税率在增值税上一般包括三个17%、13%与0%。而征收率不同，增值税的征收率包括的情况有2%、3%、4%、6%、笔者此处为大家描绘的有税率的记忆以及征收率问题的探讨。
如何确定企业的增值税税率？ 一般我们所学的是百分十七的税率，但是很多时候涉及低税率与零税率的问题，那么如何区分自己的企业属于哪个税率呢？一般我们用排除法，把低税率与零税率的部分去除剩下的就是一般的税率。低税率部分记住部分，比如粮食、食用植物油、鲜奶；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化；精神文明相关的（图书报纸杂志、音像制品、电子出版物）；农业相关的（饲料、化肥、农药、农机、农膜）；可见这些都与普通百姓基础生活相关的，精神文明相关的，农业相关的；这些都给百姓减少了很多税收优惠。零税率部分，一般是出口货物的税率为零，这些都是国家的宏观调控使国家的竞争力更高。
什么时候适用征收率？（减按征收情况与小规模情况） 一般是简易的办法进行征增值税。小规模纳税人一般是按3%进行计税，此外还有减按2%的情况。那么减按2%的是什么情况呢？一般是销售旧货或固定资产（自己使用的旧货除外，这点笔者也不知道他是如何规定的）。那一般纳税人有减按的情况呢？有，一般纳税人自己使用过的固定资产或旧货4%（同小规模相似，不过这里需要注意的是如果是动产类的固定资产，政策允许抵扣的17%，就必须使用17%的抵扣，旧物的百分四的情况是什么样的呢？一般是个人寄售、典当行的死当物品还有就是国家规定的免税的相关物品）。
一般纳税人的6%征收率 增值税的一般纳税人还可以使用百分之六的情况，不过这也是很特殊的情况，具体的有发电单位、建筑材料、采掘沙石类、微生物类的生物用品、自来水、商品混凝土、非临床用人体血液。这些可以按照百分六的征收率进行征收，不过一旦决定使用这个情况，那么36个月内不能进行更改。
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关键词：减税降负；增值税；税制改革；税制要素
一、现行《增值税暂行条例》存在的问题
（一）条例法律效力层级较低
在我国增值税领域，全国人大及常委会授权国务院制定的《增值税暂行条例》及国务院税务主管部门制定的《增值税暂行条例实施细则》占据主导地位，增值税法律体系呈现出“税收法律缺位、授权立法占据主导地位”的特点。在《增值税法》缺位的背景下，增值税税收法律体系随意性、变动性大。征收范围、税率、税收优惠等税制要素变动频繁，一方面，提高税务人员自身学习成本及社会宣传成本，另一方面对纳税人会计核算水平提出更高要求，纳税人涉税风险提高。
（二）纳税人制度不完备
增值税同时实行起征点制度及小规模纳税人制度，纳税人制度设计较为复杂。起征点制度仅仅适用于个人，即销售额未达到起征点的不纳税，超过起征点的全额计征增值税。同时，以年销售额作为划分标准，将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计征办法。（1）小规模纳税人比重进一步提高。2018年5月1日起，一般纳税人判定由“税收实体+年销售额”标准简化为“年销售额”单一标准，“年销售额标准”由“工业企业50万、商业企业80万”统一提高至“500万元”，年销售额处于（50，500］万元区间的工业企业及年销售额处于（80，500］万元区间的商业企业中的部分企业选择成为小规模纳税人实行简易计征，小规模纳税人比重有所提高。在B2B环节，一般纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，无法取得增值税专用发票或者即便取得专用发票也仅能够按照3%实施抵扣，出现了严重的高征低扣问题；小规模纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，以销售额作为计税依据直接计算增值税应纳税额，增值税抵扣链条由于纳税人身份问题出现了断裂。（2）增值税抵扣率成为市场主体进行交易行为的重要考虑因素，违背了增值税税收中性。下表以工业企业为例区分年销售额规模进行政策影响分析。对于调整前后纳税人类型保持不变的三种情形，政策变动带来的影响不大；对于年销售额在（50，500］万元区间内，调整前作为一般纳税人，调整后选择成为小规模纳税人的企业，政策变动带来的影响较为复杂。一方面，会计核算要求降低，财会人力成本降低，名义税收负担水平降低，企业往往偏向于成为小规模纳税人；另一方面，在购销交易中，购买方在进行产品质量、价格、售后等多因素进行比较的同时，也会更加关注此次交易行为购买方能够取得适用税率的增值税专用发票亦或是小规模纳税人开具的3%的进项税抵扣发票。在此情况下，增值税纳税人身份成为市场主体经济行为的考虑因素，增值税税收制度扭曲了市场交易行为，税收中性效应遭受损伤。
（三）税率档次多结构复杂
历经多次改革，增值税税率结构进一步简化、税率水平进一步降低，我国业已形成了“13%+9%+6%”的税率格局，同时兼具3%、5%的征收率。（1）税率结构变动频繁。我国增值税税率结构变动过于频繁，实施“营改增”之前，我国增值税制度一贯执行“17%+13%”税率结构同时对小规模纳税人按照3%的征收率实施简易计征；2012年实施“营改增”后，加征11%、6%2档税率，同时加征5%的征收率；财税［2017］37号文取消了13%税率档次；2018年5月1日起形成“16%+10%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率；2018年4月1日起形成“13%+9%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率。税率结构变动频繁，对征纳双方会计核算水平提出更高要求，税收征纳成本、企业涉税风险提高。（2）低税率设置范围过大。我国商品流转环节形成了“增值税+消费税”双重调节格局。对于奢侈品、污染环境、危害人体健康等产品消费，征收增值税同时加征消费税，一定程度上引导消费者消费行为、调节收入差距、筹集财政收入，具有较强的政策导向性。同时，国家可以通过设置增值税低税率实现特定群体权益保护等社会目标。但是在我国税率设置实践中，现代服务业、金融业、生活服务业、房地产业适用较低的税率、征收率，低税率设置范围过大，使得在税务实践中容易出现高征低扣占用企业资金、混合销售处理引发甲乙双方争议加大税务风险等问题。（3）税率、征收率档次多结构复杂。开征增值税的国家中，近70%实施2档及2档以内的税率结构。我国现阶段税率结构虽然已经实现了一定程度的优化，但是“3档税率+2档征收率”的复杂结构，为税收实践带来了不小的困难。税率结构的复杂一方面提高了从事多种经营业务企业的税务风险，对企业税会人员提出了更高的要求，企业增值税计算过程中容易出现高征低扣、低征高扣形成税负水平提高或占用企业资金等现象；另一方面，在“互联网+”背景下，新经济形式层出不穷，多档税率的存在大大增加了税务机关的工作量，税收征管所需的时间、人力成本提高。
（四）税收优惠政策繁杂
