总计137.57万元，通过实地盘点，实际在用资产47.36万元、已报废待核销资产价值90.21万元。不符合固定资产管理相关规定。
（三） 往来款清理不及时
某区医保处20__年垫付应由市医保处报销的费用，至20__年底仍挂账未清理，不符合相关规定。
（四） 基金收入入账不及时
某区医保处20__年预收一次性缴纳医疗保险基金469.86万元挂暂收款未及时记入收入，直至20__年2月才将此款转记收入，不符合社保基金管理相关规定。
三、强化市区社保基金监管的建议
提高社会保险统筹层次，实施市区统筹，是社会保险制度改革完善的一项重要内容，也是提高社会保险抵御风险能力、扩大筹资渠道、保障和提高参保人员待遇、整合社会资源、提高服务水平和保障基金安全的重要举措。同时，也是践行科学发展观，让人民群众得实惠，分享改革发展成果的具体体现。因此，各级党委、政府和相关部门，必须高度重视，切实加强领导，确保社保基金的安全、完整。
（一）扩大基金筹措渠道，努力增加收入。社保经办机构要进一步做好扩面征缴工作，加大基金征缴力度。要加强与财政、税务部门联系，及时勾通信息，做到应收尽收，收缴及时，不断扩大资金征缴来源。同时要积极探索社保基金保值增值渠道，确保基金保值增值。
（二）加强资产管理。对固定资产要定期监盘，做到账账相符、账物相符。确保资产安全、完整。
（三）及时清理往来款项。各相关部门对基金中发生的往来款项要及时进行清理，避免基金损失，切
根据市政府办公室关于《××市社会保险市区统筹实施方案》的要求，结合学习和实践科学发展观活动内容，为保障人民群众的切身利益，进一步促进我市社会保险市区统筹工作，确保社保基金和资产上划移交工作顺利进行，我与学习联系点的同志，共同对新浦区、海州区和连云区（以下简称三区）劳动人事局，截止2008年12月31日的社会保险基金筹集、管理和使用情况进行了审计和审计调查，此次调查为社保基金市区统筹上划提供了依据。现将审计和调查结果报告如下：
一、2008年三区社保基金情况
2008年度三区的劳动人事局负责对社会保险基金的筹集、管理和使用，根据市区统筹方案，社保基金上划后，将由市劳动和社会保障局统管。截止去年12月末，三区养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险参保缴费人数分别为31957人、38799人、33015人、20324人、17940人；缴费比例为工资总额的28%、9%、3%、0.5%—2%、0.8%;领取养老保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保险金的人数分别为8738人、1493人、34人和292人；五项基金社会发放率均为100%。
三区上年社保基金结余22694.48万元,当年收入27224.01万元,当年支出16771.87万元,基金滚存结余33146.62万元。其中：企业养老保险结余18295.58万元、失业保险结余1636.67万元、基本医疗保险结余10638.08万元、工伤保险结余257.35万元、生育保险结余325.40万元、其他社会保险结余1993.54万元。
审计及调查结果表明:三区政府能够按照科学发展观的要求,坚持以人为本，高度重视社保基金监管,劳动人事部门认真履行职责,能够做到专款专用,在构建和谐社会、保持社会稳定、促进经济发展方面发挥了积极作用。基金管理安全，基本上实现了“基本平衡、略有节余”的目标，也符合市区统筹的要求。
二、2008年三区社保基金管理中存在的主要问题
（一）x区自收自支事业养老保险基金与企业职工基本养老保险基金未分账核算。该区自1993年以来自收自支养老保险的收支便于企业职工基本养老保险基金收支放在一起核算，征缴与发放分别按有关规定执行。截止2008年末参保事业单位在职人员399人，退休153人，每月征收养老保险费约17万元、支付约22万元，每月赤字5万元，不符合社保基金会计制度有关规定。
（二）固定资产账实不符
三区社保处及医保处截止2008年12月末经费账面反映，固定资产原值总计137.57万元，通过实地盘点，实际在用资产47.36万元、已报废待核销资产价值90.21万元。不符合固定资产管理相关规定。
（三）往来款清理不及时
某区医保处2004年垫付应由市医保处报销的费用，至2008年底仍挂账未清理，不符合相关规定。
（四）基金收入入账不及时
某区医保处2008年预收一次性缴纳医疗保险基金469.86万元挂暂收款未及时记入收入，直至2009年2月才将此款转记收入，不符合社保基金管理相关规定。
三、强化市区社保基金监管的建议
提高社会保险统筹层次，实施市区统筹，是社会保险制度改革完善的一项重要内容，也是提高社会保险抵御风险能力、扩大筹资渠道、保障和提高参保人员待遇、整合社会资源、提高服务水平和保障基金安全的重要举措。同时，也是践行科学发展观，让人民群众得实惠，分享改革发展成果的具体体现。因此，各级党委、政府和相关部门，必须高度重视，切实加强领导，确保社保基金的安全、完整。
（一）扩大基金筹措渠道，努力增加收入。社保经办机构要进一步做好扩面征缴工作，加大基金征缴力度。要加强与财政、税务部门联系，及时勾通信息，做到应收尽收，收缴及时，不断扩大资金征缴来源。同时要积极探索社保基金保值增值渠道，确保基金保值增值。
（二）加强资产管理。对固定资产要定期监盘，做到账账相符、账物相符。确保资产安全、完整。
根据市政府办公室关于《××市社会保险市区统筹实施方案》的要求，结合学习和实践科学发展观活动内容，为保障人民群众的切身利益，进一步促进我市社会保险市区统筹工作，确保社保基金和资产上划移交工作顺利进行，我与学习联系点的同志，共同对新浦区、海州区和连云区（以下简称三区）劳动人事局，截止20*年12月31日的社会保险基金筹集、管理和使用情况进行了审计和审计调查，此次调查为社保基金市区统筹上划提供了依据。现将审计和调查结果报告如下：
一、20*年三区社保基金情况
20*年度三区的劳动人事局负责对社会保险基金的筹集、管理和使用，根据市区统筹方案，社保基金上划后，将由市劳动和社会保障局统管。截止去年12月末，三区养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险参保缴费人数分别为31957人、38799人、33015人、20324人、17940人；缴费比例为工资总额的28%、9%、3%、0.5%—2%、0.8%;领取养老保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保险金的人数分别为8738人、1493人、34人和292人；五项基金社会发放率均为100%。
