德国征收社会保障税的模式表现出很好的灵活性，可以根据不同保障项目支出情况的变化，对支出高的社会保障项目制定高税率相反制定低税率；明显的返还性，德国分项设定税目，不同税目制定不同税率，专款专用返还性明显；并且税制结构清晰，易于征收管理。
四、发达国家征收社会保障税的实践经验对我国的启示
通过上文对德国社会保障税发展模式的介绍，并结合我国社会保障体系的现状以及对社会保障税返还性的要求，笔者认为以承保项目分项设置社会保障税的德国模式更适合移植到我国，同时从社会公平的角度对其做部分调整。由于历史和现实原因，我国经济发展呈现出不均匀的状态，二元性特征突出，城乡差异较大，因此应分层次逐步开展社会保障税的征收，首先选取大中经济发达的城市进行试点，再逐渐扩大范围。即便是在经济发达的城市，也存在贫富差距，社会保障本身的特点和目的是照顾和保障低收入者，因此，在设计我国社会保障税的税制要素时，必须考虑到社会保障税调节社会公平的功能。
从发达国家一百多年的社会保障制度经验中，我们可以看到所谓社会保障不是全部由国家和社会或雇主履行纳税义务，个人如果要得到充分的养老、医疗、失业、生育保障和各项社会福利，只有在有劳动能力时及时履行个人部分的纳税义务，才能在遇到风险或丧失劳动能力时，要求获得充足经济补偿的权利。所以说，完善的社会保障应由国家、社会和个人共同承担责任。
[注释]
①李捷枚：社会保障税研究兼论我国社会保障税的开征，北京：经济科学出版社，2009.12。
②马青牧：我国开征社会保障税问题研究，硕士学位论文，东北师范大学，2008年。
③李捷枚：社会保障税研究兼论我国社会保障税的开征，北京：经济科学出版社，2009.12，第86页。
④雷明瑜：论我国社会保障税法律制度的构建，西南政法大学，2011年法学硕士学位论文，第6页。
⑤杨伟伟：国外社会保障税的比较与借鉴一基于六国的研究，重庆理工大学硕士学位论文，2011年，第6页。
⑥刘蓉，康楠：社会保障税的国际比较及借鉴，税收经济研究，2011年第4期。
[参考文献]
[1]李捷枚.社会保障税研究兼论我国社会保障税的开征[M].北京：经济科学出版社，2009.
[2]马青牧.我国开征社会保障税问题研究[D].硕士学位论文.东北师范大学，2008.
[3]雷明瑜.论我国社会保障税法律制度的构建[D].西南政法大学，2011年法学硕士学位论文，第6页.
[4]杨伟伟.国外社会保障税的比较与借鉴一基于六国的研究[D].重庆理工大学硕士学位论文，2011.
[5]刘蓉，康楠.社会保障税的国际比较及借鉴[J].税收经济研究，2011，（4）.
[摘要]近年我国对社会保障费改税的呼声不断，文章通过对比发达国家筹集社会保障资金的模式，进而提出假设，即使不改变现有缴费制的模式，通过对现有模式的改革和完善，同样可以达到征收社会保障税的目的。
[关键词]社会保障体系；社会保障税；社会保险费；国际比较
社会保障资金充足是保证社会保障制度正常运行的基础，是社会保障制度得以有效维持的“血液”。因此合理选择和确定我国现有社会保障资金筹集模式，是我国社会保障制度改革必须解决的关键问题，亦是市场经济体制中社会保障制度安排的重要内容之一。我国目前的社会保障筹资模式采取社会统筹与个人账户相结合的方式。主要项目包括养老、医疗、失业、工伤、生育等保险制度，实行统筹管理。然而，我国在上个世纪末已经步入人口老龄化社会并与发达国家相比呈现未富先老状态，据统计，到本世纪30年代我国将步入老龄化社会的高峰期，人口老龄化危机将至。随着老龄化危机的加重，我国对社会保障尤其是养老、医疗保障的要求日益提高，国家对社会保障资金的财政支出压力巨大，养老金缺口以惊人速度增加，据业界估算2010年我国养老金缺口达到16.48万亿。为此应充分预计养老金缺口带来的财政压力。为了缓解社保基金出现的财政缺口，只有构建合理公平的社会保障机制并配合科学有效的社会保障资金筹资方式才能缓解这一现实问题。
一、社会保障与社会保障税的关系问题
社会保障最初出现在美国1935年社会保障法中，现代意义的社会保障是指国家以立法和行政措施确立的对遇到疾病、伤残、生育、年老、死亡、失业、灾害或其他风险的社会成员给予相应的经济、物质和服务的帮助，以保障其基本生活需要的一种社会经济制度。
在我国，社会保障大体分为三个部分，即社会保险、社会救济和社会福利。最低层次的社会保障表现形式是社会救济，国家无偿对丧失劳动能力的社会成员提供最低生存保障。中间一层是社会保险，目前包括养老、医疗、失业、工伤、生育等保险制度。最高一层是社会福利，这三个层级构成完整的社会保障“安全网”。
社会保障税是伴随着社会保障制度而发展起来的，社会保障持续运转需要依赖充足的社会保障资金支持，而社会保障税是社会保障筹资的有效方式。所以说社会保障税是社会保障制度的必要筹资手段。由于社会保障的公平性质，使得社会保障成为收入再分配的手段，所以社会保障筹资方式必须具备公正和效率原则，只有以税收的方式建立起来的筹资渠道能够满足这样的要求，由此可见，社会保障筹资以税收的形式确立能有效保证整个社会保障制度的持续运行。
二、社会保障税的一般理论
社会保障税在一些国家又称为社会保险税或薪给税，其征税目的是为社会保障资金筹资并用于再分配的特定目的税，社会保障税的实质是劳动产品剩余价值的再分配。社会保障税的征税对象一般为雇主、雇员就其支付、取得的薪资报酬。从目前来看，国际上为公共事业筹集资金最规范、最高效的方式就是征税，而由此产生的新税种――社会保障税就属于社会保障筹资的范畴。在世界范围内已建立社会保障制度的170多个国家中，有132个国家的社会保障缴款采取社会保障专门税和社会保障缴费的形式。社会保障税在各国财政收入中占有重要地位，美国是最早实行社会保障税收制度的国家之一，目前美国的社会保障收入比重占财政收入总额的30%，成为仅次于个税的第二大税种。
社会保障税既有一般税收的共性特征，也有不同于其他税收的个体特征。社会保障税作为专为社会保障筹资的特定目的税，与一般税收相比，具有以下三方面特点：
第一，社会保障税具有专款专用性。社会保障税作为一种直接目的税，其税收收入与用途直接相关，社会保障税被税务部门征收后应设立专门的部门管理该部分基金，只能用于社会保障支出，不得用于其它方面的财政支出。
第二，社会保障税具有较强的累退性。所谓累退性是指纳税人的税负随着收入的绝对增加而相对负担变小，社会保障税的税制设计采用免征额及超额累进或最高额下比例税率的方式，并且课税对象不包括工薪收入以外的其他所得，即违反了一般税收绝对公平的原则，这样在一定程度上保护社会弱势群体，调节收入分配差距，这就导致了总体上随收入的绝对增加而实际纳税负担相对减小的特性，即累退性。
第三，社会保障税具有有偿性。现有社会保障税制要求该项税收收入一般由政府设立的专门基金委员会管理，由于社会保障税的专款专用性，所以社会保障税区别于其他税收，在国家财政出现危机时，纳税人依然有权要求领取保险金，这是与普通税收不同的特殊性质。社会保障税法律制度对全体受保者缴纳社会保障税，在全国范围内进行统筹和协调，使高收入者与低收入者所享有的社会保障水平趋于平等，这也是贝弗里奇“补偿原则”的运用，是公平性的体现。
三、社会保障税的国际比较与借鉴
（一）国际征收社会保障税概况
据统计，世界上实行社会保障制度的国家中已经有超过132个国家以缴税或缴费的形式筹集社会保障资金。研究表明，随着社会保障制度的发展与完善，社会保障税在税收体系中占据着越来越重要的地位。在美国联邦财政总收入中社会保障税收带来的收入占总比重的30%，成为仅次于个税的第二大税种。根据国际货币基金组织政府统计年鉴的统计显示，目前，在德国、法国、瑞士、丹麦、瑞典、奥地利、挪威、西班牙等国家，社会保障税已经成为头号税种；在社会保障制度比较完善、发展较快的部分发展中国家，社会保障税也迅速崛起，例如南美洲的巴西和阿根廷，社会保障税同样成为本国的第一大税种。
关键词：电子商务；税收征管；税务登记
中图分类号：F810．43 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2007）12－0036－02
一、问题的提出
电子商务（Electronic Commerce）作为越来越广泛的市场交易模式，成为全球经济最具活力的增长点。据2005年中国国际电子商务博览会的数据显示，2004年我国电子商务网站总量为4 486个，电子商务交易总额累计达到4 400亿元人民币。最新统计数字表明，2006年中国电子商务市场共实现交易额11 000亿元人民币，同比增长了48．6％。预计未来几年，我国电子商务将保持大约50％的增长速度。
然而，由于规范和约束该类行为系统法律法规的缺失，国家的税收政策、税务部门的征管能力及相关信息化建设的滞后，电子商务的迅猛发展，对现行税收征管方式，如税务登记、税款征收、税务稽查等方面，产生的冲击越来越明显。
二、电子商务对现行税收征管方式的冲击
（一）对税务登记形成的冲击
税务登记是税收征管的首要环节和基础工作，是征纳双方法律关系成立的依据和证明。现行税务登记的依据是工商营业执照或其他核准执业证件，但电子商务只与企业自身和网络服务平台相关，支付一定的费用就可以经营业务，无需事先经过任何政府管理部门的批准。无需工商登记即可从事电子商务交易、使得税务机关对开展网上业务的企业实施税务登记管理成为没有根基的“空中楼阁”。电子商务企业（或行为）成为税收征管的盲点，由此而产生的税收流失也就成为必然。
（二）对税款征收形成的冲击
现行的税款征收方式主要分为查账征收、核定征收及自核自缴、代扣代缴、代收代缴等方式，税款一般由纳税人直接向国家金库经收处（设在银行）缴纳，国库经收处将收缴的税款，随同税收缴款书划转至金库。但是电子商务支付系采用新型支付手段（如电子现金、信用卡、借记卡等），实现电子支付。由于现行的税款征收方式与网上交易不相匹配，虽然随着税收征管水平的提高，我国现已经针对部分纳税人实现了电子申报，但是由于受目前大多数企业信息化的阶段、纳税人对计算机网络技术的使用整体素质、税务机关信息化建设发展步伐以及信用支付制度等众多不利因素的制约，在我国大面积推广互联网申报的环境还远未形成。
（三）对税收征管审计基础形成的冲击
企业设置、使用和保管的账册凭证（如发票、海关完税凭证、外汇付汇凭证等），既是税务机关实施税务征管的基础，更是税款的计算依据。然而，互联网电子商务中所有的账目和财务管理的信息，存在的形式都是电子数据，可以随时被修改、隐藏、删除而不留任何痕迹。同时，随着在线财务管理服务市场的发展，企业只要和网络财务管理服务提供商达成协议，就可以像使用自己的电脑一样使用网络上的服务器和财务数据。电子商务财务数据的虚拟化，导致税务机关对此无能为力。
（四）税务违法行为的稽查和认定难度加大
目前，税务稽查部门主要是根据企业纳税申报表、发票领、用、存情况以及各种财务账簿和报表等信息，确认稽查对象，实施稽查。而在互联网这个虚拟的环境中进行的电子商务，产品订购、货款支付甚至数字化产品的交付都可通过网络进行，无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，并且可以被轻易地修改，导致传统的凭证追踪稽核审计失去基础。同时，数字现金不但已经具有现金货币的特点，且可以随时随地通过网络进行转账结算，避免了存储、运送大量现金的麻烦，再加上数字现金可采用匿名的方式使用，难以追踪查验，比现金货币在征管、稽查上更难控制。
三、针对电子商务对税收征管冲击的应对之策
（一）完善电子商务企业税务登记管理的措施
