关键词:税收管理员问题
实施税收管理员制度是国家税务总局加强税源管理、优化纳税服务、提高征管质量和效率的一项重要举措．对于解决征管工作中“疏于管理、淡化责任”的问题，推进税’源管理科学化、精细化发挥了重要作用。但在实际运行当中，也存在一些问题和不足。如何更好地落实税收管理员制度，发挥其积极作用，仍然是基层地税机关面临的一个重要课题。
一、现行税收管理员制度与基层现状存在的问题
(一)税收管理员职岗与部门职责之间存在差距。这种差距具体表现在两个地方
(1)税收管理员制度原则上要求“税收管理员原则上不直接从事税款征收、税务稽查、审批减免缓税和违章处罚等项工作”。但实际情况并不如此。特别是税收减免税审批等各种税收优惠政策，如果上级部门审批，都得要有税收管理员出具调查报告，而税收管理员只要出具了调查报告，上级审批机关基本上没有不审批的。实际上税收管理员出具的调查报告如何对税收优惠能否审核起到决定作用。
(2)税收管理员的工作职责与其他相关部门之间还有划分不清之处，相互推诿和扯皮现象仍有发生。这一点在实际工作表现为，上级部门需要解决的大部份事情．最终都要落实到税收管理员身上。
(二)税收管理员制度要求与现行税收管理员素质之间存在差距
税收管理员是在基层税务机关负责分类、分片管理税源，负有管户责任的工作人员。其主要职责是负责税源管理、日常税务管理、调查核实、纳税服务等涉税事宜，是集“信息采集员、纳税辅导员、税收宣传员、纳税评估员和税收监督员”于一身的税务人员。现行税收管理员制度要求税收管理员要做到“五清一会”，不仅要熟悉税收业务、计算机基本知识．还要具备一定的企业生产经营和财务管理知识。而实际情况是基层分局很大一部分税收管理员由于年龄偏大、没有及时知识更新目前在征管一线的税收管理人员中，有些人已无法满足税收管理员制度的要求。现有人力资源不能适应信息化建设和现代化管理的需要。主要体现在“三低”：一是计算机应用技能低，常出现错误操作的现象，有个别管理员甚至连打字都不会。二是管理质量低，致使管理工作滞留在催报催缴、政策宣传、审核审批等层面上，不能管得更深、更细。三是财务知识水平低，不能将财务知识与税收法律法规有机结合起来，致使纳税评估这项重要的工作至今开展不顺利。
(三)税收管理员人员分布与管户数量之间存在差距
目前．由于案头事务性的工作增多．已让税收管理员显得疲于应付，而对数量众多、类型多样的纳税户，管理员想扎实走访调查，深入了解税源确有困难。而部分税收管理员还存在“重管事轻管户”的思想，缺乏深入实际，脚踏实地的精神，调查了解不深入，影响了税收征管工作的开展。还有的管理员将更多的征管重心和注意力都放到了纳税大户的重点税源的管理上，在一定程度上忽视了部分非重点户、非重点税源、某些行业和非重要部位及环节的管理．势必造成税源管理“头重脚轻”，征管基础薄弱，给一些蓄意偷逃税的犯罪分子以可乘之机，存在较大隐患。税收管理员制度落实以后，基层工作大部分都要靠税收管理员来完成．而基层税收管理员数量与管户之间对比关系差距很大。有的地方一个人管几十户企业，的有地方管几百户企业，最少的地方一个人也要管十户企业、几十个或上百个定额个体户和众多未达起征点户。要想使税收管理员达到税收管理员制度要求的“科学化、精细化”管理．难度很大。
(四)税收管理员制度要求与现有相关信息数据需求量之间存在差距
税收管理员制度要求税收管理员全面掌握企业经营情况，而实际工作当中，税收管理员掌握企业信息来源渠道比较少。这主要表现在两个方面。
(1)税务部门内部表现在同级税务机关、上下级税务机关信息不共享的情况也比较严重。税收征管与税务稽查信息交换机制不健全；征管部门内部之间的信息交换机制不健全，主要表现在税收分析、日常管理、税政管理、信息管理之问信息交换机制不健全．在实际工作中各部门各自为政的情况比较普遍，直接影响了税收部门内部信息共享，同时直接影响征管效率的提高。
(2)税务部门外部表现在税务部门与其它部门之间信息交换机制不健全。主要表现在国、地税之间信息交换机制不健全；税务部门与工商部门信息交换机制还有待进一步完善；特别是税务部门与银行系统之间信息交换严重不足。税收征管缺乏关联信息的有力支持。
二、完善税收管理员制度的几点建议
税收管理员制度是强化税源管理，解决“淡化责任、疏于管理”问题的主要着力点，应结合本地实际情况，合理配备人力资源，明确职责，实现最佳税收管理。我认为应从以下几方面着手．落实税收管理员制度。
(一)建立完善的税务培训制度
现阶段．税收管理员不仅要完成税收征收管理的各项组织管理和协调配合工作，还承担着纳税评估等一些研究性和技术性较强的工作，这就对税收管理员的知识和技能提出了更高的要求，因此．加强有关业务知识培训，不断提高税收管理员队伍的业务素质和实际操作能力尤为重要。一方面，制定征管业务培训计划．采取以会代训、一案一分析等形式，开展计算机知识、法律知识、财务会计、分行业税收政策等培训或开展岗位练兵活动，不断提高税收管理员的业务水平，增强其开展税源监控管理的业务技能。另一方面，加强对税收管理员的教育引导，转变观念，树立正确的权力观，增强税收管理员的工作素养及其管理意识和责任意识，促进税管员的税源管理水平和效率逐步提升。
(二)积极推广税务
税务是税务机关和纳税人之间的桥梁和纽带，它有利于促进依法治税．完善税收征管的监督制约机制，增强纳税人自觉纳税的意识和维护纳税人的合法权益。目前税收管理员的事情太多．实际上许多工作可以由税务完成．如税收宣传、税务咨询、纳税申报等等。由税务帮助纳税人办理税务事宜，既可节省纳税人的成本，又可节省国家的征税成本．还可以使税务机关将主要精力放在征收和稽查方面。
(三)建立合理的人才流动机制
一是现在每年都招录不少公务员，可分到基层税务机关每年很少，即使偶尔进来一两个，都是外地人他们呆了一两年就调走了，留下的还是些老面孔，没有新鲜血液输入，就缺少活力：现在基层不少税收管理员已明显不能适应现行税工作需要．有的在工作岗位上还起着反作用。
[关键词税收征管资源 均衡配置 征管效率
一、税收征管资源非均衡配置的内涵和表象
（1）税收征管资源非均衡配置的内涵
1.税收征管资源。税收征管资源是指税收征管过程中的各种要素投入，既包括各种“自然资源”如税收征管机构等，也包括一系列“社会经济资源”和“智力资源”如税收征管权等。税收征管资源的形成主要有三种方式，一是各级政府的投入。二是依照有关法律、行政法规建立或授予的，如税收制度。三是税务部门在税收征管过程中获得的，主要包括各类征管信息和数据。
2.均衡与非均衡配置。税收征管资源均衡配置，是指各项征管资源配置达到帕累托最优状态，资源配置与征管活动需求完全匹配并且相对稳定，在资源总量固定的条件下，税收征管的产出和相关效益达到最大，或是税收征管的收益一定的情况下，投入的资源成本最小。
（2）税收征管资源非均衡配置表象的总体检讨
1.空间配置的非均衡性。一是纵向配置非均衡。我国税务机构庞大，截止2009年末税务人员达85.6万人，税务机构从中央到地方实行“复制”，从总局到基层税务分局（所）共5个层次。二是横向配置非均衡。在现行征管模式下，征收、管理、稽查三分离，政务部门与业务部门协调配合，存在机构（部门）增多、协调成本较大等问题。三是“内外”配置非均衡。国、地税两套税务机构的设置大幅度增加了征管资源。
2.时间配置的非均衡性。
3.非均衡配置的后果。用公共部门绩效评估的“4E”取向来评判，一是不够经济。国家为实现税收征管目标，投入的人、财、物一直居高不下。二是效率较低。无论从征管投入产出还是税务人员人均征税额等指标看，我国税收征管效率都远低于先进国家。三是效能不显著。从税收征收率、纳税人遵从度等指标看，征管资源配置并未能显著改变征管现状。四是公平性较差。税务机关内部，不同地区、不同层级间的征管资源分配不公平，甚至差距逐步增大。
二、税收征管资源非均衡配置的形成机理分析
（1）宏观因素
1.税制因素。现行税制对税收征管资源配置的影响体现在：①税制复杂多变。②部分税收政策不尽合理。③税收自由裁量权、执法责任追究制等管理制度尚不完善，一定程度上影响了税收征管效率。
2.政治因素。我国于1994年进行了分税制改革，分设国、地税两套税务机构分税种开展税收征管，虽然对确保中央和地方的税收收入有较好的效果，但某种意义上意味着征管资源增加了一倍。另一方面，地方政府对税务工作的行政干预也会影响征管资源的配置。
（2）微观因素
1.内部管理因素。一是信息不对称。税务系统内部之间存在着种种信息不对称矛盾。二是资源配置与职能要求不相适应。部分岗位职能不明晰，调整频繁，人权、事权、财权不同程度地存在越位、错位、缺位的问题。
2.人员因素。一是人员结构不合理。税务人员知识结构参差不齐，高素质人才偏少。二是积极性不高。由于领导职数有限，干部发现晋升无望，过了一定年纪就不太愿意干事。三是人员流动不合理。
三、优化配置税收征管资源的路径选择
（1）制度创新——改革和完善现行税制
1.建立健全税收征管法律体系。税收征管法体系是由不同层次的税收征管规范性文件组成的。应当研究制定税收基本法，完善税收征管法，注意法律的可操作性，提高立法质量。
