关键词：税收制度；经验回顾；展望
改革开放三十年来，我国税收制度先后经历几次大的调整，初步建立起适应社会主义市场经济调控要求的复合税制体系。本文在对三十年税制改革历程回顾的基础上，总结三十年税制改革的理论突破和实践创新，评价改革得失，探讨新时期的税制改革方向和完善思路。
一、三十年税制改革历程回顾
改革开放三十年来，中国税制改革进程可划分为有计划商品经济时期的税制改革(1978～1993年)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)和社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)三个阶段。
(一)有计划的商品经济时期的税制改革(1978～1993年)。这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两步“利改税”方案的实施和1984年工商税制改革。
1.1978年至1982年的涉外税制改革。1978年至1982年是我国税制建设的恢复时期和税制改革的起步时期，从思想上、理论上为税制改革的推进做了大量突破性工作，为税制改革的推进打下理论基础。从1980年9月到1981年12月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要，五届人大先后通过了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，初步形成一套大体适用的涉外税收制度。
2.1983年第一步“利改税”方案。1983年，国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，将建国后实行了三十多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税。这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润、国家不能向国营企业征收所得税的，成为国家与国有企业分配关系的一个历史性转折。
3.1984年第二步“利改税”方案实施和工商税制改革。为加快城市经济体制改革的步伐，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步“利改税”和工商税制改革，关于国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，成为我国改革开放后第一次大规模的税制改革。此后，国务院又陆续关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收的法规。1991年，七届人大四次会议将中外合资企业所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。至此，我国工商税制共有37个税种。这些税种按照经济性质和作用大致可分为流转税类、所得税类、财产税和行为税类、资源税类、特定目的税类、涉外税类、农业税类七大类。总之，这一时期全面改革了工商税制，建立了涉外税制，彻底摒弃“非税论”和“税收无用论”的观点，恢复和开征了一些新税种，使我国税制逐步转化为多税种、多环节、多层次的复合税制，税收调节经济的杠杆作用日益加强。
(二)社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)。1992年党的“十四大”提出建立社会主义市场经济目标后，为适应市场经济的要求，按照“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的要求，1994年我国启动了建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革。
(1)全面改革流转税。以实行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系。对外资企业停止征收原工商统一税，实行新的流转税制。
(2)对内资企业实行统一的企业所得税。取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。
(3)统一个人所得税。取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修订后的个人所得税法。
(4)调整、撤并和开征其他一些税种。调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金和工资调节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税。改革后的我国税制，税种设置由原来的37个减少为23个，初步实现了税制的简化、规范和高效统一。
(三)社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)。1994年的工商税制改革初步确定了市场经济下我国税收制度的基本格局，在此后的十几年间，随着社会主义市场经济的不断完善，我国又推行以费改税、内外资企业所得税合并、增值税的转型为主要内容的税制改革。
1.稳步推动“费改税”改革，将一些具有税收特征的收费项目转化为税收。2000年10月22日国务院颁布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，自2001年1月1日起在全国范围内征收车辆购置税，取消了车辆购置附加费。同时，为切实减轻农民负担，中央决定从2000年开始在农村开展税费改革，根据“减轻、规范、稳定”的原则对农(牧)业税和农业特产税进行了调整，明确在五年内逐步取消农业税。2006年3月14日，十届人大四次会议通过决议在全国范围内彻底取消农业税。
2.合并内外资企业所得税。2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税法律制度对内外资分立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明的企业所得税法律制度。
3.对车船使用税、城镇土地使用税等税种的改革。2007年1月1日，《中华人民共和国车船税暂行条例》正式实施，取代了1986年9月15日国务院的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。此外，修改过的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》也于2007年1月1日起正式实施。这次修改将外商投资企业和外国企业也纳入城镇土地使用税的纳税人范围，同时根据社会经济的发展情况，提高了税额标准；2006年4月28日国务院公布《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶的收购实行20％的比例税率。截止到2007年底，我国现行税制中的税种设置进一步减少为19个，税制更加规范和统一。二、三十年来税制改革的基本经验
(一)税收制度改革的推进必须有理论突破作为先导。税收作为政府财政收入的主要形式，其征税依据、征税对象、征税标准、税率高低等课税要素的确定，均需要有理论作为支撑。计划经济体制下由于对国家与国营企业的关系认知，形成了国营企业只能上缴利润、不能上缴税收的做法，也就形成了“税收无用论”的理论观点。而随着改革开放的推进，对国家和国营(有)企业关系认知的进一步深化，推动了税制改革的理论突破。社会主义国家具有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和两种权力，从而才有了20世纪80年代初的两步“利改税”方案的实施，确定以所得税形式处理国家与国营(有)企业的分配关系，使国家和企业的利益分配关系用法律的形式确定下来，步入了规范化、法制化的轨道。并且统一了税法，扩大了企业的自，为多种经济主体的发展和财政体制改革的推进创造了条件。
(二)税收制度改革中必须考虑到财政承受能力。在以“放权让利”为主要特征的经济体制改革进程中，税制改革必须考虑到财政可承受能力，税制改革不能带来财政收入的大幅度减少。对一个由计划经济体制向市场经济体制转轨的发展中大国而言，加强财政宏观调控能力的重要原因还在于改革过程的复杂性和艰巨性。改革是一个利益重新分配的过程，在改革尚未创造出新增利益之前，改革的成本只能由财政来负担。另外，经济全球化所带来的不确定性，也是需要加强财政宏观调控的重要原因。无论从改革，还是从发展、稳定的角度看，税制改革不能弱化财政的宏观调控能力。
(三)税收制度改革必须走渐进式道路。在改革开放初期，为吸引外资，我国对外资企业实行了优于内资企业的所得税税率和税前扣除标准，这对引进外商直接投资，学习国外先进的技术和管理经验确实发挥了重要作用。进入21世纪后，随着市场经济和国内投资环境的逐步完善，为使内、外资企业处于公平竞争的同一起跑线上，推动内、外资企业所得税的合并成为必然。同时，为减少内、外资企业所得税合并对吸引外资的负面影响，在税制改革过程中也坚持了渐进式改革原则，对外资企业的税收优惠给予五年的缓冲期。
(四)税收制度改革与国有企业改革、财政体制改革协调推进。税制改革必须以政府和国有企业关系的变革为前提，政府和国有企业关系定位的变化将直接影响到税收在处理政府与国有企业分配关系时的形式。同时，税制改革也是财政体制改革的基础，正是1994年税制改革初步构建符合市场经济要求的复合税制体系后，才有了1994年财政体制改革中央与地方政府税种收入的规范化划分。
(五)随着市场经济的不断完善，充分发挥税收调控经济的杠杆作用。市场经济要求发挥市场在资源配置中的基础性作用，减少政府指令性计划对经济的干预，这就要求强化税收调控经济的杠杆作用。通过优惠税率、税收减免、税前扣除等税收优惠来贯彻政府的调控意图，根据客观经济形势变化和国际税制改革的潮流，适时调整我国的税种结构，开征新的税种或取消不合时宜的税种，优化税制结构，强化税收对经济运行的间接调控功能。