鉴于税务部门对电子商务的管理和监控尚处于空白的现实，应在《税收征管法中》，明确规定从事电子商务的单位和个人必须依法进行税务登记。具体的措施是：
对从事电子商务企业在网上注册的同时，必须使用唯一合法代码进行网上税务登记，设置唯一的网上结算账户（电子账户），将其网址和电子账号计入网络税务登记证。无论开展直接电子商务还是间接电子商务，网上纳税人应将税务登记主要信息标明于企业网站主页或店面首页上，供税务机关和交易客户监督。税务机关应加强与工商管理部门、银行部门的联系与协调，实现相互联网，定期将纳税人的登记情况和电子账户设置情况进行核对，从源头上掌握和控制纳税人从事电子商务的基本情况。此外，税务机关还可以从因特网域名注册机构和ISP处获得电子商务交易双方的网址、和实际通讯地址等资料或从证书授权认证机构处获得交易者在因特网上的真实身份、数字签名等信息。
对于从事间接电子商务的企业，还应注明货物配送部门信息。在网络税务登记证中注册和该网上企业相关联的物流配送单位是极有必要的措施，如企业变更了物流配送单位，则必须及时到主管税务机关或到税务部门网站申请变更。
而对于从事网上服务和销售数字化产品的企业，由于其业务不受或较少受空间地域的限制、不需要设立传统意义上的机构或场所的特点，使得劳务活动发生地或机构、场所的认定不具有现实意义，但只要不涉及国与国之间的利益，本着简化的原则，对这类企业可以以其注册地或实际经营管理地为税务登记地点。
（二）进一步完善税收征收管理系统的措施
1．拓展税收征管系统的数据库功能。在税收征管系统中应拓展发票管理子系统的采集、存储、分析等功能，将纳税人开具的发票作为最基本的信息全部录入该系统，将采集到的信息汇总，与纳税人申报纳税提交的申报表自动比对。
2．加强部门间的数据交流。国税系统、地税系统相互交流企业纳税信息，税务部门工商、银行、物流等部门实时获得如开业登记信息、纳税人资金流动信息、商品运输信息，提高各部门数据的共享程度。
3．完善综合征管系统的数据分析处理能力。将税收征管系统自动生成的如：发票购领申报纳税异常情况、同一纳税人不同时期纳税情况对比、纳税人与同一行业、同类纳税人平均纳税情况对比等数据资料，供税收征收、评估和稽查部门使用。
（三）完善电子商务账簿、凭证管理措施
1．统一计算机发票管理系统。将目前已经推行防伪税控开票系统、加油机税控装置和其他计税收款机等统一为计算机发票管理系统，涵盖所有的交易。一般纳税人企业通常是将开具发票的电子信息分成明文和密文打印到格式固定的纸质专用发票上，再送到税务机关通过扫描发票或抄送电子信息的方式报税，将开票电子信息导入税务机关发票数据库。同时将企业开票系统、网上税务局和企业的电子商务交易平台实行对接，电子发票开具后自动拷贝副本信息直接发送到网上税务局。
2．建立网上交易支付系统的管理监控系统。监控支付体系由银行向税务机关报送纳税人电子商务交易货款结算情况，使税务机关较为便利地从银行储存的数据中掌握电子商务交易的数据，并依此确定纳税额。
（四）完善电子商务的税务稽查措施
1．对于发票的稽查。主要依靠纳税人按规定建立的计算机发票管理系统和税务部门税收征管大系统中的发票管理子系统，通过将纳税人的计算机发票管理系统与税收征管发票子系统对接，检查纳税人开具的发票是否按时依法申报纳税。
2．对于未开票的网上销项的稽查。通过核查网上支付系统和网上银行账户资金流动情况，检查其是否已经申报纳税；对于纳税人取得的作为税款抵扣或成本、费用列支的凭据，通过网上抽查、协查，与其发票的开具方进行交叉核对，检查其发票的真实性和准确性。
3．对于会计账目的稽查。主要检查其应用的会计软件是否可靠，是否有更改现象，相关数据是否按规定全部及时、准确地录入会计核算软件。其中对会计软件的把关尤为重要，国家税务总局应设置审验部门专门检验会计核算软件，掌握会计软件的程序源码，通过检查初始源码，看其是否符合纳税要求，企业使用的会计核算软件必须经过审验并在税务机关登记备案。税务机关在对企业进行稽查时应要求企业提供会计核算软件必要权限的用户及其密钥，以在稽查过程中详细核查所有会计记录，与相关纸质或电子的票据、凭证相核对。
4．对电子商务物流情况的稽查。针对电子商务的特点，对其物流的监控除了传统的盘点库存外，还应对特定的场所如港口、车站、机场、邮局以及仓库、专业性的快递公司等场所联网，获取实时的物流电子信息，掌握和控制经营者的物流情况。
参考文献：
[1] 杨翼．电子商务对税收的负面影响及对策建议[J]．商场现代化，2007，（6）．
[2] 郁培文，时启亮．电子商务的税收政策研究[J]．商场现代化，2006，（22）．
论文摘要：通过与发达国家个人所得税在费用扣除与税收征管方式等方面的比较，来分析我国个人所得税的现状及所存在的问题，并借鉴外国经验，结合我国具体情况，提出了完善我国个人所得税的具体措施。
一、引言
个人所得税自18世纪末产生以来发展得十分迅速,已成为越来越多的国家的主体税种,它的地位反映了一个国家税制体系的先进程度,是国家的宏观经济管理的重要组成部分，实现政府的社会、经济目标过程中发挥着非常重要的作用。
我国现行的个人所得税法是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议制定、根据1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议决定修改的《中华人民共和国个人所得税法》，并在以后的几年里陆续进行了变更和调整。从中可以看出政府对公平财富分配，和维护经济的宏观稳定做出的各种应变，但仍存在一些问题，所以有必要将发达国家成功的经验与我国自身条件相结合，逐步完善我国个人所得税制。
二、国外个人所得税的现状及特点（以美国、法国、比利时等国为例）
（一）税收优惠与费用扣除方面
1、重视家庭因素。以比利时为例，在其税法中的劳务所得方面规定了与“助手配偶”配额和婚姻份额，以减轻家庭生计主要维持者的税收负担有关的内容。个体经营者如果得到配偶的帮助，可将其净所得中的一部分分给其配偶；如果其中一方的劳务所得低于双方劳务所得总额的30%，即可享有婚姻份额。分配的金额为净劳务所得总额减去享有婚姻份额的一方配偶自有所得后的金额的30%，但这一分配额不能超过8160欧元。
2、引用生计扣除。以法国为例，根据纳税人的家庭情况给予一些特定的附加减免和优惠，体现了税法对低收入者及弱势群体的照顾。在不动产应纳税所得中，法国个人所得税规定根据纳税人负担的被抚养者的多少适当增加扣除额：受抚养者每增加一个，扣除额可增加340欧元，所以纳税人抚养的子女越多，享有的免税额就越大。而且，照料子女的费用可以从净所得的总额中予以扣除。
（二）税收征管方式方面
双向申报制度。以美国为例，为保证个人所得税制度高效运行,美国建立了与之相配套的征管体制,其核心是广泛推行严密的双向申报制度。一方面,要求支付个人收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务;另一方面,与代扣制度相对应的是纳税人自行申报,纳税人应在纳税年度开始,首先就本年度总所得的估算情况进行申报并按估算额分4次预缴税款,纳税年度终了后,再按实际所得向税务机关提交正式的个人所得税申报表,对税款进行汇算清缴、多退少补。
三、我国个人所得税的现状及存在的问题
（一）税收优惠与费用扣除方面
1、以个人为纳税单位，不考虑家庭因素，没有对生计费用进行扣除。如婚否、子女等家庭状况等，大部分家庭只有一个子女，由一对独生子女夫妇组建的家庭中，夫妇两人要赡养四个老人，还要抚养一个小孩。这种“421”家庭模式致使家庭的主要生计维持者的经济负担相当沉重。
2、扣除标准没有体现地区弹性。我国城镇居民的实际收支水平状况在地区间存在很大差异。据统计,我国东部沿海地区中低收入群体的生活必要费用远远大于中西部地区的总体水平。如果不提高这些经济发达地区的费用扣除标准,就会产生对发达地区中低收入阶层的基本生活必需费用进行征税的不合理现象。
（二）税收征管方式方面
没有完善的个人所得税监督、检查机制。当前我国个人所得税偷逃税款的现象较为普遍,其中很重要的一个因素就是我国没有建立起对个人所得的监督、检查机制。在目前现金交易非常普遍的情况下,税务机关无法通过银行对个人收入进行有效的稽查。国际上普遍采用的个人收入申报和财产登记制度在我国也没有得到广泛推行,纳税申报的真实性难以保证。此外,现行税收征管法没有赋予税务机关足够的执法权限,法律手段弱化,对偷逃税打击不力。
四、我国个人所得税改革的建议
（一）税收优惠与费用扣除方面
1、加强对家庭因素的重视。采用个人独立申报和夫妻联合申报相结合的方式。普遍认为家庭是社会的基本单位,因此在个税费用扣除方面,可以建立家庭扣除标准,这种按家庭为单位进行税前扣除的方式是得到事实证明的一种比较合理和有效率的方式。
2、实行生计扣除。生计扣除是个人所得税的核心之一，它关系到国家和个人之间的利益分配，关系到个人所得税的公平效益问题。如从我国人口政策、教育政策出发，对抚养独生子女给予一定的扣除额，对于子女正在接受高等教育的纳税人也可以给予较多生计费用的扣除。
3、费用扣除体现地区弹性。允许不同地区在个人所得税法规定的基准条件下作出一定幅度内的调整，根据当地的实际情况，人均收入、物价水平等进行扣除费用的调整。
（二）税收征管方式方面
1、构建个人所得税税源信息管理系统。借鉴国外的先进经验,以居民身份证号作为基础,建立一个统一的纳税人识别号码制度,采取相关措施使得纳税人的所有收入都与这个识别号挂钩,并与社会保障号码相一致,便于征税机关收集纳税人的收入信息。进一步完善银行存款实名制,纳税人去银行存款时必须出示纳税人识别号。立法机关加强第三方税源信息报告制度的构建,以保障我国个人所得税自行申报制度的实行。
2、完善纳税人自行申报制度,培养良好的纳税意识。年收入达到12万元的,纳税人可以通过网上申报或邮寄申报。在纳税人所在单位扣缴的基础上,建立个人应税收入申报制度,使自行申报与原单位扣缴相互弥补。
3、推行税务制度。推行税务制度,一方面有利于纳税人正确履行纳税义务,消除或降低纳税人的纳税风险;另一方面,它在税务机关和纳税人之间架起了桥梁,发挥了纽带作用,把税收政策和税收常识及时传递给纳税人,督促纳税人依法纳税,同时税务部门也可以通过税务了解个人所得税征纳过程中存在的问题,不断改进和完善征管方式。
我国个人所得税制度改革涉及的范围广泛,包括税制模式、费用扣除标准、税率结构以及征管方式等方方面面的改革。因此,个税改革是一个复杂的系统工程,牵涉到许多方面的工作。种种问题必须全盘考虑、总体规划、分步实施,才能真正发挥个人所得税的功能。
参考文献：
1.中国注册会计设协会．税法[M]．经济科学出版社，2008
广东省财政厅：
你厅《关于以补偿征地款方式取得的房产是否征收契税的请示》（粤财农〔1999〕31号）收悉。现批复如下：
你省汕头市龙眼街道办事处征用属下南墩管理区土地与华乾工业园有限公司合建商品房，并在商品房建成后，将其中一部分商品房产权以补偿征地款方式转移给南墩管理区的居民。这种房地产转移方式实质上是一种以征地款购买房产的行为，应依法缴纳契税。
【关键词】营改增 建安企业 企业所得税征收方式
2016年3月18日，国务院明确于本年度5月1日起全面实行营改增，将建筑业纳入此次营改增的试点范围。企业所得税是建安企业的主要纳税税种，其征收方式有核定征收和查账征收两种类型，并由税务机关根据企业会计核算的规范程度来认定。
一、企业所得税征收方式的认定
