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税收征管的重要性范文

时间:2024-02-05 15:29:09
税收征管的重要性

第1篇

税收管理中总是出现因为纳税人不懂税收法律、法规和税收政策以及有关涉税会计处理等原因,未能及时、足额缴纳税款导致税收收入下降的风险。对于不同规模、不同行业、不同类别的纳税人,其风险点大不一样。作为税收征收机关要运用行之有效的管理和服务手段,分析、识别和应对税收风险。依据纳税人不同的税收风险制定不同的应对措施和手段,最终目的是保障国家的财政收入。

采取多种手段,做好涉税信息基础工作

在科学技术快速发展的今天,税收管理的主要问题是作为税务机关依法对纳税人涉税资料进行最为及时和广泛的收集与整理,并针对性做出有关管理和服务手段。所以,要大力发展“信息管税”,就必须准确理解和把握税收信息流在现代化税收征管中的重要作用,认真抓好信息涉税信息的基础性工作。

第一,通过一定手段和方法做好信息的取得。了解质量较高和数量必要的信息是加强税收征管的前提和基础。大力加强信息管税工作,就必须将信息取得放在第一位,从取得信息的质量、数量和方式等三个层面作为出发点,构建基础数据库。

第二,整理信息。涉税信息采集后,归集整理成为能否发挥信息效益、推进信息管税的关键环节。应按照科学、系统、严密、标准的要求,建立统一的指标体系,并以此为主线归集整理纳税人涉税信息,构建集中统一的数据仓库,为进一步分析利用信息打下基础。

第三,应用信息。分析应用是信息管税的重中之重。对前期采集、归集的海量涉税信息,应充分发挥信息技术优势,坚持人机结合,进行深度分析加工,做到用数据说话,服务税收管理和科学决策。

首先,要开发相关的税收征管软件。海量涉税信息的分析应用,必须充分发挥信息技术的效率优势。针对目前操作工具欠缺的实际情况,应按照统分结合的基本原则,严格按照设计规范、操作简单易行的主体思路,花大气力研发征管软件系统,构建高效便捷的税收管理信息应用平台。在设计理念上,应坚持决策层监控分析考核平台与税收管理员工作平台相统一,信息找人与人找信息相结合,数据实时性与查询高效率相兼顾。在开发设计上,集中业务和技术专家具体负责系统设计和开发,但在操作层面必须简单便捷,做到与基层税管员的素质相适应。可以按照一个税务机关、一个税收管理员、一户纳税人对指标信息进行归集,形成一局式、一员式、一户式的指标信息展现和处理模式。在应用完善上,建立持续改进的工作机制,适时补充和修改分析指标、方法、模板,不断完善信息管税平台的功能。

其次,要开展专题分析。与开发应用信息管税系统实现信息找人的做法不同,开展专题税收分析主要是通过人找信息加强税收管理、防范税收风险。应重视税收岗位业务和技术人员的积极性和潜力,根据税收征管中的复杂问题,应用取得的大量相关涉税数据和信息,借助先进的信息技术分析工具以及计划统计、数理逻辑推理等分析方法,开发有效的税收风险模型,有针对性的认识税收征管中存在的难点、热点和焦点问题,为税收征管做出科学决策和构建税收管理机制提供借鉴和参考。

持续完善税收具体业务与技术的有机融合

税收征管的过程,实质上是税收具体业务与先进信息技术高度融合的过程,要不遗余力地发挥先进信息技术的载体作用,加强税收具体管理业务的创新。因为,一般来说,税收具体业务是信息技术建设的先导,而先进的信息技术是税收具体业务实现的强有力支撑。要做好“信息管税”工作,根据信息需求来规划税源信息的收集、传输、存储、加工、维护和应用等各项业务,在这个过程中按照人机结合的要求,加强业务与技术的融合。在税务部门内部,要搞好业务、技术人员的协作配合,同时,也要注意搞好与同级其他部门的协调、合作,不断提升“信息管税”的效率。

完善税源分级分类管理新体制

信息管税的最终目标就是完善税源分级分类管理体制。信息化为新时期的税源管理提供了重要依托,涉税信息工作流变成了税源专业化管理的核心。因此,在完善税源管理体系中,要以信息系统作支撑和保障,进一步推广应用税收预警分析、风险评估等信息系统以及涉税信息共享机制和平台的建设,通过完善立法的手段,允许税务部门依法查询涉税相关数据,以推进“信息管税”的工作的顺利进行。