三、税收制度改革和发展中存在的问题
(一)税收的法治化程度仍需进一步提高。为防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须立法，未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大都写入了宪法。而我国宪法中关于税收的条款仅为宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，找不到关于纳税人权利的相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。
(二)税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制体系格局是1994年税制改革后确立起来的，随着国际经济环境变化和国内经济发展，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在一定的缺陷。目前的主体税种增值税仍为生产型增值税，不利于资本密集型企业的发展，税收在引导企业技术升级、提升经济增长质量方面仍有缺陷。
四、完善我国税收制度的政策建议
(一)税制改革与科学发展观相适应。党的十七大报告提出，要“完善省以下财政体制，增强基层政府提供公共服务能力。实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”实行有利于科学发展的财税制度，就必须贯彻“第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾”的原则，建立有利于提高自主创新能力，有利于转变经济发展方式、推动产业结构优化升级的税收制度，构建有利于统筹城乡发展、区域协调发展及有利于收入分配的公平，有利于加强能源资源节约和合理使用，有利于生态环境保护的税收制度。
(二)税制改革与法治化建设相适应。党的十七大提出全面落实依法治国基本方略，加快建设社会主义法治国家。依法治税是税收工作的灵魂和立足点，要求有健全的税法体系：税务机关依法履行职责，在法律规定的职权范围内活动并接受行政司法机关和社会监督，纳税人能够依法履行自己的纳税义务并保护自己的合法权益，在税法面前人人平等。因此，税制改革必须坚持法治化原则，纳税人、税收行政机关都要服从于法，法外无税。推进税法体系建设，积极参与税制改革、税收立法调研，完善税收法律体系。
关键词：税法立法立法听证制度
立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地他对扩大或缩小这类服务的态度。”[1]由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”[2]笔者认为，随着市场经济的和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。
一、立法听证制度的源流与本质
立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“正义”(naturaljustice)原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”(aman''''sdefencemustalwaysbefairlyheard)原则。这是法官据以控制公共行为（publicbehavior）的程序手段之一，也被认为是听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（dueprocessoflaw），体现为“实体性正当程序”（substantivedueprocess）和“程序性正当程序”（proceduraldueprocess）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。
在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，1996年至1999年，其标志是1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；1998年5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，1999年至今，其标志是1999年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证；2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。
立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。
二、立法听证制度引入税收立法的必要性
立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。
第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。
第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定发表自己的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-timecitizen）变成了兼职公民（half-timecitizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。
第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式:S=C1+C2+ΔC。ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。
在的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。
三、税收立法应当如何引入立法听证制度
(一)、立法听证制度引入的依据及其适用范围
立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理和文化事业，管理事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施<中华人民共和国立法法>的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。
上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的直接着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。
（二）、税收立法听证的参加主体
根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产，原油或成品油的进出口企业，运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境保护机构从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中出适合国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。
（三）、税收立法听证的程序
立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。
第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。
第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。
第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻会，接受社会监督。
税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。
注释
[1][美]詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页
[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页
[3]参见汪全胜著：《立法听证》，北京大学出版社2003年版，第8页
[4]本文所使用的“政府”是学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式
[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》2003年第2期
[6]参见前引[3]汪全胜书，第13页下
[7]周旺生主编：《立法学》，出版社2000年版，第124页
[8][美]卡尔·科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页
[9]参见前引[3]汪全胜书，第155-156页下
[10]参见[英]桑福德主编：《成功税制改革的经济与》第3卷，杨灿明等译，人民大学出版社2001年版，第135页；另见董庆铮等编著：《税收研究》，中国财政经济出版社2001年版，第210-211页
「关键词税收管辖，分税制，税收法制
税收管辖，（注1）从纳税人的角度来说，就是其应向哪个具体的税务机关申报并缴纳税款的问题；从税务机关的角度来说，就是对哪些纳税人的申报和缴纳税款的事宜有权受理的问题。在法律上确立明确的税收管辖，其重要的法律意义是防止偷漏税和避免重复征税，对于贯彻税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则等都具有重要意义。[1]但是，我国现行的有关税收管辖的法律制度还很不完善，本文拟对这一问题予以研究。
一、我国税收管辖制度存在的问题