增值税领域税收优惠政策繁多，在《增值税暂行条例》中规定了大量适用低税率的项目及免税项目，“营改增”期间制定了一系列过渡性优惠政策。增值税税收优惠政策繁多缺乏免税价值共通性，同时在税收优惠中，大量采用免税手段，优惠力度大打折扣。（1）税收优惠政策繁多且缺乏免税价值共通性。《增值税暂行条例》中规定对“农业生产者销售的自产农产品”、“古旧图书”实施免税，在“营改增”期间颁布的一系列通知、公告中，对现代服务业、金融业、房地产业按照较低的税率、征收率进行课征，税收优惠政策繁多并且政策之间缺乏免税价值共通性，使得税收优惠作为增值税制度设计中的关键税制要素，呈现出临时性、应急性、零散性的特点。税收优惠政策的适用范围与增值税税收中性效应实现程度呈现出逆相关的关系，过度的优惠政策设置对未享受税收优惠纳税人形成了变相税收歧视，增值税税收中性遭到削弱。（2）在税收优惠中，大量采用免税手段。增值税税收优惠方式多样，包括低税率、免税、即征即退等多种优惠形式，其中免税手段被大量采用。《增值税暂行条例》采取正列举方式，列举了对包括“农业生产者生产销售的农产品”在内的7类事项免于征收增值税。但是就免税政策的本质而言，免税免销项税额同时不允许抵扣进项税额，进项税额结转计入成本。对于销售方而言，往往选择将不可抵扣的进项税额转嫁到供应价格上，购买方在免除销项税额的供应商价格之外分外承担了被转嫁的进项税额，此时需要区分两种情况进行分析，第一种情况是如果购买方是最终消费者或者购买方同样享受免税政策，在此种情况下由于购买方购买之后不产生销项税额，对于国家而言仅仅是税收损失而不构成重复征税；第二种情况是在B2B情形下并且购买方需要正常缴纳增值税，购买方在下一环节计算应纳税额的同时，上一环节已经承担的增值税不允许抵扣，增值税抵扣链条断裂，造成重复征税，并且重复征税规模大小取决于免税发生的环节。
二、改革税制要素将《增值税暂行条例》上升至法律层次
（一）提高增值税税收立法层次
依法治国基本方略不断推进，人民群众税收法治意识不断增强，为我国增值税立法提供法律保障、社会力量；增值税征收范围扩大、抵扣链条得以打通、税率结构实现了一定程度的简化，增值税各税制要素设计具备较强的稳定性、成熟性，为增值税立法奠定了制度基础。增值税改革、立法两手抓具备了现实的可能性。（1）在增值税领域，保障立法机关享有最高立法地位。立法机关通过网络、实地考察等多种形式完善民意表达机制，保障广大人民群众参与税收立法工作，进一步贯彻落实税收法定主义原则，出台代表广大人民群众合意的《增值税法》，形成以《增值税法》为主导的新型增值税税收法律体系。（2）进一步完善税制要素，增强制度设计科学性。最高立法机关可以将《增值税暂行条例》自实施以来的数十年历程视为增值税立法工作的“试点”，对立法试点期间经济环境变动、税收政策需求等多因素进行总结分析，从《环境保护税法》的出台工作中汲取经验，对“营改增”实施进程中暴露出的问题进行深入探讨，对《增值税暂行条例》在纳税人制度、税率结构、税收优惠内容等方面存在的不足加以完善，在此基础上将《增值税暂行条例》上升至法律层次。
（二）完善纳税人制度
我国增值税纳税人制度完善的方向是：遵循“税收公平原则”，不区分一般纳税人、小规模纳税人类型，实现纳税人待遇平等。增值税纳税人制度完善采取“两步走”战略，第一步是在现阶段完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，第二步是待时机成熟，实施单一“起征点”制度，不再区分增值税一般纳税人、小规模纳税人。（1）完善“起征点+年销售额”的纳税人制度。现阶段增值税纳税人制度改革的关键在于完善起征点纳税人制度，基于经济发展水平提高及减轻企业税收负担的考虑，适当提高起征点水平，完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，对于销售额低于起征点的不征收增值税，对于销售额超过起征点的实行登记制区分一般纳税人、小规模纳税人，分别适用购进扣税法、简易计征法。（2）实施“单一起征点”制度。在“起征点+年销售额”制度完善的基础上，考虑国家财政收入承担能力，实施推进“单一起征点”制度。对于销售额低于起征点的不征收增值税，切实减轻小微企业税收负担；对于销售额超过起征点的统一采取购进扣税法计征增值税，不区分增值税一般纳税人、小规模纳税人，保障增值税链条完整，实现纳税人之间待遇平等。
（三）简并税率档次，优化税率结构
简并税率档次、优化税率结构是我国增值税改革的方向与目标之一。我国增值税税率结构改革同样采取“两步走”战略，第一步是在现行税率结构基础上，探索压缩税率档次、优化税率结构；第二步是待政府、市场主体均做足准备的前提下，实施“单一税率”。（1）压缩税率档次、优化税率结构。立法机关应当将我国自2018年5月1日起实施的低税率水平视为增值税税率改革的“试点”，深入追踪、分析低税率水平对行业发展、政府收支、宏观经济的影响，并进行最优税率结构测算。立法机关进一步探索研究压缩税率档次，减轻复杂的税率结构给经济活动带来的负面影响。（2）增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。国际增值税制度改革方向在于“建立简单、有效、中性、健全的税收制度”，我国应当紧随国际增值税改革浪潮致力于建立简洁增值税税制结构。借鉴新西兰增值税模式的税率结构，我国增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。实施统一的增值税单一税率具有巨大优势。其一，在经济形式层出不穷的大环境下，大大减少税务机关对于纳税行为适用税率档次进行实质判定的工作量，货物、劳务、服务均采取同等税率，弱化了纳税人偷逃税动机；其二，在充分保障增值税进项税额抵扣链条完整的前提下，国内生产销售全环节均适用统一税率，出口退税环节就能够有效避免“退税不彻底”等现象的出现，能够有力保障“征多少退多少”，使得国内货物、劳务、服务均能够以不含税价格进入国际市场，与国际惯例相一致，增强国内商品国际竞争力的同时，在产生国际税收分歧时，完善的增值税制度能够有效保护我国企业在国际法庭免遭歧视、享受公平待遇；其三，统一的税率水平不构成投资者初始投资的考虑因素，不影响厂商、消费者的生产、消费决策，不对市场主体的经济行为产生影响，保障增值税税收中性效应充分实现。
摘要：介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。
关键词：增值税；转型；比较；建议
1994年税制改革以来，流转税一直是中国的主体税类，其收入占到整个税收收入的一半。但中国多年来一直实行生产型增值税，企业在购进机器设备时缴纳了进项增值税之后，不能从企业销售产品的销项增值税中得以抵扣。这种重复征税不仅加大了企业负担，而且对企业技术进步和设备更新形成负激励。本文介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。
1国外增值税制度简介
1.1法国的增值税制度