2.优化税制安排。遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的思路，积极深化税制改革。包括：扩大营业税改征增值税试点，合理调整消费税范围和税率结构；进一步完善个人所得税制，逐步实现分类与综合所得税制，适度降低边际税率和减少累进税率级次等。
（2）管理创新——努力提升资源管理效能
1.构建科学的税收征管体制。—是精简税务机构。在兼顾区域经济发展和征管实际情况的基础上，科学合理地设置征管机构，有效均衡地分配征管力量。二是实施税源差别管理。引进风险管理理念，把资源优先配置到风险高、税款流失可能性较大的地方，最具效率地运用有限的征管资源以提高纳税遵从度。三是推进省、市局一体化建设。构建省局、市（州）局一体化运行新格局，打破层级，缩短流程，一体化运行。
2.着力优化税务人力资源。一是完善人才进出机制。推行竞聘上岗，畅通出口，对不适应工作需要的坚决予以辞退，形成优胜劣汰的竞争局面。二是健全税务人员激励机制。完善绩效考核机制，健全岗责体系，切实改善部门之间、人员之间工作量苦乐不均的现象。三是积极探索税务系统专业技术类公务员管理办法，推行公务员分类管理，加大干部交流力度。
参考文献：
[1]何胜，论我国税收征管资源的优化配置，华中师范大学，2008年硕士论文。
二、强化政策管理。
1、加强现有的税收政策的贯彻执行力度，深化流转税管理。
2、完善减免税管理，严格执行相关减免规定，堵塞管理漏洞。
三、加强调研工作。做好增值税转型的调研和准备工作，积极应对流转税制改革。一要科学测算增值税转型改革税收收入的影响，按要求进行测算上报，为上级机关决策服务；二要加强对环境保护税收政策以及中部崛起税收鼓励政策的研究；三要清理、规范流转税优惠政策。
四、按照精细化的要求抓好日常管理。1、加强税源管理，重点是税源监控和对本地区重点税源的管理；2、加强增值税一般纳税人管理。首先，要加强对一般纳税人的认定管理，严格按照总局规定的标准认定一般纳税人，坚持“三约谈一核实”的要求,把好实地核查、领导审核关，同时做好一般纳税人核查、审批等环节的工作，将年审纳入到日常管理中来；3、巩固和提高金税工程增值税征管信息系统运行质量。强化考核，以考核促管理。责任落实到具体岗位具体责任人，如有重大事件发生要向分局金税工程领导小组及时书面报告情况，确保金税工程增值税征管信息系统运行质量在全市名列前矛。4、加强发票管理，在一般纳税人中大力推广防伪税控系统版普通发票使用，提高个体工商户发票使用率；五是完善增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理。严格依照总局《增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程》规范操作行为，积极探索，及时发现问题，解决问题，逐步完善“一窗式”管理模式。重点是做好其他抵扣凭证审核检查工作。
五、推进流转税信息化建设。
1、做好建立流转税工作平台的准备，根据分局实际向上级
提出流转税工作平台的各项需求的建议，确保明年九月份前完成；
2、进一步提高金税工程数据采集和传输质量；
3、积极推行“一机多票”系统，认真核实一般纳税人增值
税普通发票（不含商业零售）的用量，做好企业DOS版开票金税卡的更换工作；
4、协助技服单位搞好企业端开票系统升级培训工作；
5、做好前期准备，有计划的在增值税专用发票月认证量在100份以上的一般纳税人中推行“网上认证”工作。
（二）所得税管理
一、进一步加强企业所得税政策管理，做好税收政策的宣传、辅导和培训工作。
二、进一步加强企业所得税税源管理,进一步做好各项基础性工作。主要包括政策、税源、征收、减免税和资料管理五方面的内容。
（1）在政策管理上，做好所得税政策宣传、政策执行落实、政策执行情况检查三个环节的工作。
（2）在税源管理上搞好所得税税源册籍管理，抓好税源普查工作，掌握税源动态变化情况。
（3）在征收管理上，健全纳税申报、征收方式的确定到税款入库等一整套管理程序。
（4）在减免税管理上，做到“三个严格”，即严格执行政策、严格申报程序、严格按权限办理。
（5）完善资料管理。使资料管理贯穿于所得税规范管理的全过程，建立所得税纳税资料的收集、整理、传递、归档保管、反馈等制度。
三、根据税收管理精细化的要求，进一步搞好所得税规范管理。建立税源登记制度，加强部门配合，主动取得工商、国税部门支持，定期核对纳税人的登记资料，发现漏征漏管户应及时补办税务登记并纳入正常管理。并及时对企业的各项有效数据进行收集、整理、归类，并将这些资料进行适当数据处理。
四、严格加强对纳税人的收入管理，监督企业如实反映收入，严格按权责发生制原则确定收入的实现；
五、加强预征管理，根据纳税人的具体情况确定预缴的期限和金额，并严格按确定的金额预征企业所得税。
六、大力清理欠税，建立台账，逐户逐月落实收入进度和压欠情况
七、根据汇缴清缴改革要求，落实好20__年度企业所得税汇缴清缴工作，组织召开了一次由企业所得税纳税单位的财务负/:请记住我站域名/责人、办税人员参加的专门会议。安排布置二0__年度的汇算清缴工作。
八、进一步加强对纳税人的减免税、财产损失及税前扣除项目的审核报批，对按税收法规及有关规定需经税务机关审批后方执行的税前扣除项目，必须严格按照审批权限对照有关规定认真审查，未经税务机关批准的，一律进行纳税调整，不得税前扣除。做到及时调查核实，严把政策关口，严格报批程序。
（三）征收管理
一、以提高征管“六率”为主要目标，围绕“征管六率”分析、查补征管漏洞，加强税源的有效控管，不断提高分局征管质量，认真做好催报催缴工作，如实编报征管质量考核表。
二、加强与其他部门的信息交换与沟通，继续加大对辖区内漏征漏管户的清理，及时做好新办户的税务登记工作，及时、妥善地解决税收议，提高管辖争工作效率。
三、核实在册的税务登记户和注册登记户，及时发现和处理准备逃跑或已失踪纳税人，清理非正常户，追缴相关证件，并配合稽查部门追缴流失的税款。
四、认真做好个体税收的管理，积极探索科学的个体经营信息采集方式和公平、公正、先进的定税方法，完善电子定税管理办法， 及时调整行业参数水平。
五、结合实际推行经济、灵活、便利的多元化申报方式，做好同城办税各环节的协调工作，认真落实好下岗再就业个体经营者的税收优惠政策，公正执法，优质服务。
六、加强税收征管基础工作，继续完善税收管理员职能，提高征管工作的信息化水平，提高工作效率。
七、加强纳税服务。进一步改进服务手段，提高服务水平，把公开、公平、公正执法作为管理与服务的结合点，以优质的税收服务引导纳税人提高依法纳税的意识。
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关键词:资源税;资源补偿费;权利金;资源税税负
中图分类号:F810.424文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)33-0018-03
一、资源税费制度的研究
中国资源税的不足实际上是一种制度缺陷,需要从根本上对制度进行改革。现实中资源税并没有发挥其应有的功能,最根本的原因出于对资源税性质的界定不清(殷鼓、苏迅,2006 )。通过对文献的梳理,目前中国学者对资源税费制度主要存在三种观点。
(一)取消资源税,征收矿产资源补偿费或者是权利金
关凤峻、苏迅(1999)认为,中国实行的是矿产资源的单一国有制,以社会管理者身份的国家向以资源所有者身份的国家开征调节税性质的资源税,是没有意义的。“资源税,名不正;矿产资源补偿费,实不符。”因此,应取消资源税和矿产资源补偿费,开征权利金,由国家矿管部门征收(袁怀雨,李克庆,2000)。
吴鉴(2001)认为,“国家作为矿产资源的所有权人对采矿权人征收的各种有明确的经济内涵的费用――矿山地租,是天经地义的事情”,“资源税普遍征收、级差调节,对采矿权人征收,又与资源条件藕断丝连,归并到矿产资源补偿费中才是正途。”王金洲、杨尧忠(2002)认为,“资源补偿费是国家以资源所有者的身份向资源使用者(或承租人)所征收的费用,它的主要特征是具有经济补偿性,是财产所有权在经济上的实现。”李显冬(2006)在《中国矿业立法研究》中,也明确提出取消资源税,完善资源补偿费的征收。张迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陈文东(2007)、刘宁(2008)认为,现行资源税已不再含有级差调节的功能,其实质与矿产资源补偿费的含义相似。中国现行的资源税和资源补偿费在税理上是重复的,资源税和矿产资源补偿费都是资源租金的表现形式。刘劲松(2005)也提出政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的,而以具有无偿性的税收制度来体现资源有偿使用的原则,这本身就不合理。曹明德(2007)指出,资源税作为“税”是国家凭借政治权力无偿从矿山企业征收的,它的立税原则应与资源财产效益无关,不存在国家与企业之间财产交换关系。中国现行资源税是国家财产收益的定义混淆了它与矿产资源补偿费的性质。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)进行了进一步的说明,资源税的目的定位于“调节部分矿种矿山企业的级差收益,鼓励企业间平等竞争”,并实行普遍征收、级差调节,却与矿产资源补偿费所调节利益关系相混淆,与资源税的本质相违背,因此以调节级差收益作为资源税征收目的显然混淆了租税性质区别。流畅(2006)指出,被消耗的矿产资源价值只能作为矿产资源补偿费,是不能成为征税对象的,而矿产资源税制度实际上占据了矿产补偿费制度的扩展空间,应当废止资源税。此外,王广成(2002)、晁坤(2003)、刘羽羿(2003)、张文驹(2006)、吴颖(2007)、冯宗宪、李用来(2008)都建议取消资源税,建立统一的资源消耗补偿金制度,并重新确定合理的征收率,现行资源补偿费和石油行业的矿区使用费制度并入新制度,不再使用。