根据国税发（2008）30号关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知第三条规定，纳税人依照法律法规的规定可以不设置账簿的、应当设置但未设置的、虽设置账簿，但账目混乱，会计凭证资料残缺不全，难以查账等情形存在的，采用核定征收方式。而纳税人的会计资料齐全，账簿设立清楚，会计核算制度健全，能够全面反应企业经营情况并能正确计算出应纳税所得额的，则可以采用查账征收方式。
总之，核定征收方式和查账征收方式的主要区别，就在于纳税人的会计资料是否齐全，会计核算制度是否健全，会计报表能否真实准确反应企业的经营状况。
二、营改增之前建安企业的状况
营改增之前，建安企业因为一些施工成本无法取得正规发票，比如沙、石等原材料，零星的人工费支出等，因此普遍有白条支出的现象存在。核定征收如同企业所得税“包税”，在福建省的建安企业只要按照开票票面金额的2%预征，每月申报缴纳一次，年度的汇算清缴如同走过场，一些小规模的私营建安企业为了减少材料成本（市场上开发票和不开发票的材料是两种价格）甚至现金交易，造成财务管理混乱、白条横行等问题丛生。
税务部门因为建安企业施工周期长，收入成本核算复杂，查账征收方式需要税务机关投入较多的人力物力，而核定征收方式计算简单，简便易行，税务部门更愿意采用后者。因此，除会计核算制度相对健全的大型建安企业外，核定征收方式广泛应用于建筑行业。
按国税发（2008）30号的规定，建筑业的应税所得率为8～20%，企业所得税税率为25%，那么按应税所得率为8%计算，若一个企业年收入100万，企业应纳税所得额为100*8%*25%=2万。按核定征收方式，企业无论赢利或亏损，理论上销售利润率要达到8%，净利润率6%，所得税税负率2%。
根据建筑行业上市公司（中国建筑[601668]、中国铁建[601186]、中国中铁[601390]、中国交建[601800]）所披露的2015年财务报表，计算得出的平均销售利润率为3.88%，净利润率2.97%，所得税税负率0.9%。
这几家上市公司规模大，实力强，会计核算制度比较健全，他们的赢利能力和税负情况应该能代表目前国内施工行业的普遍水平。相比之下，核定征收企业的销售利润率、净利润率和所得税税负率与同行业相比，分别高出106%、102%和122%。
虽然所得税税负率偏高，但在营改增之前，采用核定征收方式的建安企业能够以部分开票，甚至不开票的价格购买建筑材料，减少了材料购买成本，且核定征收计算所得税方法简单，适合施工企业粗放型的管理，因此核定征收方式还是受到建安企业的欢迎。
三、营改增后对建安企业的影响
营改增之后，新政策对4月30日之后签订合同的新项目，采用增值税率11%的一般计税方式，如果没有取得进项发票，实际税赋会比原来3%的营业税税率提高266%。建筑行业是一个薄利的行业，这么高的税赋让建安纳税人无法承受，在这种情况下，原来营业税时期购买材料不需要开票的做法行不通了，逼得纳税人对每一笔的成本支出，都要尽量去取得增值税专用发票，从而取得足够多的进项来抵扣销项，以减少增值税的实际税赋。
在这种形势下，采用核定征收方式的企业已经没办法以降低材料购买成本来抵减偏高的所得税税负，因此，测算核定征收和查账征收方式对企业所得税负的影响，选择合适的征收方式，以便取得最佳经济效益，已成为建安企业的当务之急。
四、建议及小结
前面提到，企业所得税征收方式的认定，关键就在于企业能否提供齐全的会计资料，会计核算制度是否健全。而建安企业的财务管理普遍粗放，要想改变征收方式，必须要做到以下几点：
第一，企业负责人要转变思想，改变观念，不能再以营改增之前粗放化的模式来进行财务管理，要适应增值税精细化管理的要求，严格按照税法的规定，建立健全财务制度，会计核算准确规范。
第二，建安企业财务人员业务水平参差不齐，特别是私营建安企业的财会人员，流动性很强。而增值税对财务人员的业务能力要求较高，且财务工作具有较强的承续性，前任的财会人员如果账务没有处理清楚，后面的就可能无从下手。因此提高财会人员的业务能力，保持财会人员的稳定性就显得犹为重要。
营改增后，以前无法取得的沙、石料等材料发票，国家税务总局已提出解决办法，即企业可以到当地国税部门代开增值税发票。目前营业税已取消，增值税覆盖所有行业，并且11%的增值税率倒逼建安企业去取得正规的增值税专用发票，因此，建安企业已经有了取得齐全的会计凭证基础，只要账薄设立清楚，会计核算规范，就有机会申请改变企业所得税的征收方式，将核定征收更改为查帐征收。
营改增对建安企业，是一个挑战，也是一个机遇。总理在政府工作报告中指出，营改增的实行，要确实降低企业的税赋。建安企业应该抓住营改增的契机，改变企业管理模式，提高企业财务管理水平，认真测算企业所得税税负，选择适合自己企业发展的征收方式，以获得最佳的经济效益。
参考文献
[1]陈秀榕.集体、私营企业所得税征收方式探讨[J].福建税务，1998（1）：24-25.
【关 键 词】汉简/授田制/土地私有化/田税制度/小农命运
【 正 文】
授田制度是战国通例，而以商鞅变法以后的秦国最为典型。统一之后，秦始皇整齐制度，把六国的授田制度统一于秦制之下，云梦秦简《田律》的“入顷刍稿，以其授田之数，无垦不垦，顷入刍三石，稿二石”云云，就是秦统一以后的通制（注：睡虎地秦墓竹简整理小组：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第27～28页。）。这“授田之数”就是指授予农民的土地数。农民从官府领取土地之后，无论种与不种、收成如何，都要按照每顷刍三石、稿二石的标准缴纳刍、稿。从法权的角度看，这是土地国有制。董仲舒：“至秦则不然，用商鞅之法，改帝王之制，除井田，民得买卖，富者田连阡陌，贫者无立锥之地”（注：《汉书》卷二四《食货志》，中华书局1962年版，第1137页。），系过秦之词，而非自商鞅以来就实行土地私有制。这已是学界的共识，无须赘言。（注：参见吴荣曾《战国授田制研究》，《思想战线》1989年第3期；杜绍顺《关于秦代土地所有制的几个问题》，《华南师范大学学报》1984年第3期；李瑞兰《战国时代国家授田制的由来、特征及作用》，《天津师大学报》1985年第3期；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第84～94、102～118页；田昌五、臧知非《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～160页。）但是，有秦一代是否都严格实行授田制度？董仲舒所云是否秦代的史影？依然是一个悬而未决的问题。秦始皇三十一年曾“使黔首自实田”（注：《史记》卷六《秦始皇本纪》，中华书局1959年版，第239页。），对此，学术界有两种解释：一是使农民“自行申报所占土地的数量”，国家承认其所申报的土地为合法占有，释“实”为“据实申报”，这是大多数学者的看法（注：具有代表性的论著如林剑鸣《秦汉史》（上），上海人民出版社1989年版，第121页；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第125页。）；二是允许农民自由开垦、占有土地，释“实”为充实的意思（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第158～159页。）。若真如此，无论按哪一种解释，均说明从此以后国家放弃了对土地的严格控制，农民可以自由垦田了；农民垦荒也好、纳税也好，不必“以受田之数”按顷交纳，而是按实耕地进行了，授田制度退出了历史的舞台。但是，“使黔首自实田”系《集解》引徐广语，只是孤证，显然还需要进一步的研究。
秦亡汉兴，刘邦称帝伊始曾下一道著名的“复故爵田宅”诏，其文云：
民前或相聚保山泽，不书名数。今天下已定，令各归其县，复故爵田宅，吏以文法教训辩告，勿笞辱。民以饥饿自卖为人奴婢者，皆免为庶人。军吏卒会赦，其亡罪而亡爵及不满大夫者，皆赐爵为大夫。故大夫以上赐爵各一级，其七大夫以上皆令食邑；非七大夫以下，皆复其身及户，勿事……（注：《汉书》卷一《高帝纪》，第54页。）
这段话共有三项内容：一是令逃亡山林的流民回归原籍，登记入籍，恢复其原来的也就是在秦朝的爵位田宅；二是把那些因饥饿沦为奴隶的人免为庶人；三是提高军吏卒的爵级及待遇。这标志着西汉全面继承了秦朝的土地制度和军功爵制度，不仅承认秦朝的故爵田宅为合法，而且继续推行军功赐田制。众所周知，秦朝的军功赐田是在授田之外增加土地数量以酬其功，继续推行军功爵制也就意味着继续执行授田制，即使秦始皇因“使黔首自实田”而废弃了授田制，那么刘邦“复故爵田宅”之后也予以了恢复，西汉继续执行授田制度，那些有爵位者可以因此而增加土地，没有爵位的庶人则向官府领取土地。遗憾的是，长期以来因缺乏直接的史料，对此难以肯定。张家山汉简的面世终使真相大白于天下。
土地还授的一般规定
张家山汉简《二年律令·田律》（以下引《二年律令》律文只出篇名）云：
田不可田者，勿行，当受田者欲受，许之。
田不可垦而欲归，勿受偿者，许之。（注：张家山二四七号汉墓竹简整理小组：《张家山汉墓竹简》，文物出版社2001年版，第165、166页。）
律文的“行”即授予，“勿行”即不要把不可垦种庄稼的土地授给农民。《吕氏春秋·乐成》谓“魏氏之行田也百亩，邺独二百亩，是田恶也。”律文之“行”与“行田”之行同意。按《汉书·地理志》，汉代把土地分为已垦、可垦而未垦、不可垦三类，不可垦之地包括山川林泽居邑道路，授给农民的是已垦和可垦地；但是，允许农民自愿接受不可垦的土地，如果无法经营，可以再归还政府，但不得要求补偿。授田的基本标准是每夫百亩，有军功者按爵位高低依次增加。《户律》规定（律文中个别异体字、通假字，均隶定为今体字，下引律文同）：
关内侯九十五顷，大庶长九十顷，驷车庶长八十八顷，大上造八十六顷，少上造八十四顷，右更八十二顷，中更八十顷，左更七十八顷，右庶长七十六顷，左庶长七十四顷，五大夫二十五顷，公乘二十顷，公大夫九顷，官大夫七顷，大夫五顷，不更四顷，簪袅三顷，上造二顷，公士一顷半顷，公卒、士五（伍）、庶人各一顷，司寇、隐官各五十亩。不幸死者，令其后先择田，乃行其余。他子男欲为户，以为其田予之。其已前为户而毋田宅、田宅不盈，得以盈。宅不比，不得。（注：《张家山汉墓竹简》，第175～176页。）
规定了各个等级的占田标准和授田次序。按社会等级可分为三大类别：军功爵者、庶人、特殊人群。汉初，继续执行商鞅变法时所推行的“名尊卑爵制等级各以差次，名田宅臣妾衣服以家次”（注：《史记》卷六八《商君列传》，第230页。）的制度，第一级公士可占田一顷半，第十九级占田九十五顷。从第一级到第十九级之间又分为三个大的级差：从关内侯到左庶长是高爵，级差两顷；从左庶长到公大夫为第二个级差，级差悬殊，五大夫较左庶长一级之差占田少四十九顷，公乘较五大夫少五顷，公大夫较公乘少十一顷；公大夫以下大约就是低爵了，级差也是二顷。公卒、士伍、庶人的身份应有所区别，但在占田数量上都是一顷；司寇、隐官是特殊人群，较庶人减半占田。授田时，要让死者的继承人（律文的“后”即法定继承人）优先选择土地，以示对其不幸的同情，然后再依次授予他人。如果分居立户，即从其原来家庭所占的土地中分割授予（律文“他子男欲为户，以为其田予之”。“田”之前缺文，含义不明，但从逻辑上分析应是其原家庭所占有的土地，随着立户分居而分割）。那些虽然立户而无田宅或者占田不足者，依律授足；住宅不足者就不再补了。根据《户律》，住宅面积三十平方步为一宅，按身份等级分配，其等级级差与土地相同，不同的是多了第二十级彻侯，其授予数量是一百五十宅，其余关内侯、大庶长以下至庶人所授宅数和土地顷数相同。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）在先秦诸子心目中，理想的田宅比例是百亩田、五亩宅，商鞅变法执行的是百亩田、九亩宅。（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～132页。）而西汉沿袭商鞅的授田百亩的同时大大减少了住宅面积，只有八分之一亩了。