通过总结分析我国现行的税收法律、法规及其他相关的税收规范性文件，笔者认为，我国的税收管辖制度存在着诸多问题。
（一）税收管辖规定层次较低税法对税收管辖这一非常重要的税收程序要素并没有作出明确的规定。《税收征管法》作为程序法，没有管辖的规定。各税种实体法通过对纳税地点的规定体现了管辖的有关内容，但不够明确。事实上，目前真正起作用的管辖制度是通过国家税务总局的税收通告规定的。（注2）税收通告解决管辖问题的弊端在于，税务行政机关任意变更管辖制度，纳税人对此毫无正常的预期，也不能及时地知晓，必将影响纳税人正常的生产生活。频繁的变更无法体现税法的严肃性，对确立纳税人的税法意识也没有益处。通过税收通告解决管辖问题直接违背了税收法定原则。须注意的是，与税收管辖有密切关系的分税制则是通过国务院的行政决定公布的。
（二）主管税务机关的确定标准不够明确
在几乎所有的税收暂行条例中都有主管税务机关的规定，增值税、营业税、消费税、企业所得税、资源税、土地增值税等税收条例都规定了主管税务机关。可是税收暂行条例并没有进一步解释什么叫主管税务机关，确定主管税务机关的标准是什么？是纳税人自由选择的，还是税务机关单方面决定的？都无从可知。考虑到管辖制度必须包括级别和地域管辖相结合才能确定具体的管辖。据笔者的理解，确定主管税务机关也应有一些标准，可能是与相关的行政登记制度有关。以企业所得税为例，《企业所得税暂行条例》第15条规定，除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。所在地税务机关的规定只是解决了地域管辖的问题，而没有解决级别管辖。这里的级别管辖应该是通过“主管”税务机关这一规定实现的。“主管”税务机关的确定可能与企业的工商登记是联系在一起的。土地增值税的主管税务机关可能是与房地产的登记机关联系在一起的。但这只是一种个人的理解，翻阅国家税务总局的税收通告，也没有这方面的规定。
（三）部分管辖规定比较含糊
根据相关税收暂行条例的规定，印花税由税务机关征收管理；车船使用税由纳税人所在地的税务机关负责管理；契税的征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关，具体的征收机关由省级人民政府确定；城镇土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收；房产税由房产所在地的税务机关负责征收管理。这种管辖规定和上述管辖规定的主要区别在于，上述管辖通过主管税务机关的规定至少在表面上可以确定具体的管辖，而在这种情况下，很难通过其规定确定具体的管辖。
（四）企业所得税管辖规定变换频繁虽然《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》已经明确规定了企业所得税的归属，中央企业所得税，地方银行、外资银行和非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的企业所得税属于中央固定收入。（注3）地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）属于地方固定收入。（注4）但国家税务总局的税收通告在规定有关税收管辖时，并没有遵循这一规定，对企业所得税的管辖变更很大。笔者查阅了1994年以来国家税务总局的税收通告。试举几例说明上面的情况。《国家税务总局关于国有重点煤矿管理体制改革后企业所得税征收管理问题的通知》（国税发1998第139号）规定，原煤炭部直属和直接管理的94户国有重点煤矿，以及原随煤矿一起上收为煤矿服务的地质勘探、煤矿设计等企事业单位下放地方管理，其企业所得税由地方税务局负责征收管理，企业所得税按规定缴入地方金库。《国家税务总局关于石油石化企业经营管理体制改革过程中有关企业所得税问题的通知》（国税发1998第147号）规定，原地方石油、石化企业划归中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司之后，其企业所得税自划转之日起，统一由当地国家税务机关负责征收管理。《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业所得税若干具体问题的通知》（国税发1998第127号）规定，为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税。从这几个规定我们可以看出，国家税务总局的税收通告在确定企业所得税，特别是国有企业所得税税收管辖方面起着决定性作用。如果说这种做法作为剧烈的制度变迁时期的权宜之计尚可理解的话，那么作为正式的制度安排，其存在的价值就值得怀疑了。
（五）其他税种管辖中存在的特殊问题
1.增值税。《增值税暂行条例》第22条规定：“固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。否则应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。”这里需要研究的问题是，在经济流动性非常强的今天，固定业户和非固定业户的标准如何界定？机构所在地是指注册登记地，还是总机构所在地或经营地，尚须进一步明确。还有一个比较突出的问题是分支机构的纳税问题。实践中存在的情况是，集团公司把总机构设在经济发达地区，为了扩展业务，在经济落后地区也设立了许多分支机构。通常通过转移定价的方式，使分支机构的销售行为很少有增值额，这样增值额实际上归集到总机构所在地，使发达地区地方政府按比例分配的增值税收入相对会较多，从而加剧了地区间经济发展的不平衡。这里需要研究的问题是，把增值税规定为中央地方共享税是不是合理？
2.消费税。《消费税暂行条例》第13条规定：“纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地
或所在地缴纳消费税。”这里存在的问题是，核算地和所在地有什么区别？核算地的具体含义又是什么？
3.营业税。《营业税暂行条例》第12条规定：“纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关纳税。纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。”这里存在的问题是，对于跨省、自治区、直辖市的工程向纳税人机构所在地主管税务机关申报纳税是否有违财政利益原则？
4.外商投资企业和外国企业所得税。《外商投资企业和外国企业所得税法》没有对纳税地点作出明确规定，只是在《实施细则》中规定：“外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。”这里存在的问题是，由总机构或某个营业机构汇总纳税，不符合财政利益原则。同时，使企业之间的税收负担不公平。
5.个人所得税。《〈个人所得税法〉实施条例》第34、35条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。自行申报的纳税义务人，应当向取得所得的当地主管税务机关申报纳税。从中国境外取得所得，以及在中国境内两处或者两处以上取得所得的，可以由纳税义务人选择一地申报纳税；纳税义务人变更申报纳税地点的，应当经原主管税务机关批准。”这里存在的问题是，对于源泉扣缴的税收管辖，税法没有明确规定。自行申报的情况下，主管税务机关如何确定？在纳税人从两处或两处以上取得所得的情况下，选择申报地的标准是什么？变更申报地点，为什么要经过原主管税务机关的批准？
二、我国税收管辖制度存在诸多问题的原因
从表面看来，税收管辖似乎是个小问题。只要在相关税收法律、法规中予以规定就行了。但事实上，我国现行的税收法律、法规对税收管辖规定的缺失，需通过税收通告解决税收管辖问题绝不是偶然的，而是有其深刻的原因。概括起来，笔者认为主要有以下几个方面的原因。
（一）国有企业改革不到位是造成目前税收管辖混乱复杂的主要原因之一
如果对我国国有企业改革的历程有所了解的话，就可以清楚地看到国有企业改革和税收的密切关系。（注4）由于国有企业和政府的关系并没有完全理顺，企业并没有完全成为独立的市场经济主体。在目前情况下，传统国有企业特有的主管部门制度并没有完全消除，国有企业仍有中央和地方主管的区别。同时，尽管国有企业早就实行了“利改税”，但利益归属并没有发生本质的改变。这样，企业的所得税缴纳也随主管部门的变动而变动，而不是根据企业所得税本身的特点确定其管辖。在前面举的例子中，由于国务院实行机构改革，撤销了煤炭部，因此，煤炭部主管的中央企业便下放地方主管，这样这些企业所得税的税收管辖也就相应发生了变更。对原属于地方的石油、石化企业划归中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司之后，由于变为了中央所属企业，因此其企业所得税自划转之日起，统一由当地国家税务机关负责征收管理。从这些例子我们可以看出，中国在确定国有企业的所得税收管辖时考虑的仅是该企业的主管级次的差别，很少考虑其他的因素。这种变换频繁的企业所得税管辖除了不利于纳税人和税务机关纳税、征税以外，还进一步强化了国有企业和政府的关系，而不是相反，是非常不利于国有企业改革的进一步推进的。