(二)取消矿产资源补偿费,以资源税的形式征收
与上述的观点相反,一些专家和学者主张取消资源补偿费,改为资源税的征收。郑爱华等(2000)、芮建伟等(2001),龚辉文、沈东辉、王健民(2002),王甲山(2004)主张将矿产资源补偿费合并到资源税中一并征收,并适当提高和调整资源税单位税额,统一由税务机关征收。
陶树人等(2003)建议合并资源税和矿产资源补偿费称为“优质资源税”,使之真正成为补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇(2007)、侯晓靖(2007)认为,资源税和矿产资源补偿费在税理上是重复的,因此主张将资源补偿费并入资源税,既有利于降低行政管理成本,促进矿业发展,又避免政出多门、管理失控、滋生腐败等问题,可以实现政府和企业的双赢。肖兴志、李晶(2006)通过对征税与收费之间区别的研究,认为资源收费改为征税是大势所趋,应当采取将矿产资源补偿费、城市水资源费并入资源税。
(三)维持税费分征的格局
孙钢(2007)认为,税、费性质不同,作用领域不同,发挥功能不同。在中国目前经济社会环境下,一味追求税费合一,不一定是明智的选择。因此他主张在今后较长的时期内,税费并存应是中国资源税费制度改革的一个基本思路,各自发挥不同的调节作用。殷焱、苏迅(2006 )认为,对采矿权持有者征收绝对地租性质的矿产资源补偿费,可实现矿产资源的有偿开采;对资源条件优越者征收超额利润税(即:资源税)可使采矿者平等竞争,二者分开征收符合国际通行做法。陈文东(2006)认为,合理调整资源税费的基本原则应该是,在区分租、税性质的基础上,各归其位,各得其所。
高清莅、郝志军(2008),刘天增等(2008),安仲文(2008)认为,中国现行资源税调节资源开采企业因资源条件差异形成的级差收入,这种单一的政策目标极大地限制了资源税应有作用的发挥。政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图,当然也无法发挥保护资源的作用。王晓明(2009)指出矿产资源税、矿产资源补偿费性质不同、作用也不同。在今后较长的时期内,税费并存应是中国矿产资源税费制度改革的一个基本思路。
二、中国资源税存在的问题
现有文献对资源税所存在的问题进行了大量的讨论,形成较为一致的观点,现行资源税制存在诸多不足,不利于提升资源开发利用效率(薛惠锋、周奕琛,2009)。中国资源税主要存在以下问题:
张秀莲(2001)指出,现行资源课税的单位税额定得过低,只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益。谢美娥、谷树忠(2007)也认为,资源税还没有达到调节不同企业级差收入的目的。安体富、蒋震(2008)指出,税率的设计没有体现资源稀缺的程度和资源的不可再生性,税率的设计没有考虑资源开采回采率的差别。刘磁君(2008)指出,过轻的税负导致过低的成本,从而刺激了对自然资源的过度需求和开采。邓禾(2007)指出,资源税税率过低,税档之间的差距过小,无法体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用,不能将资源开采的社会成本内在化,不利于资源的可持续利用。李菲(2004)单独就煤炭资源税进行了探讨,认为,煤炭资源税缺乏对价格的反应机制。因此,杨志勇(2010)指出,资源税改革的实质是提高资源税负。
张丽新(2005)、曹鑫(2006)、赵景柱(2006)、邓禾(2007)、刘磁君(2008)认为,征收范围过窄,由于资源税的课税对象没有覆盖全部的自然资源,因此资源税的税负仅是部分被开发利用的自然资源的局部税负,而非对全部被开发利用的自然资源的整体税负,这有悖于公平税负的原则。
三、中国资源税的改革
中国学者尽管对现行资源税制度存在的问题有较为一致的认识,但在资源税改革的建议与对策上,存在多种方案。
(一)资源税课税范围
计金标(2001),安体富、蒋震(2008)、郭晓红(2007)、侯晓靖(2007)、孙钢(2007)认为,中国资源税征收范围原则上应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界水平、再进一步消耗会严重影响其存量或其再生能力已经受到明显损害的资源,从借鉴世界各国资源税的征收范围出发,认为资源税的征收范围要逐步扩大。
(二)资源税的计税依据
现行资源税以销售数量和自用数量为计税依据受到广泛的批评,但对资源税应该采用什么样的计税依据,学者持不同观点。
一种观点赞成以储量、回采率为资源税的计税依据。宋冬林、赵新宇(2006)认为,减少、消除资源开采中的生产外部性, 就要从资源税计征方法入手, 改变传统以销量为基础计征而以储量为基础计征。肖兴志、李晶(2006)主张将税款与资源回采率挂钩,将资源回采率和环境修复指标作为确定税额标准的重要参考指标。周等(2008)计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量,等到技术成熟时,还应改为按资源储量进行计征,使企业在开发之前就做好采矿规划,自觉提高回采率,使得资源获得最充分的利用。
另一种观点反对以储量、回采率作为资源税的计税依据。资源税与资源储量和资源回收率挂钩的思路与税制不协调(潘伟尔,2007)。孙钢(2007)指出以储量为税基不具有可操作性。目前暂不宜把资源的回采率列入计税依据。因为回采率的衡量专业性较强,税务机关很难掌握运用,操作不易。煤炭回采率专家许克忠(2005)认为,由于对企业缺乏监管,相关部门在此方面依法行政的能力十分有限。虚报的现象相当严重,将动用储量报少一点,回采率自然而然就会提高。王新华(2007)指出资源开采者为了降低成本,获取更多的利润,往往只会开采易于开采的资源,吃肥丢瘦现象严重,造成资源的大量浪费。因此,仅靠税收达不到提高资源回采率,减少浪费的目的,必须借助于其他方面的手段。
(三)资源税的税率
在所阅见的文献中,提出了许多制定资源税税率需要考虑的因素,主要分歧在于地租是否能成为资源税税率要考虑的因素。
资源税税率需要考虑征收地租和对环境的补偿。刘天增等(2008),高清莅、郝志军(2008),邓禾(2007)认为,在收取绝对地租和调节级差收益的基础上,根据资源的稀缺性、不可再生资源的替代品开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素,合理确定和调整资源税的税率。吕建锁、白泉旺(2007)建议对煤炭综合级差因素和补偿因素,增加赋存条件系数、区位系数、回采率系数和生态环境破坏系数,合理确定适用税额。饶立新、李建新(2005)提出税率的设计应逐步实施。
资源税税率只考虑对环境的补偿。丁丁等(2008)要依据各种资源开采时的环境损害、储量的勘探和未来各种资源使用的情况,原则上环境影响越大、储量越少、未来使用较多、耗竭得越快的资源应该设计以较高的税率。安仲文(2008)税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值,并在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。
(四)资源税计税方式
在资源税计征方式的改革上,也存在不同的观点。
改从量计征为从价计征。孙飞(2007)、张捷(2007)建议征税方式将目前定额征收改为定率征收,即由从量征税改为从价征税。朱美莲、刘成杰(2005)主张实行有差别的比例税率,保证资源税收入随着资源品价格的上涨而相应增加。
从量定额征收与从价定率征收应该并存。孙钢(2007)认为,征收方法不宜“一刀切”,对于市场价格涨价趋势明显的资源产品可以按销售收入进行从价定率计征,而对于市场价格变化不大的资源产品可仍然沿用从量定额的计征办法。安体富、蒋震(2008)进行了进一步的说明,对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展,需求量不断扩大、价格不断攀升的资源产品实行比例税率,对于需求量比较稳定、价格波动不大的资源产品依然施行定额税率。彭月兰、陈永奇(2008)认为,从价计征已达成共识,但从价计征是不能解决资源的真实消耗状况问题的,因此需同时辅之以从量计征。