三区上年社保基金结余22694.48万元,当年收入27224.01万元,当年支出16771.87万元,基金滚存结余33146.62万元。其中：企业养老保险结余18295.58万元、失业保险结余1636.67万元、基本医疗保险结余10638.*万元、工伤保险结余257.35万元、生育保险结余325.40万元、其他社会保险结余1993.54万元。
审计及调查结果表明:三区政府能够按照科学发展观的要求,坚持以人为本，高度重视社保基金监管,劳动人事部门认真履行职责,能够做到专款专用,在构建和谐社会、保持社会稳定、促进经济发展方面发挥了积极作用。基金管理安全，基本上实现了“基本平衡、略有节余”的目标，也符合市区统筹的要求。
二、20*年三区社保基金管理中存在的主要问题
（一）x区自收自支事业养老保险基金与企业职工基本养老保险基金未分账核算。该区自1993年以来自收自支养老保险的收支便于企业职工基本养老保险基金收支放在一起核算，征缴与发放分别按有关规定执行。截止20*年末参保事业单位在职人员399人，退休153人，每月征收养老保险费约17万元、支付约22万元，每月赤字5万元，不符合社保基金会计制度有关规定。
（二）固定资产账实不符
三区社保处及医保处截止20*年12月末经费账面反映，固定资产原值总计137.57万元，通过实地盘点，实际在用资产47.36万元、已报废待核销资产价值90.21万元。不符合固定资产管理相关规定。
（三）往来款清理不及时
某区医保处20*年垫付应由市医保处报销的费用，至20*年底仍挂账未清理，不符合相关规定。
（四）基金收入入账不及时
某区医保处20*年预收一次性缴纳医疗保险基金469.86万元挂暂收款未及时记入收入，直至2009年2月才将此款转记收入，不符合社保基金管理相关规定。
三、强化市区社保基金监管的建议
提高社会保险统筹层次，实施市区统筹，是社会保险制度改革完善的一项重要内容，也是提高社会保险抵御风险能力、扩大筹资渠道、保障和提高参保人员待遇、整合社会资源、提高服务水平和保障基金安全的重要举措。同时，也是践行科学发展观，让人民群众得实惠，分享改革发展成果的具体体现。因此，各级党委、政府和相关部门，必须高度重视，切实加强领导，确保社保基金的安全、完整。
（一）扩大基金筹措渠道，努力增加收入。社保经办机构要进一步做好扩面征缴工作，加大基金征缴力度。要加强与财政、税务部门联系，及时勾通信息，做到应收尽收，收缴及时，不断扩大资金征缴来源。同时要积极探索社保基金保值增值渠道，确保基金保值增值。
（二）加强资产管理。对固定资产要定期监盘，做到账账相符、账物相符。确保资产安全、完整。
（三）及时清理往来款项。各相关部门对基金中发生的往来款项要及时进行清理，避免基金损失，切实保护参保人员的利益。
审计师通过对报表的审计，对被审单位会计报表的合法性、公允性发表意见，出具相应审计报告，具有很强的鉴证作用，使报表使用者对被审单位的会计报表中所披露的财务会计信息有比较清晰的认识，从而对自己的决策行为有很强的指导作用。但是基金这样特殊的实体其业务的单一性、运作形式的特殊性决定了其会计报表中所披露的财务会计信息是有限的，而基金持有人所关注的内部控制设计是否合理、运行是否有效，基金的实际投资风格，基金经理的尽职情况在会计报表中均没有得到反映，当然对这些信息的意见也不会反映在审计报告中。与其他上市公司的审计报告相比，基金的审计报告远远满足不了持有人的需求。因此，在提供审计报告的同时，还应提供一系列产品以满足持有人的需求。
二、基金审计报告的局限性
基金的审计报告与一般上市公司的审计报告相比满足不了使用者的需求的原因，是会计报表反映的不同。
（一）会计报表上所反映的经济活动不同
基金由基金管理人对其资产进行运作，基金经理人在对基金进行投资时我国的相关政策法规对其投资范围有着严格限制与规定，即：只能投资于具有良好流动性的金融工具，包括国内依法发行上市的股票，债券及、法规或证监会允许投资的其他金融工具。这就使基金在投资业务上形式比较单一：只能对一些法定的金融工具进行买入卖出，而且这些买入与卖出行为的经济结果-已实现的收益、未实现的收益是很容易确定与的，因为这些金融工具流动性很强，其交易价格是很方便从公开市场中获取。同时国家相关的法规禁止基金管理人以基金资产进行抵押、贷款等行为，这些因素综合起来使得基金的会计报表所反映的经济业务活动形式单一，表内基本上反映了所有的经济业务活动的实质；表外需要披露的事项很少，也不复杂，没有或有事项、资产担保、诉讼等不确定性事项，与关联方的交易也很简单，仅仅是委托关联方进行买卖证券的业务，并按国家规定的标准支付相应的手续费。因此其会计报表所反映经济业务是比较简单的，其结果是很清晰的。
与基金不同，任何一家一般的上市公司经济业务形式是多样的、复杂的，如为达到操纵利润的目的即可以从主营业务入手，也可以采取其他业务收入或营业外收入的形式；在主营业务方面既可以通过正常的业务操作，也可以与关联方的大量业务交易来达到粉饰报表、提高利润的目的，尽管会计制度上规定了关联方交易中超额利润部分不得计入利润，但是计入资本公积项目同样可以提高报表质量，因为增加了所有者权益项目；另一方面公司在经营过程中出于业务的需要存在着大量的资产抵押、贷款等经济业务，而这类业务的风险极大，并且同时由于各种原因还会面临着一些诉讼案件等不确定性事项。因此一般上市公司的会计报表的表内表外均反映着大量的、复杂的经济业务，以及一些或有事项和日后事项等与经营密切相关的财务信息。
（二）报表上数字的确定性不同
由于基金业务的单一，投资的金融工具流动性较强，并且对这些金融工具的期末计价原则国家有着严格的规定，而且其交易价格是很容易从公开市场上获取的。如作为衡量基金业绩最重要的三个财务指标：单位基金资产净值、单位基金净值增长率，单位基金累计净值增长率是需要定期公布的（如开放式基金要求每个开放日的次日披露该开放日基金单位净值），并且这些财务指标的计算要遵守中国证监会的《证券投资基金信息披露编报规则第1号》的要求，人为的操作性很少，所以基金报表中的财务数字确定性很强，争议较小。
而对于一般上市公司来说，对报表中的数字的可操纵性就很大了，如在年末销售一批货物如果手续齐全就可以作为当年的收入，而如果手续不全则不能作为当年的收入，这样一笔销售可以作为当年或下一年的收入；同样会计制度中规定了很多的会计政策是可以选择的，如存货计价有先进先出、后进先出、加权平均等；固定资产折旧年限、提取坏账费用的比例等都会受到人为的主观。因此一笔相同的经营业务对于不同的基金来说在报表中反映出来的数字基本上一致，而对于不同的上市公司来说由于会计政策选择不同及经营者主观因素的影响在报表中反映出来的数字是不会相同的。
（三）业务上的不同造成投资者的需求不同