（二）分税制财政体制的不完善是造成目前税收管辖混乱复杂的根本原因如果仅仅从理论上分析的话，明晰的税收管辖制度应该是建立在一个健全的分税制财政体制框架之下的。分税制财政体制在税收管辖上主要是解决级别管辖问题，有了健全的分税制，就可以明确各级政府主管的具体税种，可以确定具体的税收管辖制度。因此，从中国的分税制财政体制现状中寻找税收管辖制度的不协调应该是一个比较好的途径。中国的分税制财政体制改革是一种在承认既得利益前提下进行的温和的渐进式改革。这一改革和国有企业改革联系密切。分税制财政体制改革的动因是中国当时的财政体制已经面临相对严重的局面，中央政府的财政收入在整个财政收入中的比例连续下降，中央财政的宏观调控能力受到很大的制约。由于这一动因的促导，改革者及此后的政策制定者考虑的首要问题是，如何提高中央财政收入占全国财政收入的比例。这样，在中央和地方政府之间进行税种划分时首先考虑的是看哪些税种更有助于提高中央政府的财政收入水平。这集中表现在企业所得税领域。中央财政收入的很大一部分来源于中央所属国有企业的企业所得税。前面已经说明，我国的国有企业对政府有着强烈的依附关系，这样通过调整其主管级次就比较容易实现所得税收入在中央和地方财政之间的分配。这些措施在表面上也许实现了当初制定政策的目的，提高了中央财政收入的比重，但带来的问题显然是相当严重的，一是不利于国有企业改革，这种制度安排不但没有解决国有企业与政府之间的依附关系，反而更加强化了；二是这种制度安排没有考虑企业所得税本身的经济特征，仅仅依据主管机关的不同进行划分，不利于其税收职能的发挥。另外，在其他税种领域也存在类似的问题。由于考虑财政收入因素过多，而没有过多分析税种本身的经济特征，使得实践中存在许多问题，目前存在的地方政府间的税收竞争问题应该引起我们的重视。（注5）地方政府间的恶性税收竞争加剧了各地财政收入水平的不平衡，给中央财政通过转移支付制度调控各地的财政收入水平带来了困难。同时，这种恶性竞争不利于全国统一大市场的形成。显然，这种税收竞争是由于分税制的不合理所造成的。这时，我们就有必要考虑把增值税作为共享税是否合适？通过硬性的规定维护已有的管辖制度是不是合适？（注6）把个人所得税作为地方税是否合适？对企业所得税又如何进行安排？此外，前面提到的主管税务机关制度以及某些规定不明确的税收管辖
制度，其实和分税制财政体制也有关系。因此，笔者认为，健全的分税制财政体制是确立明晰的税收管辖的前提条件。
（三）税收法制的不完备也是造成目前税收管辖不明确的重要原因
我国的税收法制是很不健全的。全国人大及其常委会通过的税收法律仅有《税收征管法》、《外商投资企业所得税法和外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《农业税条例》等很少的几部。大量的税收立法是国务院通过行政法规的形式制定的。而在实践中真正发挥作用的是国家税务总局制定的税收通告。这在税收管辖中表现得尤为突出。目前这种做法的深层次原因是，前面提到的国有企业改革不到位与财政体制的不完善。因为在这种变动频繁的情况下，让立法者制定明确、稳定、纳税人具有合理预期的税收管辖制度也是勉为其难的。同时，我国税收立法滞后，没有明确地确立税收法定原则，这也是造成税收立法级次低，由主管机关的税收通告在实践中起主要作用的原因之一。除了这些深层次的原因外，税收立法的粗放也是造成税收管辖混乱的原因之一。在前面举的主管税务机关制度、规定不明确
的管辖制度中，其实只要在相应的税收立法中明确规定一下主管税务机关确定的标准，把相应的行政登记制度和税收管辖制度联系起来进行规定，就可以解决这些问题。但遗憾的是，我们没有看到这样的规定。
三、完善我国税收管辖制度的思路
基于上文的论述，笔者认为，要建立明晰的税收管辖制度，确立稳定合理的分税制财政体制是前提条件。与此相关的问题是，国有企业改革的顺利推进。同时，还要加强税收法制建设。
（一）建立与国有企业改革相适应的分税制财政体制国有企业改革是制约建立健全的分税制财政体制，以及整体的经济体制改革的重要环节。国有企业改革需要解决的关键问题是塑造其独立的市场主体地位。而解决这一问题的关键是正确处理国有企业和相关的政府主管机关之间的关系。从长远来看，除了极个别国有企业被改造为公法人以外，[2]大多数国有企业改革的方向是实行股份制，这样，政府对这些企业享有的权利就仅仅是股权。实行股份制后的国有企业就成了民商法所调整的企业。经过股份制改造的国有企业和其他企业也就没有什么区别了。具体到分税制财政体制设计时，就不应该把国有企业作为一个特殊情况来看待。（注8）下文基于这一假设，对健全我国的分税制财政体制作一简要的探讨。
分税制财政体制是建立在公共产品的层级性这一假定之上的一种制度。经济学家经过研究证明，无论是单一制国家，还是联邦制国家，实行分税制财政体制都具有经济上的合理性，人们把这种财政体制一般也称为财政联邦主义。（注9）财政联邦主义涉及的内容很多，大致包括各级政府收入的划分、支出的划分、各级政府间的转移支付。这里主要探讨和税收管辖有密切联系的各级政府收入划分制度，主要是税种的划分制度。对税种的划分是建立在对财政职能的认识和各个税种本身的特征之上的。财政学大师马斯格雷夫提出了财政的三大职能，即资源配置、收入分配以及稳定。[3]这样，将各税种的特征和财政的职能相联系，就可以大致确定税种在各级政府之间的划分。研究表明，中央财政在进行分配和保障稳定方面具有优势，而地方财政在资源配置方面具有优势。（注10）这样，就可以考虑把有利于进行分配和保障稳定的税种划归中央财政，剩余的税种划归地方财政。个人所得税、遗产税具有调节收入再分配的功能，宜划为中央政府征收；公司所得税在经济周期中呈现收入不稳定的特点，也宜划为中央政府征收；增值税、反倾销税和反补贴税具有宏观调控和稳定经济的功能，也应该由中央政府征收。此外，塞利格曼还提出了中央和地方收入划分的三原则。[4]其中的效率原则是以征税效率高低为划分标准的。比如，个人所得税的征税对象为所得即收入，但所得的所在地点会随纳税人的流动而难以确定。这样，把个人所得税归于地方政府就显得麻烦。而土地税以土地为征税对象，地方税务人员容易明了当地情形，因此，土地税一般是划为地方税。其中的适应原则是以税基的广狭作为划分标准的。税基广的税种归中央政府，如印花税；税基狭的税种归地方政府，如房产税。仅仅从理论上分析，只有彻底的分税制，才能建立真正明晰的税收管辖制度。各级政府都有其独立的税种，这样税收管辖自然就很清楚了。但事实上，彻底的分税制必然导致地区间激烈的税收竞争，而这是不利于一国的宏观经济秩序的。马斯格雷夫历来对彻底的分税制持否定态度。他认为，多级政府分享同一税种可以在一定程度上简化税收征管。[5]这样就引出了共享税的问题。共享税的形式一般有两种，一种是分成分享制，由中央政府征收，然后按一定比例返还给地方政府；一种是分率分享制，是就同一税基分别确定中央和地方两个税率，一般由中央政府征收，然后把地方政府应得部分返还给地方。（注11）现在认为比较合理的是分率分享制。（注12）
基于上面的大致分析，我们可以对我国未来的分税制财政体制有个最初步的设想。将个人所得税、遗产税、企业所得税、关税、增值税、关税、反倾销税、反补贴税等税种划为中央税种，由国家税务局征收。将大部分财产税、营业税、农业税等税种划为地方税种，由地方税务局征收。将消费税、印花税、证券交易税、社会保障税、资源税等税种划为中央和地方共享税，实行分率共享，由国家税务局征收。（注13）当然，地方各级政府之间还存在一个税种划分的问题，具体将分税制贯彻到哪一级还是个有待进一步研究的问题。
2.完善税收法制。上面一系列设想的最终实现还有待于税收法制的完善。应该将作为税收程序法重要制度的税收管辖通过税收法律来规定，而不应该通过并不构成税法渊源的税收通告来频繁地调整。改变税收立法的粗放性，要注意到税法的技术性。[6]税收管辖制度中的很多问题其实是一个技术性的问题，因此，就需要比较细致的制度设计。这样，上文提到的所谓主管税务机关制度，规定不明确的税收管辖制度，以及增值税的机构所在地、消费税的所在地和核算地、个人所得税的申报地等问题都应该能够得到妥善地解决。
「注释
注1：与税收辖密切相连的一个概念是税收管辖权，税收管辖权是国际税法研究的主要内容。本文所指的税收管辖，是指在一国有效行使税收管辖权的前提下税收征管程序意义上的管辖问题，类似于普通的司法管辖问题。关于税收管辖权及其在国际层面的冲突及协调，可参见：刘剑文。国际所得税法研究[M].北京：中国政法大学出版社，2000.85-87.
注2：税收通告指的是国家税务总局的公告、通知、函件等。这里是借用了日本税法上的一个概念。日本的税收通告是指上级税务行政机关就税收法令的解释及实施方针，对下级税务行政机关颁布的命令或指令。在税务行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受其约束。税收通告不构成税法的正式渊源，但现实中税收通告与税法的正式渊源具有同样作用，并非言过其实。参见：[日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田，等译，北京：中国财政经济出版社，1989.71-72.
注3：有学者将这种管辖界定为行业管辖。参见：王书瑶。中国工商税收征管改革[M].北京：中国财政经济出版社，1996.174、178.
注4：这种划分本身也是存在问题的，下文将进行具体的分析。
注5：关于国有企业改革与税收的密切关系及历史考察，可参见：平新乔。财政原理和比较财政制度[M].上海：三联书店，上海人民出版社，1995.244-268.
注6：当然，税收竞争主要还是国际层面研究的问题。
注7：国家税务总局注意到增值税领域的税收竞争问题后，曾先后了《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》、《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的补充通知》。实际效果如何不得而知。
注8：改造为公法人的国有企业在税收制度方面应该有其特殊性，在下面的论述中将不单独讨论这一问题。
注9：关于财政联邦主义，可参见：[英]C·V·布朗，P·M·杰克逊。公共部门经济学[M].张馨主译，北京：中国人民大学出版社，2000.232-233；平新乔。财政原理
和比较财政制度[M].上海：上海三联书店，上海人民出版社，1995.338-358.
注10：当然，这仅仅是一个大致的理解。事实上，这是个相对复杂的问题。涉及到地方财政的规模、纳税人的迁移倾向、经济的流动性程度等一系列的因素。参见：席克正，杨君昌。财政理论和政策选择[M].上海：上海财经大学出版社，1996.319-325.
注11：在分率分享制下，地方政府对其税率有适当的调整权。这样就协调了地之间的税收竞争和全国的宏观经济秩序的关系。
注12：我国的涉外企业所得税税率是实行分率分享制的，中央税率为30%，地方税率为3%.