从国内研究文献来看,虽然对资源税进行了大量研究,但局限于政策层面和对策层面上,关于矿产资源税收的基础理论问题研究较少,仍偏重于描述性、要领性实证研究,缺乏规范性理论研究,带有浓厚的对策思考色彩。由于对资源税的定位存在很大分歧,所以尽管对资源税所生产的问题认识一致,但在对策和建议上却众说纷纭,莫衷一是。资源税如何定位决定了其改革的方式,是在现有基础上的修补,还是重新定位下的构建,以至影响具体方案的制定。究其原因,是因为中国资源税的理论构建和机制探讨远远滞后于实践需要。这种研究现状,势必导致中国资源税的改革由于缺乏强有力的理论指导和有针对性的体制设计而无法科学及时地展开。只有通过深层次的理论思考,廓清中国资源税作用的空间,理清资源税作用的机理,才能科学地进行资源税的体制改革,建立起中国资源发展的长效机制,从而突破“头痛医头、脚痛医脚”式对策性思考的局限。
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关键词：资源税大国；税制设计
中图分类号：F830.31 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2017（3）-0034-04
资源是一个国家经济发展的重要物质基础。为促进资源合理开发利用，各国普遍采用征收资源税的方法，以实现可持续发展的目标。从我国资源税征管情况看，历经30多年的变革，资源税制与经济发展不相适应的问题日渐凸显，改革逐步提上议事日程。2016年国家提出了资源税制度的改革目标，即研究建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥其组织收入、调控经济、促进资源集约利用和生态环境保护的作用。本文通过研究部分资源大国资源税制度，分析其主要特点和对我国资源税改革的启示，提出相关对策建议。
一、我国现行资源税制内容概述
我国于1984年以“调节资源级差收入，丰富地方税源”为目的开征了资源税，1994年、2010年两次扩大征税范围，目前应税资源包括矿产品和盐两大类，其中矿产品包括原油、天然气、煤炭、有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿、其他非金属矿原矿。2016年启动新一轮资源税改革，在河北省试点开征水资源税。我国资源税发展呈现以下特点：
（一）收入总量较快增长。1984年开征伊始，资源税收入仅为4.2亿元。1994年分税制改革以来，资源税收入呈现较快增长态势，从1994年的45.5亿元，增加到2015年的1035亿元，22年间增长了近22倍，资源税占税收总收入和地方税收收入的比重也不断提高。2012年以来，随着资源价格下降增长态势放缓，资源税在税收收入中的比重也有所下滑（见图1）。
（二）地区间不均衡特征明显。东部省（市）普遍经济总量较大，矿产资源较少，资源税收入占比较小，基本可以忽略。以广东、江苏为例，资源税收入占其地方税收的比重长期不足0.5%（见图2）。而从中西部一些省（区）来看，资源税收的财政贡献远远高于全国平均水平，如煤炭资源和油气资源丰富的山西、新疆等省区，资源税财政贡献十分突出，部分年份占比超过10%。2015年新疆本级资源税收入66亿元，占其地方税收收入的比重达7.7%，占一般预算收入的比重达4.99%（见图3）。
（三）调节级差收入和保护资源的作用得到一定发挥。现行资源税制对不同等级的资源规定不同的税额，调节不同等级资源开发者和利用者的盈利水平，为促进各类资源开发企业的税负均衡和公平竞争发挥了一定的作用。同时，加强了对国有资源的保护和管理，一定程度上防止了资源开发企业滥采乱占资源的现象，减少了资源的浪费和损失。
（四）不适应性日渐凸显。尽管现行资源税政策在特定的历史条件下发挥了一定的作用，但随着经济社会发展，指导理论单一、征范围狭窄、税率设置偏低、收益分成不合理、税费关系不协调等问题逐步显现，难以有效发挥保护和合理开发利用资源、促进绿色生态发展等资源税应有的作用，特别是在资源集中于中西部欠发达地区的现实情况下，未能体现对资源地利用资源促进发展的支持作用，进一步改革完善资源税制度已迫在眉睫。
二、部分资源大国资源税制简介
为借鉴国际经验，完善我国资源税制度，本文选取美国、俄罗斯、巴西、印度四个资源丰富、税制设计较为完善的大国进行研究。四国都是发达国家或新兴市场国家，或法律程序较为完善，或发展程度与我国相似，加快发展中都面临资源环境保护问题，具有一定可比性和借鉴意义。
（一）美国。一是具有绿色生态税的性质。以资源环境保护为重要出发点，把资源税列入生态税范畴，注重对资源生产、消耗及经济的调节作用。二是地方独立制定资源税政策。作为联邦制国家，各州政府在税收方面拥有很大的自，根据实际情况独立制定资源税政策，不仅有利于各州政府根据本地的资源蕴藏量和开采情况进行合理的开发利用，也有利于增加各州政府的财力，使各地能够按实际情况将资金更好地运用到资源开发所导致的环境补偿上面。三是征税范围广泛。各州已开征的资源税税种达38个，不仅对矿产资源征税，也对许多非矿产资源征税。如美国的森林采伐税已实行近200年，目前大部分州都在征收。
（二）俄罗斯。一是征税范围广。征税范围涵盖了矿产、土地、森林、水、草原、地热、滩涂等主要的自然资源，其中矿产资源税、林业税、水资源税是资源税的主体税种。二是实行专款专用。部分资源税收入专门用于相关资源的保护和开发，有效促进了生态环境的保护和恢复，如水资源税款的80%用于水资源设施的保护和恢复。三是实行中央、联邦主体、地方的三级共享分配。其中，开采石油和天然气的税款，联邦主体和地方各归30%，中央得到40%；对开采其他矿产的税收，50%归地方，联邦主体和中央各得25%；水资源税收则全部由中央分配。四是实行动态税率。运用从价税与从量税相结合的方法，税收管理部门随着资源产品市场价格以及生产费用的变化，对税率实行动态调整，一方面可以起到保护资源、限制过度开采的作用，另一方面也可以有效调动资源企业的积极性。五是税收设计体现“绿色”理念。重视资源税的环境保护功能，具有绿色“生态税”的特点。
（三）巴西。一是征收目的兼顾级差调控与资源保护。以调节资源级差收入、促进公平竞争为主要出发点，同时也体现了保护环境的重要作用，具有绿色生态税收的特点。二是强调税款的专款专用。以水资源税收入为例，其税款主要用于水利设施规划、建设以及对水资源生态的保护和恢复上。
（四）印度。一是资源税属于地方税，但由中央征管。法律规定全国所有自然资源归所在邦政府所有，但中央政府行使管理权，负责制定资源税法及相关规定，并统一征收后再直接支付给地方。二是为吸引投资，制定有一系列的资源税税收优惠政策，以刺激资源开发和经济发展。
三、对比分析及经验借鉴
（一）指导理论方面。我国现行的资源税以级差地租理论为依据，以调节资源企业之间因资源结构和开发条件差异等原因形成的级差收入为主要目的。一方面，没有将资源开采、使用所造成的环境成本纳入到资源的价格体系当中，其产生的外部不经济性不能得到调节，从而造成社会福利损失；另一方面，资源开采企业具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该行为所产生的环境影响无关，没有体现可持续发展理念，不能有效地发挥保护资源环境、促进可持续发展的作用。而从国际经验看，大部分国家资源税理论依据除传统地租理论之外，外部性理论、不可再生资源最优消耗理论、可持续发展理论等均发挥着重要作用，强调人与自然和谐相处、经济社会可持续发展的“绿色税收体系”不断深入人心，具有“庇古税”的特点，实现了由收益性向绿色生态型的转变，提高资源利用效率、保护环境、实现可持续发展已成为各国资源税制所要实F的重要目标。
（二）征税范围方面。从资源税开征目的来看，其征税范围应当包括一切被开发和利用的资源，既包括不可再生资源，也应包括可再生资源。我国现行资源税征税范围比较狭窄，课税对象仅限于采掘业，共七个税目，实质上仅仅是矿产资源税，而森林资源、草原、海洋、滩涂等其他对国民经济和社会发展十分重要的资源均未纳入征税范围，既不符合宽税基的原则，也不利于资源和生态环境的保护。而国际上，无论是发达国家还是发展中国家，主流上已将征税范围扩大到大部分自然资源，如水资源、林业资源、地热资源、渔业资源、土地、湖泊、大气、草原、山岭、滩涂、海洋等，如水资源已被各国广泛征收资源税，而林业资源丰富的国家，如俄罗斯、日本、加拿大、巴西、越南等，也都把林业资源纳入征税范围。
（三）税率方面。我国资源税除硫酸钾等个别子税目外，大部分税率在6%以下，最低仅为1%，资源税税率整体偏低，特别是不可再生资源的税率不能充分体现资源的稀缺性与不可再生性的特征，对资源的浪费和过度开发不能起到有效遏制的作用，造成资源利用效率较低。资源产品的“廉价”使得部分企业选择“掏心式”一次性开采或者选择性开采，大量资源遭到破坏和浪费。其他大部分国家在资源税税率设置方面能够充分考虑各种情况，较好地与其经济发展水平相适应，灵活适用税率，如对石油、天然气等高消耗资源实行较高税率；美国资源税税率随资源存量、市场情况等而变化，各个阶段的税率都较为合理；俄罗斯的林业资源税、水资源税等也实行比较灵活可行的税率。