从上面的讨论中我们可以发现，一般的上市公司的会计报表提供大量的与企业经营有关的财务信息，这些财务信息都是投资者所关心的。因此当审计师通过对会计报表的审计并出具相应的审计报告是很有价值的，能够提高相关财务信息的可信度，满足投资者的需求。但是由于基金业务的单一性，基金持有人最关心的三个财务指标是会定期公布的，并且基金持有人往往会更关心这些大量投资决策形成过程是否合乎公司的制度规定，而不是仅仅反映在报表上的数字。因此，此时审计师通过对基金的会计报表的审计，并出具相应的审计报告是远远满足不了基金持有人的需求的。并且基金其特点表现为两个方面：（1）基金运作形式特殊，与基金运作相关的有三部分：基金持有人、基金托管人，基金管理人，其中基金托管人依法持有并且保管基金资产；基金管理人依照诚实、信用、勤勉、尽责的原则，谨慎有效的运用基金资产；基金持有人通过参加基金持有人大会并且行使表决权。这三方的不同权利和义务是为了相互之间起到一种制衡作用，希望能够有效地防止任何一方侵害基金资产、损害基金利益的行为。而这一切在实际工作中的运作均反映在企业的规章制度、内部控制制度设计及执行情况上，但是这些信息在会计报表上没有反映。对于类似基金这类的金融实体，其良好的内部控制制度设计和执行情况的报告对于基金持有人而言所提供的信息比会计报表所提供的信息更为全面、更有价值，更能指导自己的决策行为。（2）我国基金在成立时由于法规的限制只能选择契约型而不能选择公司型。这样基金持有人、基金委托人、基金托管人之间是以基金信托契约规范，基金持有人只能通过持有人大会来行使自己的权力，与公司型基金相比，契约型的持有人风险更大一些而且权力也小了很多。因此在这种情况下基金持有人在决策时会更加谨慎，同时他们也希望审计师在出具审计报告的同时也能出具一系列其他的相关产品来满足其需求，尽量减少信息不对称风险。
三、弥补基金审计报告的不足
潜在的投资者是否购买某种基金，基金持有人是否继续持有该种基金会受到多种因素影响，如内部控制的好坏、基金的真实投资类型、该基金经理人的背景以及其是否尽职等一些因素，而这些信息均无法从会计报表中获取。通过上面的讨论本人认为审计师在基金的审计过程中除提供针对会计报表的报告外，至少还需要提供以下三种报告：内部控制审核报告、基金投资风格报告、基金经理人尽职调查报告。
（一）内部控制审核报告
对于类似基金这类的实体其内部控制设计的是否合理，运行是否有效是关系到基金生死存亡的头等大事。而内部控制与审计的关系是，内部控制既是被审计单位对其活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具，也是审计师用以确定审计程序的重要依据：（1）审计师在执行报表审计业务时不论被审单位规模大小、都应当对相关的内部控制进行充分的了解。（2）审计师应根据其对被审计单位内部控制的了解确定是否进行性程序以及将要执行的分析性程序的性质、时间、范围。可见审计师在执行审计过程中可以依据内部控制的好坏决定是否利用以及利用的程度，如果利用内部控制发生的成本大于节约的成本那么可以不去利用，从而执行更多的实质性测试。因此内部控制的设计是否合理，执行情况的好坏会到审计报告的类型。基金持有人不能仅仅关注会计报表上的数字而不关注其内部的情况，因为对于基金来说其投资过程比投资结果要重要得多，而投资过程控制的好坏是反映在内部控制设计是否合理、执行是否有效方面上。所以对于审计师在对基金这类金融实体提供的审计报告的同时提供内部控制审核报告是非常有必要的。
（二）基金类型的报告
基金在设立时都有自己的定位，按照美国ICI的事前分类标准把所有的基金分为成长型、收益型、和成长收益型三种。不同类型基金定位不同类型的投资者，如风险偏好型投资者会选择成长型基金进行投资，风险规避者会选择收益型基金进行投资。并且不同类型基金所面临市场风险是不同的，如当本国经济形势看好时，理智投资者会选择成长型基金进行投资，因为此时在可接受的风险下会获得更高收益；但当经济形势不景气时，理智的投资者会选取收益型基金投资，此时在风险可接受的情况下获得稳定的收益。由此可见，基金的类型对投资者来说是很重要的，它影响着投资者的决策行为。
我国基金都是在设立时在招募说明书中对所成立的基金进行定位，这种事前分类法已不能适应当今的经济环境了，因为基金在后来的运作过程中其风格发生很大变化，与原来既定风格不相符。如曾晓洁等在《基金投资风险和基金分类的实证》一文中对我国1999年7月之后上市的31只基金的分析中发现，其开始宣称的类型在后来运作中发生了很大改变，事前确定的风格并不能代表后来真实的投资风格。
通过上面的讨论可以发现，按照事前分类法来确定基金的类型是不的，并且往往由于基金的实际类型与所标榜的类型不一致会严重误导投资者的投资决策。因此审计师在出具审计报告的同时通过对基金所实际投资的上市公司的市值大小、P/E、P/B、公司的成长性等一些指标来进行分析，然后根据投资组合总的特点再对基金进行分类，并出具基金类型报告。
审计师通过对会计报表的审计,对被审单位会计报表的合法性、公允性发表意见,出具相应审计报告,具有很强的鉴证作用,使报表使用者对被审单位的会计报表中所披露的财务会计信息有比较清晰的认识,从而对自己的决策行为有很强的指导作用。但是基金这样特殊的金融实体其业务的单一性、运作形式的特殊性决定了其会计报表中所披露的财务会计信息是有限的,而基金持有人所关注的内部控制设计是否合理、运行是否有效,基金的实际投资风格,基金经理的尽职情况在会计报表中均没有得到反映,当然对这些信息的意见也不会反映在审计报告中。与其他上市公司的审计报告相比,基金的审计报告远远满足不了持有人的需求。因此,在提供审计报告的同时,还应提供一系列产品以满足持有人的需求。
二、基金审计报告的局限性
基金的审计报告与一般上市公司的审计报告相比满足不了使用者的需求的原因,是会计报表反映的经济内容不同。
(一)会计报表上所反映的经济活动不同
基金由基金管理人对其资产进行运作,基金经理人在对基金进行投资时我国的相关政策法规对其投资范围有着严格限制与规定,即:只能投资于具有良好流动性的金融工具,包括国内依法发行上市的股票,债券及法律、法规或中国证监会允许投资的其他金融工具。这就使基金在投资业务上形式比较单一:只能对一些法定的金融工具进行买入卖出,而且这些买入与卖出行为的经济结果-已实现的收益、未实现的收益是很容易确定与计算的,因为这些金融工具流动性很强,其交易价格是很方便从公开市场中获取。同时国家相关的法规禁止基金管理人以基金资产进行抵押、贷款等行为,这些因素综合起来使得基金的会计报表所反映的经济业务活动形式单一,表内基本上反映了所有的经济业务活动的实质;表外需要披露的事项很少,也不复杂,没有或有事项、资产担保、诉讼等不确定性事项,与关联方的交易也很简单,仅仅是委托关联方进行买卖证券的业务,并按国家规定的标准支付相应的手续费。因此其会计报表所反映经济业务是比较简单的,其结果是很清晰的。