第2篇

财务核算 税收征管 重要性 策略 

财务核算是财务管理过程中的重要内容,在财务核算过程中应该要按照《税收征管法》對单位发展过程中的各种财务项目进行核算。当前很多中小企业在发展过程中都没有按照《税收征管法》的要求对企业的财务情况进行核算,没有建立健全总账、明细账、日记账和其他的辅助性账目,在财务管理过程中随意设置账簿,因此导致账簿的记录与实际财务情况之间不相符的现象出现。究其根本原因,是由于财务核算基础工作存在问题,在企业内部缺乏完善的内部财务制度,因此导致财务管理比较混乱,无法确保各种财务信息的真实性与准确性。 

财务核算对税收征管的重要性 

(1)可以提高税收监管力度 

财务核算是企业发展过程中的重要监督过程,是对企业的财务信息进行监管的重要途径,尽管当前税务对中小企业,尤其是一些个体私营企业的建账督促力度不断加大,但是税务监控难度依然很大。在企业发展过程中加强财务核算过程,可以使得税收征管力度不断提高,对一些中小企业的记账过程进行规范,从而确保税收征管过程顺利推进。另外,由于企业发展过程中的经营管理不断改革与创新,企业存在的多面广、经营范围变化快的情况,因此导致税务机关无法准确地把握企业的生产经营状况,财务核算可以对这种情况进行有效规避,通过规范化的财务核算,对企业生产经营过程中的各种项目进行统计,从而能够为税务机关开展征税工作提供充足的依据。 

(2)强化税务机关的作用 

在当前的市场经济环境背景下,企业的发展面临的机遇和挑战都不断增大,由于市场经济环境越来越复杂,税务机关的作用反而被弱化,没有产生足够的威慑力,对税收征管工作带来一定影响。通过企业的财务核算,可以对税务机关的作用进行强化,从而不断提高税务机关的工作水平。例如当前税务机关存在任务和稽查力度不足的情况,我国的税务稽查主要目标在重点行业和重点税源上,对于一些中小企业的税务稽查普遍采用管理部门的纳税评估,这种管理模式的缺陷比较大,为了提高税务机关的税收管理水平,必须要积极加强对成本核算工作的强化,通过及时的成本核算,对企业经营过程中产生的各种财会项目进行规范化记录和管理,从而确保企业的纳税规范性。 

财务核算存在的问题和对策 

(1)财务核算存在的问题 

第一,财务核算并没有发挥其监管职能。财务核算是对企业的生产经营过程进行监督的过程,但是当前有的企业的会计人员综合能力水平不高,一些企业的会计人员都是兼职的,他们没有参与到企业的实际经营过程中,在会计记账过程中也经常出现现金与银行混淆、销账与挂账不及时等问题,财务会计人员在财务核算过程中只是单纯地对各种账目进行核算,没有对企业经营管理过程进行监督。 

第二,财务核算不够规范。在企业不断发展过程中产生的账目类型越来越多,账目不够健全、记账方式不规范等,都是当前财务核算过程中的明显问题。例如一些企业在账目设置方面没有根据税务机关的要求进行规范化设置,设置的账簿不完备,有的企业设置账外账,有的企业甚至没有设置账簿,因此导致企业经营过程中没有成本、收入凭证,更无法根据企业的账簿进行税收核算。另外,有的企业在发展过程中,记账的方式依旧是传统的人工记账,企业的账目繁多,财务人员核算口径与方式上存在较大差别,由于记录方式的不规范,也会导致一些账目缺失,最终导致财务核算与税收核算工作比较混乱。 

(2)财务核算管理策略 

第一,加强对财务核算制度的建立与完善。在财务核算过程中必须要对财务核算工作进行规范,建立完善的核算管理制度,从而确保企业的财务核算工作可以规范、顺利的完成。首先在企业内部应该要建立规范的财务管理制度,引导会计工作人员对企业经营管理过程中的各种账目进行规范记录,按照统一的规定对各种会计信息进行汇总,形成规范化的会计信息。其次,要加强财务人员与税务人员的沟通管理,确保各种会计项目的真实有效,财务核算过程中一旦发现有任何疑问,都要及时与税务人员进行沟通,找到问题的成因,并且积极进行解决。 

第二,加强对财务核算工作的监督。在对企业的财务核算过程进行监督的过程中,税务部门可以结合工商和财政部门加强对企业的财务和税收核算管理,督促企业可以按照《税务征管法》和企业财务制度要求,建立健全的财务管理制度,从而对企业的财会工作水平进行提升。其次,要不断加强税务代理中对财务核算的监管力度,通过完善监督部门的职责,使得税务核算过程可以接受监督,确保税务核算目标得到落实。 

第三,提高企业会计人员的工作水平。在财务核算过程中要不断提高会计人员的综合能力水平,加强对会计人员的定期考核,一旦发现会计人员出现会计造假行为,要及时追究其相关责任,采取法律手段对会计人员的行为进行规范,提高财务核算工作的规范性。 