众所周知，二十级军功爵制施行于秦，统一之初有爵位者主要是原秦国人，关东地区的绝大多数人口无论是六国官僚贵族还是富商巨贾通通成为庶人；刘邦虽然率关东子弟也就是所谓的“诸侯子”起义反秦，但其统一天下依靠的是秦人之力，其所授军功爵的主体自然以秦人为主，这是其继承秦制、“复故爵田宅”的原因之一。也就是说，汉初有军公爵的特权阶层只占全国人口的一少部分，主要是随刘邦入关的“诸侯子”和帮助刘邦统一天下的秦人，其余各阶层都在庶人之列，他们的授田标准都是一顷。军公爵者的授田就是在这一标准之上依次增加的。
需要指出的是，先秦时代的百亩之田、五亩之宅指的是百步之亩，而西汉则是二百四十步之亩。西汉《田律》对田亩面积、形制、阡陌系统有着明确的规定：
田广一步，袤二百四十步，为畛，亩二畛，一佰（陌）道；百亩为顷，十顷一千（阡）道，道广二丈。恒以秋七月除千（阡）佰（陌）之大草，九月大除道阪险；十月为桥，修波（阪）堤，利津梁。虽非除道之时而有陷败不可行，辄为之。乡部主邑中道，田主田道。道有陷败不可行者，罚其啬夫、吏主者黄金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第166页。）
这是秦朝制度的延续而有所完善。秦武王二年（前309年）曾颁布《更修为田律》，其文云：
田广一步，袤八则为畛。亩二畛，一百（陌）道。百亩为顷，一千（阡）道。道广三步。封高四尺，大称其高。孚（liè＠①）高尺，下厚二尺。以秋八月，修封liè＠①，正强（疆）畔，有殳（芟）千百（阡陌）之大草。九月，大除道即阪险。十月，为桥，修波（阪）堤，利津梁，鲜草篱（离）。非除道之时而有陷败不可行，辄为之。（注：四川省博物馆、青川县文化馆：《青川县出土秦更修田律木牍》，《文物》1982年第1期。李均明、何双全编：《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第51页。）
比较二者律文，《二年律令》之《田律》显然是秦武王《更修为田律》的修订版，其田间阡陌系统较秦减去封、liè＠①的设置，更加明确了基层官吏维护阡陌系统的责任，对亩积的规定更加简明，以往对秦律的亩积究竟是多少步的种种疑问，如对秦律“畛”的理解，究竟是田间小道，还是亩积单位，究竟是二百四十步之亩，还是四百八十步之亩，等等（注：学术界对青川秦牍田亩制度争议较大，多数学者认为是二百四十步之亩，对其形制则见仁见智，主要有：于豪亮：《释青川秦墓木牍》；李昭和：《青川出土木牍文字简考》，俱刊《文物》1982年第1期。杨宽：《释青川秦牍的田亩制度》，《文物》1982年第7期。李学勤：《青川郝家坪木牍研究》，《文物》1982年第10期。认为是四百八十步之亩者，见胡平生《解读青川秦墓木牍的一把钥匙》，《文史》第26辑。），现在可以释然了，律文之“畛”是田间小道而非亩积单位，秦武王《更修为田律》之亩是二百四十步之亩而非四百八十步之亩。
关于授田亩数，还有一点要做说明，这就是不同土质、不同产量的土地的授予顷数问题。《田律》规定：“田不可田，毋行，当授田者欲授，许之。”但，已垦、可垦、不可垦三者土地质量、产量、劳动量是不一样的，而税收都是按顷征收（详下）。那么，这些授田民为什么会要求授予那些“不可垦”之地？授予良田是每夫一顷，授予可垦而未垦地和不可垦的土地是否也是按照每夫一顷的标准执行？答案显然是否定的。如果都按照每夫一顷标准授田，那些未垦地、不可垦之地谁也不会接受，也不存在“当授田者欲受”的可能性，这条规定也就失去了意义。惟一合理的解释是法律所规定的每夫一顷是指国家规定的标准良田，对于那些劣质土地、可垦而未垦地、不可垦之地则增加授田数量以调节其质量的差异，良田者按标准授予，否则增加授田数量，或加倍、再倍以致于三倍五倍等等，具体多少视情况而定。这是战国授田的普遍制度。（注：臧知非：《“相地而衰征”新探——兼谈春秋战国时期田税征收方式》，《人文杂志》1996年第1期。）西汉亦然。因此，农民才会接受那些劣质地和未垦地，才会有人主动要求“不可垦”之地。因为这些“不可垦”的土地固然不宜农耕，但它拥有丰富自然资源，可以从事经济作物种植，可以从事畜牧业、矿冶业，而田税负担则按照良田数量计征，所获回报大于农耕，所以会有人主动要求。
如所周知，战国授田制又称之为名田制，就是商鞅变法推行的“名田宅臣妾衣服以家次”的制度。其特点是首先严格户籍制度，再依名籍授田，有名于上，则有田于下，然后循名责实以收田税（租）。西汉授田也是如此，《户律》对此有明确规定：
……未授田宅者，乡部以其为户先后次次编之，久为右。久等，以爵先后。有籍县官田宅，上其廷，令辄以次行之。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）
乡是县政府的派出机构，具体负责土地授予等事宜。授田时，按立户先后次序；在立户时间相同的条件下再以爵位高低为序，即爵位高者先授，爵位低者次之，都要根据上报县官的户藉次序进行。不著名户籍、冒用他人户籍、或代替他人占田者则课以重罚。《户律》又规定：
诸不为户，有田宅，附会人名，及为人名田宅者，皆令以卒戍边二岁，没入田宅县官。为人名田宅，能先告，除其罪，有（又）畀之所名田宅，它如律令。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
对于不立户占田、代替他人占田者，不仅要收回土地，而且要戍边二岁。如果主动坦白为他人占田的行为则既往不咎并承认其所占土地合法。
正因为授田以户口为基础，故《户律》对年龄登记、户籍管理有着严密的规定：
民皆自占年，小未能自占，而毋父母、同产为占者，吏以比定其年。自占、占子、同产年，不以实三岁以上，皆耐。产子者恒以户时占其……（注：《张家山汉墓竹简》，第177、184页。）
“自占年”即自己申报年龄，因年幼不能自己申报者由父母兄弟代为申报，无父母兄弟者由基层官吏推定其年龄，谎报年龄达三岁者则处以耐刑。百姓产子则在每年统一办理户籍时（即“户时”）申报户口。所谓的“户时”即每年八月统一办理户籍的时间，主要有乡部官吏具体负责，《户律》云：
恒以八月令乡部啬夫、吏、令史相zá＠②案户籍，副臧（藏）其廷。有移徙者，辄移户及年籍细徙所，并封。留弗移，移不并封，及实不徙数盈十日，皆罚金四两；数在所正、典弗告，与同罪。乡部啬夫、吏主及案户者弗得，罚金各一两。
民欲别为户者，皆以八月户时，非户时毋许。（注：《张家山汉墓竹简》，第177～178、179页。）
按律文，乡部官吏每年八月都要核校人口、办理新户和户口迁移手续，审定户籍档案。不按时办理者，“罚金四两”；里正、里典知情不报，“与同罪”。这些档案包括每户的人口数量、年龄、户主、田宅数量及其位置顺序、租税数量等内容。所有这些，都要按其性质分别立籍，统一报到县廷收藏。《户律》对此有详细的规定：
民宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍，谨副上县廷，皆以箧若匣匮盛，缄闭，以令若丞、官啬夫印封，独别为府，封府户；jié＠③（即）有当治为者，令史、吏主者完封奏（凑）令若丞印，啬夫发，即zá＠②治为；臧（藏）已，辄复缄闭封臧（藏）。不从律者，罚金各四两。其或为诈伪，有增减也，而弗能得，赎耐。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍由乡部官吏登记完成交由县廷专门官吏保管，责任明确。以往我们对汉代户籍制度的了解仅限于居延汉简“戍卒名籍簿”的格式和内容，据此可知汉代的户籍制度要复杂得多。所有这一切，都是和当时的授田制度分不开的。
授田的继承、买卖及其私有化
战国和秦朝授田的目的是保证国家税源，土地一经授予是不再收回的，农民在按规定的数量交纳租税的同时，可以世袭，也可以赠予、转让、买卖。因而这种授田制度又是土地国有制向私有制的过渡形态，只是在战国和秦朝，其私有化的进程才刚刚开始而已，土地买卖现象尚不普遍（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第155～157页。）。西汉推行授田制的同时，对土地的转让、继承、买卖作出了相应的规定，既使土地买卖规范化，也加速了土地私有化的进程。先谈土地继承问题。
按身份，西汉的阶级关系可以分为军功爵者和庶民两大部分。对军功爵者而言，土地继承隶属于身份继承，采用的是法定继承制，其原则是降级不均等。诸子中确定一人为“后”，继承被继承人的部分爵位及其土地，其余诸子所继承的爵位和土地则少于“后”。《置后律》云：
疾死置后者，彻侯后子为彻侯，其毋shì＠④（嫡）子，以孺子子。关内侯后子为关内侯，卿后为公乘，［五大夫］后子为公大夫，公乘后子为官大夫，公大夫后子为大夫，官大夫后子为不更，大夫后子为簪袅，不更后子为上造，簪袅后子为公士，其无适（嫡）子，以下妻子、偏妻子。（注：《张家山汉墓竹简》，第182～183页。）
《傅律》：
不为后而傅者，关内侯子二人为不更，他子为簪袅；卿子二人为不更，他子为上造；五大夫子二人为簪袅，他子为上造；公乘、公大夫子二人为上造，他子为公士；官大夫及大夫子为公士；不更至上造子为公卒。（注：《张家山汉墓竹简》，第182页。）
律文的“后”即法定继承人，每一个被继承人只能有一个“后子”；“卿”是大庶长至左庶长的通称。除了列侯和关内侯的爵位由其“后子”世系罔替之外，其余各爵级之“后子”均降级继承。“后子”的其他兄弟“傅籍”，即成年以后，最高爵位是不更，低者为公士；兄弟多者，有两人的爵级高出一级，其余再降级继承。从法理上说，继承是在被继承人死亡之后发生的权利、财产的转移与分割，被继承人没有死亡就不存在继承的问题。律文规定“不为后而傅者”就可以拥有爵位，实际上是把继承期待变为继承事实，不过这些“不为后而傅者”所获得的爵位及相应的田宅，可能是国家另外赐予的，以示对军功之士的优抚。
对于普通庶人而言，不存在爵位继承问题，其纯粹的财产继承则有协商继承和遗嘱继承两种方式。《户律》：
诸（？）后欲分父母、子、同产、主母、假母，及主母、假母欲分蘖子、假子田以为户者，皆许之。（注：《张家山汉墓竹简》，第178～179页。）
这实际上是协商继承，“诸后”欲析产分居者，无论是动产如奴婢、牲畜，还是不动产如土地，只要彼此同意，官府都是允许的，在户籍上注明就行了。被继承人若立遗嘱，则由官府主持，按法定程序进行。《户律》：
民欲先令相分田宅、奴婢、财物，乡部啬夫身听先令，皆参办券书之，辄上如户籍。有争者以券书从事；毋券书，毋听。所分田宅，不为户，得有之，至八月书户。留难先令、弗为券书，罚金一两。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
“先令”即遗嘱，是在乡部啬夫等基层官吏的参与和主持下建立的，写在可分为三份的券书上（即“参半券书”），立遗嘱人自留一份，乡和县各藏一份如户籍，以防止篡改。家产分割如有争执则按遗嘱执行；没有遗嘱者，不予理会。所分田宅无论是否立户，均归其所有，还没有单独立户的到八月再行立户手续。如果乡部啬夫“留难先令、弗为券书”，则“罚金一两”。江苏仪征胥浦西汉墓曾出土平帝元始年间关于土地继承的“先令”券书一件，说明上述的遗嘱继承制起码到西汉末年都在实行。现引如下：