与基金不同,任何一家一般的上市公司经济业务形式是多样的、复杂的,如为达到操纵利润的目的即可以从主营业务入手,也可以采取其他业务收入或营业外收入的形式;在主营业务方面既可以通过正常的业务操作,也可以与关联方的大量业务交易来达到粉饰报表、提高利润的目的,尽管会计制度上规定了关联方交易中超额利润部分不得计入利润,但是计入资本公积项目同样可以提高报表质量,因为增加了所有者权益项目;另一方面公司在经营过程中出于业务的需要存在着大量的资产抵押、贷款等经济业务,而这类业务的风险极大,并且同时由于各种原因还会面临着一些诉讼案件等不确定性事项。因此一般上市公司的会计报表的表内表外均反映着大量的、复杂的经济业务,以及一些或有事项和日后事项等与企业经营密切相关的财务信息。
(二)报表上数字的确定性不同
由于基金业务的单一,投资的金融工具流动性较强,并且对这些金融工具的期末计价原则国家有着严格的规定,而且其交易价格是很容易从公开市场上获取的。如作为衡量基金业绩最重要的三个财务指标:单位基金资产净值、单位基金净值增长率,单位基金累计净值增长率是需要定期公布的(如开放式基金要求每个开放日的次日披露该开放日基金单位净值),并且这些财务指标的计算要遵守中国证监会的《证券投资基金信息披露编报规则第1号》的要求,人为的操作性很少,所以基金报表中的财务数字确定性很强,争议较小。 而对于一般上市公司来说,对报表中的数字的可操纵性就很大了,如在年末销售一批货物如果手续齐全就可以作为当年的收入,而如果手续不全则不能作为当年的收入,这样一笔销售可以作为当年或下一年的收入;同样会计制度中规定了很多的会计政策是可以选择的,如存货计价有先进先出、后进先出、加权平均等;固定资产折旧年限、提取坏账费用的比例等都会受到人为的主观影响。因此一笔相同的经营业务对于不同的基金来说在报表中反映出来的数字基本上一致,而对于不同的上市公司来说由于会计政策选择不同及经营者主观因素的影响在报表中反映出来的数字是不会相同的。
(三)业务上的不同造成投资者的需求不同
从上面的讨论中我们可以发现,一般的上市公司的会计报表提供大量的与企业经营有关的财务信息,这些财务信息都是投资者所关心的。因此当审计师通过对会计报表的审计并出具相应的审计报告是很有价值的,能够提高相关财务信息的可信度,满足投资者的需求。但是由于基金业务的单一性,基金持有人最关心的三个财务指标是会定期公布的,并且基金持有人往往会更关心这些大量投资决策形成过程是否合乎公司的制度规定,而不是仅仅:请记住我站域名反映在报表上的数字。因此,此时审计师通过对基金的会计报表的审计,并出具相应的审计报告是远远满足不了基金持有人的需求的。并且基金其特点表现为两个方面:(1)基金运作形式特殊,与基金运作相关的有三部分:基金持有人、基金托管人,基金管理人,其中基金托管人依法持有并且保管基金资产;基金管理人依照诚实、信用、勤勉、尽责的原则,谨慎有效的运用基金资产;基金持有人通过参加基金持有人大会并且行使表决权。这三方的不同权利和义务是为了相互之间起到一种制衡作用,希望能够有效地防止任何一方侵害基金资产、损害基金利益的行为。而这一切在实际工作中的运作均反映在企业的规章制度、内部控制制度设计及执行情
况上,但是这些信息在会计报表上没有反映。对于类似基金这类的金融实体,其良好的内部控制制度设计和执行情况的报告对于基金持有人而言所提供的信息比会计报表所提供的信息更为全面、更有价值,更能指导自己的决策行为。(2)我国基金在成立时由于法规的限制只能选择契约型而不能选择公司型。这样基金持有人、基金委托人、基金托管人之间是以基金信托契约规范,基金持有人只能通过持有人大会来行使自己的权力,与公司型基金相比,契约型的持有人风险更大一些而且权力也小了很多。因此在这种情况下基金持有人在决策时会更加谨慎,同时他们也希望审计师在出具审计报告的同时也能出具一系列其他的相关产品来满足其需求,尽量减少信息不对称风险。
三、弥补基金审计报告的不足
潜在的投资者是否购买某种基金,基金持有人是否继续持有该种基金会受到多种因素影响,如内部控制的好坏、基金的真实投资类型、该基金经理人的背景以及其是否尽职等一些因素,而这些信息均无法从会计报表中获取。通过上面的讨论本人认为审计师在基金的审计过程中除提供针对会计报表的报告外,至少还需要提供以下三种报告:内部控制审核报告、基金投资风格报告、基金经理人尽职调查报告。
(一)内部控制审核报告
对于类似基金这类的金融实体其内部控制设计的是否合理,运行是否有效是关系到基金生死存亡的头等大事。而内部控制与审计的关系是,内部控制既是被审计单位对其经济活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具,也是审计师用以确定审计程序的重要依据:(1)审计师在执行会计报表审计业务时不论被审单位规模大小、都应当对相关的内部控制进行充分的了解。(2)审计师应根据其对被审计单位内部控制的了解确定是否进行分析性程序以及将要执行的分析性程序的性质、时间、范围。可见审计师在执行审计过程中可以依据内部控制的好坏决定是否利用以及利用的程度,如果利用内部控制发生的成本大于节约的成本那么可以不去利用,从而执行更多的实质性测试。因此内部控制的设计是否合理,执行情况的好坏会影响到审计报告的类型。基金持有人不能仅仅关注会计报表上的数字而不关注其内部的情况,因为对于基金来说其投资过程比投资结果要重要得多,而投资过程控制的好坏是反映在内部控制设计是否合理、执行是否有效方面上。所以对于审计师在对基金这类金融实体提供的审计报告的同时提供内部控制审核报告是非常有必要的。
(二)基金类型的报告
基金在设立时都有自己的定位,按照美国ICI的事前分类标准把所有的基金分为成长型、收益型、和成长收益型三种。不同类型基金定位不同类型的投资者,如风险偏好型投资者会选择成长型基金进行投资,风险规避者会选择收益型基金进行投资。并且不同类型基金所面临市场风险是不同的,如当本国经济形势看好时,理智投资者会选择成长型基金进行投资,因为此时在可接受的风险下会获得更高收益;但当经济形势不景气时,理智的投资者会选取收益型基金投资,此时在风险可接受的情况下获得稳定的收益。由此可见,基金的类型对投资者来说是很重要的,它影响着投资者的决策行为。
我国基金都是在设立时在招募说明书中对所成立的基金进行定位,这种事前分类法已不能适应当今的经济环境了,因为基金在后来的运作过程中其风格发生很大变化,与原来既定风格不相符。如曾晓洁等在《基金投资风险和基金分类的实证研究》一文中对我国1999年7月之后上市的31只基金的分析中发现,其开始宣称的类型在后来运作中发生了很大改变,事前确定的风格并不能代表后来真实的投资风格。
通过上面的讨论可以发现,按照事前分类法来确定基金的类型是不科学的,并且往往由于基金的实际类型与所标榜的类型不一致会严重误导投资者的投资决策。因此审计师在出具审计报告的同时通过对基金所实际投资的上市公司的市值大小、P/E、P/B、公司的成长性等一些指标来进行分析,然后根据投资组合总的特点再对基金进行分类,并出具基金类型报告。