（四）征收方式方面。我国对部分矿产品实行从量定额计征，以其销售数量或自用数量为计税依据，应税产品价格与资源税相割裂，税收收入不能随资源价格调整而变化，难以有效发挥价格杠杆作用。大部分国家一般采用比例税率，计征方式既有从量计征，也有从价计征，但从价计征为主流，从量计征方式一般作为配合手段使用。
（五）资源收益分成方面。我国资源税属于中央和地方共享税，大部分收入归地方政府所有，但由于我国税制特点，资源税作为一个芝麻税种，在我国税收体系中的所起的作用非常小，使得中央政府和地方政府之间的资源产品收益分配不尽合理。中央通过对资源开发企业和资源相关产品征收企业所得税、增值税、消费税等税收，享有了资源产品收益的大头，而资源型地区多为经济欠发达地区，资源地民众和政府不能从丰富的资源中取得合理的收益，还要承担资源开发所导致的环境治理问题，不利于资源地经济社会的健康发展，也加重了资源产地政府的财政负担。与此同时，资源税税收与税源地相背离现象突出，很多资源开采企业为注册地在外地的国有大型企业，以内蒙古乌海为例，央企开采了乌海的大部分资源，把很大一部分税收转移到了外地，导致资源富集地区的资源优势并不能很好地转化为经济优势和财政优势。从其他国家情况看，资源税在税制结构中占有重要地位，资源税收入在资源产品收益中占有较大比重，主要由资源地政府享受，有利于增加地方财力，也能够有效调动地方在规范开采和环境补偿方面的积极性。
（六）税费关系方面。在我国现行资源税费制度下，对资源产品的开发利用除征收资源税外，还有各种名目繁多、数量庞大的收费，如矿区使用费、矿产资源补偿费、能源基地建设基金、采矿权使用费、林业资源补偿费、矿产维护费、探矿和采矿权价款等，税费混杂，关系紊乱，费重税轻现象突出。从整个税收体系的角度看，上述问题导致资源税体系本末倒置，削弱了资源税保护资源环境的作用，也加重了企业的负担，不利于中央的宏观调控。从征管角度看，税和费由不同的部门征收，且收费部门数量众多、关系复杂，管理上缺乏规范性和统一性，导致了各地资源开发企业所负担的税负高低存在差异，不利于资源企业之间形成公平的竞争环境。另外，由于资源性收费环节靠前，资源税征收环节靠后，或将助长资源企业重视收费、偷逃资源税的思想，损害税法的严肃性。从国外情况看，大部分国家资源性收费较少，通过征收资源税能够较好发挥调节资源开采、保护环境的作用。
四、政策建议
（一）充实资源税理论基础。修改完善《资源税暂行条例》或颁发《资源税法》，将外部性理论、可持续发展理论、不可再生资源最优消耗理论等纳入到资源税理论基础中，实现资源税功能由单纯的调节级差收入向促进资源节约和合理开发、生态环境的保护、经济社会可持续发展转变，用税收手段调节资源开采，优化资源产品的价格，实现资源开采过程中外部效应的内在化。
（二）完善资源税制要素设计。一是扩大征税范围。将不可再生资源和可再生资源全部纳入，实现对自然资源的全面保护。鉴于我国税收征管和经济社会发展的复杂性，应遵循循序渐进的原则，首先对事关经济社会发展全局、污染和破坏严重、亟需保护的资源着手开征资源税，而后逐渐扩大到其他资源。二是完善征收方式和计税依据。全面实行从价计征方式，让税收杠杆和价格杠杆更好地连动起来，更好发挥税收自动稳定器的功能。同时，以应税资源的实际产量为计税依据，实现从源头课税，促使资源企业从自身经济利益出发，形成节约资源的意识，促进资源的充分利用和节约开发。三是建立多层次、差别化的税率调节体系。结合我国幅员辽阔、资源分布不均的实际，赋予地方在一定范围内的税率调整权，在总体调高税率的同时构建动态调整机制，以资源的禀赋条件、开采差异、市场状况等多方面情况为参考，使税率相对多样化、层次化，更好实现资源税的调节作用。
（三）构建更加合理的分配机制。明确中央和地方的税收管理权限以及中央和地方收益比例，科学构建中央财政和地方财政的利益分配格局，更多地让利于地方，让资源产地真正发挥资源优势，促进经济的发展。同时，实现资源开采与征税同地化，保护资源富集地区的利益，使地方政府有能力建立资源开发和环境保护的补偿机制，更好地将资源税收入专门用于相关资源的保护和开发，实现专款专用。
（四）进一步调整理顺税费关系。明确各类资源税费界限，合理区分两者的不同作用，对复杂的收费进行取舍，规范各类保留的收费项目，合并重复收费，取消不合理收费。同时，在合适的范围内，逐步推行费改税，规范征收，以减少征收成本，体现效率原则，便于统一管理。
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关键词：资源税费；资源税；权利金
中图分类号：D9
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.30.069
1奇特的性质：名为税收，实为权利金
我国的所有矿产资源均归国家所有，国家将其所有的矿产资源交付矿产企业开采，并按其开采的矿产品的数量，收取一定的价款。这一行为的实质是国家和矿产资源开采企业之间关于矿产资源的转让交易，是市场行为的一种，其中收取的价款则是已经完成转让的那部分矿产资源的收入报偿，是相应所有权在经济上的实现，国际上称其为权利金。
显而易见，权利金是国家以财产所有者的身份，凭借对矿产资源的所有权而有偿取得的，绝不是税收，因为真正的税收则是国家以社会管理者的身份，凭借政治权力强制和无偿取得的。
在我国，国家既是矿产资源的所有者，又是社会管理者，一身而兼二任，但在国家和矿产资源开采企业的关系中，国家之所以收取的是权利金而不是税收，是因为国家的身份首先是矿产资源的所有者而不是拥有征税权的社会管理者，而这则是因为所有权和征税权是皮和毛的关系，皮之不存，毛将焉附，所有权先于征税权，所有权是征税权的前提，没有所有权便不会也不必存在征税权。而且，如果能以所有权取得收入，国家就不会以征税权取得，这就像一个有理智人，面对一个欠他钱的人，不会不索偿其欠款而径直打劫他。此其一。其二，国家和矿产资源开采企业之间利益的核心是矿产资源本身的价值，而不是开采矿产资源的行为，收取的价款是矿产资源的价值，而不是因矿产资源开采而产生的利益或不利益，对其征税就是对矿产资源本身，是对其价值的征税，也就是对所有者的征税，但作为矿产资源的所有者，国家没有自己对自己征税的理由。这一点绝不同于国家对国有企业的征税。也正是这些原因，世界各国都绝少有类似我国的资源税。
2奇特的由来：“利改税”时代的产物
我国资源税正式开征于1984年，其目的就在于解决国有矿产资源的有偿使用问题。税收本该是取得无偿的，之所以开征资源税用于收取国有矿产资源的有偿使用费，是因为那是一个被称为“利改税”的特殊时代。
当时的理论主张是，国家确立了有计划的商品经济体制，要求国有企业从过多的行政干预中摆脱出来，成为自主生产经营、独立核算、自负盈亏的经济实体，其资产所有权仍归国家，但企业拥有长期使用权。为此，国家在参与企业纯收入分配时，放弃以资产权力为依据的利润上交方式，改为以政治权力为依据的缴纳所得税方式，借税收法律形式以调整并固定国家与企业的分配关系，克服大锅饭的弊端，促进企业经济责任制的建立，并为财政体制的改革准备必要的条件。正是在这样的理论指导下，我国于1983年和1984年对国有企业进行了轰轰烈烈的两步“利改税”和工商税收制度的全面改革，资源税就是“利改税”和工商税收制度全面改革的重要成果。
不可否认，“利改税”自有其历史功绩，作为对长期占统治地位的“非税论”的反动和修正，“利改税”在当时出现也有其必然性，但毕竟“利改税”从一个极端走向了另一个极端，同样存在严重的问题：“利改税”在指导思想上企图通过税收一种分配形式来处理国家与国有企业的分配关系，强调了国家的社会管理者身份，忽视了国家的资产所有者身份；强调了国家所拥有的政治权力，忽视了国家所拥有的经济权力；强调了税收形式的地位，忽视乃至否定了利润上缴形式存在的合理性和必然性，事实上混淆了国家对于国有企业所具有的双重身份、拥有的双重权力，混淆了“税”和“利”两种性质不同的分配形式。由此也就决定了我国资源税严重错位，以税收之名，行权利金之实，颠倒了国家作为矿产资源所有者和作为社管理者的不同身份，将国家政治权力当成了国家作为所有者的权力，产生了众多混乱和严重的问题。但非常遗憾的是，尽管“利改税”这一极端的思维和做法没有实行几年就被清算了，但资源税的这种错位却一直岿然不动。
3奇特的理论：一直深陷在迷梦中
尽管我国资源税名不副实，严重错位，混淆是非，但是我国资源税的理论研究却从一开始就主动承担起了为其提供理论支撑的重任，为一个错误的问题――因为矿产资源属于国家所有，所以国家要征收资源税――寻找正确的答案，由此一头扎进了一个又一个迷梦中。
“地租论”是我国资源税理论研究最先做的一个梦，这一理论梦想以租的理论解释资源税的征收。做这样的美梦，是因为西方国家在早期确实有一种所谓资源税的理论就是建立在租金理论基础上的，而马克思主义的地租理论也与此完美地相似，能让当时的理论工作者理直气壮。更重要的是，在当时平均主义思想依然很严重，矿产资源价格不断上涨，矿产企业大赚特赚的情况下，这一理论所导出的“征收资源税是为了调节级差收益，是为了把矿山企业因资源丰度和开发条件优越而产生的超额收益，收归国有”，能很好地满足当时特别的社会心理。因此，这一理论一直占据重要的地位。但是，毕竟地租不是税，收取地租的身份是地主，行使的是所有权，而征税的身份是社会管理者，行使的是政治权力；地租的收取是有偿的，而征税则是无偿的。更重要的是，地租的收取是因为在保留所有权的前提下转让使用权，但企业开采了矿产资源则是矿产资源的所有权由国家向企业转让的完全实现，而不是使用权的转让，这是一笔实物交易，而不是一种权利的使用许可，应该收取的是矿产资源的销售价款，而不是什么租或税。因此，以租的理论解释资源税的征收，只能是一个美梦。