元始五年九月壬辰朔辛丑（），高都里朱凌（庐）居新安里，甚疾其死，故请县、乡三老，都乡有秩、左、里师、田谭等为先令券书。凌自言：有三父（夫），子男女六人，皆不同父。（欲）令子各知其父家次，子女以君、子真、子方、仙君，父为朱孙；弟公文，父吴衰近君；女弟弱君，父曲阿病长实。
妪言：公文年十五去家自出为娃，遂居外，未尝持一钱来归。妪予子子真、子方自为产业。子女仙君、弱君等贫，毋产业。五年四月十日，妪以稻田一处、桑田二处分予弱君，波（陂）田一处分予仙君，于至十二月，公文伤人为徒，贫无产业。于至十二月十一日，仙君、弱君各归田于妪，让于公文。妪即受田，以田分于公文：稻田二处、桑田二处；田界易如故，公文不得移卖田于他人。时任知者：里师、伍人谭等及亲属孔聚、田文、满真。先令券书明白，可以从事。（注：扬州博物馆：《江苏仪征胥浦101号汉墓》；陈平、王勤金：《仪征胥浦101号西汉墓先令券书初考》，《文物》1987年第1期；另见李均明《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第105～106页。） 转贴于
这份“先令券书”按法定程序建立，由县乡三老和乡里基层官吏主持，有亲属、邻里参与，因而具有法律效力。该“先令”云户主朱凌先后有三个丈夫，共生有三男公文、真、方和三女以君、弱君、仙君。公文十五岁时即“自出为姓”——大约是入赘女方，和家中素无经济往来；其余二子真、方均“自为产业”即单独立户；三个女儿已经出嫁，但“贫无产业”，朱凌乃以“稻田一处、桑田二处分予弱君、波（陂）田一处分予仙君”。后公文犯罪家贫，弱君、仙君把分得的土地还回给母亲，“让于公文”。朱凌遂将“稻田二处、桑田二处”分给公文并约定“公文不得卖于他人”。这说明户主朱凌生前与其子女是分居的，朱凌有财产处分权，其子、女均有财产继承权；土地分予子女之后，子女有权出卖土地。券书之所以约定“公文不得卖于他人”是因为公文自十五岁“出为姓”后与母亲、兄妹一直没有往来，与其母亲兄妹已不是一个家庭，本来没有土地继承权，在其犯罪家贫无以为生的情况下，按照《户律》“子谒归户，许之”（注：《张家山汉墓竹简》，第179页。）的规定才回到母亲家，其获得的“稻田二处、桑田二处”这本是其姐妹的土地，属于非正常继承，具有临时济贫性质，故约定“不得卖于他人”。若是正常继承则有完全的买卖权。当然，因为农民的土地均受自于官府，买卖要有相应的规范与程序。
关于土地买卖、转让的条件，汉律也有着明确的规定。《户律》：
受田宅，予人若卖田宅，不得更授。
代户、贸卖田宅，乡部、田啬夫、吏留弗为定籍，盈一日，罚金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
农民可以把所受田宅赠人和买卖，但不能重新授田；买卖土地要由基层官吏办理相关手续，乡啬夫、田啬夫等主管小吏拖延不办则受罚，说明国家对土地买卖的保护和支持。当然，这些主管官吏不仅仅是办个手续那么简单，他们还要审查土地买卖是否合法。《户律》云：
欲益买宅，不比其宅，毋许。为吏及宦皇帝，得买室舍。
孙为户，与大父母居，养之不善，令孙且外居，令大父母居其室，食其田，使其奴婢，毋贸卖。孙死，其母而代为户。令毋敢遂（逐）夫父母及入赘，及道外取其子财。（注：《张家山汉墓竹简》，第177、178页。）
《置后律》有云：
寡为户后，予田宅，比子为后者爵。其不当为户后，而欲为户以受杀田宅，许以庶人予田宅，毋子，其夫；夫毋子，其夫而代为户。夫同产及子有与同居数者，令毋贸卖田宅及入赘。其出为人妻若死，令以次代户。（注：《张家山汉墓竹简》，第185页。）
上举律文说明对土地买卖有两点限制：第一，除现任官吏外，购买住宅必须符合身份等级要求，现有住宅没有达到等级标准的，可以买足，但不得超过。第二，只有户主拥有田宅的全部处置权。律文列举了两种情况都说明了这一点。上举《户律》规定，孙为户主，因为不尽或者没有完全尽到赡养祖父母的义务而被责令出户居住，其祖父母对其土地财产只有使用权而不能“贸卖”；子死，其母代为户主后，也不得驱逐其公婆、不得招夫，不得以其他方式转移财产。《置后律》规定，寡妇为“后”而无子，其夫代为户主；其夫兄弟姐妹及其子女虽然与其夫同居共财，都是同一家庭成员，但无权买卖土地。这既保护了户主的财产处分权，又照顾到继承权利和义务相一致的原则，也说明汉代既保护土地私有权，同时，规范土地买卖，使土地买卖秩序化。
清楚了上述土地制度及土地政策之后，就可以进一步理解汉初土地兼并的发展特别是商人地主兴起的原因了。由于按等级占田，大大小小的军功地主可以凭借其政治经济特权巧取豪夺庶民的土地，如萧何强买民田，虽然是为了消除刘邦的怀疑，但正说明此类事件的普遍。由于只限制购买住宅而不限制购买土地，那些隶名市籍的商人自然因其富厚大肆购买土地，改变其社会地位。而在授田过程中，那些有商品意识或者有其他技能的“庶人”则选择山川林泽以经营经济作物，从事畜牧业、或者矿冶业而成为富甲一方的工商业主，转而兼并农民。农民从政府所获得的土地难以长久维持而迅速地破产。董仲舒说的“富者田连阡陌，贫者无立锥之地”正是这一历史图景的真实写照，而个体农民的迅速破产和田税征收方式又有着直接的联系。
田税征收方式新证
上举云梦秦简已说明秦朝的刍、稿按顷征收，农民授田之后，无论耕种与否，收成如何，都要按顷交纳三石刍、二石稿。西汉在继承秦朝授田制度的同时也延续了秦朝的按顷计征刍稿的制度。《田律》：
入顷刍稿，顷入刍三石，上郡地恶，顷入刍二石；稿皆二石。令各入其岁所有，毋入陈，不从令者罚黄金四两。收入刍稿，县各度一岁用刍稿，足其县用，其余令顷入五十五钱以当刍稿。刍一石当十五钱，稿一石当五钱。
刍稿既贵于律，以入刍稿时平贾（价）入钱。
卿以下，五月户出赋钱十六钱，十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱。（注：《张家山汉墓竹简》，第165～166、168页。）
比较上举律文，西汉在继承秦朝按顷计征刍稿制度的同时，又增加了五项内容：第一，根据土地质量，调整每顷刍稿数额，如上郡地恶，每顷少收刍一石即是一例。第二，进一步规定刍稿只收新收获的庄稼茎叶，否则罚金。第三，实物和货币并举，二者比例由各县根据需要自行确定；收货币时每顷为五十五钱；刍一石折合十五钱，稿一石折五钱。第四，当刍稿市场价高于法律规定的价格时，按“平价”折合交纳。第五，明确规定刍稿按户收取，凡是“卿以下”——大庶长以下的所有人等“十月户出刍一石，余以入顷刍律入钱”，这“顷刍律”就是“令顷入五十五钱以当刍稿”，具体折算标准是“刍一石当十五钱，稿一石当五钱”和“刍稿即贵于律，按入刍稿时平贾（价）入钱”的规定缴刍稿钱。
现在首先要辩明刍稿和谷物是否都属于田税。按云梦秦简，秦朝以土地为基础征收的实物共有禾、刍、稿三种，秦简《田律》有云：“禾、刍、稿撤木荐，辄上石数县廷。”《仓律》有云：“禾、刍、稿积索出日，上赢，不备县廷……”（注：《睡虎地秦墓竹简》，第28、39页。）等等，均以禾、刍、稿并举，就是因为三者均以土地为基础，都是田税的构成部分。两汉时代也是如此，文献中总是把刍稿和谷物并举或者是田租和稿税并提的原因就在这里。如《汉书·贡禹传》谓：“农夫父子，暴露于中野，不避寒暑，锄草耙土，手足胼胝。已奉谷租，又出稿税。乡部私求，不可胜供。”王充《论衡·谢短》批评文吏只知道按章办事、不能“究达其义”时说：“古人井田，民为公家耕，今量租刍，何意？”李贤注《后汉书》引《汉官》：“王者以租税为公用，山泽陂池之税以供王之私用。”又引《汉官仪》：“田租、刍稿以给经用。”（注：《后汉书·百官志三》李贤注引，中华书局1965年版，第3592页。）显然，《汉官》所说的租税就是《汉官仪》的“田租刍稿”。田租和刍稿并列，说明刍稿和田租一样都是以土地为税基的正式税种，从法理上说，刍稿是田租的组成部分，而不是如学者所说的刍稿只是土地的附加税。正因为如此，在遇到自然灾害，历代君王在减免田租时，都是田租、刍稿并提。这在两汉书中比比皆是，无须赘举。要说明的是，文献中的“田租”和刍稿相对而言，“田租”指谷物，刍稿是茎叶。而在经济学的意义上，谷物、刍、稿的征收基础都是土地，是田租的三种实物形态；在土地私有化之后，农民所缴纳的谷物、刍、稿在法理上都是田税而不是田租，古人租、税不分，往往以租指税，故予以说明。
既然刍、稿和谷物都是田税，因用途不同而分开征收，那么，刍稿按顷定额，谷物也应是按顷定额。换言之，西汉的田税都是按顷计算的，土地一经授予，无论种与不种，产量高低，都要按其授田数，以顷为单位交纳固定数量的田税。这种计税方式在操作层面上虽然简单，但其弊端是显而易见的，因为这只能在人少地多、国家有充足的土地能够保证授田的需要、农民最少都能拥有一顷之地的条件之下，农民才能负担如此的田税，农民的田税负担才合理，而这样才确实能起到以授促垦的作用。但是，随着土地私有化的发展，农民破产严重，必然发生农民缴纳的田税数额和实际拥有的土地数量背离的问题，不足一顷也要交纳一顷地的田税，农民的田税负担就沉重多了。尽管在土地转移时，法律规定地方官吏要及时办理更籍手续，以使田租籍和地籍同步转移，但在实际执行过程中，地主豪强勾结官府、转嫁田税、地多者少交或者不交田税，地少者甚至无地者必须如数交纳的情况是普遍存在的，农民的历史命运因此就可想而知了。 转贴于
更为重要的是，田税按顷计算的同时却是按户征收。在国家看来，授田是依户进行，农民有名于上，就有田于下，按户征收田税，顺理成章。当然，征收田税的具体方式在实际执行过程中要复杂得多。江陵凤凰山十号汉墓出土的六号木牍记载了平里和稿上里的刍稿征收的实况，牍文如下（注：裘锡圭：《湖北江陵凤凰山十号汉墓出土简牍考释》，《文物》1974年第1期。《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第69～70页。）：
平里户刍二十七石
田刍四石三斗七升
凡三十一石三斗七升
八斗为钱
六石当稿
定二十四石六斗九升当
田稿二石二斗四升半
刍为稿十二石
凡十四石二斗八升半
稿上户刍十三石
田刍一石六斗六升
凡十四石六斗六升
二斗为钱
一石刍稿
定十三石四斗升给当
田稿八斗三升
刍为稿二石
凡二石八斗三升
牍文所记是汉文帝时事，去《二年律令》颁布实行的时间不远。其征收刍稿以物折钱是依律办事，其户刍、田刍之分则是法律所未见。从牍文看，平里和稿上里的刍稿税的主体是按户征收的，按土地征收的即“田刍”、“田稿”只是很少一部分。平里刍稿总数31石3斗7升，其中户刍是27石，占总数的近80%；田刍只有4石3斗7升，刚过总数的20%。稿上里刍稿总数14石3斗6升，其中户刍13石，田刍是1石6斗6升，户刍所占的比例大于平里，几达于90%。过去的学者对此户刍、田刍之分而以户刍为主的现象一直难以理解，现在可以明白了：之所以如此，是因为刍稿本来是按户征收的；这里所以单列田刍、田稿，很可能是考虑到各户土地占有量因土地转移所导致的差别，而将刍稿税分解一部分按土地征收，以减少无论贫富一律按户征收所带来的矛盾。这是一时一地的情况，还是全国通制，不得而知。这里不去深究，我们只要明白刍稿确实是按顷计算、按户征收，国家有统一的数量标准，而具体征收方式和程序则各不相同，农民的实际负担因时因地而异。刍稿如此，谷物的征收自不例外。明乎此，我们对汉代农民破产迅速的原因就可以有更深一步的理解：汉代田税率确实很低，若按亩产量来计算，农民的田税负担确实很轻，但当田税按顷计算、按户征收时，农民的田税负担就不那么轻松了，有地无地、地多地少都要按顷交税，农民的负担可想而知。这是汉初农民破产迅速的制度因素之一，也是汉文帝以后历代君王都曾采取各种措施解决农民破产问题而收效甚微的深层原因所在。对此，过去已有专门论述，汉律的出土进一步证明了此见，这里只是稍加提示，不予重复。（注：臧知非：《汉代田税征收方式及农民田税负担新探》，《史学月刊》1997年第2期；《再谈汉代田税征收方式问题》，《江西师范大学学报》2001年第2期。）