注13：当然，这里还有一个实证分析的问题，就是：如果按照上面的划分，地方政府或中央政府的财政收入明显不足，还要根据实际情况予以适当地调整。
「参考资料
[1]张守文。税法原理[M].北京：北京大学出版社，2001.162。
[2]刘剑文。公法人制度及其在经济体制改革中的意义[J].兰州大学学报（哲学社会科学版），2001，（4）。
[3]彼得·M·杰克逊。公共部门经济学前沿问题[M].郭庆旺，刘立群，杨越，译，北京：中国税务出版社，2000.190。
[4]平新乔。财政原理和比较财政制度[M].上海：上海三联书店，上海人民出版社，1995.363。
关键词：农业税；税制改革；城乡税制
党的十六大提出实现统筹城乡社会经济发展，全面建设小康社会的宏伟目标。农村小康建设是全面建设小康社会的重要部分，是实现全面建设小康社会的关键。为此，必须统筹城乡经济社会发展，建设现代农业，大力发展农村经济，增加农民收入。按照市场经济的要求，通过对现行农业税收制度的改革，消除不合理的城乡“二元税制”，建立符合社会主义市场经济要求，与国际惯例接轨，适应我国农业发展的现代税收制度，是促进农村经济全面发展的必然要求。
一、中国现行农业税收制度存在的弊端
1.地租式的农业税在市场经济条件下缺乏理论依据
在市场经济条件下，规范的税收制度，或者以商品流转额为征税对象征税，或者以生产经营净所得为征税对象征税，或者以企业或居民拥有的财产为征税对象征税。我国现行农业税则不然，既不是按商品流转额征收的流转税，也不是按农业生产净所得征收的所得税，更不是针对农民自有财产征收的财产税。它针对的是农业生产用地，不论农民所从事的农业生产经营活动的商品率如何，也不论农业生产效益如何，只要使用了土地都必须缴税。而且，农业税在计算中不扣除农民投入的生产成本和自食口粮，连农业简单再生产都得不到充分的补偿。实质上，这种农业税就是地租。按照宪法规定，我国农村土地属集体所有，这种地租式的农业税缺乏征税的理论根据。
另外，在国家工商税制体系之外，单独对农民开征农业税在国际上实属罕见。这实质是在税收制度上对农民实行了非国民待遇，形成了对农民的制度性歧视，它阻断了社会资源向农业领域的投入，已成为我国农业实现由传统农业向现代农业转变的制度障碍，这是农民收入提高缓慢，城乡居民收入差距拉大的一个重要原因。
2.农民税负过高，违反税收公平原则
从流转税税负进行比较，农村税费改革试点地区农业税及其附加征收率统一规定最高8.4%，而我国农产品平均商品率只有40%，如果将其换算为进入市场而成为商品的流转税税负则最高会达到21%，显然要比一般工业商品的增值税负（一般在5%～7%）要高出很多。另外，随着增值税起征点的提高（月销售额2000元~5000元），城镇个体工商户销售额达不到起征点的，不缴纳增值税，以此标准来衡量，一般农户根本达不到增值税起征点，都应在免税之列。从所得税税负进行比较，如果将农民销售农产品的收入，按应税所得的计算口径扣除其消耗的农业生产资料和农民自身提供的劳务成本计算净收入，绝大多数农民根本没有应税所得，则不须纳税。如果从个人所得税税负进行比较，绝大多数农民从事农业生产经营的收入，根本达不到每月800元的费用扣除标准，也不应该纳税。所以城镇职工尽管平均收入是农民的3倍多，很多人还是无须纳税的，而农民则必须人人纳税。一些经济学家指出，人均仅有2000余元纯收入的农民根本就不具备纳税的条件，应该停止征收农业税。
3.国内外税收制度的差异，降低了我国农产品的国际竞争力
综观世界各国的税收制度，基本不单独设立农业税这一独立面向农业的税种，而是设置统一的流转税、所得税和财产税，在制度安排方面，给农业和农民以充分的税收优惠，发达国家尤其如此。由于我国农业税不属规范的商品流转税，对进口的农产品，国家除征收增值税以外，无法再征收相当于国产农产品承受的农业税负的某种形式的进口环节税。对于我国出口的农产品，国家除给予农产品增值税退税外，无法将国产农产品承受的农业税款退还给农民。这样在农产品进出口制度上打击了本已脆弱的我国农产品的国际竞争力。在我国政府目前对农业提供补贴很低的情况下，农业税这种“不予反取”的制度劣势显得尤为突出。
在全球经济日趋一体化背景下，国际竞争愈加激烈，竞争手段之一体现在制度上。我们和发达国家在加入WTO谈判中极力讨价还价要争取更大的政府对农业的保护空间，将农产品贸易补贴列为一项重要内容，最后确定补贴率不大于8.5%。在农业发达国家纷纷给予农业生产高额补贴的国际背景下，我国的农业税制度实质上却在不断把我国的农业推向“高价农业”，这样岂不等于给自己设置农产品的国际市场竞争障碍吗？
二、目前统一城乡税制的条件尚不成熟
针对现行农业税收制度存在的弊端，借鉴西方市场经济发达国家的经验，彻底改革农业税收制度，取消现行的农业税，构建城乡统一的税收制度，是新形势下对农业税收制度改革的客观需要，是解决农村深层次问题和农村经济发展的内在要求，是我国农业税收发展和新一轮税制改革的必然趋势。但是，在农业税制的改革上，不仅要看到改革的必然性，而且还要分析其可行性。统一税制是一个渐进的演化过程，从各国的实践看，统不统一税制，什么时候统一税制，至少应考虑以下几点：一是一国农业的商品化程度或农村经济发展程度如何，征税机关在技术上能否准确核定农民的收支情况；二是农业的经营方式和农民的素质如何，设计的税制和征纳方法能否在实践中适用以及税收征管成本的大小；三是在达到国家政策目的前提下，是利用现有制度资源还是制度变革更有利于农村经济的稳定。笔者认为，目前统一城乡税制的条件尚不成熟，税制改革不宜一步到位。
首先，根据我国农村的经济发展现状，我国现在还不具备或不完全具备以上所说的统一城乡税制的“三个条件”；其次，当前和今后一个时期，农民的收入已进入一个缓慢的增长阶段，农民应当享受国民待遇的时机已基本成熟，这要求现在对农村的税收政策取向应当主要是“稳中减负”，而不是进行复杂的制度变革；第三，在我国加入WTO后，长期落后的农业不仅现在，而且将来都将长期处于不利的竞争地位，我们在税收政策上对农业不仅不能“加压”“设障”，而且应当“松绑”“铺路”，对农业和农民确定长期的轻税政策；最后，由于我国城乡经济发展的不协调，农业地区经济发展的不平衡，也决定了农业税制改革不宜急于求成，一刀切，否则会带来新的不公平。
三、中国农业税制改革的现实选择：分两步走
（一）过度性措施：深化农村税费改革，进一步减轻农民负担
1.规范税费制度。规范税费制度就是实行法制化、规范化程度很高的分配形式，彻底改变农民负担模式，将以“费”为主或“税、费”并重的农民负担模式转变为以税收为主，少量或基本没有收费的模式，确定农业税收在农村分配关系中的主导地位，随着国家财力的增强，逐步取消那些不应该由农民负担的税费项目，确保农民负担不反弹。
2.加大减免农业税的力度。长期以来，农业税作为国家的财力保障，在经济建设中发挥了重要作用。现在随着经济的发展，工商税收稳步增长，农业税在税收收入中的比例逐年下降，有的经济发达省、市农业税不足税收收入总额的1%，已经具备减免农业税的基础。
3.深化乡镇财政管理体制改革。作为农业税制改革的配套措施，改革乡镇财政管理体制是必要的选择。其一是精简机构和人员，降低乡镇行政费用，提高行政效率。其二是建立农村公共财政体制，增加对农村的财政转移支付，在农村的公共产品和公共服务的提供上，应当比照城镇，按照国民待遇的原则，由国家来承担和提供。这既是农村税费改革的重要目标，也是确保改革后农民负担不反弹、稳步取消那些不应该由农民负担的税费项目的基础所在。
（二）目标模式：彻底废除农业税，实现城乡税制的统一
1.推行大范围的增值税，实施对农业部门流转税的税收调节。依照“区别对待，简化征管”的原则，对进入流通领域的农产品统一课征增值税。课税对象是从事农业生产经营活动的单位和个人所获得的增值额。纳税人为生产销售农林特产的单位和个人，也可以收购人为扣缴义务人。对农业生产者自产农产品的销售，应改变一律免税的做法，按低税率课征，实行简化的征收方法。对农产品加工、销售实行低税或免税政策。为了解决农民承担的生产资料中的增值税的转移负担问题，可以采取对农业生产资料实行零税率的政策，在农业生产资料进入农业生产环节退还各加工环节的增值税，使农业生产资料以不含税的价格进入农业生产领域，以体现对农业生产的扶持和优惠。为了提高我国农产品在国际市场上的竞争力，对出口农产品实行零税率的政策。加入WTO后，我国农业将面临严峻考验，针对WTO允许对出口货物实行零税率、发达国家给予农业生产高额补贴以及我国农产品出口退税率较低的实际情况，我国应在上述农业增值税政策调整的同时，对出口农产品实行零税率的政策。
2.取消农业税，统一实行所得税制度。将按常年产量征收的农业税，改按农业净所得征收所得税，是现代农业发展的客观要求。实行所得税制度，允许将劳动力成本、生产资料成本等各项农业生产投入从农业生产经营收入中扣除，仅对农业净所得征税，有利于减轻农民负担，有利于农村产业结构的调整和农村经济的发展。所得税延伸到农业其难点是如何客观、科学地核定农民的年收入所得，根据我国农村的实际情况，其所得税的设计应采用“粗放”的过度性做法，将起征点定得高一些，如核定年收入人均在2000元~3000元以上的开始纳税，为了适应当前农民分散经营的特点，在所得税运行的初期，其纳税环节可以选择在采购或加工环节征收，其征收方法可以采取核定征收的方法。
总之，作为税制改革的一部分，农业税的改革有其特殊性，既要横向比较又要纵向分析，不仅要看到改革的必然性，而且还要分析其可行性，不能一蹴而就，急于求成，要在深入调查研究的基础上稳步进行。
参考文献：
[1]唐仁键.农村税费改革应分“三步走”[N].中国财经报,2003-07-08(3).