增值税问世于法国。早在1954年,法国即在原流转税的基础上建立了增值税,并逐步扩展到经济生活的各个领域,1968年扩大到商业零售环节,农民也可以自愿选择是否实行增值税,1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者身上,最后形成了现行的增值税模式。2004年，法国增值税收入占税收收入的比重为16.7%，占国内生产总值的比重为7.3%。
总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。
在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。
法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。
1.2德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。
德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。在税率方面，德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率。其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
1.3英国的增值税制度
20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。
英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。
英国的增值税实行三档税率制：标准税率(普通税率)、低税率(特殊税率)和零税率。目前，标准税率为17.5％，低税率为5％。在免税方面，英国增值税的免税分两种类型：一种是通常意义上的免税，即免缴销项税金，但进项税金不能获得抵扣，称为“不可抵扣的免税”；另一种是零税率，即在免缴销项税金的同时还可以对全部的进项税金进行抵扣，称为“可以抵扣的免税”。现阶段，不可抵扣的免税主要适用于：①购置不动产；②企业的转让；③某些金融业务；④邮局提供的通讯及其他劳务(如电话服务、保险、教育、火葬、体育等)的供应。零税率主要适用于食物、水、书籍等商品和劳务以及所有出口商品和劳务。
1.4韩国的增值税制度
韩国1977年正式实施增值税，是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。一部分纳税人和我国一般纳税人的计税方法相同，这部分纳税人占全部纳税人30%左右，余下的70%纳税人采取简化纳税的方法（即我们所说的小规模纳税人），税率也为10%，不像我国对小规模纳税人另行规定征收率。
1.5东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10%，增值税在最后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起，印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题也缓和了，同时增值税对物价的影响也不明显，在一定程度上保证了贫困阶层的利益，增值税改革取得了较好成效。菲律宾已经采用了税率为10%的增值税，2005年5月，菲律宾参议院批准了《增值税法案》，新的《增值税法案》取消了一些产业先前享有的免缴增值税的特权，这些行业包括电力、航空、航海等，依据该法案，菲律宾的增值税在税收收入中的比重将由原来的10%提高到12%。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7%。新加坡开征增值税时间较晚，到1994年才进行了一次以建立商品服务税（也就是增值税，税率为3%）为中心的税制改革。
综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
2完善我国增值税制度的建议
2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税
增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。[next]目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。
2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理
从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。
现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。
事实上，商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的，因此在增值税的设计中，理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇。但由于扩大增值税的征收范围会相应的缩小营业税的使用范围，而营业税是地方政府的重要税种之一。因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响，中央需要对地方财政利益进行调整，而且有一定的难度。
面对这种局面，扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡，分步实施的原则逐步开展。可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系，应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围，在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围，仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性
对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。
2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库
相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。
参考文献
［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