现在谈田税实行实物和货币并举制对农民历史命运的影响。征收田税实行实物和货币并举而以货币为主制，对于政府来说简便易行，也利于商品经济的发展。但是，对于普通农民来说，则噩运远大于福音。前已指出，汉代人口的主体是“庶人”，也就是五口之家、百亩之田的个体农民，他们既无资本也无能力从事大规模的商品生产，他们中的绝大多数只能靠出卖有限的农副产品换取货币，受到商人的中间盘剥。“刍一石当十五钱，稿一石当五钱，刍稿即贵于律，以入刍稿时平贾入钱。”这个规定为增加农民田税负担提供了制度上的保证——当刍稿市场价格低于法定价格时，按法定价格征收，农民实际卖出的刍稿就不止是三石和二石了；当刍稿的市场价高于法定价格时，则按平价——也就是官定的价格折算；这平价是低于市场价的，若按市场价格折算，农民卖出的实物就少一些，负担也就轻一些，而按平价折算，折合的实物就要多得多。尤其需要注意的是，刍稿税的缴纳没有统一固定的时间，官府想什么时候要农民就得什么时候交。律文谓“十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱”，也就是说，除了“户出刍一石”于十月收取以外，其余折合货币收取的时间，全由各地官吏说了算。逢秋收刚过，物产丰富之时，物价再低，农民也得出卖农产品，而受谷贱伤农之害；若逢青黄不接，无物可卖，农民只好去借贷交税，则落入高利贷的陷阱而不能自拔。晁错曾上书文帝说：“今农夫五口之家，其服役者不下二人，其能耕者不过百亩，百亩之收不过百石。……当具有者半价而卖，无者取倍称之息，于是有卖田宅鬻子孙以偿债矣。”（注：《汉书》卷二四《食货志上》，第1132页。）这五口之家、百亩之地是授田制之下个体小农的一般形态，他们之所以“当具有者半价而卖，无者取倍称之息”，就是为了缴纳田税，是田税货币化使他们“半价而卖”“取倍称之息”。以往对晁错这段话的理解多不得要领，甚至认为这五口之家、百亩之地、亩产一石不是汉初小农的真实形态，简单地把农民“卖田宅、鬻子孙”的原因归结为商品经济发达的结果，而未见田税制度所起的杠杆作用，现在应该是把握其要义的时候了。
字库未存字注释：
＠①原字土右加孚
＠②原字衤右加集
【关 键 词】汉简/授田制/土地私有化/田税制度/小农命运
【 正 文】
授田制度是战国通例，而以商鞅变法以后的秦国最为典型。统一之后，秦始皇整齐制度，把六国的授田制度统一于秦制之下，云梦秦简《田律》的“入顷刍稿，以其授田之数，无垦不垦，顷入刍三石，稿二石”云云，就是秦统一以后的通制（注：睡虎地秦墓竹简整理小组：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第27～28页。）。这“授田之数”就是指授予农民的土地数。农民从官府领取土地之后，无论种与不种、收成如何，都要按照每顷刍三石、稿二石的标准缴纳刍、稿。从法权的角度看，这是土地国有制。董仲舒：“至秦则不然，用商鞅之法，改帝王之制，除井田，民得买卖，富者田连阡陌，贫者无立锥之地”（注：《汉书》卷二四《食货志》，中华书局1962年版，第1137页。），系过秦之词，而非自商鞅以来就实行土地私有制。这已是学界的共识，无须赘言。（注：参见吴荣曾《战国授田制研究》，《思想战线》1989年第3期；杜绍顺《关于秦代土地所有制的几个问题》，《华南师范大学学报》1984年第3期；李瑞兰《战国时代国家授田制的由来、特征及作用》，《天津师大学报》1985年第3期；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第84～94、102～118页；田昌五、臧知非《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～160页。）但是，有秦一代是否都严格实行授田制度？董仲舒所云是否秦代的史影？依然是一个悬而未决的问题。秦始皇三十一年曾“使黔首自实田”（注：《史记》卷六《秦始皇本纪》，中华书局1959年版，第239页。），对此，学术界有两种解释：一是使农民“自行申报所占土地的数量”，国家承认其所申报的土地为合法占有，释“实”为“据实申报”，这是大多数学者的看法（注：具有代表性的论著如林剑鸣《秦汉史》（上），上海人民出版社1989年版，第121页；林甘泉、童超《中国封建土地制度史》第一卷，中国社会科学出版社1990年版，第125页。）；二是允许农民自由开垦、占有土地，释“实”为充实的意思（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第158～159页。）。若真如此，无论按哪一种解释，均说明从此以后国家放弃了对土地的严格控制，农民可以自由垦田了；农民垦荒也好、纳税也好，不必“以受田之数”按顷交纳，而是按实耕地进行了，授田制度退出了历史的舞台。但是，“使黔首自实田”系《集解》引徐广语，只是孤证，显然还需要进一步的研究。
秦亡汉兴，刘邦称帝伊始曾下一道著名的“复故爵田宅”诏，其文云：
民前或相聚保山泽，不书名数。今天下已定，令各归其县，复故爵田宅，吏以文法教训辩告，勿笞辱。民以饥饿自卖为人奴婢者，皆免为庶人。军吏卒会赦，其亡罪而亡爵及不满大夫者，皆赐爵为大夫。故大夫以上赐爵各一级，其七大夫以上皆令食邑；非七大夫以下，皆复其身及户，勿事……（注：《汉书》卷一《高帝纪》，第54页。）
这段话共有三项内容：一是令逃亡山林的流民回归原籍，登记入籍，恢复其原来的也就是在秦朝的爵位田宅；二是把那些因饥饿沦为奴隶的人免为庶人；三是提高军吏卒的爵级及待遇。这标志着西汉全面继承了秦朝的土地制度和军功爵制度，不仅承认秦朝的故爵田宅为合法，而且继续推行军功赐田制。众所周知，秦朝的军功赐田是在授田之外增加土地数量以酬其功，继续推行军功爵制也就意味着继续执行授田制，即使秦始皇因“使黔首自实田”而废弃了授田制，那么刘邦“复故爵田宅”之后也予以了恢复，西汉继续执行授田制度，那些有爵位者可以因此而增加土地，没有爵位的庶人则向官府领取土地。遗憾的是，长期以来因缺乏直接的史料，对此难以肯定。张家山汉简的面世终使真相大白于天下。
土地还授的一般规定
张家山汉简《二年律令·田律》（以下引《二年律令》律文只出篇名）云：
田不可田者，勿行，当受田者欲受，许之。
田不可垦而欲归，勿受偿者，许之。（注：张家山二四七号汉墓竹简整理小组：《张家山汉墓竹简》，文物出版社2001年版，第165、166页。）
律文的“行”即授予，“勿行”即不要把不可垦种庄稼的土地授给农民。《吕氏春秋·乐成》谓“魏氏之行田也百亩，邺独二百亩，是田恶也。”律文之“行”与“行田”之行同意。按《汉书·地理志》，汉代把土地分为已垦、可垦而未垦、不可垦三类，不可垦之地包括山川林泽居邑道路，授给农民的是已垦和可垦地；但是，允许农民自愿接受不可垦的土地，如果无法经营，可以再归还政府，但不得要求补偿。授田的基本标准是每夫百亩，有军功者按爵位高低依次增加。《户律》规定（律文中个别异体字、通假字，均隶定为今体字，下引律文同）：
关内侯九十五顷，大庶长九十顷，驷车庶长八十八顷，大上造八十六顷，少上造八十四顷，右更八十二顷，中更八十顷，左更七十八顷，右庶长七十六顷，左庶长七十四顷，五大夫二十五顷，公乘二十顷，公大夫九顷，官大夫七顷，大夫五顷，不更四顷，簪袅三顷，上造二顷，公士一顷半顷，公卒、士五（伍）、庶人各一顷，司寇、隐官各五十亩。不幸死者，令其后先择田，乃行其余。他子男欲为户，以为其田予之。其已前为户而毋田宅、田宅不盈，得以盈。宅不比，不得。（注：《张家山汉墓竹简》，第175～176页。）
规定了各个等级的占田标准和授田次序。按社会等级可分为三大类别：军功爵者、庶人、特殊人群。汉初，继续执行商鞅变法时所推行的“名尊卑爵制等级各以差次，名田宅臣妾衣服以家次”（注：《史记》卷六八《商君列传》，第230页。）的制度，第一级公士可占田一顷半，第十九级占田九十五顷。从第一级到第十九级之间又分为三个大的级差：从关内侯到左庶长是高爵，级差两顷；从左庶长到公大夫为第二个级差，级差悬殊，五大夫较左庶长一级之差占田少四十九顷，公乘较五大夫少五顷，公大夫较公乘少十一顷；公大夫以下大约就是低爵了，级差也是二顷。公卒、士伍、庶人的身份应有所区别，但在占田数量上都是一顷；司寇、隐官是特殊人群，较庶人减半占田。授田时，要让死者的继承人（律文的“后”即法定继承人）优先选择土地，以示对其不幸的同情，然后再依次授予他人。如果分居立户，即从其原来家庭所占的土地中分割授予（律文“他子男欲为户，以为其田予之”。“田”之前缺文，含义不明，但从逻辑上分析应是其原家庭所占有的土地，随着立户分居而分割）。那些虽然立户而无田宅或者占田不足者，依律授足；住宅不足者就不再补了。根据《户律》，住宅面积三十平方步为一宅，按身份等级分配，其等级级差与土地相同，不同的是多了第二十级彻侯，其授予数量是一百五十宅，其余关内侯、大庶长以下至庶人所授宅数和土地顷数相同。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）在先秦诸子心目中，理想的田宅比例是百亩田、五亩宅，商鞅变法执行的是百亩田、九亩宅。（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第125～132页。）而西汉沿袭商鞅的授田百亩的同时大大减少了住宅面积，只有八分之一亩了。
众所周知，二十级军功爵制施行于秦，统一之初有爵位者主要是原秦国人，关东地区的绝大多数人口无论是六国官僚贵族还是富商巨贾通通成为庶人；刘邦虽然率关东子弟也就是所谓的“诸侯子”起义反秦，但其统一天下依靠的是秦人之力，其所授军功爵的主体自然以秦人为主，这是其继承秦制、“复故爵田宅”的原因之一。也就是说，汉初有军公爵的特权阶层只占全国人口的一少部分，主要是随刘邦入关的“诸侯子”和帮助刘邦统一天下的秦人，其余各阶层都在庶人之列，他们的授田标准都是一顷。军公爵者的授田就是在这一标准之上依次增加的。
需要指出的是，先秦时代的百亩之田、五亩之宅指的是百步之亩，而西汉则是二百四十步之亩。西汉《田律》对田亩面积、形制、阡陌系统有着明确的规定：
田广一步，袤二百四十步，为畛，亩二畛，一佰（陌）道；百亩为顷，十顷一千（阡）道，道广二丈。恒以秋七月除千（阡）佰（陌）之大草，九月大除道阪险；十月为桥，修波（阪）堤，利津梁。虽非除道之时而有陷败不可行，辄为之。乡部主邑中道，田主田道。道有陷败不可行者，罚其啬夫、吏主者黄金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第166页。）
这是秦朝制度的延续而有所完善。秦武王二年（前309年）曾颁布《更修为田律》，其文云：
田广一步，袤八则为畛。亩二畛，一百（陌）道。百亩为顷，一千（阡）道。道广三步。封高四尺，大称其高。孚（liè＠①）高尺，下厚二尺。以秋八月，修封liè＠①，正强（疆）畔，有殳（芟）千百（阡陌）之大草。九月，大除道即阪险。十月，为桥，修波（阪）堤，利津梁，鲜草篱（离）。非除道之时而有陷败不可行，辄为之。（注：四川省博物馆、青川县文化馆：《青川县出土秦更修田律木牍》，《文物》1982年第1期。李均明、何双全编：《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第51页。）