关键词：绿色税收；可持续发展；环境税
当今，伴随世界经济的高速发展，全球自然环境不断恶化，环境保护问题日显突出，因此可持续发展战略已成为国际社会的共识。可持续发展是一种从环境和自然资源的角度提出的关于人类发展的战略和模式，它强调人类经济活动要与自然环境相协调，是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足当代人需要的发展，是一种长期稳定的发展，由此达到现代和未来人类利益的和谐统一。可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。经济决定税收，税收又反作用于经济，税收收人的可持续增长与国民经济的可持续增长是相辅相成的。我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾，而要解决这一矛盾，建立和推行绿色税收制度是其有效途径。如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
一、绿色税收制度的定义及西方国家的绿色税收制度实践
(一)什么是绿色税收制度
二十世纪五、六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机，引起了人们对环境保护工作的极大重视。随着环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。
1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议公共权利对环境领域进行干预，将环境税列人成本，实行“污染者负担”的原则。九十年代初期以来，经合组织成员国在环境政策中运用经济手段得到了很大的发展。在这些经济手段中，环境税的运用得到越来越广泛的支持。在欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征对环境有污染的环境税(包括废气税、水污染税、固45／液体废物税、噪音税)，实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％。通过实施环境税收和其他努力，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。
(二)西方国家“绿色税收”制度的实践
西方国家的“绿色税收”主要有三类：一是对企业排放污染物征收的税，包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税；二是对高耗能高耗材行为征收的税，如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等；三是对城市环境和居住环境造成污染的行为税，如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。
目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的肖费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的。荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税；对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、电力税；以及对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的，目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。
二、我国绿色税收的现状分析
(一)我国现行税收制度的缺陷分析
我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足。主要表现在：
1、未形成规范绿色税收制度
现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。
2、各税种自成体系，相对独立
现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，各税种自成体系，相对独立。一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦；另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。
3、税收优惠形式单一
我国税制中对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。
(二)我国现行的环境保护措施
我国现行税制中的环境保护措施主要包括：
1、增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
2、消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
3、内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。
4、外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。
三、构建我国绿色税收制度的定位原则
建立绿色税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税为治理污染提供所需资金，并减少污染造成的损失，因此，建立我国绿色税收制度是十分必要的。其定位原则是：
1．以国情为本
建立并完善我国的环保税制，当然要借鉴国外的成功经验，但应以我国的基本国情为本，建立适合自身发展的环保税制，而不能盲目照抄照搬他国做法。
2．公平与效率相协调
环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。
3．依法征收
在以前与环保相关的税收征收上，经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中，应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。
4．专款专用。
税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。应当把税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环保的力度。
四、构建我国绿色税收制度的几点建议
我国建立绿色税收制度的基本思路是：在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。
1、变排污费为环境保护税
首先，应将已经实行的。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括：将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是：以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位、和个人为纳税人；以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象；对不同的应税项目采用不同的计税依据。对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物，则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征；在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
2、改革消费税，开征燃油税
我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境；另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。
3、以多种税收优惠政策引导企业注重环境保护
我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保没备的购置与使用；对环保没备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。
4、税收政策的制定要致力于促进再生资源业的发展
再生资源业不仅有利于环境保护，而且电有利于资源使用效率的提高。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。
5、适当拓宽资源税的征收范围
我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。把矿藏和非矿藏资源列人其中。并且对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围。可将土地使用税、土地增值税并人资源税中，使资源税制更加规范、完善，以进．一步促进我资源的合睬护和开发。
6、税率的确定要有助于扶持企业的成长
[关键词]证券；税收制度；完善
一、我国证券税收制度现状
证券的流转主要包括交易、持有、转让、转移四个环节，依各环节可设置不同的税种：在交易环节可设置证券交易税，在持有环节可设置证券所得税，在转让环节可设置资本利得税，在转移环节可设置遗产和赠与税。这些税种相互协调、相互配合，从而形成证券税收制度体系。目前我国证券市场上主要有股票、债券、投资基金等证券品种，在交易、持有、转让三个环节设置了税种对其予以征税。
(一)交易环节的印花税
1.我国现行证券交易印花税名为凭证税，其实际效用与证券交易税一致。1990年6月28日，深圳市政府参照香港证券市场的做法，制定了《关于对股权转让和个人持有股票收益征税的暂行规定》。根据这一规定，凡在深圳市内书立股权转让凭证(包括上市股票和企业内部的股票买卖、继承、赠与、分割时书立的书据)的单位和个人从当年7月1日起均由卖出股票者按成交金额缴纳6‰的印花税。1990年11月30日，深圳市又规定对股票购买方也征收6‰印花税。1991年6月1日，根据当时市场情况，深圳市的印花税减半征收。同年10月，上海市也开征股票交易印花税。1997年5月，国务院为了抑制投机，适当调节市场供求，将股票交易印花税税率上调为5‰。1998年6月，国务院又将股票印花税税率下调为4‰。2001年11月16日，财政部决定即日起，将证券(股票)交易(包括a股和b股股权转让)印花税税率降为2‰。可见，我国的证券交易印花税，仅对二级市场上的A、B股交易双方分别课征，印花税率几经调整，最新的税率为0.2%。
2.国债、金融债券、企业债券、投资基金、国家股和法人股等的交易，场外交易，以及一级市场上企业发行股票，对于出让者和投资者，双方都不需缴纳印花税。
(二)持有环节的所得税