审计师通过对会计报表的审计,对被审单位会计报表的合法性、公允性发表意见,出具相应审计报告,具有很强的鉴证作用,使报表使用者对被审单位的会计报表中所披露的财务会计信息有比较清晰的认识,从而对自己的决策行为有很强的指导作用。但是基金这样特殊的金融实体其业务的单一性、运作形式的特殊性决定了其会计报表中所披露的财务会计信息是有限的,而基金持有人所关注的内部控制设计是否合理、运行是否有效,基金的实际投资风格,基金经理的尽职情况在会计报表中均没有得到反映,当然对这些信息的意见也不会反映在审计报告中。与其他上市公司的审计报告相比,基金的审计报告远远满足不了持有人的需求。因此,在提供审计报告的同时,还应提供一系列产品以满足持有人的需求。
二、基金审计报告的局限性
基金的审计报告与一般上市公司的审计报告相比满足不了使用者的需求的原因,是会计报表反映的经济内容不同。
(一)会计报表上所反映的经济活动不同
基金由基金管理人对其资产进行运作,基金经理人在对基金进行投资时我国的相关政策法规对其投资范围有着严格限制与规定,即:只能投资于具有良好流动性的金融工具,包括国内依法发行上市的股票,债券及法律、法规或中国证监会允许投资的其他金融工具。这就使基金在投资业务上形式比较单一:只能对一些法定的金融工具进行买入卖出,而且这些买入与卖出行为的经济结果-已实现的收益、未实现的收益是很容易确定与计算的,因为这些金融工具流动性很强,其交易价格是很方便从公开市场中获取。同时国家相关的法规禁止基金管理人以基金资产进行抵押、贷款等行为,这些因素综合起来使得基金的会计报表所反映的经济业务活动形式单一,表内基本上反映了所有的经济业务活动的实质;表外需要披露的事项很少,也不复杂,没有或有事项、资产担保、诉讼等不确定性事项,与关联方的交易也很简单,仅仅是委托关联方进行买卖证券的业务,并按国家规定的标准支付相应的手续费。因此其会计报表所反映经济业务是比较简单的,其结果是很清晰的。
与基金不同,任何一家一般的上市公司经济业务形式是多样的、复杂的,如为达到操纵利润的目的即可以从主营业务入手,也可以采取其他业务收入或营业外收入的形式;在主营业务方面既可以通过正常的业务操作,也可以与关联方的大量业务交易来达到粉饰报表、提高利润的目的,尽管会计制度上规定了关联方交易中超额利润部分不得计入利润,但是计入资本公积项目同样可以提高报表质量,因为增加了所有者权益项目;另一方面公司在经营过程中出于业务的需要存在着大量的资产抵押、贷款等经济业务,而这类业务的风险极大,并且同时由于各种原因还会面临着一些诉讼案件等不确定性事项。因此一般上市公司的会计报表的表内表外均反映着大量的、复杂的经济业务,以及一些或有事项和日后事项等与企业经营密切相关的财务信息。
(二)报表上数字的确定性不同
由于基金业务的单一,投资的金融工具流动性较强,并且对这些金融工具的期末计价原则国家有着严格的规定,而且其交易价格是很容易从公开市场上获取的。如作为衡量基金业绩最重要的三个财务指标:单位基金资产净值、单位基金净值增长率,单位基金累计净值增长率是需要定期公布的(如开放式基金要求每个开放日的次日披露该开放日基金单位净值),并且这些财务指标的计算要遵守中国证监会的《证券投资基金信息披露编报规则第1号<主要财务指标的计算及披露>》的要求,人为的操作性很少,所以基金报表中的财务数字确定性很强,争议较小。 而对于一般上市公司来说,对报表中的数字的可操纵性就很大了,如在年末销售一批货物如果手续齐全就可以作为当年的收入,而如果手续不全则不能作为当年的收入,这样一笔销售可以作为当年或下一年的收入;同样会计制度中规定了很多的会计政策是可以选择的,如存货计价有先进先出、后进先出、加权平均等;固定资产折旧年限、提取坏账费用的比例等都会受到人为的主观影响。因此一笔相同的经营业务对于不同的基金来说在报表中反映出来的数字基本上一致,而对于不同的上市公司来说由于会计政策选择不同及经营者主观因素的影响在报表中反映出来的数字是不会相同的。
(三)业务上的不同造成投资者的需求不同
从上面的讨论中我们可以发现,一般的上市公司的会计报表提供大量的与企业经营有关的财务信息,这些财务信息都是投资者所关心的。因此当审计师通过对会计报表的审计并出具相应的审计报告是很有价值的,能够提高相关财务信息的可信度,满足投资者的需求。但是由于基金业务的单一性,基金持有人最关心的三个财务指标是会定期公布的,并且基金持有人往往会更关心这些大量投资决策形成过程是否合乎公司的制度规定,而不是仅仅反映在报表上的数字。因此,此时审计师通过对基金的会计报表的审计,并出具相应的审计报告是远远满足不了基金持有人的需求的。并且基金其特点表现为两个方面:(1)基金运作形式特殊,与基金运作相关的有三部分:基金持有人、基金托管人,基金管理人,其中基金托管人依法持有并且保管基金资产;基金管理人依照诚实、信用、勤勉、尽责的原则,谨慎有效的运用基金资产;基金持有人通过参加基金持有人大会并且行使表决权。这三方的不同权利和义务是为了相互之间起到一种制衡作用,希望能够有效地防止任何一方侵害基金资产、损害基金利益的行为。而这一切在实际工作中的运作均反映在企业的规章制度、内部控制制度设计及执行情况上,但是这些信息在会计报表上没有反映。对于类似基金这类的金融实体,其良好的内部控制制度设计和执行情况的报告对于基金持有人而言所提供的信息比会计报表所提供的信息更为全面、更有价值,更能指导自己的决策行为。(2)我国基金在成立时由于法规的限制只能选择契约型而不能选择公司型。这样基金持有人、基金委托人、基金托管人之间是以基金信托契约规范,基金持有人只能通过持有人大会来行使自己的权力,与公司型基金相比,契约型的持有人风险更大一些而且权力也小了很多。因此在这种情况下基金持有人在决策时会更加谨慎,同时他们也希望审计师在出具审计报告的同时也能出具一系列其他的相关产品来满足其需求,尽量减少信息不对称风险。
三、弥补基金审计报告的不足
潜在的投资者是否购买某种基金,基金持有人是否继续持有该种基金会受到多种因素影响,如内部控制的好坏、基金的真实投资类型、该基金经理人的背景以及其是否尽职等一些因素,而这些信息均无法从会计报表中获取。通过上面的讨论本人认为审计师在基金的审计过程中除提供针对会计报表的报告外,至少还需要提供以下三种报告:内部控制审核报告、基金投资风格报告、基金经理人尽职调查报告。
(一)内部控制审核报告
