关键词：海外施工；经营；税收筹划
一、加强海外施工企业的税收筹划认识
我国海外施工起步晚，经验相比西方国家还比较弱，在海外施工时有很多关于税收筹划方面的认识还不足。随着税收在企业收益中的占比的提高，税收筹划在企业利益中起到越来越重要的作用，加强海外施工企业的税收筹划不仅是财务部门的事，需要全公司各个层级、各个部门配合和支持才能把税收筹划执行好。企业应积极进行内部宣传教育，使得全体员工从上到下都对税收筹划有所了解有所认识。财务部门在海外施工时应清楚的认识到施工国家的税种设置及征收方式。由于各个国家对企业各个环节都有严格的税法规定，只有针对性的加强认识才能更好的实施税收筹划。
二、充分理解征税政策
我国与世界大部分合作国家都签订了避免双重征税协定。避免双重征税协定减少了海外施工企业的税收重复征收，降低了企业赋税增加了企业的利润提高了企业的竞争力。避免双重征税协定的签订是国家实力的象征也为国内企业营造了更多国际竞争优势，使得更多的企业变得有机会走出去。[1]企业应充分理解避免双重征税协定中的条款做好税收筹划。很多海外施工企业承包的项目属于援外项目可以享受施工国家的免税待遇。在工程开始前应该密切关注施工国家的政策，及时向施工国家的财政部、税务机关及其他有关部门申请免税额度。
三、经营活动中的税收筹划
(一)由于各国的税收标准不同，企业在注册时进行税收筹划选择税收标准比较低的国家进行注册。很多国家都有招商引资的需求可以选择优惠政策力度比较大的地区进行注册。根据投资的预期收益进行机构的选择。当预期有收益时设立子公司比设置分公司要多，应选择设置子公司。[2]当下属公司预计亏损的情况下企业设置子公司时缴纳的所得税要高于设置分公司时缴纳的所得税，企业应选择设立分公司的组织形式。(二)海外施工过程中牵扯到一些物资问题，施工物资有些需要从国内出口到施工国家，对于施工国家来说属于设备进口，有些材料可以留在施工国家，有些需要运回国内，这使得设备进口可以分为永久进口和临时进口。如果没有必要将国内设备运回则需要税收筹划，可以考虑采用价格转移的方式进行报关，特别是低费率的材料和设备，以便相关的材料和设备能够以合理的成本计入当地账户。需要运回国内的设备可以用于将相关费用租给当地的方式进行税收筹划。(三)税收筹划应避免不规范的发票流入，很多海外施工国家税制不很健全导致不规范发票很多。海外施工企业在日常经营中收取发票后要及时核对发票金额与实际发生额是否相符，是否含税，是否可以抵扣，及时咨询当地税务机关，并提防可疑发票。(四)海外施工项目有时会有庞大的项目，许多公司将使用分包建设。分包时，应签订正规分包合同开具正规发票并缴纳相关税费，签订合同时应充分考虑到关税的免税额度、对分包商的合理约束及费用的分摊，防止由于管理不当造成的关税退税额度的浪费。(五)通过调整公司的利润分配方式和分配时间做好税收筹划工作，企业可以从当期利润中扣除上一年度的亏损，减少应付所得税。通过延迟盈利年度，也可以减少可利用与分配的利润或延迟利润分配。或通过其他投资或租借等合理方式实现利润的转移或延迟。利用把剩余利润挂账1年，从第二年进行延期分配的方式，增加本期资金周转和流动资金都是利润分配过程中的税收筹划。(六)关于固定资产折旧年限和计提方法的选择，海外施工国家中有的国家对折旧有税法规定有的没有规定，如果有规定的应按照规定执行，固定资产的折旧可以降低利润减少赋税，当一项固定资产选择折旧的年数长的时候，每年平均的折旧金额下降，相对降低了企业的成本。[3]当固定资产折旧时间短的时候，每年平均的折旧金额增加，相对提高了企业的成本，不同的折旧时间呈现在利润表中，影响企业的赋税。根据施工国家对折旧方法折旧年限的规定选择不同的折旧法，折旧方法无外乎直线法和加速折旧。当企业利润高的时候可以采用加速折旧的方法增加成本降低利润以达到减少赋税的目的。(七)个人所得税的税收筹划，中国的税法规定，中国居民的收入不管是国内还是国外收入都应根据中国税法进行计算。对于已经在国外进行过应税的，您可以按照中国税法的规定进行申请所得税的税收抵免。如果在外国支付的所得税金额高于根据中国税法计算的税额，可以在国内进行申报无需纳税，海外建设项目可以使用建筑国家的最低税率来制定设计工资单，并在当地为员工申报纳税项目。项目建成后，将在国内减税，实现个人所得税的税收筹划。
四、规避税收筹划风险
每个海外施工项目的施工国家都有自己的税收体系，如果不了解施工国家的税收相关法律法规，忽视了对当地税收法律法规的收集和分析，就很可能会违反当地税收法律法规影响企业经营。税收筹划在施工前就要充分了解和掌握了当地法律法规，只有选择合适的税收筹划才能有效的降低涉税风险和税负。[4]其次，规避税收筹划的风险还在于及时调整企业的税务政策，由于现阶段各个国家对税收都比较重视，各国的税法根据国家经济发展的变化会作出调整。税收筹划应注意施工国家的税法变更情况及可能的发展方向，把握时机规避风险。第三，规避税收筹划的风险要积极配合当地税务审计工作，税收筹划的目标不仅仅要降低企业税负，还要经得起税务审计，只有审计报告合格的税收筹划方案才是合格的，只有不断改进的税收筹划方案才能降低风险为企业带来更大利润。第四，为规避税收政策变动风险，海外施工企业的税收筹划应在投标、签约时在合同中约定税收条款并到法院备案以降低由于施工国家税收政策变动导致的税收筹划风险。
【关键词】中国企业；海外投资；税收筹划；税收环境
1.前言
中国于2011年提出了“十二五”计划，重点涉及到了我国企业要“走出国门”的战略决策，这为我国企业开展海外投资的发展奠定了一定基础，而我国企业在积极探索开发海外市场的过程中也认真总结出了一些切实可行的投资方案，希望为今后的项目开发提供全面系统的参考方案，最大限度的规避掉海外投资的风险。而企业海外投资的税收筹划作为投资方案不可不考虑的组成部分，正逐渐引起投资企业的关注度。企业海外投资的税收筹划是指要进行海外投资的企业，通过有效利用受投资国家的各种有利税收政策，在现行法律法规许可范围内，对投资、生产经营、财务活动的筹划与安排，最终实现企业海外投资项目税后利益最大化的涉税经济行为[1]。人们正在通过不断地学习研究，实现企业海外投资税收筹划的最大职能效应。