比较二者律文，《二年律令》之《田律》显然是秦武王《更修为田律》的修订版，其田间阡陌系统较秦减去封、liè＠①的设置，更加明确了基层官吏维护阡陌系统的责任，对亩积的规定更加简明，以往对秦律的亩积究竟是多少步的种种疑问，如对秦律“畛”的理解，究竟是田间小道，还是亩积单位，究竟是二百四十步之亩，还是四百八十步之亩，等等（注：学术界对青川秦牍田亩制度争议较大，多数学者认为是二百四十步之亩，对其形制则见仁见智，主要有：于豪亮：《释青川秦墓木牍》；李昭和：《青川出土木牍文字简考》，俱刊《文物》1982年第1期。杨宽：《释青川秦牍的田亩制度》，《文物》1982年第7期。李学勤：《青川郝家坪木牍研究》，《文物》1982年第10期。认为是四百八十步之亩者，见生《解读青川秦墓木牍的一把钥匙》，《文史》第26辑。），现在可以释然了，律文之“畛”是田间小道而非亩积单位，秦武王《更修为田律》之亩是二百四十步之亩而非四百八十步之亩。
关于授田亩数，还有一点要做说明，这就是不同土质、不同产量的土地的授予顷数问题。《田律》规定：“田不可田，毋行，当授田者欲授，许之。”但，已垦、可垦、不可垦三者土地质量、产量、劳动量是不一样的，而税收都是按顷征收（详下）。那么，这些授田民为什么会要求授予那些“不可垦”之地？授予良田是每夫一顷，授予可垦而未垦地和不可垦的土地是否也是按照每夫一顷的标准执行？答案显然是否定的。如果都按照每夫一顷标准授田，那些未垦地、不可垦之地谁也不会接受，也不存在“当授田者欲受”的可能性，这条规定也就失去了意义。惟一合理的解释是法律所规定的每夫一顷是指国家规定的标准良田，对于那些劣质土地、可垦而未垦地、不可垦之地则增加授田数量以调节其质量的差异，良田者按标准授予，否则增加授田数量，或加倍、再倍以致于三倍五倍等等，具体多少视情况而定。这是战国授田的普遍制度。（注：臧知非：《“相地而衰征”新探——兼谈春秋战国时期田税征收方式》，《人文杂志》1996年第1期。）西汉亦然。因此，农民才会接受那些劣质地和未垦地，才会有人主动要求“不可垦”之地。因为这些“不可垦”的土地固然不宜农耕，但它拥有丰富自然资源，可以从事经济作物种植，可以从事畜牧业、矿冶业，而田税负担则按照良田数量计征，所获回报大于农耕，所以会有人主动要求。
如所周知，战国授田制又称之为名田制，就是商鞅变法推行的“名田宅臣妾衣服以家次”的制度。其特点是首先严格户籍制度，再依名籍授田，有名于上，则有田于下，然后循名责实以收田税（租）。西汉授田也是如此，《户律》对此有明确规定：
……未授田宅者，乡部以其为户先后次次编之，久为右。久等，以爵先后。有籍县官田宅，上其廷，令辄以次行之。（注：《张家山汉墓竹简》，第176页。）
乡是县政府的派出机构，具体负责土地授予等事宜。授田时，按立户先后次序；在立户时间相同的条件下再以爵位高低为序，即爵位高者先授，爵位低者次之，都要根据上报县官的户藉次序进行。不著名户籍、冒用他人户籍、或代替他人占田者则课以重罚。《户律》又规定：
诸不为户，有田宅，附会人名，及为人名田宅者，皆令以卒戍边二岁，没入田宅县官。为人名田宅，能先告，除其罪，有（又）畀之所名田宅，它如律令。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
对于不立户占田、代替他人占田者，不仅要收回土地，而且要戍边二岁。如果主动坦白为他人占田的行为则既往不咎并承认其所占土地合法。
正因为授田以户口为基础，故《户律》对年龄登记、户籍管理有着严密的规定：
民皆自占年，小未能自占，而毋父母、同产为占者，吏以比定其年。自占、占子、同产年，不以实三岁以上，皆耐。产子者恒以户时占其……（注：《张家山汉墓竹简》，第177、184页。）
“自占年”即自己申报年龄，因年幼不能自己申报者由父母兄弟代为申报，无父母兄弟者由基层官吏推定其年龄，谎报年龄达三岁者则处以耐刑。百姓产子则在每年统一办理户籍时（即“户时”）申报户口。所谓的“户时”即每年八月统一办理户籍的时间，主要有乡部官吏具体负责，《户律》云：
恒以八月令乡部啬夫、吏、令史相zá＠②案户籍，副臧（藏）其廷。有移徙者，辄移户及年籍细徙所，并封。留弗移，移不并封，及实不徙数盈十日，皆罚金四两；数在所正、典弗告，与同罪。乡部啬夫、吏主及案户者弗得，罚金各一两。
民欲别为户者，皆以八月户时，非户时毋许。（注：《张家山汉墓竹简》，第177～178、179页。）
按律文，乡部官吏每年八月都要核校人口、办理新户和户口迁移手续，审定户籍档案。不按时办理者，“罚金四两”；里正、里典知情不报，“与同罪”。这些档案包括每户的人口数量、年龄、户主、田宅数量及其位置顺序、租税数量等内容。所有这些，都要按其性质分别立籍，统一报到县廷收藏。《户律》对此有详细的规定：
民宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍，谨副上县廷，皆以箧若匣匮盛，缄闭，以令若丞、官啬夫印封，独别为府，封府户；jié＠③（即）有当治为者，令史、吏主者完封奏（凑）令若丞印，啬夫发，即zá＠②治为；臧（藏）已，辄复缄闭封臧（藏）。不从律者，罚金各四两。其或为诈伪，有增减也，而弗能得，赎耐。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
宅园户籍、年细籍、田比地籍、田命籍、田租籍由乡部官吏登记完成交由县廷专门官吏保管，责任明确。以往我们对汉代户籍制度的了解仅限于居延汉简“戍卒名籍簿”的格式和内容，据此可知汉代的户籍制度要复杂得多。所有这一切，都是和当时的授田制度分不开的。
授田的继承、买卖及其私有化
战国和秦朝授田的目的是保证国家税源，土地一经授予是不再收回的，农民在按规定的数量交纳租税的同时，可以世袭，也可以赠予、转让、买卖。因而这种授田制度又是土地国有制向私有制的过渡形态，只是在战国和秦朝，其私有化的进程才刚刚开始而已，土地买卖现象尚不普遍（注：臧知非：《周秦社会结构研究》，西北大学出版社1998年版，第155～157页。）。西汉推行授田制的同时，对土地的转让、继承、买卖作出了相应的规定，既使土地买卖规范化，也加速了土地私有化的进程。先谈土地继承问题。
按身份，西汉的阶级关系可以分为军功爵者和庶民两大部分。对军功爵者而言，土地继承隶属于身份继承，采用的是法定继承制，其原则是降级不均等。诸子中确定一人为“后”，继承被继承人的部分爵位及其土地，其余诸子所继承的爵位和土地则少于“后”。《置后律》云：
疾死置后者，彻侯后子为彻侯，其毋shì＠④（嫡）子，以孺子子。关内侯后子为关内侯，卿后为公乘，［五大夫］后子为公大夫，公乘后子为官大夫，公大夫后子为大夫，官大夫后子为不更，大夫后子为簪袅，不更后子为上造，簪袅后子为公士，其无适（嫡）子，以下妻子、偏妻子。（注：《张家山汉墓竹简》，第182～183页。）
《傅律》：
不为后而傅者，关内侯子二人为不更，他子为簪袅；卿子二人为不更，他子为上造；五大夫子二人为簪袅，他子为上造；公乘、公大夫子二人为上造，他子为公士；官大夫及大夫子为公士；不更至上造子为公卒。（注：《张家山汉墓竹简》，第182页。）
律文的“后”即法定继承人，每一个被继承人只能有一个“后子”；“卿”是大庶长至左庶长的通称。除了列侯和关内侯的爵位由其“后子”世系罔替之外，其余各爵级之“后子”均降级继承。“后子”的其他兄弟“傅籍”，即成年以后，最高爵位是不更，低者为公士；兄弟多者，有两人的爵级高出一级，其余再降级继承。从法理上说，继承是在被继承人死亡之后发生的权利、财产的转移与分割，被继承人没有死亡就不存在继承的问题。律文规定“不为后而傅者”就可以拥有爵位，实际上是把继承期待变为继承事实，不过这些“不为后而傅者”所获得的爵位及相应的田宅，可能是国家另外赐予的，以示对军功之士的优抚。
对于普通庶人而言，不存在爵位继承问题，其纯粹的财产继承则有协商继承和遗嘱继承两种方式。《户律》：
诸（？）后欲分父母、子、同产、主母、假母，及主母、假母欲分蘖子、假子田以为户者，皆许之。（注：《张家山汉墓竹简》，第178～179页。）
这实际上是协商继承，“诸后”欲析产分居者，无论是动产如奴婢、牲畜，还是不动产如土地，只要彼此同意，官府都是允许的，在户籍上注明就行了。被继承人若立遗嘱，则由官府主持，按法定程序进行。《户律》：
民欲先令相分田宅、奴婢、财物，乡部啬夫身听先令，皆参办券书之，辄上如户籍。有争者以券书从事；毋券书，毋听。所分田宅，不为户，得有之，至八月书户。留难先令、弗为券书，罚金一两。（注：《张家山汉墓竹简》，第178页。）
“先令”即遗嘱，是在乡部啬夫等基层官吏的参与和主持下建立的，写在可分为三份的券书上（即“参半券书”），立遗嘱人自留一份，乡和县各藏一份如户籍，以防止篡改。家产分割如有争执则按遗嘱执行；没有遗嘱者，不予理会。所分田宅无论是否立户，均归其所有，还没有单独立户的到八月再行立户手续。如果乡部啬夫“留难先令、弗为券书”，则“罚金一两”。江苏仪征胥浦西汉墓曾出土平帝元始年间关于土地继承的“先令”券书一件，说明上述的遗嘱继承制起码到西汉末年都在实行。现引如下：
元始五年九月壬辰朔辛丑（），高都里朱凌（庐）居新安里，甚疾其死，故请县、乡三老，都乡有秩、左、里师、田谭等为先令券书。凌自言：有三父（夫），子男女六人，皆不同父。（欲）令子各知其父家次，子女以君、子真、子方、仙君，父为朱孙；弟公文，父吴衰近君；女弟弱君，父曲阿病长实。
妪言：公文年十五去家自出为娃，遂居外，未尝持一钱来归。妪予子子真、子方自为产业。子女仙君、弱君等贫，毋产业。五年四月十日，妪以稻田一处、桑田二处分予弱君，波（陂）田一处分予仙君，于至十二月，公文伤人为徒，贫无产业。于至十二月十一日，仙君、弱君各归田于妪，让于公文。妪即受田，以田分于公文：稻田二处、桑田二处；田界易如故，公文不得移卖田于他人。时任知者：里师、伍人谭等及亲属孔聚、田文、满真。先令券书明白，可以从事。（注：扬州博物馆：《江苏仪征胥浦101号汉墓》；陈平、王勤金：《仪征胥浦101号西汉墓先令券书初考》，《文物》1987年第1期；另见李均明《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第105～106页。）
这份“先令券书”按法定程序建立，由县乡三老和乡里基层官吏主持，有亲属、邻里参与，因而具有法律效力。该“先令”云户主朱凌先后有三个丈夫，共生有三男公文、真、方和三女以君、弱君、仙君。公文十五岁时即“自出为姓”——大约是入赘女方，和家中素无经济往来；其余二子真、方均“自为产业”即单独立户；三个女儿已经出嫁，但“贫无产业”，朱凌乃以“稻田一处、桑田二处分予弱君、波（陂）田一处分予仙君”。后公文犯罪家贫，弱君、仙君把分得的土地还回给母亲，“让于公文”。朱凌遂将“稻田二处、桑田二处”分给公文并约定“公文不得卖于他人”。这说明户主朱凌生前与其子女是分居的，朱凌有财产处分权，其子、女均有财产继承权；土地分予子女之后，子女有权出卖土地。券书之所以约定“公文不得卖于他人”是因为公文自十五岁“出为姓”后与母亲、兄妹一直没有往来，与其母亲兄妹已不是一个家庭，本来没有土地继承权，在其犯罪家贫无以为生的情况下，按照《户律》“子谒归户，许之”（注：《张家山汉墓竹简》，第179页。）的规定才回到母亲家，其获得的“稻田二处、桑田二处”这本是其姐妹的土地，属于非正常继承，具有临时济贫性质，故约定“不得卖于他人”。若是正常继承则有完全的买卖权。当然，因为农民的土地均受自于官府，买卖要有相应的规范与程序。