根据《增值税暂行条例》规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人的标准有两条：定量标准：年销售额。定性标准：会计核算是否健全。小规模纳税人的认定标准是：1，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提高应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；2，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；3，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。除此之外，会计核算不健全，不能正确核算增值税销项税额、进项税额和销项税额，不能按规定报送有关税务资料。自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论会计核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人规定征收增值税。而一般纳税人则是指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业或企业性单位，同时其会计核算健全，能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额，能按规定报送有关税务资料。
增值税一般纳税人和小规模纳税人适用的税率或征收率不同。一般纳税人适用税率有三档：基本税率17%，低税率13%，零税率。小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易办法按6%的征收率计算应纳税额。而且从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率由6%调减为4%。
从两类纳税人的计税方法分析
一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两类纳税人的增值额相同而增值税税负不同。
计税方法。一般纳税人采用购进扣税法，按17%、13%的税率计税，基本计算公式为：
当期应纳税额 = 当期销项税额－当期进项税额
=销售额×税率 －购进额×税率
=（销售额－购进额）×税率
=增值额×税率
=销售额×增值率×税率
增值率 =（销售额 －购进额）÷销售额
这里的增值率相当商业企业的销售毛利率。
而商业企业小规模纳税人不按一般纳税人的规定计算应纳税额，而是按照简易办法计算纳税，即：对其销售货物或应税劳务，以其销售额乘以4%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，基本计算公式为：
应纳税额 =销售额×征收率。
小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人。小规模纳税人与一般纳税人发生相同的购销业务，前者增值税税负重。假设某企业从一般纳税人处购入存货，不含税价为R，适用17%的税率，以含税价Rt销售。
如果该企业属于一般纳税人，那么:
其不含税销售价为:Rt/（1+17%），
进销差价为:[Rt/（1+17%）]－R，
销售毛利率 ={[Rt/（1+17%）]－R}/[Rt/（1+17%）]
=1-1.17R/Rt
如果该企业属于小规模纳税人，进项税额不准抵扣，那么:
其进价为:R（1+17%），因为不能抵扣进项税额，按有关会计制度规定，进项税额计入所购货物的成本。
不含税销售价为:Rt/（1+4%），
进销差价为:[Rt/（1+4%）]－[R（1+17%）]，
销售毛利率 ={[Rt/（1+4%）]－[R（1+17%）]}/[Rt/（1+4%）]
=1-1.22R/Rt
因此，发生同样购销业务，小规模纳税人的销售毛利率比一般纳税人低:
（1-1.17R/Rt）－（1－1.22R/R
t）=0.05R/Rt,
其增值税税负相对较重。特别是随着目前国内买方市场的出现，平均利润率降低，一般纳税人的税负可以随着增值率的下降而降低，而小规模纳税人的征收率是固定不变的，与其利润率的升降无关，导致两类纳税人的税负差异加大。
从两类纳税人之间的市场交易障碍分析
一般纳税人发生购销业务可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不得领购使用，只能使用普通发票。与普通发票不同的是，增值税专用发票不仅是商事凭证，更重要的是它具有抵扣税款的功能。一般纳税人作为销售方，发生销售货物或应税劳务可以开具增值税专用发票，其购买方（一般纳税人）可以根据取得的增值税专用发票上注明的进项税额抵扣本期的销项税额；一般纳税人作为购买方从销售方（一般纳税人）购进货物或应税劳务，取得增值税专用发票，可按税法规定以当期进项税额抵扣当期销项税额。当期应纳税额的大小与当期可以抵扣进项税额的多少有直接关系。
而小规模纳税人不得使用增值税专用发票，作为购买方时，即使取得的是增值税专用发票也不得抵扣进项税额；作为销售方时，不得自行开具增值税专用发票，大多使用普通发票，而一般纳税人从小规模纳税人购进货物或应税劳务，如果不能取得增值税专用发票，就不能抵扣进项税额。在实际中，根据国家税务总局有关规定，如果小规模纳税人符合一定条件，可以由税务所为其代开增值税专用发票，但多数小企业无法取得“正规”增值税专用发票，割断了小企业与大企业的经营链条。一般纳税人大多不愿接受小规模纳税人开出的增值税专用发票，影响小规模纳税人的生产经营。
从两类纳税人税收征收管理方面分析
一般纳税人与小规模纳税人在征收管理上的主要区别是：增值税的计算方法不同和能否使用增值税专用发票。一般纳税人采用购进扣税法，可以使用增值税专用发票；小规模纳税人按征收率计算纳税，销售货物或应税劳务时，不能使用增值税专用发票，在购买方面确实需要增值税专用发票时，可以向税务机关申请，由税务机关代开。在增值税征收管理中有几种情况值得注意：一是有的企业应税销售额达到一般纳税人标准，但不申请认定为一般纳税人，而按小规模纳税人的简易办法计算缴纳增值税。这类纳税人之所以这么做，是因为若按一般纳税人资格计算缴纳增值税，其税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要重。二是有的小规模企业本身未达到一般纳税人的认定标准，但为了领购使用增值税专用发票，采用几个小规模纳税人企业合并的方法，合并后的销售额达到一般纳税人的标准，继而申请认定为一般纳税人。其主要原因是按一般纳税人资格计算缴纳增值税的税负比按小规模纳税人资格计算缴纳要轻。三是新办企业临时增值税一般纳税人在临时期间具有双重纳税人资格。目前，对新办企业凭其预测资料认定临时增值税一般纳税人资格，如果一年临时期间销售额达不到180万元，其实质就是小规模纳税人；如果一年临时期间销售额达到180万元，就是一般纳税人。这种认定方式存在缺陷。
税务筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而节约税收支出，相对增加纳税人的税后收益。税务筹划与偷税、漏税完全不同，它是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案可以选择时，纳税人采用税负最低的方案来处理经营、投资、理财、交易等事项。税务筹划是合法的，而且在很大程度上是符合国家政策导向的，纳税人从维护自身的权益出发，采用合法手段，最大限度地使用合法的政策技巧、计算技巧和会计处理技巧来达到减少税款支出的目的。