对于类似基金这类的金融实体其内部控制设计的是否合理,运行是否有效是关系到基金生死存亡的头等大事。而内部控制与审计的关系是,内部控制既是被审计单位对其经济活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具,也是审计师用以确定审计程序的重要依据:(1)审计师在执行会计报表审计业务时不论被审单位规模大小、都应当对相关的内部控制进行充分的了解。(2)审计师应根据其对被审计单位内部控制的了解确定是否进行分析性程序以及将要执行的分析性程序的性质、时间、范围。可见审计师在执行审计过程中可以依据内部控制的好坏决定是否利用以及利用的程度,如果利用内部控制发生的成本大于节约的成本那么可以不去利用,从而执行更多的实质性测试。因此内部控制的设计是否合理,执行情况的好坏会影响到审计报告的类型。基金持有人不能仅仅关注会计报表上的数字而不关注其内部的情况,因为对于基金来说其投资过程比投资结果要重要得多,而投资过程控制的好坏是反映在内部控制设计是否合理、执行是否有效方面上。所以对于审计师在对基金这类金融实体提供的审计报告的同时提供内部控制审核报告是非常有必要的。
(二)基金类型的报告
基金在设立时都有自己的定位,按照美国ICI的事前分类标准把所有的基金分为成长型、收益型、和成长收益型三种。不同类型基金定位不同类型的投资者,如风险偏好型投资者会选择成长型基金进行投资,风险规避者会选择收益型基金进行投资。并且不同类型基金所面临市场风险是不同的,如当本国经济形势看好时,理智投资者会选择成长型基金进行投资,因为此时在可接受的风险下会获得更高收益;但当经济形势不景气时,理智的投资者会选取收益型基金投资,此时在风险可接受的情况下获得稳定的收益。由此可见,基金的类型对投资者来说是很重要的,它影响着投资者的决策行为。
我国基金都是在设立时在招募说明书中对所成立的基金进行定位,这种事前分类法已不能适应当今的经济环境了,因为基金在后来的运作过程中其风格发生很大变化,与原来既定风格不相符。如曾晓洁等在《基金投资风险和基金分类的实证研究》一文中对我国1999年7月之后上市的31只基金的分析中发现,其开始宣称的类型在后来运作中发生了很大改变,事前确定的风格并不能代表后来真实的投资风格。
通过上面的讨论可以发现,按照事前分类法来确定基金的类型是不科学的,并且往往由于基金的实际类型与所标榜的类型不一致会严重误导投资者的投资决策。因此审计师在出具审计报告的同时通过对基金所实际投资的上市公司的市值大小、P/E、P/B、公司的成长性等一些指标来进行分析,然后根据投资组合总的特点再对基金进行分类,并出具基金类型报告。
关键词：审计报告公共物品产权审计关系审计基金
一、引言
近年来，关于会计信息产权的研究日益深入，相关的研究成果逐渐增多且越发成熟。但是相关的研究文献中单独涉及审计报告产权的研究甚少，可以说是凤毛麟角。之所以大部分研究会计信息产权的文献并未特别提及审计报告，其中很重要一个原因是多数学者将审计报告作为会计信息的一个组成部分。如杜兴强（1998）认为，审计报告是会计信息的一部分，原因在于审计报告虽不直接产生会计信息，但它增加了企业提供会计信息的可信赖性。再者由于对多数投资者而言，他们购买一个公司的证券一个重要原因就是相信该公司财务报告的高质量，而审计报告有助于肯定或否定这一结论。然而，笔者认为，虽然审计报告不可能离开会计报表单独存在，但是它也具有自身的独特之处。首先，它所提供的信息是单一而不可分的，它所针对的是会计报表的表达，而不像会计报表所提供的信息那样丰富多彩，每个报表信息使用者可从中各取所需。其次，审计报告的供求机制也不同于会计信息。审计报告由注册会计师（CPA）提供，其初始产权归CPA所有，企业需通过支付审计费用来购买其产权；而会计信息则是由管理层生产，在现阶段其产权归公司所有。所以，本文在此基础上，通过分析现阶段审计报告产权属性，重构一种新的审计关系模式，力图为消除其公共物品属性带来的消极后果提供一种新的思路。
二、审计报告的资产属性与产权安排
（一）审计报告资产属性的演进历程
在不同的产权制度下审计报告具有不同的资产属性。自现代审计于18世纪诞生以来，随着企业组织形式的发展，审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。
现代审计的产生根源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制的产权结构下，公司的所有权掌握在一小部分人手中，两权的分离程度还十分有限，主要表现在股东人数有上限规定，且公司高管往往具有股东身份。CPA在完成公司所有者的审计委托后将审计报告直接呈交给股东，审计报告主要为数量有限的股东所享有，其他外部各方无权过问。在这种情况下，审计报告的产权还只是简单的小范围的个人产权集合形式，具有俱乐部物品的特征。
随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权与经营权进一步分离，股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中，在上市交易的股份公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的委托者“虚位”。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东（潜在投资者），因而他们也都有权获得公司的审计报告。从这个意义上来讲，审计报告已演变成公共物品。
以上审计报告资产属性的演进历程表明，公共物品并非其天然和本质属性，而是特定历史阶段下制度安排的产物。
（二）审计报告公共物品属性的解析
在产权经济学看来，公共物品具有三个特征：一是不可分性，即消费者只能在保持物品完整性的前提下，由众多消费者共同享受，而不能将其分割为可以计价的单位供市场出售；二是非竞争性，即消费者的增加不会引起该物品生产成本的增加，也不会减少任何一个人对该物品的消费量，某个人对一种公共物品的消费并不妨碍其他人对该物品的享受；三是非排他性，即一个人对某种公共物品的消费，并不排斥其他人对该物品的同时消费，且人们不能根据某个人是否支付了费用来决定他的消费价格。
现阶段的审计报告已具备了公共物品的三种特征。首先，审计报告是CPA对公司会计报表总体表达是否合理、公允所发表的意见书，其传达的CPA的意见是单一明确且不可分割的，只能是无保留、保留或拒绝表示其中一个，而不可能同时传达多个信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是审计报告的本质使然。这表明审计报告具有不可分性。其次，现阶段的审计报告由企业或股东向其他需求者免费提供（审计关系异化的表现）。任何一个使用者对审计报告的使用都不会引起对审计报告的“损耗”或是减少其他使用者的效用，而且企业支付给CPA的审计费用（审计报告的生产成本）也不会因为审计报告使用者人数的增加而增加。这说明审计报告具有了非竞争性。最后，审计报告可由众多使用者同时使用，而且由于广大的潜在投资者的存在以及企业的免费提供，使其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告非排他性的表现。