“环保论”是我国资源税理论研究做的第二个梦，这一理论梦想要资源税发挥环境税的职能。做这样的梦，是因为深知“地租梦”说服力不强，想给它套上一个时髦的马甲。这个梦以外部性理论为基础，中心观点是“因为资源税能够促进环境的保护，所以应当征收资源税”。但是这一理论以“能够”证明“应当”，好像很有道理，却是一种强盗逻辑。更重要的是，保护环境是环境税的职能，所谓的资源税不可能发挥出环境税的职能。因为所谓的资源税实质是权利金，如果一定要称其为税，那也应是一种财产税，是对矿产资源本身的征收，征税的多少应该只与其财产价值的大小直接相关，必须从价征收，而与其对环境的影响了无瓜葛，无法以外部性理论进行解释。环境税则是一种行为税，是对因开采矿产资源而对环境造成破坏的行为的征税，其征税的多少应该与其对环境造成破坏的大小直接相关，可能与开采的数量有关，也可能无关，可能应当从量征收，但不能从价征收，外部性理论正是其理论基础。这两种税性质不同，功能迥异，根本无法合二为一，或一身而兼二任。因此，要资源税发挥环境税的职能，只能是一个美梦。
“补偿论”是我国资源税理论研究做的第三个梦，这一理论梦想以资源税补偿矿产资源的耗竭。做这样的梦，既是“环保梦”的续集，更是因为感觉环保马甲能起的作用仍然很有限，想扯起可持续发展理论的大旗壮威。这个梦的主要观点是，资源税是矿产资源补偿金，征收资源税是为了补偿已开采的矿产资源的价值，以维护资源所有者权益，保证资源的可持续供给。但这一高大上的理论很成问题，一是资源税是矿产资源补偿金的说法站不住脚。作为矿产资源所有者的国家和开采企业是矿产资源的交易双方，国家把矿产资源转让给开采企业，开采企业缴纳了资源税（权利金），即支付了矿产资源的价款，就完成了交易，实现了矿产资源的价值，何来矿产资源的补偿或补偿金？二是以资源税补偿矿产资源的耗竭的^点也难以成立。因为相对于矿产资源在将来的价值，无论在当下能征收多高的资源税或权利金，都总是不完全的，都是很小的，其更多的利益则由全社会共享了，因而保障资源可持续供给的责任也必须由全社会共同承担，也就是应由国家财政预算统筹安排，应由社会各方多元筹集，而相对于资源税收入，支撑一个社会运行所需要的矿产资源的价值量则是一个无穷大，绝不是小小的资源税收入的专款专用或用以建立什么基金就能解决问题的。因此，以资源税补偿矿产资源的耗竭，只能是一个美梦。
4奇特的走向：不尴不尬的一段存在
尽管我国资源税名不副实，严重错位，但其在较长一段时期内还是难以名副其实，回归本位。因为在理论上，还没有做好有关权利金的理论准备，而资源税理论研究集团的势力还很强大。在实践中，在集中和规范财权的大背景，税务部门和国土部门之间关于资源税争夺的博弈，注定了国土部门不占优势，尤其是在“营改增”使大批地税干部无税可收的情况下；同样，在“营改增”使地方政府失去主体税种的大背景下，央地之间关于资源税争夺的博弈，注定了中央至少要暂时退让。而且，保留税的名称，将其交由税务部门征收，还可以方便地使用整套的税收征管法律法规，极大地降低制度构建成本。所有这些，都决定了我国名不副实的资源税一时难以回归权利金的本位。
事实上，根据党中央、国务院的决策部署，财政部、国家税务总局已就全面推进资源税改革做出了安排，决定从2016年7月1日起扩大资源税征收范围，实施矿产资源税从价计征改革，全面清理涉及矿产资源的收费基金，合理确定资源税税率水平。这意味着，在今后一段时间内，我国资源税在法律上或名义上仍然是税收，不是权利金。
这次重大的改革仍未明确我国资源税的性质，但其实就是明确其性质为权利金，改其名曰权利金，改革的方向和重点应该仍然是扩大征收范围，改从量计征为从价计征，全面清理各种收费，合理确定负担水平。这是全社会已经形成的共识，是这一改革的社会基础。这也正是在法律上暂时保留资源税名称能被社会所接受的根本原因。而且，利益调整的不易，加之惯性重大的力量，这一“暂时”还会是比较长的一段时间。
但是，必须清醒地认识到，保留这一名称的严重危害。一是名不正则言不顺，以资源税之名，行权利金之实的结果是，“因为矿产资源属于国家所有，所以国家要征收资源税”的逻辑仍然会使人无限纠结，资源税的正当性仍将备受质疑。二是人们对资源税的期望仍将过高过大，比如人们期望其既能实现权利金的功能，又能发挥环境税的作用，还能补偿矿产资源的耗竭，而这必将阻碍我国环境税的出台，也容易使社会对资源税所实际发挥的作用生失望心，更可能使国家对权利金的征收无法达到合理的负担水平。这必将使我国资源税始终处于一种尴尬的境地。因此，从长远看，为资源税正名，使其回归本位，成为名副其实的权利金，是必然的趋势。
参考文献
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关键词：跨国税源；市场内部化；转移定价；税源监控
中图分类号：F233；DF432文献标识码：A
文章编号：1000-176X(2009)01-0080-06
对跨国税源进行有效的监控是防范跨国税源流失的前提和保障。2008年起，我国内外资企业统一适用新的《企业所得税法》，跨国税源的概念和内涵也将超越以往的外商投资企业的跨国所得的范畴，延伸至我国企业的境外投资。完整的跨国税源包括外国投资者在中国投资、我国企业在海外投资，以及虽没有直接投资，但是存在来源于境内、境外的收益涉及到两国及两国以上的税基。监控的内容包括应税的税基、适用的税率以及纳税的时间。目的是维护税收，保证税基的完整性，防止税收的流失。因此，跨国税源监控就是指按照我国的税收法律法规对跨国纳税人的纳税义务进行全面地分析、预测、管理、监督和控制的税收征管活动。虽然在国际税收领域对跨国税源的讨论早有所述，但至今尚未形成完整全面的跨国税源监控的系统理论，大多数只是欧美等发达国家的税收实践和现有的税收制度的论述。在国内，无论理论界还是税务机关都没有成熟的跨国税源监控理论以及对实践的指导性文件和实务。为此，我们有必要针对未来我国外向型经济发展趋势，从理论上分析跨国税源监控的对象、内容和可操作性，以期不仅能为我国跨国税源的监控提供理论依据，而且为跨国税源监控提供实践的指导。
一、与跨国税源有关的跨国投资理论
跨国税源产生于跨国投资，因此，我们必须首先要掌握与跨国税源有关的跨国投资理论，才能更好地分析跨国税源的理论依据。与跨国税源监控有关的跨国投资理论主要有以下三种。
1．市场内部化理论
1937年科斯首先研究了企业存在的原因，认为企业是价格机制的替代物，企业作为资源配置的手段节约了交易成本，即内部权威代替了市场的价格调节，因为市场存在成本。不过，市场内部化概念最早由科恩在1937年提出，主要是指把市场建立在公司内部，以公司内部市场取代公司外部市场的过程。70年代中期，英国经济学家巴克利和卡森等人在对科恩的观点进行补充和发展的基础上，系统地提出了市场内部化理论，并且引起广泛的注意。
该理论认为由于外部市场的不安全性，若将企业拥有的半成品、工艺技术、营销诀窍、管理经验和人员培训等“中间产品”通过外部市场进行交易，就不能保证企业实现利润的最大化。因此，企业对外直接投资，在较大的范围内建立生产经营实体，形成自己的一体化空间和内部交换体系，就能够把公开的外部市场交易转变为不公开的内部市场交易，以实现利润的最大化。
决定市场内部化有四个因素，即区域因素、国别因素、产业特定因素和企业因素。区域因素是指有关区域内的地理条件、文化差异和社会特点等。国别因素是指有关国家的政治、经济和法律制度等。产业特定因素是指与产品性质、经济规模和外部市场结构有关的产业特征。企业因素是指不同企业组织内部市场的管理能力等。
市场内部化理论是一种应用性较强的国际直接投资理论。它可用来解决外部市场不完全性造成的种种问题，也可用来解释许多企业对外直接投资的动机或原因。关键点在于企业内部市场代替了外部市场，即内部交易价格代替了外部的市场正常交易价格。
2．垄断优势论
垄断优势论是最早研究国际直接投资的独立理论。它由美国经济学家海默在1960年首先提出，后来约翰逊、凯夫斯和金德尔伯格等人又作了进一步补充，其目的是解释企业的国际直接投资行为。
该理论认为，企业之所以要对外直接投资，是因为它有比东道国同类企业有利的垄断优势。这种垄断优势可分为两类：一是包括生产技术、管理与组织技能，以及销售技巧等一切无形资产在内的知识资产优势；二是由于企业规模大而产生的规模经济优势。因为东道国同类企业不具备这些优势，或要取得这些优势必须付出很大的代价，所以投资者可以凭借自己的垄断优势在东道国投资办厂，降低生产成本，参与当地市场竞争，赚取更多的利润。这两种垄断优势决定了对外直接投资的方向，即企业应到不具备垄断优势的国家和地区投资建厂、组织生产经营。垄断优势主要来自对知识资产的占有和使用，主要体现在它能使产品发生异质化的能力方面。