《增值税暂行条例》以及实际税收征管中对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为商业企业一般纳税人和小规模纳税人进行纳税筹划提供了空间，进而可能使得增值税税负避重就轻。商业企业选择那种纳税人资格对自己有利，可以通过以下分析做出大体判断：
通过不含税销售额增值率判断
一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两种资格纳税人的增值额相同而增值税税负不同。纳税人往往选择税负较轻的纳税人资格。因为存在一个增值率，当这个增值率出现时，一般纳税人与小规模纳税人的应纳税额相等。这个结论可由以下过程推出：
一般纳税人应纳税额=小规模纳税人应纳税额
不含税销售额×增值率×税率=不含税销售额×征收率
增值率=不含税销售额×征收率/不含税销售额×税率
因此可以得出:增值率 =征收率/税率
假设增值率为E1，
这时的增值率是一般纳税人与小规模纳税人的纳税均衡点。当商业企业一般规模纳税人税率为17%，商业企业小规模纳税人征收率为4%时，纳税均衡点是：
E1=4%/17%=23.5%
经营税率为17%货物或劳务的一般纳税人与征收率为4%的商业企业小规模纳税人，当增值率为23.5%时，二者应纳税额相等。
纳税均衡点的存在是一般纳税人与小规模纳税人资格转换的税制原因。从以上分析可以看出，当增值率高于23.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额，当增值率低于23.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。因此，在测定增值率后，增值税的纳税人就有可能选择应纳税额比较低的一种纳税人资格，出现一般纳税人转换为小规模纳税人或者小规模纳税人转换为一般纳税人的现象。
划分一般规模纳税人与小规模纳税人的定性标准会计核算是否健全，缺乏刚性，使得纳税人资格转换成为可能。除了年销售额这个硬性指标外，会计核算是否健全是认定纳税人资格的必不可少的重要标志。而会计核算是否健全，需要由国家税务总局直属分局认定。对于年应税销售额高于或低于规定标准的纳税人，一旦测定了增值率，就有可能人为改变会计核算状况，以选择一般纳税人资格或是小规模纳税人资格。
通过含税销售额增值率判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%。
一般纳税人：
应纳增值税税额=[含税销售额/（1+17%）]×17%×含税销售额增值率
小规模纳税人：
应纳增值税税额=[含税销售额/（1+4%）]×4%
使上面两式相等，求出两类纳税人的纳税均衡点E2，
E2=26.5%
当纳税人的含税销售额增值率为26.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当增值率高于26.5%时，一般纳税人的应纳税额高于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额；当增值率低于26.5%时，一般纳税人的应纳税额低于征收率为4%的商业企业小规模纳税人的应纳税额。
通过不含税购进额占不含税销售额的比例来判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，
增值率还可以用下面的公式表示:
增值率=(不含税销售额－不含税购进额)/不含税销售额
=1－不含税购进额/不含税销售额
如果:不含税购进额/不含税销售额的比例为E3,
那么:17%(1－E3)=4%
E3=67.5%
当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例等于67.5%时,两种纳税人的增值税税负完全相同；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例高于67.5%时，一般纳税人增值税税负低于小规模纳税人；当纳税人不含税购进额/不含税销售额的比例低于67.5%时，一般纳税人增值税税负高于小规模纳税人。
通过含税购进额占含税销售额的比例来判断
商业企业一般纳税人的适用税率为17%,小规模纳税人的适用税率为4%，
[（含税销售额/1+17%）－（含税购进额/1+17%）]×17%=（含税销售额/1+4%）×4%
如果:含税购进额/含税销售额的比例为E4，
那么，E4可以通过上式解出：
含税销售额（17%－4%×1.17%）=含税购进额×17%
含税销售额×12.32%=含税购进额×17%
E4=含税购进额/含税销售额
=12.32%/17%
=72.5%
关键词：增值税；转型；比较；建议
1994年税制改革以来，流转税一直是中国的主体税类，其收入占到整个税收收入的一半。但中国多年来一直实行生产型增值税，企业在购进机器设备时缴纳了进项增值税之后，不能从企业销售产品的销项增值税中得以抵扣。这种重复征税不仅加大了企业负担，而且对企业技术进步和设备更新形成负激励。本文介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。
1国外增值税制度简介
1.1法国的增值税制度
增值税问世于法国。早在1954年,法国即在原流转税的基础上建立了增值税,并逐步扩展到经济生活的各个领域,1968年扩大到商业零售环节,农民也可以自愿选择是否实行增值税,1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者身上,最后形成了现行的增值税模式。2004年，法国增值税收入占税收收入的比重为16.7%，占国内生产总值的比重为7.3%。
总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。
在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。
法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。
1.2德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。
德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。在税率方面，德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率。其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
1.3英国的增值税制度
20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。
英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。