关于土地买卖、转让的条件，汉律也有着明确的规定。《户律》：
受田宅，予人若卖田宅，不得更授。
代户、贸卖田宅，乡部、田啬夫、吏留弗为定籍，盈一日，罚金各二两。（注：《张家山汉墓竹简》，第177页。）
农民可以把所受田宅赠人和买卖，但不能重新授田；买卖土地要由基层官吏办理相关手续，乡啬夫、田啬夫等主管小吏拖延不办则受罚，说明国家对土地买卖的保护和支持。当然，这些主管官吏不仅仅是办个手续那么简单，他们还要审查土地买卖是否合法。《户律》云：
欲益买宅，不比其宅，毋许。为吏及宦皇帝，得买室舍。
孙为户，与大父母居，养之不善，令孙且外居，令大父母居其室，食其田，使其奴婢，毋贸卖。孙死，其母而代为户。令毋敢遂（逐）夫父母及入赘，及道外取其子财。（注：《张家山汉墓竹简》，第177、178页。）
《置后律》有云：
寡为户后，予田宅，比子为后者爵。其不当为户后，而欲为户以受杀田宅，许以庶人予田宅，毋子，其夫；夫毋子，其夫而代为户。夫同产及子有与同居数者，令毋贸卖田宅及入赘。其出为人妻若死，令以次代户。（注：《张家山汉墓竹简》，第185页。）
上举律文说明对土地买卖有两点限制：第一，除现任官吏外，购买住宅必须符合身份等级要求，现有住宅没有达到等级标准的，可以买足，但不得超过。第二，只有户主拥有田宅的全部处置权。律文列举了两种情况都说明了这一点。上举《户律》规定，孙为户主，因为不尽或者没有完全尽到赡养祖父母的义务而被责令出户居住，其祖父母对其土地财产只有使用权而不能“贸卖”；子死，其母代为户主后，也不得驱逐其公婆、不得招夫，不得以其他方式转移财产。《置后律》规定，寡妇为“后”而无子，其夫代为户主；其夫兄弟姐妹及其子女虽然与其夫同居共财，都是同一家庭成员，但无权买卖土地。这既保护了户主的财产处分权，又照顾到继承权利和义务相一致的原则，也说明汉代既保护土地私有权，同时，规范土地买卖，使土地买卖秩序化。
清楚了上述土地制度及土地政策之后，就可以进一步理解汉初土地兼并的发展特别是商人地主兴起的原因了。由于按等级占田，大大小小的军功地主可以凭借其政治经济特权巧取豪夺庶民的土地，如萧何强买民田，虽然是为了消除刘邦的怀疑，但正说明此类事件的普遍。由于只限制购买住宅而不限制购买土地，那些隶名市籍的商人自然因其富厚大肆购买土地，改变其社会地位。而在授田过程中，那些有商品意识或者有其他技能的“庶人”则选择山川林泽以经营经济作物，从事畜牧业、或者矿冶业而成为富甲一方的工商业主，转而兼并农民。农民从政府所获得的土地难以长久维持而迅速地破产。董仲舒说的“富者田连阡陌，贫者无立锥之地”正是这一历史图景的真实写照，而个体农民的迅速破产和田税征收方式又有着直接的联系。
田税征收方式新证
上举云梦秦简已说明秦朝的刍、稿按顷征收，农民授田之后，无论耕种与否，收成如何，都要按顷交纳三石刍、二石稿。西汉在继承秦朝授田制度的同时也延续了秦朝的按顷计征刍稿的制度。《田律》：
入顷刍稿，顷入刍三石，上郡地恶，顷入刍二石；稿皆二石。令各入其岁所有，毋入陈，不从令者罚黄金四两。收入刍稿，县各度一岁用刍稿，足其县用，其余令顷入五十五钱以当刍稿。刍一石当十五钱，稿一石当五钱。
刍稿既贵于律，以入刍稿时平贾（价）入钱。
卿以下，五月户出赋钱十六钱，十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱。（注：《张家山汉墓竹简》，第165～166、168页。）
比较上举律文，西汉在继承秦朝按顷计征刍稿制度的同时，又增加了五项内容：第一，根据土地质量，调整每顷刍稿数额，如上郡地恶，每顷少收刍一石即是一例。第二，进一步规定刍稿只收新收获的庄稼茎叶，否则罚金。第三，实物和货币并举，二者比例由各县根据需要自行确定；收货币时每顷为五十五钱；刍一石折合十五钱，稿一石折五钱。第四，当刍稿市场价高于法律规定的价格时，按“平价”折合交纳。第五，明确规定刍稿按户收取，凡是“卿以下”——大庶长以下的所有人等“十月户出刍一石，余以入顷刍律入钱”，这“顷刍律”就是“令顷入五十五钱以当刍稿”，具体折算标准是“刍一石当十五钱，稿一石当五钱”和“刍稿即贵于律，按入刍稿时平贾（价）入钱”的规定缴刍稿钱。
现在首先要辩明刍稿和谷物是否都属于田税。按云梦秦简，秦朝以土地为基础征收的实物共有禾、刍、稿三种，秦简《田律》有云：“禾、刍、稿撤木荐，辄上石数县廷。”《仓律》有云：“禾、刍、稿积索出日，上赢，不备县廷……”（注：《睡虎地秦墓竹简》，第28、39页。）等等，均以禾、刍、稿并举，就是因为三者均以土地为基础，都是田税的构成部分。两汉时代也是如此，文献中总是把刍稿和谷物并举或者是田租和稿税并提的原因就在这里。如《汉书·贡禹传》谓：“农夫父子，暴露于中野，不避寒暑，锄草耙土，手足胼胝。已奉谷租，又出稿税。乡部私求，不可胜供。”王充《论衡·谢短》批评文吏只知道按章办事、不能“究达其义”时说：“古人井田，民为公家耕，今量租刍，何意？”李贤注《后汉书》引《汉官》：“王者以租税为公用，山泽陂池之税以供王之私用。”又引《汉官仪》：“田租、刍稿以给经用。”（注：《后汉书·百官志三》李贤注引，中华书局1965年版，第3592页。）显然，《汉官》所说的租税就是《汉官仪》的“田租刍稿”。田租和刍稿并列，说明刍稿和田租一样都是以土地为税基的正式税种，从法理上说，刍稿是田租的组成部分，而不是如学者所说的刍稿只是土地的附加税。正因为如此，在遇到自然灾害，历代君王在减免田租时，都是田租、刍稿并提。这在两汉书中比比皆是，无须赘举。要说明的是，文献中的“田租”和刍稿相对而言，“田租”指谷物，刍稿是茎叶。而在经济学的意义上，谷物、刍、稿的征收基础都是土地，是田租的三种实物形态；在土地私有化之后，农民所缴纳的谷物、刍、稿在法理上都是田税而不是田租，古人租、税不分，往往以租指税，故予以说明。
既然刍、稿和谷物都是田税，因用途不同而分开征收，那么，刍稿按顷定额，谷物也应是按顷定额。换言之，西汉的田税都是按顷计算的，土地一经授予，无论种与不种，产量高低，都要按其授田数，以顷为单位交纳固定数量的田税。这种计税方式在操作层面上虽然简单，但其弊端是显而易见的，因为这只能在人少地多、国家有充足的土地能够保证授田的需要、农民最少都能拥有一顷之地的条件之下，农民才能负担如此的田税，农民的田税负担才合理，而这样才确实能起到以授促垦的作用。但是，随着土地私有化的发展，农民破产严重，必然发生农民缴纳的田税数额和实际拥有的土地数量背离的问题，不足一顷也要交纳一顷地的田税，农民的田税负担就沉重多了。尽管在土地转移时，法律规定地方官吏要及时办理更籍手续，以使田租籍和地籍同步转移，但在实际执行过程中，地主豪强勾结官府、转嫁田税、地多者少交或者不交田税，地少者甚至无地者必须如数交纳的情况是普遍存在的，农民的历史命运因此就可想而知了。
更为重要的是，田税按顷计算的同时却是按户征收。在国家看来，授田是依户进行，农民有名于上，就有田于下，按户征收田税，顺理成章。当然，征收田税的具体方式在实际执行过程中要复杂得多。江陵凤凰山十号汉墓出土的六号木牍记载了平里和稿上里的刍稿征收的实况，牍文如下（注：裘锡圭：《湖北江陵凤凰山十号汉墓出土简牍考释》，《文物》1974年第1期。《散见简牍合辑》，文物出版社1990年版，第69～70页。）：
平里户刍二十七石
田刍四石三斗七升
凡三十一石三斗七升
八斗为钱
六石当稿
定二十四石六斗九升当
田稿二石二斗四升半
刍为稿十二石
凡十四石二斗八升半
稿上户刍十三石
田刍一石六斗六升
凡十四石六斗六升
二斗为钱
一石刍稿
定十三石四斗升给当
田稿八斗三升
刍为稿二石
凡二石八斗三升
牍文所记是汉文帝时事，去《二年律令》颁布实行的时间不远。其征收刍稿以物折钱是依律办事，其户刍、田刍之分则是法律所未见。从牍文看，平里和稿上里的刍稿税的主体是按户征收的，按土地征收的即“田刍”、“田稿”只是很少一部分。平里刍稿总数31石3斗7升，其中户刍是27石，占总数的近80%；田刍只有4石3斗7升，刚过总数的20%。稿上里刍稿总数14石3斗6升，其中户刍13石，田刍是1石6斗6升，户刍所占的比例大于平里，几达于90%。过去的学者对此户刍、田刍之分而以户刍为主的现象一直难以理解，现在可以明白了：之所以如此，是因为刍稿本来是按户征收的；这里所以单列田刍、田稿，很可能是考虑到各户土地占有量因土地转移所导致的差别，而将刍稿税分解一部分按土地征收，以减少无论贫富一律按户征收所带来的矛盾。这是一时一地的情况，还是全国通制，不得而知。这里不去深究，我们只要明白刍稿确实是按顷计算、按户征收，国家有统一的数量标准，而具体征收方式和程序则各不相同，农民的实际负担因时因地而异。刍稿如此，谷物的征收自不例外。明乎此，我们对汉代农民破产迅速的原因就可以有更深一步的理解：汉代田税率确实很低，若按亩产量来计算，农民的田税负担确实很轻，但当田税按顷计算、按户征收时，农民的田税负担就不那么轻松了，有地无地、地多地少都要按顷交税，农民的负担可想而知。这是汉初农民破产迅速的制度因素之一，也是汉文帝以后历代君王都曾采取各种措施解决农民破产问题而收效甚微的深层原因所在。对此，过去已有专门论述，汉律的出土进一步证明了此见，这里只是稍加提示，不予重复。（注：臧知非：《汉代田税征收方式及农民田税负担新探》，《史学月刊》1997年第2期；《再谈汉代田税征收方式问题》，《江西师范大学学报》2001年第2期。）
现在谈田税实行实物和货币并举制对农民历史命运的影响。征收田税实行实物和货币并举而以货币为主制，对于政府来说简便易行，也利于商品经济的发展。但是，对于普通农民来说，则噩运远大于福音。前已指出，汉代人口的主体是“庶人”，也就是五口之家、百亩之田的个体农民，他们既无资本也无能力从事大规模的商品生产，他们中的绝大多数只能靠出卖有限的农副产品换取货币，受到商人的中间盘剥。“刍一石当十五钱，稿一石当五钱，刍稿即贵于律，以入刍稿时平贾入钱。”这个规定为增加农民田税负担提供了制度上的保证——当刍稿市场价格低于法定价格时，按法定价格征收，农民实际卖出的刍稿就不止是三石和二石了；当刍稿的市场价高于法定价格时，则按平价——也就是官定的价格折算；这平价是低于市场价的，若按市场价格折算，农民卖出的实物就少一些，负担也就轻一些，而按平价折算，折合的实物就要多得多。尤其需要注意的是，刍稿税的缴纳没有统一固定的时间，官府想什么时候要农民就得什么时候交。律文谓“十月户出刍一石，足其县用，余以入顷刍律入钱”，也就是说，除了“户出刍一石”于十月收取以外，其余折合货币收取的时间，全由各地官吏说了算。逢秋收刚过，物产丰富之时，物价再低，农民也得出卖农产品，而受谷贱伤农之害；若逢青黄不接，无物可卖，农民只好去借贷交税，则落入高利贷的陷阱而不能自拔。晁错曾上书文帝说：“今农夫五口之家，其服役者不下二人，其能耕者不过百亩，百亩之收不过百石。……当具有者半价而卖，无者取倍称之息，于是有卖田宅鬻子孙以偿债矣。”（注：《汉书》卷二四《食货志上》，第1132页。）这五口之家、百亩之地是授田制之下个体小农的一般形态，他们之所以“当具有者半价而卖，无者取倍称之息”，就是为了缴纳田税，是田税货币化使他们“半价而卖”“取倍称之息”。以往对晁错这段话的理解多不得要领，甚至认为这五口之家、百亩之地、亩产一石不是汉初小农的真实形态，简单地把农民“卖田宅、鬻子孙”的原因归结为商品经济发达的结果，而未见田税制度所起的杠杆作用，现在应该是把握其要义的时候了。
字库未存字注释：
＠①原字土右加孚
＠②原字衤右加集