2.中国企业海外投资税收筹划的可行性分析
2.1税收筹划政策为企业海外投资奠定基础
税收筹划政策为企业海外投资奠定了基础。目前世界范围内的各个国家之间对海外投资企业的税收政策存在很大差异，相同的投资项目在不同的国家产生的税务负担不一定相同，一些发展中的国家，为了促进国家发展，吸引海外投资，会采用一些税收优惠政策，课征的一般财产税或所得税的税率相较国际水平一般会偏低，甚至不课征上述税务项目，各国课征税务的政策不同，直接影响到投资企业成本投入金额的多少。税务筹划可以在投资方进行海外投资之前，综合评定各国对海外投资的税收环境，减轻投资者的负担，提高企业竞争力，为海外投资奠定选择基础[2]。
2.2不同国家的税收管理权力给企业海外投资创造机会
海外国投资企业产生税收时一般都会设计到不止一个国家的税收政策，各个国家在税收领域所行使的税收管辖权利虽然不尽相同，但都具有法律强制性。因此明确各个国家的税收管辖权利又成为税收策略的关键性工作项目。目前国际上存在两种性质的税收管辖权利，一是指征税国针对在其国境内的居民来自全全球范围的所得进行征税的权利，即居民税收管辖权；另一种是该国政府针对产生于本国境内的所得进行征税的权利，称之为收入来源地税收管辖权[3]。在各国税收政策作用下，有的国家两种税收管辖权并使，而有的国家只实行收入来源地税收管辖权。由此看来，企业可透过各国不同的税收管理权力，进行海外投资，争取获得更多利益。
2.3不同国家的税收效率与措施给企业海外投资创造空间
世界各国的文化、政治、经济以及社会环境的不同因素，直接或间接的导致国与国之间的税收管理模式与效率的差异。目前大多数发达国家对税收管理较为严密，税收效率也相应的高于发展中国家，企业实际的税务负担与改过的税法规定数额趋于一致。而在发展中国家，由于技术与管理的滞后性，无法到达严管理、高税收效率的水平，企业实际税务往往低于国家规定标准，减轻了企业负担，为企业发展创造了空间。
3.分析中国企业海外投资税收筹划工作的根本思路
3.1选择税收环境
中国企业在进行海外投资税收筹划时首先应确定税收环境，各国税收环境的差异重点体现在以下三点：税收管辖权利、税收制度、税收征管的制度。由于世界各国实行的税收管理权利不同，企业投资应优先选择只进行收入来源地的税收管辖权利的国家，有效的规避掉双重税收的风险，降低企业投资成本；而对税收制度的考察应集中在税种设置、税率设计、税收优惠政策三点上，应挑选税收类别少，税率合理，且税务基础稳定，税务金额明确，对海外投资资企业税收优惠力度大的国家进行投资开发；税收征管制度是否完善，很大程度上取决于这个国家的发达水平，企业在投资时，应尽量选择征管力度不强的国家，有空降低企业在税收方面所承受的压力。
3.2选择企业组织方式
在确定了投资国家的税收环境之后，需要确立的就要建设的投资企业的组成方式。首先要明确避免成为常设机构的前提，因为许多国家的税收政策规定，对常设机构的所得认定为源于该国的收入所得，可以对其行使收入来源地税收管辖权[4]。这就意味着作为常设机构的企业在以后生产营销的活得各项利益，都要投资国家政府缴纳相应税务。其次是利用收付实现制的原则，将海在外投资的公司设立为本国公司的子公司，在子公司未将股息汇入国内母公司账户之前，他国政府无权对该项所得征收税务，我国的海外投资企业可以通过设立子公司，完成税务缩减的统筹规划。
3.3选择国际税收条款的协定方式
企业在进行海外投资时，可以利用每个国家之间达成共识并签订的双边贸易税收协定中的税收优惠政策和税收饶让抵免制度两个方面来获得相关税收利益。两个国家之间为了鼓励双方进行投资，均会签订一些措施以防止双重征税，并且还会增加一些税收优惠政策，而且这些税收优惠政策是相对受保护的、对两国之外的其它国家的投资是无效的，作为第三国的投资，可以采用在已签订税收优惠政策中的其中一国设立居民公司的方式享受上述优惠协定。税收饶让抵免制度是指外资流入本国，纳税人并没有实际缴纳按本国税收条款应缴纳的税收，但通过外资优惠政策当成已经缴纳并予以扣除的税收制度[5]。海外投资可充分利用本制度进行投资获益，如果在本国没有相应的税收饶让抵免制度，则可在制定了税收饶让抵免制度的国家设立相应的居民公司来享受税收饶让抵免制度优惠政策。
4.中国海外投资税收筹划工作要重视的事项
4.1 需要充分考虑影响海外投资的因素
海外投资税收有别于以上讨论的每个国家的税收征收管理和税收制度的单项不同点，因为海外投资是一个比较繁琐的工程，受到很多复杂因素的制约和影响，比如：根据国家和地区的不同，其政策导向也就不同，对税收有影响的因素也就不同，在这个国家是正面影响税收的因素，在另一个国家甚至可能是起负面影响作用的。所以，企业在进行海外投资时，需要根据企业自身的具体情况，并充分了解和分析预投资国的国情，对每个国家的投资优劣性进行全面的对比分析，找到最理想的投资选择。
4.2 需要充分做好税收策划方案的可行性分析
因为每个国家的税收制度是不一样的，本文讨论的海外投资税收策划方案是最根本的方法，并不对具体国家进行探讨，所以并不是在每个国家都适用，根据国情的不同，有点方法在其国内肯定会受到制约，甚至可能是不合法的方法。这就需要企业在选用前述方法进行海外投资时，要特别关注预投资国的国情和税收管理制度，充分了解相关的税收条款后再进行投资，否则投资企业可能不仅没有从合理避税的税收策划案中获益，反而支付了超出正常税收额的税收。
4.3 企业海外投资的税收策划需要结合自身的整体财务目标进行
要想做到海外投资税收策划案是可行的，那么不仅需要对应缴纳的税收额多少进行考虑，还要结合企业自身的整体财务目标进行分析。假如制定的税收策划案从表面上看是使企业的应缴纳税收额降低了，但是其它的隐形费用和成本确增加了，最终的结果是导致企业的整体支出增加，那就说明这种海外投资策划案是不可行的，是没有价值和意义的。
5.结束语