英国的增值税实行三档税率制：标准税率(普通税率)、低税率(特殊税率)和零税率。目前，标准税率为17.5％，低税率为5％。在免税方面，英国增值税的免税分两种类型：一种是通常意义上的免税，即免缴销项税金，但进项税金不能获得抵扣，称为“不可抵扣的免税”；另一种是零税率，即在免缴销项税金的同时还可以对全部的进项税金进行抵扣，称为“可以抵扣的免税”。现阶段，不可抵扣的免税主要适用于：①购置不动产；②企业的转让；③某些金融业务；④邮局提供的通讯及其他劳务(如电话服务、保险、教育、火葬、体育等)的供应。零税率主要适用于食物、水、书籍等商品和劳务以及所有出口商品和劳务。
1.4韩国的增值税制度
韩国1977年正式实施增值税，是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。一部分纳税人和我国一般纳税人的计税方法相同，这部分纳税人占全部纳税人30%左右，余下的70%纳税人采取简化纳税的方法（即我们所说的小规模纳税人），税率也为10%，不像我国对小规模纳税人另行规定征收率。
1.5东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10%，增值税在最后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起，印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题也缓和了，同时增值税对物价的影响也不明显，在一定程度上保证了贫困阶层的利益，增值税改革取得了较好成效。
菲律宾已经采用了税率为10%的增值税，2005年5月，菲律宾参议院批准了《增值税法案》，新的《增值税法案》取消了一些产业先前享有的免缴增值税的特权，这些行业包括电力、航空、航海等，依据该法案，菲律宾的增值税在税收收入中的比重将由原来的10%提高到12%。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7%。新加坡开征增值税时间较晚，到1994年才进行了一次以建立商品服务税（也就是增值税，税率为3%）为中心的税制改革。
综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
2完善我国增值税制度的建议
2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税
增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。
2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理
从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。
现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。
事实上，商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的，因此在增值税的设计中，理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇。但由于扩大增值税的征收范围会相应的缩小营业税的使用范围，而营业税是地方政府的重要税种之一。因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响，中央需要对地方财政利益进行调整，而且有一定的难度。
面对这种局面，扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡，分步实施的原则逐步开展。可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系，应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围，在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围，仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性
对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。
2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库
相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。
参考文献
［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
关键词：增值税；转型；比较；建议
1994年税制改革以来，流转税一直是中国的主体税类，其收入占到整个税收收入的一半。但中国多年来一直实行生产型增值税，企业在购进机器设备时缴纳了进项增值税之后，不能从企业销售产品的销项增值税中得以抵扣。这种重复征税不仅加大了企业负担，而且对企业技术进步和设备更新形成负激励。本文介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。
1 国外增值税制度简介
1.1 法国的增值税制度
增值税问世于法国。早在1954年,法国即在原流转税的基础上建立了增值税,并逐步扩展到经济生活的各个领域,1968年扩大到商业零售环节,农民也可以自愿选择是否实行增值税,1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者身上,最后形成了现行的增值税模式。2004年，法国增值税收入占税收收入的比重为16.7%，占国内生产总值的比重为7.3%。
总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。
在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。
法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。
1.2 德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。
德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。在税率方面，德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率。其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
1.3 英国的增值税制度
20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。
英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进口活动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。