（三）审计报告的产权安排
针对审计报告的公共物品属性，存在两种形式的产权安排，即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。
在正常的审计三角关系中，CPA接受股东委托对管理层提供的财务报表进行审计并发表意见后，由委托人即股东支付相应的报酬，而股东则根据经审计师验证过的财务报表来评价管理层完成受托责任的情况并作出进一步的决策。正如审计报告的称呼所指，审计报告由CPA向全体股东呈送，其产权归全体股东共同所有，并由其提供给其他需求者无偿使用。由于股东作为一个特定的团体，存在一定的入会门槛，排除了股东以外的人对审计报告产权的拥有。因此，这种情况下的审计报告产权就具有了俱乐部产权的特征。
在异化的审计关系中，股东大会根据管理层的推荐选聘CPA，同时由于股东对公司经营事务的远离以及不完善的公司治理结构的普遍存在，管理层所推荐的CPA往往都能通过股东大会的批准，从而使原本处于被审计地位的管理层通过层层“关隘”，最终在实质上拥有对审计师的选聘权。审计报告的生产实际掌握在管理层手中，审计报告的生产成本由公司承担，而其他需求者（包括股东）都将免费使用。此时，审计报告的产权已然归上市公司所有，成为了一项法人产权。
三、审计报告公共物品属性的后果分析
（一）审计质量难以提高
审计报告具有公共物品的非排他性。新制度经济学认为，产权的非排他性是产生外部性和“搭便车”的主要根源。共有产权下，由于共同体内的每一成员都有权平均分享共同体所具有的权利，如果对他使用共有权利的监察和谈判成本不为零，则他在最大化地追求个人价值时，由此产生的成本就可能有部分让共同体内的其他成员承担。且一个共有权利的所有者也无法排除其他人来分享他努力的果实，所有成员要达成一个最优行动的谈判成本也可能非常之高，因而，共有产权导致了很大的外部性，其中公共产权所导致的外部性最大。另外，由于一个人对公共物品的使用效用并不会减少其他人的使用效用，因此，公共物品会引发“搭便车”现象，每个人都不愿意为使用公共物品而支付费用。
在现行审计关系的制度安排下，审计报告总是在公司或股东与CPA进行产权交易后提供给债权人、政府、潜在投资者等需求方使用。由于审计费用由公司或股东承担，其他使用者因无偿使用而纷纷“搭便车”。公司或股东作为信息提供者无法补偿所消耗的信息生产成本（审计费用），最多只会提供边际收益等于边际成本这一点的信息量，没有动力要求CPA提供高质量的审计报告[1]。因此，笔者认为审计报告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便车”行为是导致审计质量不高的重要根源。
（二）审计合谋频繁发生
从产权理论角度来说，审计的产生是企业的所有者为保护自己置于公共领域的会计信息产权不受管理当局的侵犯，而向独立第三方寻求监督检查管理层，以保证信息的真实性（武丽，2005）。理论上来说，所有者应当对该独立第三方进行监督，从而保证所获得的审计报告的可靠性。然而，在现行异化的审计关系模式中，股东、债权人、政府和潜在投资者等审计报告的使用者并不直接从CPA手中获得审计报告，而由管理层转交。这种与初始产权交易的远离，使原本在双方之间已经存在的信息不对称更加严重，导致使用者所承担的监督成本大幅增加。作为理性的经济人，使用者在权衡利弊之后，很可能放弃对CPA和管理层的监督权。同时，由于审计报告产权的模糊，产权主体权责边界界定不清，导致大部分审计报告使用者的权利与责任的不对称，各主体对审计报告无偿使用所引发的“搭便车”行为使得使用者没有足够的动力对CPA实施有效监督。
在监督成本增加和监督动力丧失的情况下，在审计合谋博弈中CPA选择合谋的机会主义动机就很可能转化为机会主义行为，从而诱发审计合谋，导致CPA与管理层或控股股东共同攫取置于公共领域的会计信息产权（武丽，2005）。
综上可知，审计报告公共物品属性带来的外部性是导致诸多不良后果的主要原因，而现行的两种产权安排却无法消除这种影响。德姆塞茨认为，产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励。这可从两个方面来看，一是产权能够减少不确定性和降低交易费用，二是产权能够将外部性内部化。这为我们通过新的产权安排来消除审计报告产权的外部性提供了理论依据。同时，由上述审计报告属性发展的历程可见，公共物品属性并非审计报告的“本来面目”。这为我们通过产权安排改变审计报告公共物品属性提供了可能性。
四、审计关系模式重构：从产权安排的角度
（一）来自“科斯的灯塔”的启发
在科斯之前，传统经济学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。科斯在1974年发表的《经济学上的灯塔》中第一个以事实为根据反驳了这一观点。科斯发现，在1610—1675年间，在英国私人投资建造了至少10个灯塔。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的多少则由船的大小及航程经过的灯塔数来定。虽然到了1842年后，英国的灯塔又全收归公有，但这至少证明了灯塔私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。
1.审计报告的生产可由私人（CPA）提供，各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格；审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部，并由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中，审计报告的初始产权归CPA所有，通过由俱乐部购买其产权，终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督，防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。[2]
2.由于私人收费的客观限制，需要一定程度上的政府介入。主要表现在：由政府发起并组织俱乐部日常运转；入会费的收取经政府批准并借助政府帮助收取；同时，俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外，政府也有义务提供，一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费，另一方面也可作为其履行政府职能的支出。