中国企业历经多年的海外投资历练，随略有经验，但仍还不能较为全面的投资规避风险。而海外投资税收筹划工作可以降低投资风险，企业在进行海外投资税收筹划时，把握好税收环境的选择，设计好成立公司的模式，并合理合法的运用好国际税收条款的相关规定，以此来降低企业选择海外投资的风险系数，为推动我国经济国际化的进程做贡献。
【参考文献】
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关键词：税收筹划；施工企业；海外项目
一、税收筹划概念及意义
税收筹划，是现阶段国际间降税的通行做法，指纳税主体可以在税法规定许可的范围内，通过合理的投资、良好的经营、精细的理财活动等提前做出筹划和安排，最大程度获得节税所带来的经济效益。税收筹划从研究的广泛性来看，可以划分为国别税收筹划研究和全球性税收筹划研究两种方式。现在的世界具有开放性，经济资源和生产要素的国际流通日益广泛，经济国际化的同时也直接影响了税收的国际化。但是因为各国的经济发展程度不一，加之经济周转机制也不尽相同，所以各国的税收制度各有差异。在“走出去”政策的支持下，我国施工企业快速进入国际市场。在市场经济的条件下，施工企业的独立性、自主性得到了充分发挥，但因国内外的法律环境，政策环境和发展环境的差异，潜移默化的影响了海外施工企业的利润，从而加剧了行业间的竞争。利益最大化是每一个企业生存发展的提前，而施工企业在经营所涉及的缴税费用直接影响着企业的成本，制约到企业的利润。为最大程度的获得利润，通过施工地国别相关税收法规政策，依法履行纳税义务，合理、合法降低企业的税负，节省税费，从而增加施工企业利润。对于企业来说利润扩大，企业拥有更多的资金投入再经营中，这将给企业创造快速发展的可能。所以，对海外施工企业税收进行科学筹划具有非常重要的意义。
二、当前我国海外施工企业纳税问题及成因分析
(一)海外施工企业纳税问题
1、复杂性
项目利益主体与财务关系较为复杂，涉及的利益主体不仅有国内的母公司、国外的分、子公司法人，还要面对所在国的国家政府、税务部门、海关等部门之间的复杂涉税关系。海外项目中标前，需要提前划分好各个主体之间关系，例如：海外项目投标及签立合同时，海外投标时业主方往往看重的是投标方的资质、规模，施工项目为提高中标概率，大多会拿母公司的资质去投标和签订合同。实际施工建设的是在当地国成立的分公司或者子公司项目部，从而出现前期进入海外市场处于起步阶段的中方企业，投标及中标时履约主体不一致的情况。这种情况下，纳税主体在报税、收入证明以及成本等等一系列对外提供给税务方面的手续，都需要提前规划，否则在报税过程中就会面临涉税风险和经济损失，也耽误税收筹划的时机。
2、政策及政治性
由于海外项目施工时间长，在一个施工项目实施阶段，极其容易遇到东道国政治变动及税法等政策改变，使得项目施工阶段面临不尽相同的税基、税率、税种等现象。这对海外企业是一种很大风险，而其应对策略大多数只能是在减少自身因素基础上被动承受。
三、改进我国海外施工企业税收筹划的思路和对策
(一)主要思路
通过近几年在海外施工经营中开展税收筹划的经验可知，海外公司在国际施工市场的竞争既是施工技术、施工管理、成本控制的比拼，也是税收管理的竞争。我国海外施工企业要想在海外生存发展，就必须全面在了解和熟悉当地税法，做好外账的基础上进行必要的税收筹划。具体步骤为：首先应全面学习和了解各个国别市场中，国家层面签订的双边贸易协定，尤其是中国与施工企业所在国签订的双边税收协定、税收饶让政策，总结和调研当地税收征管体系、涉税种类，我国企业可以享受的税收优惠政策等。其次应该未雨绸缪，在合同签订前将有力税务政策应用其中。最后，根据施工项目国情做好账务处理，为税收筹划奠定基础，最终实现企业盈利目标。
(二)对策建议
1、税收筹划从合同签订开始在项目合同签立初期，应先了解此项目是否符合有关免税的条款规定，并尽量去争取免税优惠等措施。在一个项目签立合同的过程中，要明确双方应各自承担的责任和义务，最好在合同中规定清楚对方应承担的税种和税率，并将税金计入合同价款内。并且如有免税优惠措施，应明确免税收益方的主体名称，因为未来办理免税的主体名称需要和合同规定的一致，否则可能造成免税措施无法使用，无法免税的后果。
2、明确报税主体，为税收筹划做好准备税收筹划应该在施工企业项目启动前做好准备。例如：很多境外施工企业，为保证工程进度开展，很多设备物资需要从国内进口，就会出现主体名称不一致的情况，如母公司垫款发来的设备物资以及从国内其他厂家购买的设备物资等，要先商议好报税主体，发票抬头是海外施工企业报税主体名称还是国内上级单位的名称，因为发票名称一旦选择，如选择开施工企业项目部抬头的发票，那么国内机关就不能在国内进行报税入账了，这会涉及到一系列财务方面的手续问题。另外还有合同涉及的优惠条款，如业主方在合同中给与了施工企业进口设备物资等税务优惠，那么其发票付款人必须按照合同为母公司或其授权的海外子公司或分公司名称，如果开出了国内其他子公司的名称，会造成主体名称不符，造成无法享受合同规定的税务优惠政策。因此，税收筹划要提前沟通协商，选择最优的解决方案。
3、制定税收筹划流程的重要性要在前期制定涉税相关的计划，由企业物资、技术等相关部门根据项目实际情况，对每次的物资设备进口信息，由专人进行汇总统计，并且留存每批物资设备的规格型号、材质、厂家、供应商、国内价格、付款方名称等纸质版和电子版资料。另外还需分开统计属于租赁的和自购留存的物资设备，各部门需根据实际情况进行规划，涉及未来归还的租赁设备，租赁期满还需要涉及海关出关，因此需要做好进出口计划，明确岗位职责。同时，需尽快与当地会计事务所进行沟通，聘请实力较强、对税务接触时间长的会计师，全面了解海外施工项目所涉及到的税收政策，完善合同制度，深入了解当地国的税收法律法规，明确各项税收的名目、税率及相关手续的办理，完善各项应对税收的准备。
4、制定、补充、调整、完善税收筹划税收筹划是一个长期持续的过程，贯穿了项目的整个时期，从前期的筹备到中期的报税以及后期收付工程款结算阶段，都需要及时做好相应准备，同时在发现有更低税率的可行性方案下及时调整筹划政策。