垄断优势论可以较好地解释知识密集型产业对外直接投资的行为，也可以解释技术先进国家之间的“相互投资”现象，在理论和实践上都具有一定的价值。垄断优势的存在说明跨国公司内部交易与外部市场交易具有不可比的特征。
3．国际生产折衷论
1977年，英国经济学家邓宁指出，垄断优势论、市场内部化理论、工业区位论等都只对国际直接投资现象作了片面的解释，缺乏说服力。他主张把对外直接投资的目的、条件和能力综合起来加以分析，并由此形成了国际生产折衷论。
该理论认为，跨国公司之所以愿意并能够进行对外直接投资，是因为它拥有东道国企业所没有的所有权优势、内部化优势和区位优势。前两个优势是对外直接投资的必要条件，后一个优势是充分条件。当公司仅拥有所有权优势时，它可选择技术转让方式从事国际经济活动；当公司拥有所有权优势和内部化优势时，它可选择产品出口方式；当公司拥有所有权优势、内部化优势和区位优势时，它便可选择对外直接投资方式（见表1）。
所有权优势主要是指一国企业拥有或能够得到别国企业没有或难以得到的生产要素禀赋（自然资源、资金、技术和劳动力等），产品的生产工艺、研究开发能力、专利、商标、销售技能和管理经验等。它说明企业为什么能够对外直接投资。
内部化优势主要是指企业建立自己的内部交易体系，把公开的外部市场交易转变为不公开的内部市场交易，从而克服外部市场不完全性造成的不利影响。它说明企业如何通过对外直接投资提高经济效益。
区位优势主要是指一个国家的投资环境优良，企业在那里可以获得廉价的自然资源和劳动力，享受当地政府给予的各种优惠待遇，并且利用当地的基础设施和市场便利等。它说明企业为什么要到特定的国家进行直接投资。
国际生产折衷论主要论述了跨国投资优势来源和分类，分析了内部价格偏离市场价格的多重原因，在理解价格差异上比其它理论更全面。
由此，我们可以发现跨国公司之所以对外投资是由于以下的原因：
（1）与国内企业相比，其具有一定的对外投资的优势，包括所有权优势、内部化优势和区位优势等。这些优势是内资企业所不具有的，针对自己具有的不同优势选择不同的投资策略。
（2）跨国公司对外投资必然产生内部贸易，形成有别于正常交易价格的内部交易市场。这是 对外部市场不完全性的一种替代，目的是充分发挥内部交易的优势，节约市场的交易成本，实现整体利润的最大化。
二、跨国税源监控的理论分析
通过跨国投资理论的分析我们得出，跨国投资最终形成内部交易，这种内部交易依据的是内部转移定价，其有别于正常的市场交易价格。市场价格是由供求关系决定的，不存在人为的安排，一般认为是独立的和正常的。转移定价则是由非市场的因素决定的，包括资本关系、控制权、亲属关系等，即人为关系决定。因此，跨国投资和跨国贸易产生的跨国税源与国内税源产生以下区别：（1）税基的易流动性。因为是跨国集团的内部交易，受内部权威的控制，比起外部市场价格调节更加容易。如国际游资的大量存在就是因为内部交易的快捷导致。（2）信息不对称性加强。国内税源监控的困难之一是由于纳税人比税务机关具有信息优势，对交易和投资的性质、特征和内容比税务机关掌握的更多。跨国税源涉及两个及两个以上的国家，地域广泛、交易内容多样化以及技术的复杂化加剧了税务机关掌握交易实质的难度。（3）跨国税源的可比性越来越小。与工业经济不同的是，知识经济时代的跨国交易技术含量明显增加，无形资产成为企业创造价值和保持可持续竞争优势的主要源泉。跨国公司一般以四种资本获取超额经济利润：人力资本、组织资本、关系资本和声誉资本，其中的关键是人力资本。无论在管理还是技术上，跨国公司必须要创造竞争对手不可模仿的独特的资源，使其交易的对象与市场具有不可比性。如符合客户要求的个性化服务和产品，适用于特定客户的技术设计等等，因为人类社会从需求角度讲已经进入个性化时代，不再具有普适性，因此跨国交易的可比性会越来越小，应用非受控可比价格进行税基的调整可能受到限制。（4）跨国税源的规模越来越大。从我国的进出口贸易总额、FDI的数量、外资企业的登记数以及国内企业海外投资的兴起，都可发现跨国税基的规模在不断地增加，跨国公司集团内部交易同样在不断地增加，尤其是跨国并购、资本市场的开放、世界产业链的调整和整合，带来跨国税源范围和数量迅速增加。（5）国际税收环境的差异性增加。国际避税地的存在、跨国税收竞争加剧、各国吸引外资的税收优惠以及国际税收协调的困难使得跨国税源面临多国税收制度的制约。
因此，跨国税源监控的实质就是按照正常的市场价格作为标杆来衡量跨国公司内部价格的合理性，并以正常交易价格作为依据评估跨国税源移动是否损害投资国的税收利益，损害投资国税收利益就将受到调整，并有可能受到处罚。
在考虑利润与税收关系的跨国投资模型中，跨国公司将根据不同投资国的税制差异，包括税基、税率、优惠、处罚、有无递延纳税等规定，寻找利润最大化的利润分配方式。从理论上讲，利润应该集中在税负最低国，即除了税负最低国外其他国家的利润应该为0，但是出于不同国家对转移定价的查处力度大小不一，处罚力度不同，促使跨国公司将利润在非最低税率国之间进行分配，分配的最大额度就是按照市场交易价格应该产生的利润。如图1所示，ON本来是正常利润线，但是实行了转移定价后，利润分配改变，即OL为转移低价产生的利润，此处的税率应该是高税国区间，OH为转移高价产生的利润，此处的税率应该是低税国区间，转移利润为LN或NH，产生的税收收益为转移利润与两国税率差的乘积。
转移定价的方式主要有3种：（1）高价购进原材料、设备、技术等投入品。即外资企业从国外关联公司高于市场正常价格购进投入品，抬高材料、设备和技术的价格，人为增加成本，在进口环节将利润转移到国外。（2）低价出口产品，人为调低利润。即外资企业将产品销售给国外关联公司的价格低于正常的市场价格，形成人为的利润转出境内，使外资企业利润下降。（3）高进低出，是以上两种方式的混合形式，即同时在进口环节抬高进价在出口环节压低销售价格，利润在进口与出口环节同时转移出境。转移定价不仅包括有形产品或设备，还包括资金融通和费用分摊等方式。
跨国公司通过转移定价的方式将大量的利润转移出境，不仅造成税款流失，而且损害了中方投资者的利益。王顺林通过定量分析表明，1994―1999年，外商投资工业企业平均每年对外转移的利润高达1 000亿元以上[1]。龙朝晖估算了2001年广东外资工业企业通过国际转移定价侵吞中方利润和国家税款的情况，按照内资企业销售利润率计算避税84．5亿元，侵吞中方利润71．77亿元；按照股份制工业企业销售利润率计算避税53．59亿元，侵吞中方利润45．52亿元[2]。毛蕴诗、李敏、袁静推算2002年外方通过转移定价转出我国的利润高达78．72亿美元，这一数据相当于当年外商在中国投资的14．41%，如果按照平均15%的企业所得税率计算，给我国造成的税收损失约为97．65亿元[3]。据国家税务总局的抽样调查显示，1/3的亏损外企属于经营不善，而60%以上的外企存在非正常亏损，40%是虚亏实盈；30%的在华跨国公司从未交过所得税，80%的跨国公司逃漏税，跨国公司年“避税”300亿元。1984―1993年间，我国共因此流失3 000亿元税款，税基损失10 000亿元[4]。因此，对跨国税源监控的目的就是使转移利润最小化，监控的对象是跨国交易，监控的内容包括跨国税基、适用税率和纳税时间（如图1所示）。
三、跨国税源监控的内容
跨国投资都是围绕跨国公司整体战略进行的，因而跨国税源监控的目的不同，侧重点也不同。跨国公司对外投资有以下几种目的[5]：（1）资源导向型投资。获取东道国的资源，在那里建立原材料生产基地和供应网点，以确保生产经营的正常进行。（2）出口导向型投资。绕过关税和非关税壁垒，直接投资建厂占领东道国市场。（3）降低成本型投资。减低劳动力成本，获取比较成本利益。（4）研究开发型投资。在那里建立高科技子公司，或控制当地的高技术公司，将其作为科研开发和引进新技术、新工艺以及新产品设计的前沿阵地，有助于打破竞争对手的技术垄断和封锁，获得先进技术。（5）发挥潜在优势型投资。为充分发挥潜在优势，使资金、技术、设备和管理等闲置资源获得增值机会，到国外直接投资。（6）克服风险型投资。为防范经营风险，在更大的范围内建立起自己的一体化空间和内部体系，有效地化解市场的缺陷和政治局势的动荡等原因引起的风险。
在识别了跨国公司投资动机后，应该按照不同动机进行分类监控，监控的内容有以下几个方面。
1．对转移定价的监控
转移定价现在是将来也是跨国公司与税务机关关注的焦点，其必然是跨国税源监控的重点。必须指出的是，随着我国政府鼓励企业实施走出去的战略，国内企业在对外投资与对外贸易中，转移利润与转移资产现象也不容忽视，因此，对转移定价的监控不仅包括跨国公司，也包括国内企业对外投资。在进行监控时必须分清跨国公司的投资动机，然后才能有目标、有重点地进行监控。如资源导向型的投资，重点分析、掌握和监控资源的来源渠道、生产规模和国内外市场价格，确定合理的可比价格，因为资源是其内部交易的重要对象。出口导向型的监控重点应该是同类产品的国际市场价格，或主要出口国的同类价格。降低成本型的监控，应该是当地劳动力的市场价格为基础的合理利润率。研发型的监控应该是新技术、新工艺，以及新产品设计的技术含量，以及对集团的价值贡献程度。克服风险型的监控，应该是同等风险对应下的报酬率。对转移定价监控表面上是产品、劳务或技术的价格，实质是影响价格的关键因素是什么，这样在纳税调整时才能理由充分，依据确凿。