英国的增值税实行三档税率制：标准税率(普通税率)、低税率(特殊税率)和零税率。目前，标准税率为17.5％，低税率为5％。在免税方面，英国增值税的免税分两种类型：一种是通常意义上的免税，即免缴销项税金，但进项税金不能获得抵扣，称为“不可抵扣的免税”；另一种是零税率，即在免缴销项税金的同时还可以对全部的进项税金进行抵扣，称为“可以抵扣的免税”。现阶段，不可抵扣的免税主要适用于：①购置不动产；②企业的转让；③某些金融业务；④邮局提供的通讯及其他劳务(如电话服务、保险、教育、火葬、体育等)的供应。零税率主要适用于食物、水、书籍等商品和劳务以及所有出口商品和劳务。
1.4 韩国的增值税制度
韩国1977年正式实施增值税，是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。一部分纳税人和我国一般纳税人的计税方法相同，这部分纳税人占全部纳税人30%左右，余下的70%纳税人采取简化纳税的方法（即我们所说的小规模纳税人），税率也为10%，不像我国对小规模纳税人另行规定征收率。
1.5 东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10%，增值税在最后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起，印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题也缓和了，同时增值税对物价的影响也不明显，在一定程度上保证了贫困阶层的利益，增值税改革取得了较好成效。
菲律宾已经采用了税率为10%的增值税，2005年5月，菲律宾参议院批准了《增值税法案》，新的《增值税法案》取消了一些产业先前享有的免缴增值税的特权，这些行业包括电力、航空、航海等，依据该法案，菲律宾的增值税在税收收入中的比重将由原来的10%提高到12%。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7%。新加坡开征增值税时间较晚，到1994年才进行了一次以建立商品服务税（也就是增值税，税率为3%）为中心的税制改革。
综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
2 完善我国增值税制度的建议
2.1 进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税
增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。
目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。
2.2 扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理
从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中性功能，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。
现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。
事实上，商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的，因此在增值税的设计中，理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇。但由于扩大增值税的征收范围会相应的缩小营业税的使用范围，而营业税是地方政府的重要税种之一。因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响，中央需要对地方财政利益进行调整，而且有一定的难度。
面对这种局面，扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡，分步实施的原则逐步开展。可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系，应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围，在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围，仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2.3 进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性
对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。
2.4 加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库
相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。
参考文献
［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
关键词:新税制;增值税;税务筹划;风险;防范
中图分类号:F812.4 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)26-0099-02
一、新增值税税制改革的主要内容
(一)进项税额抵扣方面
第一,自2009年1月1日起,允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进的生产经营用机器设备所含进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。第二,取消了销售废旧物资免税和购进废旧物资抵扣10%进项税额的规定。第三,增值税扣税凭证抵扣期限从90天延长至180天。第四,将纳税申报期限从10日延长至15日。
(二)固定资产进口和销售方面
第一,取消了进口设备增值税的免税政策,消除了购买和使用国内外设备在增值税纳税方面的差异。第二,取消了外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。第三,销售使用过的固定资产时,要按照适用税率或简易办法征税。
(三)纳税人资格认定方面
第一,将一般规模纳税人认定标准调整为:工业企业年应征增值税销售额在50万元以上;商业企业年应税销售额在80万元以上。第二,小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请认定为一般纳税人。
(四)调整了适用税率
第一,将小规模纳税人征收率从6%与4%统一下调至3%。第二,将矿产品增值税税率从13%恢复至17%。第三,调高了个人销售货物的增值税起征点。
(五)调整和规范了相关配套政策
主要包括再生资源增值税退税政策,资源综合利用及其他产品增值税政策,增值税低税率和简易办法征收增值税政策和增值税简易征收政策。
二、新增值税制下的企业税务筹划