5、做好外账管理，是税收筹划前提根据当地国的会计制度、税收政策进行会计核算，根据海外施工企业所在国当地法律法规，外资企业报税必须通过当地国有资质的会计师事务所，因此我方需要配合当地会计师事务所编制符合当地国会计政策的会计账目及报表文件，以备未来当地国税务审查。这方面应充分听取当地会计事务所会计师的意见，选用符合当地要求的、合理的会计核算方法，及时进行缴纳税款及保存完税返单，这对做好税收筹划方面的工作是很有必要的。
关键词：沙特税收政策 海外项目 税收筹划 方法
企业在实行“走出去”战略的过程中，需要面临种种困难和挑战，不仅要具有敢于开拓新市场的勇气，还要不可避免的面临一个焦点问题――跨国税收问题。在涉税问题上，一旦出现失误，也许是一个很小的误差，企业都可能承担巨大的经济风险，甚至影响整个国际项目的进程，所以企业需要及时了解当地税收政策，做到合理规避税收，减低税收风险，做好税收筹划。只有做到科学合理的税收筹划，才能顺利的完成国际项目，创造巨大的经济效益和国际口碑，文章以中国通信服务股份有限公司沙特公司为背景，探讨税收筹划方法。
一、沙特有关国际项目税收政策分析
（一）关于沙特企业所得税
根据现行沙特税法，居民资本公司和非居民资本公司通过常设机构在沙特经商的，其外资合伙人受沙特公司收入税法约束按20%来缴税。如果某公司是按照沙特公司法建立的或其中央控制管理部门设在沙特境内，则该公司为居民公司。沙特有关企业所得税减免规定中，由纳税人支付或收取的受税法约束的营收中所有常规和必要费用，在征税年度确定可课税收入（税基）中可以减免，除非该费用为资本性质的费用和其他法律条款规定的不可减免费用。根据税法，居民资本公司的税基为非沙特所有收入总额减去任何税法允许的减免；通过常设机构在沙特进行商业活动的非居民资本公司的税基为其商业活动带来的所有营收减去任何税法允许的减免。
（二）关于沙特预提所得税
沙特税务当局的关于预提税的相关表格中获取。例如；在沙特税法中版税的预提税是15%，但中国和沙特的协定中是10%，因此中国公司可以从沙特税务当局退税5%。比如技术服务，由中国公司提供的技术服务沙特税务当局收取的预提税为5%（无关联公司）或是15%（关联公司）。在中国和沙特的双边税务协定下，中国公司可以从沙特税务当局获取足额的预提税。沙特税务当局视银行收费为利息。因此，根据附录中的第六点的描述，银行利息和收费可以从沙特公司的税基中扣除。
（三）关于中国与沙特关于避免所得税及财产双重征税协定
如果中国居民和企业在沙特取得的生产劳动所得，按照协定在沙特缴纳的相应税额，可根据中国在对该居民或者企业征收税额中减免。但是，所抵免的金额不能超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。
二、企业在沙特国际项目中税收筹划方法
（一）利用国际税收协定合理避税，采用国际避税筹划
国际避税筹划主要针对具有跨国行为的，进行跨国经营的企业或者个人，为了实现企业利益最大化，在有关国家税法和国际税收协定之内，利用其差别或者特例，在公开合法的环境下合理规划经营地点以及经营的方式，以达到最少税收，最大经济效益的税收筹划手段。
第一，国际项目事前安排。在沙特工程项目中标之后，首先需要做的工作就是商务谈判以及双方合同的协商签订。在商务谈判过程中，要争取项目税收减免，以及适应沙特关于国际项目税收优惠政策。充分了解和运用沙特PE风险，合理规避风险。确保总部或附属实体调遣的员工向分公司报到，并在分公司的管控之中员工达不到从属定义的要求，因为它们未被授权代表总部或关联实体进行合同谈判或签订员工工资薪水总额由总部或关联实体支付，并不向分公司赎回。
第二，索赔工作中税收安排。在沙特国际工程项目中，关于索赔也是税收筹划的重要组成部分。因为国际项目竞争不断加剧，造成国际项目造价相对透明，所以项目利润率不高，工程建设中，为了减少开支，必须要考虑部分税负优惠政策。在沙特的国际项目应该积极利用。中国关于和沙特的避免重复征税协定以及财政部印发的增值税零税率和免税政策。
（二）税收筹划中减少税收风险
分公司向非沙特公民支付的服务费可以被扣除，且技术服务的预扣税率为5%，个案管理费用预扣税率为20%。如果由相关方提供技术服务，税收部有权利按照15%而不是5%的税率征收预扣税。《沙特税法》中规定，如果同一个人或同一批人控制50%或更多，就被认为是相关方。就公司而言，控制指的是通过一家或几家任何形式的子公司直接或间接地拥有公司选举权或股权。
《沙特税法》第35款规定“当一项协议或其他沙特阿拉伯王国作为签署方的国际协议的有关规定与本法不一致时，该项协议或国际协议条款优先于本法，以该项协议或国际协议条款为准”。所以在中沙双重税收协议的情况下，有可能获得服务费预扣税豁免的利益。所以在沙特进行国际项目时，需要充分考虑《沙特税法》，做好减少税收风险的产生。
（三）科学合理的沙特项目资产报关方式的税务策划方法
国外投资项目一般属于大型特大型的项目为主，在建设过程中，需要大量的设备进出口，这个过程中，如何加强项目资产报关的税务筹划也是税收筹划的重要内容之一。承包项目设备主要分为临时性进口设备和永久性进口设备两种。
根据两种不同的资产报关方式，通过两者的比较，结合沙特海关相关规章规定，以某项目为例，来探讨科学合理的税务筹划方法。比较三种报关方式：
方案一，合同额130万元，设备价值是100万元；协议租金120万元，以临时性进口的形式，进行资产报关，得出项目回收金额126.54万元。其计算方法如下：沙特阿拉伯非居民租金所得税=120×5%=6万元，抵押关税保函=100×（5%+20%）/2=12.5万元，保函费用12.5×0.3%×2=0.075万元，工程项目利润=130-120-0.075=9.925万元，所得税及预提所得税额=9.925×20%=1.985万元，中国税方面，分公司利润分配补交所得税，9.925×（25%-20%）=0.496万元，租金收入所得营业税=120×5%=6万元，出口退税100×1.17×13%=11.1万元，项目净利润=（9.925-1.985-0.496）+（20-6-6）=15.44万元，项目回收资金=（100+11.1）+15.444=126.544万元。