在证券的持有环节，会产生股息、红利、利息等投资所得，依据投资主体的不同，分别设有企业所得税和个人所得税。
1.企业所得税的相关规定。对企业投资者所获得的股利并入利润总额课征企业所得税，如投资方企业所得税税率低于被投资方，不退还已缴纳税款；如投资方企业所得税税率高于被投资方，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。税率则根据不同的企业性质(如外商投资企业或内资企业)和企业所享受的税收优惠而不同；购买企业债券取得的利息收入，并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。
2.个人所得税的相关规定。对个人投资者取得的股息、红利所得纳入个人所得税征收范围，由派发股利的公司按股息、红利金额的20%代扣代缴；对个人取得的公司所送红股，由派送红股的公司按红股面值的20%代扣代缴个人所得税(目前国内上市公司所发的股息、红利，享受减半征收的税收优惠)；个人购买企业债券取得的利息收入，按照20%的税率计征个人所得税，由发行企业代扣代缴。
3.对于投资于国债、金融债券的利息所得，开放式基金分配收入，非流通股的国有股、法人股的股利，免征个人所得税和企业所得税。
(三)转让环节的所得税
在证券的转让环节，会产生资本利得，依据投资主体的不同，分别设有企业所得税和个人所得税。
1.企业所得税的相关规定。对企业投资者买卖股票、封闭式投资基金差价收入，申购和赎回开放式投资基金的差价收入，并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。
2.个人所得税的相关规定。对个人投资者买卖股票、封闭式投资基金、开放式投资基金的差价收入暂不征收个人所得税。
二、我国现行证券税制存在的主要问题
我国现行证券税制在筹集财政资金、控制交易成本、促进股票市场平稳发展方面发挥了积极作用，但是，从证券税收的完整体系和内在功能来看，仍存在下列主要问题。
(一)未形成完整的证券税收体系
目前我国对证券市场的征税主要是采取一般税种向资本市场领域简单延伸的方法，在交易环节延伸使用印花税，在持有环节延伸使用企业所得税和个人所得税，在转让环节延伸使用企业所得税，在转移环节尚未设置税收制度。这种证券税收制度，未充分考虑证券税收的特点，未形成统一、规范、完整的税收政策，具有临时应付、零星分散的特性。
(二)调控“真空”和重复征税并存
1.存在较大的调控“真空”。对债券、投资基金交易、一级市场的股票发行、二级市场上的个人证券交易差价收入、国家股和法人股的投资所得、场外交易，均未有税收约束，形成较大的调控“真空”，有悖于税收公平原则。
2.存在较严重的重复课税问题。对于股票投资所得，同时适用企业所得税和个人所得税，由此产生大量重复征税。按照个人所得税的有关规定，对个人取得的股息、红利所得课征20%的个人所得税(目前国内上市公司所发的股息、红利，享受减半征收的税收优惠)，这实质上是对企业税后利润再次征税，特别是对没有支付现金的红股征税，不但因该税款由上市公司代缴并承担，增加了企业负担，而且影响了再投资的积极性。
(三)资源配置功能不完善
证券税收制度可以通过依证券种类设置差异税率，以引导资金流向，达到优化资源配置的目的。目前我国在交易环节的印花税对股票交易征税，对债券交易免税；在持有环节的所得税对股息、红利、企业债券利息征税，对国库券、金融债券利息免税，这种设置有利于稳定股票市场的发展，引导资金投向债券，特别是国库券和金融债券市场。但是，我国现行证券税收制度的资源配置功能仍不尽完善，主要表现在：1.对于股票而言，对一级市场的股票发行免税，对二级市场的股票交易征税；对法人股、国家股交易免税，对个人股票交易征税；对场外交易免税，对场内交易征税，这种在同一证券市场上，对某些证券征税而对另一些不征税，会造成各种证券交易成本的差异，最终会影响证券市场的稳定发展；2.对于债券而言，为扶持某些特定证券品种的发展，国家规定了在特定时间内的税收优惠政策，但并未形成一套成熟的税收政策，使相关证券市场带有较强的“政策市”的痕迹；3.各类证券税收税率结构的不尽合理，导致各类证券的投资回报率的不合理性，如某些企业债券所获利息扣除个人所得税后，其投资回报率反而低于国债和金融债券，不符合风险投资回报的市场原则，有损于资源的有效配置。
(四)公平社会分配的功能缺失
目前，我国证券税收制度较多注重税收的资金筹集作用，适当兼顾交易成本控制和资源配置，但对公平社会分配的功能体现不足。股票一级市场和个人二级市场的资本利得未征税，而股票投资者无论盈亏都要按照每笔证券交易的全部金额依比例税率缴纳印花税，使得中小投资者因资金规模小，信息获取迟缓，盈利几率低，却要负担较重的税收，而大额投资者因资金规模大，信息获取迅捷，盈利几率高，却只负担较轻的税收，投资者之间的税负分布严重不均，投资所得的级差收入未能调节，税收的公平性受到很大挑战。
三、完善我国证券税收制度探析
(一)完善证券税收制度的政策目标
1.稳定证券市场。我国居民储蓄率高，间接融资比重大.这种较单一的储蓄——投资机制对企业融资、银行信用和个人投资均不利。为此，应大力发展证券市场，鼓励直接投资，促使企业通过证券市场直接融资。这种直接投融资机制的实现，有赖于有效抑制证券市场的高投机性和高风险性，保护投资者利益，保持股市交易活跃，建立一个稳健的证券市场。为此，证券税收制度应通过对交易成本、投资收益等的控制，抑制投机，鼓励理性投资，维持证券市场的稳定。
2.合理配置资源。在一个理性、成熟、规范的证券市场，市场机制可以有效地调节资源配置，政府应避免干预市场；但在一个尚不成熟的证券市场，由于存在大量的非理性的“噪声交易者”，市场机制不能完全有效地调节资源配置，政府应加以适当的引导。证券税收制度应通过对不同种类的证券、证券持有时间的长短等设置差别税率，引导投资方向，合理配置资源。
3.公平社会分配。证券市场内在的风险回报机制，导致了证券投资收益的不确定性，尤其是在尚不成熟的证券市场，由于信息分布的不对称性、市场操纵能力的差异性以及市场的不规范性等，不同投资者在证券交易中所处的地位和条件不同.使得市场操纵和内幕投机成为可能，甚至较普遍，导致少数投资者获取超额利润，大多数投资者微利甚至亏损，使得证券投资成为社会分配不公的重要源泉之一。为此，证券税收制度应通过对证券投资收入的调节，公平社会分配。
4.筹集财政资金。证券市场是市场体系的重要组成部分，按照公共财政的本质要求和纳税能力原则、税收公平原则，证券交易或证券投资收益也是筹集国家财政收入的经济税源之一。
(二)完善证券税收制度的设置原则
1.与证券市场发展水平相适应，主体税种逐步演进。证券税收制度依主体税种的不同，可分为以证券交易税为主体税种的流转课税型和以资本利得税为主体税种的所得课税型两种体系。证券交易税和资本利得税由于征税对象不同，导致其调节功能各异。证券交易税以证券交易收入为征税对象，能控制每一次买卖证券的交易成本，可以较有效地抑制“做庄”“对敲”操纵股市、频繁交易等投机行为，稳定证券市场的功能强，但由于证券交易税对于每笔证券交易，无论盈亏，均以比例税率按交易额征收，难以调节纳税人的所得，公平社会分配功能弱。资本利得税以证券转让所得为征税对象，直接调节纳税人的个人所得，公平社会分配的功能强，但由于其不直接作用于每笔证券交易，其干预、调节证券市场的功能较弱。
在证券市场发展的初级阶段，由于证券交易监管不规范、信息披露不及时全面准确、信息获取不对称、非理性“噪声交易者”居多等，导致市场机制调节部分失灵，证券市场具有高风险性和高投机性。在此阶段，应设置流转课税型体系，以充分发挥证券交易税稳定市场的功能；为了扶持和鼓励证券市场的发展，可暂不设置资本利得税。在证券市场发展的成熟阶段，由于证券交易监管规范、信息披露及时全面准确、理性的“知情下注的交易者”居多等，市场机制调节灵敏、高效，证券市场投机性低。在此阶段，可取消证券交易税，设置所得课税型体系，以充分发挥市场机制的调节作用和资本利得税公平社会收入分配的功能。
2.遵循系统化、一体化原则，消除重复征税和政策漏洞。为了充分发挥证券税收制度的功能，应按照系统化、一体化原则，协调企业所得税制与个人所得税制，消除对证券投资所得的重复征税；扩大证券税收征税范围，覆盖全部证券投资品种和整个资本市场，以消除税收政策漏洞，体现纳税能力原则和税收公平原则。
(三)逐步完善税收证券制度
1.完善证券交易印花税。(1)拓宽课税面。证券交易印花税的征税范围应既包括基础证券市场(股票市场、债券市场、投资基金市场)，又包括衍生证券市场(期货市场、期权市场、互换市场)；既包括主板市场，又包括创业板市场、三板市场和场外交易市场；(2)卖方纳税。证券交易印花税的纳税人由买卖双方改为卖方，由卖方卖出证券时缴纳税款，可以降低买方交易成本而促使其积极投入资金，同时增加卖方交易成本促使其卖出证券时慎重决策，这有助于稳定证券市场。目前，大多数国家或地区都仅对卖方征收证券交易税；(3)差别税率。根据不同的证券种类和证券市场，设计差别比例税率，股票适用较高税率，债券适用较低税率，以拟制股票市场的投机性；非政府证券适用较高税率，政府债券适用较低税率，甚至免税，以鼓励投资于政府债券；场外交易适用较高税率，场内交易适用较低税率，以限制场外交易，鼓励集中交易。
2.完善投资所得税。对于证券投资所获的股息、红利、利息等的征税，应重点解决好个人所得税和企业所得税对投资所得征税的衔接，避免重复征税。(1)根据“同股同权、同股同利”的原则，对国家股、法人股的投资所得征收所得税；(2)红股属用于再投资的股利，对其在分配环节不征税，改在其变现环节征税；(3)均衡设置各类债券利息适用税率结构，避免过度扭曲风险投资回报的市场原则；(4)避免重复征税。为了有效避免双重征税，可以采取抵免企业已纳所得税的办法，即通过将企业已缴纳的企业所得税归属给股东所得股息、红利中去，以抵免股东的所得税。目前，大多数国家都采用抵免制以消除对股息、红利的双重征税。
3.相机出台资本利得税。资本利得税是对在资本市场上，特别是证券市场上的买卖差价收入所征的税收，公平社会分配功能强，同时也有一定的稳定证券市场的作用。(1)允许全额扣除费用，包括手续费、印花税；(2)允许抵补亏损，个人证券转让损失允许在综合缴纳个人所得税时扣除，但应设置每纳税年度的最高扣除限额，超限额的转让损失可延至后续年度扣除，直到扣完为止；企业的转让损失不得扣除，但允许在5年内用资本利得收入冲抵，5年内未冲抵完的不得再冲抵；(3)证券持有期较长的，适用较低税率，甚至免税；证券持有期短的，适用较高税率，旨在鼓励长期投资，稳定证券市场。
4.相机出台遗产和赠与税。在适当时机开征包括证券资产在内的遗产和赠与税。随着证券市场的发展，证券的不断积累和交易，必然会产生巨额证券资产的拥有者。当证券资产因赠与或遗赠发生所有权转移时，受赠人或继承人会不劳而获地取得巨额财富。为了调节社会财富分配、维护社会公平、促进勤劳致富，应相机开征遗产和赠与税以调节收入分配。
参考文献：
[1]PeterLambert，1989：TheDistributionandRedistributionofIncome[M].BasilBlackwellInc.