(一)纳税人身份方面的税务筹划
由于不同类别纳税人所适用的税率和征收方法不同,纳税人可依据税法在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间进行税务筹划。
1.一般纳税人与小规模纳税人。在进行一般纳税人或小规模纳税人身份选择时,通常可采用无差别平衡点增值率判别法与无差别平衡点抵扣率判别法两种方法来判别究竟哪种纳税人身份更能实现“节税”目的。
(1)无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时,一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。无差别平衡点增值率的计算公式为:销售额×增值税税率×无差别平衡点增值率=销售额×征收率;无差别平衡点增值率=征收率/增值税税率。
(2)无差别平衡点抵扣率判别法。无差别平衡点抵扣率是指当一般纳税人的抵扣额占销售额的比重(抵扣率)达到某一数值时,两种纳税人的税负相等。因此,无差别平衡点抵扣率的计算公式为:增值率=1-抵扣率,无差别平衡点抵扣率=1-征收率/增值税税率。
增值税改制后,由于小规模纳税人的征收率发生了变化,因此各类型企业的无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率的数值也发生了相应变化。具体数据如表1所示。
从表1可知,当企业销售普通产品时,若增值率为17.65%,或抵扣率为82.35%,则一般纳税人和小规模纳税人的应纳税额相同;若其增值率大于17.65%,或本期的抵扣率低于82.35%,则小规模纳税人的税负低于一般纳税人,反之,则一般纳税人的税负较低。当企业销售低税率产品时,若其增值率为23.08%,则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人,应纳税额是相同;若其增值率大于23.08%,则小规模纳税人的税负低于一般纳税人;反之,则一般纳税人的税负较低。所以,在一般纳税人与小规模纳税人的选择上,企业应综合考虑自身经营的特点,针对销售产品的增值率、购进资产的可抵扣税额数量等情况,在遵循法律规定的前提下,对经营业务进行适当的合并或分立,选择相应的纳税人身份。
2.增值税纳税人与营业税纳税人。当纳税人有兼营和混合销售等行为时,则应考虑在增值税纳税人和营业税纳税人之间进行选择。鉴于增值税转型改革后小规模纳税人增值税征收率比营业税税率低,所以从事兼营或混合销售等业务的小规模纳税人可选择不分开核算,可将税率控制在3%的最低水平。
(二)进项税额方面的税务筹划
增值税一般纳税人从小规模纳税人采购物资其增值税不能进行抵扣(或只能抵扣3%),为了弥补因不能取得增值税专用发票而产生的损失,必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。而优惠的幅度则由价格折让临界点来决定。假设以一般纳税人为供应商时,其含税进价为A;而以小规模纳税人为供应商时,其含税进价为B,则:{销售额-A/(1+增值税税率)-[销售额×增值税税率-A/(1+增值税税率)×增值税税率]×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)}×(1-所得税税率)={销售额-B/(1+征收率)-[销售额×增值税税率-B/(1+征收率)×征收率]×(城市维护建设税税率+教育费附加征收率)}×(1-所得税税率)。当城建设税税率为7%,教育费附加率为3%,所得税税率为25%时,价格折让临界点情况如表2所示。
由表2可知,若购进的货物普通产品,当小规模纳税人供应商的价格价格折让幅度为86.80%时,无论从哪一方进货,企业所取得的收益相等。同理,若购进的货物为低税率产品,则当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的价格折让幅度为90.33%时,无论从哪一方进货,企业所取得的收益相等。
对销售方而言,由于税率的调整,此价格折让临界点比增值税改制前的数值均有所下调。因此,小规模纳税人在自身征收率下调的同时应注意价格折让临界点的相应变化,增强成本控制,扩大市场份额,从而在激烈的竞争中取胜。对购货方而言,在选择供应商时,应详细比较各类型供应商的产品价格与质量,结合价格折让临界点,合理选择供应商以降低税负,实现企业收益最大化。
(三)税率方面的税务筹划
新增值税法规定,一般纳税人企业所适用的增值税税率不仅有一般税率17%,还有低税率13%,而小规模纳税人企业税率为3%,还有按照简易办法确定的征收率4%或6%。企业应结合自身生产经营特点,按照适用相应税率,降低企业税负。而从事矿产品经营的企业应注重税率调高后对企业生产经营成本的影响,及时对经营策略进行调整,减轻因税率变动而对企业生产经营造成的不利影响。
(四)税收优惠方面的税务筹划
新增值税法规定了许多税收优惠政策,包括增值税征收范围的优惠、税率的优惠、销项税额计算上的优惠、进项税额方面的优惠、减免税优惠、增值税出口退税的优惠、先征后退、先征后返的优惠。这些税收优惠政策给企业进行税务筹划提供了很多机会,企业应熟练运用这些政策,结合本企业的实际,利用各种优惠政策,减轻企业税负。
(五)会计核算方面的税务筹划
新增值税法规定,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。这些规定要求纳税人加强会计核算,针对不同税率的货物或者应税劳务、征税和免税、减税项目,分别进行明细核算,达到享受低税率和减免税政策的税收利益。
三、新增值税制下的企业税务筹划风险防范
税务筹划风险是指税务筹划活动受到各种因素影响而失败的可能性。税务筹划风险主要有内部风险和外部风险,其中:外部风险包括税收政策选择风险、税收政策变化风险、税收扭曲投资风险和税务行政执法偏差风险;内部风险包括预期经营活动变化风险、筹划控制风险、筹划心理风险、会计核算和税务管理风险。企业在税务筹划方案确定之前应重视筹划风险,采取各项措施,进行筹划风险防范。第一,树立正确的纳税意识和税务筹划风险意识,在合法的前提下开展税务筹划。第二,建立健全企业税务管理和会计核算监督程序,恰当选择会计政策,提高税收筹划涉税风险的可控性。第三,加强对筹划人员的专业培训,提高筹划人员的专业素质、筹划技能和职业道德水平。第四,企业管理层应充分重视税务管理,建立税务风险控制机制,定期进行税务筹划风险评估。第五,坚持成本效益原则,重视企业整体和局部利益,短期和长期利益的协调。第六,重视利用税务中介。企业应借助注册税务师等税务中介的专业、技术、信息等优势,帮助自身实施税务筹划,这样不仅可以事半功倍,也可将企业筹划风险转嫁给中介机构。第七,搞好税企关系,加强税企联系,以确保企业所进行的税收筹划行为合理合法,降低税务行政执法风险。第八,要正视税务筹划的作用,适当降低对筹划期望,以减轻筹划人员的心理负担和压力,降低筹划心理风险。
参考文献:
[1] 尹芳.税收筹划中涉税风险防范策略探析[J].财经问题研究,2010,(4):91-95.