方案二，设备价值为100万元，售价100万元，沙特关于进口的关税为5%―12%，实行永久性进口。项目回收金额127.22万元，其计算方法如下：设备沙特进口关税=100×（5%+12%）/2=8.5万元，工程项目利润=130-100-8.5=21.5万元，所得税=21.5×20%=4.3 万元。中国税：补交所得税21.5×（25%-20%）=1.075万元，出口退税=11.1万元，项目净利润=21.5-4.3-10.75=16.125万元，项目回收资金100+11.1+16.125=127.225万元。
方案三，把设备进行增值，然后实行永久性进口，增值量10万元，沙特关于进口关税是5%-12%。此时获得的项目回收金额则是126.55万元。其计算方法如下：进口关税11.1×（5%+12%）/2=9.4万元，项目利润=130-119.4=10.6万元，所得税=10.6×20%=2.12万元，中国税：补交所得税=10.6×5%=0.53万元，境内利润110-100=10万元，境内所得税102×5%=2.5万元，出口退税=11.1万元，项目净利润=（130-119.4-2.12+0.53）+（10-2.5）=15.45万元，项目回收资金=（100+11.1）+15.45=126.55万元。不难看出，企业获得的资金回收金额是不同的。其中以平价的方式永久进口，经济效益最大。
在进行资产报关时，还可以利用第三国的资产报关优势，通过第三国进入沙特海关。例如阿联酋，它属于低税率国家，并且与我国签订了避免重复征税协定，所以我国企业享有该免税政策。这时国内评价出售给阿联酋子公司，然后以租赁的方式租赁给沙特公司，获得的经济效益最大。
三、结束语
对于国际项目的税收筹划方法，我国企业还要在实践中不断摸索，根据不同的国家，采用合适的税收筹划方法，保证国际项目的顺利实施，达到企业利益最大化的目的。我国在沙特进行施工的海外项目，需要结合沙特的税收特点，最主要采用国际避税筹划以及对资产报关实施税务筹划。
参考文献：
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随着经济全球化进程的发展，跨国公司在世界经济中的作用越来越重要。由于复杂多变的国际政治、经济和法律环境等因素的存在，使得跨国公司要想在国际市场竞争中取得优势地位，必须培养自己的核心竞争能力，优化整合内部资源。而纳税筹划作为企业重要的财务活动，为减轻企业税负重担，提高跨国企业的价值起着至关重要的作用。由于世界各国国情不一，税收法律法规也不尽相同，跨国公司的纳税筹划给其经营带来巨大风险。身处于发展中国家的中国跨国企业，在其全球纳税筹划的布局中，存在着很多问题。因此，思考我国跨国公司如何在全球化中进行纳税筹划，特别结合后金融危机的背景下思考这个问题是必要的，意义重大。在本文中，首先简要分析后金融危机时代全球的税务环境，这对跨境税务规划和海外税务合规要求有重大影响。其次讨论了中国跨国公司在国际税务方面存在的问题，最后提出跨国公司应对跨国税务事务的筹划措施，以期能够为我国跨国公司的纳税筹划提供一定的参考。
二、后金融危机下全球税务环境概述
虽然自2008年全球金融危机爆发已有8年时间，一方面，很多国家仍然为努力缩小预算赤字而努力着。税收作为国家财政收入的重要来源，政府税务部门为缩小预算赤字目标而积极规划着。世界各地的税务部门都在积极保障他们的税务收益，对激进的税务筹划进行更严密的监控，提高对税务违规行为的惩罚力度。另一方面，各国政府提供各种税收优惠激励措施以吸引和鼓励外商投资；这与平衡其财政预算的目标而偏离。2013年，经济合作与发展组织（OECD）了税基侵蚀和利润转移（BEPS）”报告，以应对国际逃税、避税问题，使得跨国公司国际税务规划更加困难。并且估计“税基侵蚀和利润转移已耗费了每年4%-10%左右的企业税收收入”。2015年10月OECD秘书处发不了BEPS项目的最终报告和一份解释性声明，它可能是国际税收最重要的报告之一，将对跨境贸易的税收基本规定和原则有着极大的影响，得到了各国政府的积极支持及响应。我国国家税务总局成立了专门的局内BEPS工作小组全面跟进BEPS项目，展开会议讨论、专题研究和意见反馈等工作。
以往，跨国公司多通过设立复杂的海外控股结构及关联贸易来降低海外税负，从而达到节税的目的。然而，基于当前的国际税务背景，世界各国的税务机构都对没有实体业务和营运实质的控股主体安排和跨国公司间安排进行积极监控。因此，仍然使用控股结构中的管道企业可能会受到税务机关更严格的监管与质询，预期的税务优惠因而可能不能得到批准。基于此，我国跨国公司在布局海外投资主体控股结构时，应做到对潜在税务收益和为实现预期税务收益而发生的成本统筹兼顾。并且，当规划跨国关联贸易时也应该把税务收益与其经营活动关联起来。在国家“走出去”战略的指导下，多年来，我国跨国公司积累了丰富的海外投资经验和国外税收法律法规知识。但在跨国税务筹划方面，很多企业仍缺乏正确且高效的税务处理方法，这为企业国际经营增加了风险。
三、跨国公司在国际税务方面存在的问题
（一）跨国公司海外投资的经营规模逐渐扩大，但缺乏经验丰富的国际税务人才
在改革开放的驱使下，我国坚持实施“引进来，走出去”战略，跨国公司的海外投资交易规模庞大，但很多却没有专门聘用具有经验丰富的国际税务人员参与海外投资项目，负责跨国税务筹划的人员大多由总部派遣的财务团队，甚至有时还是销售团队。然而，国内大多跨国公司总部派遣的财务人员并不具备充分的海外税务专业胜任能力和本地化的税务结构知识，这种管理安排可能促使发生大概率的不利税务结果。
（二）税务战略与业务战略不匹配，导致经营重重风险
跨国公司在开展国际税务筹划时，要注重业务战略和税务战略的兼顾，从企业整体经营战略出发，不能局限于个别税种的筹划，也不能仅仅着眼于节税目的。合理节税、避税计划的制定要综合考虑企业整体利益，合理地筹划未来跨国关联交易事项和纳税事项，实现企业价值最大化。