（二）审计关系模式的设计：审计基金模式
1.审计基金模式概述
审计基金模式下，审计基金是由各审计报告需求者组成的一个俱乐部，俱乐部成员包括：股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层[3]。审计报告由审计基金向CPA购买，而后直接交给已经交纳一定入会费的俱乐部成员使用。此时，审计报告产权是一种俱乐部产权，归俱乐部成员共同所有。
首先，对股东和潜在投资者的收费可通过股票交易所采取每笔股票交易中根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大，且实行双向收费，因此可以保证审计收费的充足性。根据2005年沪深股市成交总额和上市公司审计市场收费总额，经过笔者测算（即便不考虑后面的收费来源）对股东的收费比例约为交易额的1‰[4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不算沉重。其次，管理人员可以从他们的薪金报酬中按一定比例扣除作为俱乐部入会费。再次，政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其入会费。最后，对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样，在他们需要审计服务时向审计基金购买。
2.审计基金的组织结构及其运行
（1）审计基金的组织结构
对于审计基金的定位，考虑到其应该保持的独立性，宜将其界定为一个非盈利组织，由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中注协共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层负责基金的日常工作和执行审计委托、支付审计费用。针对不同行业的实际情况，审计基金内部组织结构可以进一步细化，按照行业在管理层下设立若干个部门，分别负责某一行业上市公司的审计委托中对事务所的资格审查并关注该行业的发展状况，为专家确定标底提供帮助。
（2）审计基金的运行机制
审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。首先，审计基金各行业分部可根据中注协掌握的各事务所规模、人员配置、以往表现等情况对参与本行业竞标的事务所的资格和胜任能力进行审查，严格市场准入门槛。然后，基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组，每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时，基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况和动态为专家确定标底提供帮助。最后由专家组确定中标的事务所，并由基金管理层与其签订审计业务约定书。各中标事务所在完成审计工作后，应将审计报告提交给审计基金管理层，由其支付审计费用。管理层通过各种媒体将审计报告最终转交给信息使用者。
考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标，同时又为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性，可将每次招标的间隔期控制在3年左右。并可规定一家事务所对同一公司连任不得超过2次，以防止事务所与该公司应长期交往而产生“感情”。
（3）审计基金的监督机制
一个良好的组织结构应该包含较为完善的内外部监督机制。对审计基金的监督也可分为内部和外部监督。首先，可在基金内部设立监事会，由其对基金管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督制衡。监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次，外部监督可引入国家审计，由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督，并将审计结果进行公告。
（三）对审计基金模式的评价
作为为改变目前审计委托人与被审计单位合一现象而设计的制度，审计基金模式有自己的突出优点。第一，它设置了一个独立的审计委托机构，解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化问题，改变了审计师对被审计单位在经济利益上依赖的现状，从而使审计师不受制于人，其独立性得以保障；第二，由于采用了较为公正的招投标方式选聘事务所，各事务所站在同一位置展开竞争，因此有望解决我国事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题，加强事务所之间的竞争；第三，在这种审计关系模式下，由于审计师获得的正常效用有了保障，当被审计单位管理层实施舞弊时，其选择与审计师合谋的收买成本也会增加，从而减少审计合谋发生的可能性[5]。
俗话说，“尺有所长，寸有所短”。当然，这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先，由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取，其中很大一部分要股东承担，这无疑会增大公司的融资成本，对公司筹资规模，甚至投资决策都会产生一定影响。其次，由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，将会产生大量的货币贬值损失。所以是否需要运用基金进行投资，从而实现其保值增值，也是一个尚待解决的问题[6]。
五、小结
作为一种新的审计关系模式，审计基金模式具有独特的优点，但由于收费对象的变化，涉及到相关者的利益分配变化，也可能受到一部分人的反对。不过笔者认为，改革总是会带来阵痛，虽然以往的许多研究对提高审计质量、治理审计合谋提出了各种建议，但是都还不够彻底，而这种通过重构审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性来消除其消极影响的方法，则从另一种角度提出了建议，为从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。
参考文献：
[1]R.科斯、A.阿尔钦、D.诺斯.2003.财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集.上海三联书店
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