2．对资本弱化的监控
“两税”合并后，我国对内外资企业资本弱化的管理同样有法可依。在发挥潜在优势型投资中，应该着重监控关联企业之间的资金往来，以及因为产品、原材料、半成品销售等产生的往来款项，因为其可能形成融通资金的渠道，利息的支付也可能更加隐蔽。此类跨国公司往往资金充裕，资金周转频繁，利息支付方式多样化，监控重点是企业的收付款，监控渠道应该依靠金融机构和外汇管理部门。
3．对受控外国公司（CFC）的监控
在制裁通过受控外国公司避税方面，多数国家均规定，凡是在避税地设立的受控企业，每年的利润不管是否分配，均视为已分配汇回居住国，并已由股东企业收取，就控股股东按持股比率把应分得的股息计入当期应税所得额，在居住国纳税。近几年来，CFC法规的制裁范围有不断扩大之势，原只针对母公司控制的外国子公司，现在母子公司均不只限于公司，合伙企业或国内居民持有一定股份的外国公司均适用CFC法规。原仅制裁设在避税地的受控公司，现扩大为设在一切低税管辖区的受控企业。如法国、意大利均有类似的规定。所以，我们对国内企业在境外投资的工厂或企业的利润是否汇回纳税应该特别关注，因为调查取证比国内难得多。
4．对跨国资本运作的监控
资本市场改革深入带来的产权和组织结构的变化对跨国税源的影响极大。随着国有企业和集体企业的改组、改制、收购、合并、解散、破产、撤销等以及股份制企业的分合经营、连锁经营，我国已经慢慢放开跨国公司的参与，跨国兼并与收购越来越多，规模也越来越大，股权结构的多样化，产权越来越明晰，这种资本市场深入改革的结果必然是带来国内税源向跨国税源的转变和流动。不仅经济国际化加强，税源和纳税人同样国际化，这给税源监控带来一定的难度和挑战。此类监控的重点应该是产权变更带来的资本收益以及纳税人资格改变的税收政策改变引起的税款变化。跨国资本运作引起的资产规模大，时间跨度长以及涉及面广等特征要求监控必须是事前和事中的参与和跟踪，监控内容为投资的损益。
5．对避税港的监控
无论是引进来，还是走出去，避税港税制已是我国跨国税源监控不可回避的难题。就以我国企业对外投资的地区分布看，截至2005年底，亚洲地区投资存量358．73亿美元，占69．4%，主要分布在香港地区317亿美元，占88%，以后依次为澳门地区、韩国、新加坡、泰国、越南、日本、马来西亚、印度尼西亚。到2004年底，投资前10位的国家和地区为香港、开曼群岛、英属维尔京群岛、美国、澳门、韩国、澳大利亚、新加坡、百慕大群岛、泰国，投资总额为411．02亿美元，占对外投资存量的91．7％（如表1所示）。
可见，我国企业对外投资的目的已不是为了“实体绿地”投资，主要为了逃避税收和资本管制，因此，必须加强对避税港地区企业业务往来的监控。
四、跨国税源监控的实施过程
跨国税源监控是连续的、循环的，并且是不断加深的，绝不是阶段性、临时性的。监控必须贯穿于税收征管活动的始终，并且要建立梯度型跨国税源监控体系，形成完善的外部约束机制。梯度型跨国纳税监控体系是指在国际税收管理过程中，形成基础性监控――税源监控，检测性监控――纳税评估、反避税调查以及涉外税务审计，打击型监控――税务稽查，制裁型监控――税收司法制裁，递增税收监督和管理控制层次。在具体的实施过程中，形成事前监控、事中监控和事后监控的流动过程，形成监控不断加深、力度不断加大、重点突现的完整体系。
事前监控主要包括：（1）信息收集，如跨国纳税人履行纳税义务、办理涉税事宜过程中反映出来的信息（纳税申报、税务登记、税收减免、缓交、资产报损、弥补亏损等等），以及税务机关对纳税义务人进行税源调查获得的信息（企业的设立、兼并、重组、改制、停产、破产，新项目的开发、转让、经营情况的重大变化等信息）。（2）政策辅导，主要对跨国纳税人履行纳税义务可能出现的问题进行帮助，使纳税义务顺利完成。（3）税法宣传，是为了跨国纳税人能及时准确地了解我国相关的税收法律法规，是一个信息传递的过程。（4）税收预测，主要是前瞻性的掌握纳税信息，采取主动的防御措施的活动。在事前监控中，预约定价协议是西方发达国家在对付转移定价的监控中一种非常有效的手段[6]。它是纳税人事先将其和境外关联企业之间的在原材料设备购置、产品销售、利息和劳务费、特许费的支付或收取方面的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务当局报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。APA实质上是把转让定价的事后调整改为预先约定。我国目前已出台预约定价管理规程，应该进一步扩大APA的范围，对稳定的规模大的纳税人实施，便于提高效率，减轻税务机关的压力。
事中监控，实际上就是税务机关参与纳税义务发生过程中的监督与控制，全面掌握信息，确定应税收入、所得等。它包括事件参与、税收约谈、社会协助和税收保全等。可见，事中监控已经不只是税务机关单方面的行为，涉及社会的多部门的协助，便于全面督促跨国纳税人履行纳税义务。其特点是能及时监督纳税人的行为，并督促其按时完成纳税义务，时效性很强。
事后监控指的是纳税义务发生后对纳税人纳税义务的完整性和及时性进行全面审核、检察以及对未能履行或履行不全的情况进行处罚等活动。目前，税务机关主要是进行事后监控，包括纳税评估、税务检查、案头审计和司法措施。在跨国税源管理中情报交换也是一项常用的手段。事后监控的优点是信息掌握全面，能对事件有完整的了解，但是时效性差。
监控分类实际上是对跨国税源的情况与按照税法应该完成情况进行对照比较，反映纳税人的纳税遵从度大小的管理活动，依照违法行为程度、情节的严重性等不同，确定其纳税监控等级，以便确定是否为后期监控重点，如图2所示。
五、跨国税源监控的保障措施
1．合理的机构和人才保障
虽然两税已经合并，但是跨国公司来华投资的势头不减，我国企业走出去的战略也得到国家的支持，跨国税源的规模有增无减。国际税收的管理机构不应随两税合并减弱，相反，应该扩大跨国税源管理机构的人员和管辖范围。因为跨国税源监控的难度、跨国纳税人的数量、跨国避税的手段在不断增加。在未来，跨国税源监控必然是税务机关工作的重点，反避税也将是跨国税源监控的重要任务。这需要机构和人员的保障。如美国根据全国的经济区域、税源集中和分散程度、纳税大户的分布情况以及税收情报的可获得程度，在中心城市设置大区税务局及其下属派出机构以及若干税收征收（服务）中心。这样的机构设置格局更利于税务当局实施高效率的税源监控和管理。在日本，全国11个国税局内部都单独设有稽查部，其国税检查官人数占国税征收人员的1/3以上。国税局还设有海外税收调查机构，经常到海外调查日本企业在国外分支机构的收入和财产情况。
2．社会网络保障
西方国家的税源监控依靠社会网络，借助社会力量形成强大的监控网络。例如，为防止资金及税收的外流，德国法律规定，凡是汇进或汇出金额每单超过一定限额者，银行均要向税务机关通报并实行代扣代缴。美国法律规定，银行、社会保障等部门的资料不得对税务部门保密，许多信息都应该“自动”传入税务部门。我国对跨国税源监控同样要依靠社会网络，目前应该依托银行的国际结算系统、外汇管理部门的收付汇核销系统、海关的出入境管理系统，形成资金、货物、价格三统一的监控网，依靠多方力量，实施有效的跨国税源监控。
3．信息保障
西方国家为了加强对纳税人的监控，大力开发和应用信息管理系统，提高对纳税人信息流监控的科技含量。例如，意大利建立了税收情报信息系统，可实行自动化管理，并通过公用数据网实现与纳税人、政府部门及欧盟国家的信息交换和数据共享。美国建立了由国家计算机中心和分布在全国的1 0 个数据处理中心组成的税务管理系统，负责纳税申报表的处理、年终所得税的汇算清缴，以及纳税资料的收集处理、税收审计的筛选、票据判读鉴定、税收咨询服务等工作。德国在税务管理和税务稽查系统中，应用了大量先进的高科技手段，具有完备的信息网络化系统。当前德国国家税收网络中心开发的许多电脑程序被认为在世界上都是领先的[7]。我国的“金税”工程在增值税的监控中已经取得显著的效果，下一步应该继续完善和扩展，不仅涵盖增值税，而且要包括所得税，尤其是涉及应税收入、应税所得的商品交易价格、规格、交易时间、交易地点等，便于对监控对象交易内容的比较，评估其纳税的完整性和准确性。
4．制度保障
包括三个方面内容：（1）法律层次的规范性制度。将跨国税源的监控更加系统化、具体化，提高可操作性，并且要明确重点。（2）管理层次的分工与激励制度。解决分工不清、责职不明、多重任务和动力缺乏、疲于应付的局面。在实施跨国税源监控中，需要业务技能高超的人员，只有实行有效的激励才能发挥其潜力，但是目前只流于形式的税源监控工作非常普遍，必须从制度上保证人员分工和激励。（3）执行过程中权力协作制度。相关部门支持不够，使执法力度受到限制，影响执法效率，必须通过制度层面规定相关部门的责职和义务，配合税务机关的执法，提高跨国税源监控的法律权威。
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