（三）税务筹划的真正含义理解存在误区
纳税筹划在中国只有短短的十几年的历史，和国外发达国家相比，跨国公司对税务筹划仍存在着误区。很多仍认为纳税筹划就是不交税或者少缴税，混淆了纳税筹划与偷税漏税的概念。纳税筹划是对涉税业务进行合理筹划，以合法的手段达到节税的目的。进而，有些企业本着税务筹划的目的却在不觉中进行着偷税漏税的违法行为，从而遭到严厉的税务处罚。
四、跨国公司应对跨国税务实务的筹划措施
（一）聘用和培养具有专业胜任能力跨国纳税筹划的专业人才
跨国纳税筹划面临的条件复杂，对业务人员的专业能力要求高。目前，很多跨国公司的税务人员的专业能力在错综复杂的国际税务筹划中还有所欠缺，因此，跨国公司应该在人员聘用和人才培养环节注意税务团队中人员能力和知识结构，培养一批既懂财务又懂税务，还懂各国税务法律法规的复合型人才，为跨国公司应对跨国纳税筹划提供内部人才支持。
（二）税务筹划与企业战略的匹配融合
企业战略是一个企业长远发展的规划，是企业行动的指南针，如果税务筹划行为与企业战略不融合，就会损害企业价值。随着现代企业战略管理理论的发展，企业各项活动要服从战略目标，税收筹划与战略是目标与手段的关系。跨国公司的纳税筹划应该与其战略结合起来，利用战略对纳税筹划进行管控与优化，降低经营风险，从而实现企业价值最大化。
（三）合理安排跨国公司的组织形式与资本结构
企业的组织形式主要有三种：独资企业、合伙企业和公司制企业。不同的国家在针对不同组织形式的企业会有不同的税收政策，跨国公司进行纳税筹划时应该要重视到这一点，从而选择有利获取最大税收优惠的纳税筹划方案。对于资本结构是很多企业容易忽视的一点，跨国公司应该注意到资本结构是影响纳税筹划风险的最要因素，合理安排公司的举债规模与结构，债务利息带来的抵税效果，能够减少跨国公司的计税基础。
（四）加强学习税收法律法规，树立法律风险意识
纳税筹划的原则是“法无禁止即可为，法无授权不可为”。随着经济全球化速度的加快，各国出台了越来越多税收优惠政策，为跨国公司进行纳税筹划创造了机会，能不能有效地抓住它，对我国跨国公司在谋划国际经营中是一种考验。跨国公司应该结合自身实际，加强对有关国家税收法规的学习，树立法律风险意识，选择符合国际税务环境的会计政策，借鉴国际一流跨国公司的成功经营，制度出正确的纳税筹划方案，取得节省税收成本的效果。
【关键词】 保税区 中小企业 税收筹划空间
我国自1990年5月，国务院批准上海外高桥为第一个保税区之后，又相继在东部沿海城市建立起了天津港、大连、深圳沙头角、深圳福田、宁波、广州、张家港、海口、厦门象屿、福州、宁波、青岛、汕头、珠海等总共15个保税区。这15个保税区是由海关总署主要负责，最初保税区功能定位是仓储、转口和加工，但是实际功能却是以物流为主。经过二十年的发展，我国的保税区已经在各个方面都有了很完善的发展，但是我国大部分保税区企业尤其是中小企业并没有对保税区的功能、特殊政策加以好好利用。
一、保税区企业的概念及内涵
1、保税区企业的概念
保税区（Bonded Area）是经由国务院批准建立的、海关总署实施监管的特殊经济区域，同时也是我国目前拥有最大开放度和自由度的经济区域。保税区最初将其功能定位为保税仓储、出口加工以及转口贸易这三大功能。根据相关政策的规定，海关对保税区实行的是封闭式管理，对于进入保税区的境外货物，实行的是保税管理；对于进入保税区的境内其他地区的货物，将其等同于出境；与此同时，外经贸、外汇管理等部门对保税区实行比非保税区相对优惠的政策。我国的保税区是在经济特区以及各种经济开发区之后发展起来开放度最大的特殊经济区域，在经过了二十多年的发展取得了骄人的成绩，现在俨然已经成为我国经济的新的增长点。我国的保税区与美国的对外贸易区（Foreign Trade Zone）、欧洲的自由区（Free Zone）以及智利、土耳其和巴拿马的自由贸易区（Free Trade Zone)具有相似的功能，只是名称不同。
保税区内企业也可简称区内企业，是经有关部门批准成立的，具有在保税区内、保税区与非保税区以及境外开展进出口贸易的经营权的企业。保税区企业应当向保税区海关办理注册手续，因为向海关注册登记是开展进出口业务企业取得报关资格的法定条件。保税区企业经保税区海关注册登记后，便可以获得自理报关资格。
2、保税区与非保税区企业税收政策的区别
保税区企业与非保税区企业在海关管理、外汇管理、税收、出口加工以及仓储等方面的政策都存在明显的区别，在此我们只讨论其在税收方面的区别。
保税区企业从非保税区或者境外引进到保税区里供保税区内使用的机器设备、建筑物资、办公用品、管理设备，以及为加工出口所需的原材料、零部件、元器件、燃料、包装材料、储存的转口货物免征关税和进口环节增值税、消费税（除汽车以外），而非保税区企业进口建筑物资、生产设备、零部件、办公用品等一般都要交纳进口税并且需要交验进口许可证；保税区企业在区内交易和产品出口都是免征增值税，而非保税区企业所有交易都需要交纳增值税；保税区企业货物从国内非保税区运往保税区即可办理出口退税手续，而非保税区企业货物实际离境时才可以办理退税手续。
二、中小企业的税收筹划方法
税收筹划是指在符合国家法律法规的条件之下，企业通过对生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，以达到尽可能的取得节税的税收收益的目的。狭义层面的税收筹划仅仅是指节税，中义层面的税收筹划包括节税和避税，而广义上的税收筹划甚至包括了逃税。在此我们讨论的税收筹划范畴只是包括了节税和避税，并不包括逃税。税收筹划对于西方发达国家并不是新鲜的事物，虽然我国在近几年也越来越关注企业的税收筹划空间问题，但是在认识上还是有很大的局限性。企业税收筹划方法有很多的，对于非保税区中小企业与保税区中小企业的税收筹划方法是有区别的。
1、非保税区中小企业税收筹划方法