[2]曹廷求.证券课税的国际经验与我国的政策选择[J].涉外税务，2001，(10).
[3]徐志忠.我国证券税制的问题与对策[J].涉外税务，2002，(4).
[4]DavidJoulfaian.2005：ChoosingBetweenGiftsandBe-quests：HowTaxesAffecttheTimingofWealthTransfers，NBERWorkingPaperNo[M].11025
关键词：可持续发展绿色税收环境保护
环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值。面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势．加强生态环境保护和资源的合理开发己是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。我国作为一个发展中国家．自改革开放以来，在经济迅速发展的同时．也产生了严重的环境污染问题。当前我国污染总体水平相当于发达国家上世纪60年代水平．环境污染与生态破坏所造成的经济损失，每年约为4000亿元。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收法律制度．以保护和改善我国的环境．已成为我国法律界、税收理论界面临的一个重要课题…。
1绿色税收的含义
《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免．或对污染行业和污染物的使用所征收的税。绿色税收立足生态与经济协调发展．不仅仅要求事后的调节，更重要是利用税收对环境、生态的保护进行事前的引导和调控。从绿色税收的内容看．不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施[21。
2绿色税收在国外的实施
2．1国外绿色税收的特点
2．1．1以能源税为主体．税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主．且税种多样化。根据污染物的不同大体可以分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。
2．1．2将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税以丹麦、瑞典等北欧国家为代表．这些国家通过进行税收整体结构的调整．将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税．即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。
2．1．3税收手段与其他手段相互协调和配合．实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处国外的环保工作之所以能取得如此显著的成效，主要原因是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用【3J。
2．2西方国家“绿色税收”的主要类型
第一种，对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税
第二种．对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等：
第三种．对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税14J。
3建立与完善我国绿色税收制度设想
3．1我国现行税制存在的问题
从2001年起．我国开始陆续出台了一些环境保护方面的税收优惠政策，共有4大类30余项促进能源资源节约和环境保护税收政策．对促进能源资源节约和环境保护起到了积极的推动作用。但是．从这些年的执行情况看．现行税收政策还存在一些不足。
第一，涉及环境保护的税种太少，缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度．也难以形成专门的用于环保的税收收入来源．弱化了税收在环保方面的作用。
第二，现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全。对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用．征税范围狭窄．基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
第三．考虑环境保护因素的税收优惠单一．缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性．而我国税收这方面的内容较少。
第四，收费政策方面还存在一些不足之处。首先．对排污费的征收标准偏低．而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费．即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量。这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用．反而给企业一种规避高收费的方法。另外排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大．而且排污资金的使用效果也不理席日161L0
3．2构建我国绿色税制的基本思路
3．2．1借鉴国际经验．开征以保护环境为目的的专门税种开征以保护环境为目的的专fq税种。即在排污等领域实行费改税，开征新的环境保护税。具体的措施包括：
(1)开征空气污染税。以我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象．以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据烟排放量及有害气体的浓度设计累进税率．从量计征。有害气体主要是二氧化硫和二氧化碳．这两者是造成地球温室效应的最主要因素．对排放的二氧化硫和二氧化碳进行征税，可以减少燃料的使用。进而减少有害气体的排放。由于目前我国环境监测体系还不完善，单独开征二氧化硫税和二氧化碳税还不可行，因此现阶段只能开征空气污染税I71。
(2)开征水污染税。对于企业排放的废水，一般按废水排放量定额征收．但由于废水中污染物种类和浓度各异，对环境的污染、破坏程度也有所不同，需要确定一个废水排放的“标准单位”．纳税人的废水排放量按其浓度换算成标准单位计征。根据废水中各种污染物质的含量设计具有累进性的定额税率．使税负与废水污染物质的含量呈正相关变化。对城镇居民排放的生活废水。由于其排放量与用水量成正比．且不同居民排放生活废水中所含污染物质的成分及浓度通常差别不大．因而可以居民用水量为计税依据．采用无差别的定额税率『8J。
(3)开征固体废弃物税。可先对工业废弃物征税．对工矿企业排放的含有有毒物质的废渣与不含毒物质的废渣及其他工业垃圾因视其对环境的不同影响，分别设置税目、规定有差别的定额税率。然后逐步对农业废弃物、生活废弃物征税，其计税依据可以选择按重量征税、按体积征税、按住房面积征税或按人均定额征税。在税率设计上，对同一种类垃圾，还应区分不同堆放地点、不同处理方式加以区别对待。
(4)开征污染性产品税。污染性产品主要是对在制造、消费或处理过程中产生污染、造成生态环境破坏以及稀缺资源使用的产品课税。从而提高这类产品的相对价格。减少不利于环境保护的生产和消费。例如．我国目前迫切需要解决的环保问题一”白色污染”就可以征收污染税加以解决。此外还可以对油、农药、杀虫剂、不可回收容器、化学原料及其包装袋等容易造成的污染产品进行课税。
(5)噪音税。可考虑对特种噪音，如飞机的起落、建筑噪音等征税。它的税基是噪声的产生量，政府筹集此项资金，可用来在飞机场附近安装隔音设施、安置搬迁居民的搬迁等此外，应将环境保护税确定为地方税．由地方税务局负责征收．并且环保税收入作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
3．2．2改革和完善现行资源税(1)扩大征收范围，将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源．可增加水资源税．以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为．待条件成熟后．再对其他资源课征资源税．并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。
(2)完善计税方法，加大税档之问差距。为促进经济主体珍惜和节约资源．宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税．对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。合理调整资源税的单位税额。使不可再生资源的单位税额高于可再生资源．对环境危害程度大的资源的单位税额、稀缺资源的单位税额高于普通资源的单位税额。通过对部分资源提高征收额外负担，遏制生产者对矿产资源的过度开采。同时通过税收手段，加大税档差距，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，以提高资源的开发利用率。在出口退税方面．应取消部分资源性产品的出口退税政策．同时相应取消出口退(免)消费税。(3)鉴于土地课征的税种属于资源性质．为了使资源税制更加完善．可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发．扩大对土地征税的范围，适当提高税率
3．2．3健全现行保护环境与资源的税收优惠政策
完善现行环境保护的税收支出政策．包括取消不符合环保要求的税收优惠政策．减少不利于污染控制的税收支出；严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。实施企业投资于治污设备和设施的税收优惠，对防止污染的投资活动进行刺激l1Ol。
3．2．4制定促进再生资源业发展的税收政策再生
资源业不仅有利于环境保护，而且也有利于资源使用效率的提高。目前，我国资源回收利用的潜力很大。据估算．我国每年可再生利用而未回收的废旧资源价值将近250亿一300亿元人民币。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣．在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后．在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用…1
3．2．5完善信用制度．建立绿色价格体系建立绿色产品生产体系的前提是建立绿色产品的价格体系．保持优质优价，即绿色产品的正的外部性能通过价格体系充分得到反映。这就需要加强法制体系的建设，减少经济生活中的信息不对称，树立政府信用。政府信用是企业信用的基石，没有一个良好的信用制度．环保产品的质量特征就不能顺利通过价格得到反映．劣币淘汰良币的现象就会频繁重演．就不能建立起绿色价格体系。如果不能建立绿色价格体系．绿色产品的正的外部性能不能从价格上得到回报．地方政府就没有保护绿色产品生产环境的积极性。