（1）企业的存货计价方法的选择。存货是指企业在日常经营活动中所持有的以备出售的在产品、产成品、商品以及在生产过程或者是提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货的计价方法有先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价方法，每一种方法对企业的利润、成本以及所得税都会产生一定的影响。企业应该根据企业管理要求、市场环境以及存货性质选择，例如在物价持续下跌时采用先进先出法，可以降低成本，在物价持续上升则应该选择加权平均法。
（2）企业的费用管理。中小企业的费用开支是很杂乱的，而对于中小企业在会计核算方面的缺陷使得其失去了很多免税机会。首先应该杜绝以白条入账的现象，应以正规发票为依据入账；其次企业的费用支出也应该以正规的发票为依据，这样会增加税前扣除的部分；最后费用的支出应该及时入账，若迟后入账可能会导致无法税前扣除。
（3）企业所得税优惠政策方面。《企业所得税法》对企业的优惠政策对企业充分发挥节税效应有至关重要的作用，所以企业应对其好好加以利用。譬如说，《企业所得税法》中规定，企业开发的新产品、新技术、新工艺等发生的研究费用可以扣除50%，安置残疾人员以及安置国家鼓励的其他人员所支付的工资可以扣除100%。企业所得税的优惠政策是中小企业税收筹划很重要的一个方面。
2、保税区中小企业税收筹划方法
保税区中小企业的税收筹划方法应该建立在非保税区中小企业税收筹划方法之上，由于保税区中小企业具有其特殊性，使得其具有了非保税区中小企业所没有的一些权利。保税区内有自己的法规，其中包含了《保税区海关监管办法》、《保税区外汇管理办法》等，保税区对区内企业有很多的优惠政策，这是保税区中小企业税收筹划的最主要方面。
三、保税区中小企业的税收筹划空间
保税区的政策对于区内的中小企业是应该加以好好利用的机会，在进出口、仓储等方面给中小企业带来了很大的税收筹划空间。保税区中小企业可以从以下几个方面着手，进行合理的税收筹划。
1、企业利用保税区政策减少资金的使用
在保税区内实行的是保税制度，保税制度是指海关监督机构允许对某些进口货物在进入保税区后确定其是销往国内市场或者是出口前暂不对其征缴关税和其他国内税。也就是说对于进口货物可以暂时不缴纳进口关税和其他国内税，其可以在保税区内在指定的场所进行仓储、中转、加工或生产等，然而如果货物的最终去向是销往国内市场那么需要补缴以前缓交的税款。保税制度在减少企业资金使用方面主要体现在如下几个方面。
（1）当企业进口货物的时候，可以获得如下优惠：缓税、缓证、缓配额等，由此可以使企业规避非关税贸易壁垒产生的成本。当进口货物存放于保税区的时候，关税及其他一些国内税（所得税、消费税等）可以暂免，而且通常情况下不需要交纳保证金，因此减少了企业资金的使用。
（2）当保税区内的货物需要转口或者是出口时，企业是不需要交纳税费的，不仅可以减少企业资金的使用，而且可以免去出口退税等一系列相关手续。当企业存于保税区的货物需要销往国内市场时，虽然原则上需要补缴关税及其他国内税，但是只有当货物实际运出时才补缴，这样子使纳税时间推迟了一段时间，从资金时间价值角度分析，其减少了资金的使用。
（3）企业从境外购入的货物在区内进行非工业性加工后其运往国内市场销售的，可以根据海关估价政策来减少税费。例如，可以通过重新分类或者包装使货物改变其原有分类，而使其可以采用较低关税税率，以此来达到减少纳税的目的，从而减少企业资金使用。
（4）企业将国内货物运到保税区后，由于货物进入保税区便可视为出口。一般情况下应可以立即办理结汇，企业可以提前得到销售收入，于此同时还可以获取出口退税，这样便达到了减少资金使用的目的。
2、保税区企业的所得税政策优惠
保税区对区内企业的所得税政策的优惠是企业不可小觑的一部分，因为所得税方面的优惠给企业带来的是直接减少了资金的流出，增加了企业的留存收益。我国的十五个保税区每个区都有自己的政策，略有区别，以天津保税区对加工企业的所得税优惠政策为例。例如，按照规定，保税区内外商投资的生产性企业，企业所得税为15%。但是对于经营期在十年以上的企业，从获利的年度开始，前两年免征企业的所得税，后三年征收一半的企业所得税。外商投资创立的产品出口企业，在依照税法有关规定免征、减征企业所得税到期后，只要是本年出口产品的产值达到本年企业总产值的70%以上的，就可以按10%的税率征收企业所得税。外商投资创立的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税到期后，企业仍然是先进技术企业的，可以延长三年的时间减半征收企业所得税；内资企业在保税区从事加工出口业务的，国家会以财政补贴的方式使其享受到与外商投资企业相同的优惠政策。从以上部分政策中可以看出，不管是外商投资还是内资企业在保税区内都会在所得税方面获得很不菲的收益，所以企业应该好好利用这一系列的所得税政策。
3、低风险环境给保税区中小企业更广阔的税收筹划空间
保税区给企业建立起了一道保护屏，使区内企业处于较低的风险环境下，经过二十几年的发展我国保税区的法规已经越来越完善，对保税区内的企业的合法权益可以给与充分的保护。中小企业已经日益成为了我国的国民经济的主力军，但是其的生存力还有待加强，面对非经济因素冲击时显得还是很弱小。保税区内的市场环境通常都是根据国际惯例形成的，与外界有一定的隔离性，中小企业在此可以减少外界的非经济因素的冲击，降低了企业投资和经营的风险。并且在保税区内中小企业获得政府担保贷款的可能性很大，这也使得一直困扰中小企业的融资难问题得到一定的缓解。低风险环境给与中小企业的是潜在的财务收益和更广阔税收筹划空间。
四、结束语
以上我们描述的关于保税区中小企业进行合理税收筹划应注意的几个方面，并不代表了所有，还有很多方面可以开阔保税区中小企业的税收筹划空间，有待企业慢慢去发掘。保税区的政策法规给企业带来很多的优惠，如果企业无法有效加以利用，对于企业的竞争力也会产生一定影响。
【参考文献】
[1] 李莎：税收筹划“空间”探讨[J].财经科学,2002（S2）.
[关键词]国际税收筹划 避税 节税
目前中国众多国企和民营企业相应国家走出去发展战略,相继走出国门,走上国际化的大舞台,取得了辉煌的成就。在这些国际化企业中,中石油、中石化及中海油等能源企业纷纷在海外并购或者进行直接投资,获取海外油田权益,通过加强国际能源合作,以获取质优价廉的矿产资源,保证国家能源需求。在这些企业进行对外投资或者进行工程技术服务过程中,会产生国际税收相关问题,如何合理进行国际税务筹划是一个非常现实而紧迫的问题。
一、国际税收筹划的概念
国际税收筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式,在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。具体来讲,它是纳税人在国际税收的大环境下,为了保证和实现最大的经济利益,以合法的方式,利用各国税收法规的差异和国际税收协定中的缺陷,采取人(法人或自然人)或物(货币或财产)跨越税境的流动(指纳税人跨越税境,从一个税收管辖权向另一个税收管辖权范围的转移)或非流动,以及变更经营地点或经营方式等方法,来谋求最大限度地规避、减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。
二、国际税收筹划的主要手段
(一)利用国际避税港或保税区等进行国际税收筹划
避税地是指一国或地区的政府为了吸引资本流入,允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域或范围被称为避税地。一般情况下,纳税人通过下列行为进行税收筹划时需要用到避税地:利润划拨;通过税收协定来分配税后利润;把税前利润拨往低税收管辖权地区;使行政人员报酬的税负最小化。
(二)选择低税负的国家或地区进行国际税收筹划
充分利用各国的税收优惠政策,选择税负水平低的国家和地区进行投资。不同的国家和地区税收负担水平有很大差别,且各国都规定有各种税收优惠政策,如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。特别要注意的是,母公司所在国是否与投资所在国签订有国际税收协定,以规避国际双重征税。
(三)通过财务决策和选择适合的会计政策进行国际税收筹划
这种方法主要包括:(1)选择低税点;(2)成本费用的分摊和否定;(3)收入所得的分散和转化;(4)运用财务分析,进行税收筹划。
(四)利用转让定价进行国际税收筹划
转让定价 (Transfer Pricing) ,是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。
跨国企业转让定价策略的具体做法大致有以下几种:(1)通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本。(2)通过控制对海外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本费用。(3)通过提供贷款和利息的高低来影响子公司的成本费用。(4)通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的高低,来影响子公司的成本和利润。(5)通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响海外公司的成本和利润。(6)通过产品的销售,给予海外公司以较高或较低的佣金和回扣,或利用母公司控制的运输系统、保险系统,通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用,来影响海外公司的成本和利润。
三、认识和建议
国际税收筹划面临许多风险,而跨国经营的一项重要原则就是尽可能地减少各种风险。对企业而言,有利于实现企业税后利润最大化。在筹划过程中,要使设计出的筹划方案合法、合理、可以操作且真正提高筹划效益,须注意以下几点:
(一)遵守投资国法律
国际税务筹划应该降低跨国企业的税务风险,首先应该遵守被投资国当地的法律,避免税务纠纷,合法避税,应追求企业的利润最大化。许多案例表明,税务纠纷给跨国企业带来的损失远远大于获得的收益,最终结果得不偿失。
(二)重视成本效益分析
税务筹划作为一种经济行为,与其他经济活动一样,在开展筹划之前必须进行成本效益分析,筹划者必须充分评估其筹划收益和为获取筹划收益所形成的各种确定的和不确定的成本。降低税收遵从成本,减少纳税费用,使纳税成本最少.只有在筹划收益大于筹划成本时,税务筹划才有可取之处。
(三)将税务筹划活动贯穿于企业经营管理的全过程
税务筹划活动往往是“牵一发而动全身”,会涉及到企业生产、经营、投资、营销、管理等所有活动,贯穿于企业经营管理的全过程,应尽早谋划,特别是新成立的单位。税务筹划要立足于事前筹划,防止事中筹划,不要事后筹划。
(四)综合衡量税务筹划方案
企业税收筹划要从整体税负来考虑,同时,应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少,并不等于整体收益的增加,当企业面临多种税收选择时,应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。要用长远的眼光来选择税务筹划方案,还要考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、税法政策的变动等。
因此,国际税务筹划是跨国企业关于跨国纳税事务的精心安排,它是跨国企业实施“走出去”战略必不可少的内容,是跨国企业经营成败的重要因素之一,也是跨国企业经营策略的重要组成部分,需要认真谨慎对待。
参考文献:
[1]张燕,陈昌燕.税务筹划调查报告.2008;11