综上所述,财务核算是企业发展过程中的重要内容,可以促进企业的财务会计工作更加规范,同时为税收征管提供真实、有效的财会数据,在企业发展过程中具有十分重要的意义。针对当前财务核算过程中存在的一些问题,必须要积极加强对财务核算工作制度的完善,并且要积极加强对财务核算工作的重视,加强宣传,使得企业的财会人员能够意识到财务核算的重要性,不断提高财务核算水平,提高企业会计信息的质量,确保税收征管工作顺利推进,同时促进企业实现可持续发展。 

[1]李玉平.健全的财务核算对税收征管的促进作用浅议[J].现代经济信息,2015(15) 

[2]陶林.试论健全财务核算对税收征管的重要性[J].北方经贸,2011(05) 

[3]刘永霞.企业财务核算对税收征管的影响探索[J].城市建设理论研究:电子版,2014(22) 

第3篇

关键词:征税职权、税权、税法、建议

征税职权是税法的基本概念和核心内容,税法上的很多概念和范畴,如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权,以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

一、征税职权的界定与分析

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征:

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的,征税主体行使征税权力必须有法律依据,这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则,都要由法律来规范,我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的,但它体现的是国家意志,是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质,征税决定由征税主体单方作出,不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面,征税职权是征税主体的一项公权力,纳税主体不享有。另一方面,征税职权的主体在根本上为国家,但国家不直接行使,而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权,即征税职权是征税主体专属的职务权限,不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利,它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时,依法享有征税优益权和征税优先权,即征税主体在税收程序法律关系中,相对于纳税主体而言,处于优益的法律地位,例如,征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化,与纳税人权利及企业的生产经营权等不同,属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴,因此不可自由处分。即对征税主体来说,行使征税职权既是权利也是义务,征税职权与征税职责是相统一、不可分割的,随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为,是不能允许的。

二、征税职权的内容

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外,在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看,征税职权的内容可归纳为下列十项:

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为,对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定,广大纳税人参与的机会少,且程序相对简单,从税收法治和保护纳税人权利角度讲,征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及,但对具体的事项和范围并没有明确规定,应完善这方面的规定。另外,有权征税机关对税收行政法律规范的解释,在性质上也是征税规范制定活动。实践中,这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中,征税机关在作出征税决定时对税法的解释(实际上是对税法的理解)不同,后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分,对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用,税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段,以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是,在市场经济条件下,税收计划应以非指令性为主,要正确处理完成税收计划与依法征税的关系,即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现,不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权,这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力,运用得也最广泛,它与纳税主体的纳税义务相对应,其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权(包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权)、税款入库权(税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权)。为了保证税款征收权的有效行使,征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力:税负调整权、税收保全权(代位权、撤销权)、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现,而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力,它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现,而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据,因而它不仅是一项独立的权力,而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下,加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式,如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等,有些国家还赋予征税机关行使 司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息,有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提,为了保证应税信息的有效获取,应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度,并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时,要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为,确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力,它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位,因此,要完善征税强制权的行使程序,为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺,目前国家正在制定行政强制法,将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样,对征税处罚权的行使也要加以规范、控制,这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力,对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治,征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等,以引导纳税人作出或不作出某种行为,是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当,对纳税人利益的影响往往十分重大。因此,应当对税收指导给予一定的法律约束,而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题,需要进一步研究。

三、征税优益权:征税职权的保障条件

为了保障征税主体有效地行使征税职权,国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权,包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面,一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时,有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”,并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力,即征税行为一经成立,不论其是否合法,就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效,有的需经复议裁决,有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行,那就会影响税款的征收,不利于稳定税收征纳秩序。因此,税法特许在这种条件下推定征税决定有效,可以先行执行,复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使,可以考虑赋予征税机关在紧急情况下(如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境),实施先行扣留、即时强制等先行处置权。

征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件,征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益,而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等,它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用,构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障,应当切实保证征税主体的征税受益权,但从税收效率原则来说,也应当注意降低税收征收费用,以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

四、征税权限:征税职权行使的法定界限

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”,鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性,征税职权的行使都被附加各种条件,其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一,征税主体行使职权超越该“限度”,便构成征税越权,视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度,控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时,还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权,它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力,国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突,以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的,如果在扩大的意义上使用征税权限,也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上,国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在,对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖,是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限,包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提,是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖,它还包括征税事务权限(主管),包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限,如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分,是在征税机关内部对征管职能的划分,在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分,也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见,税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

(1)事务权限。在我国又叫“税收主管”,在德国叫“业务主管权限”,是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题,主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国,税务机关主要负责 工商税收的征管;海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管;财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部,按照分税制的要求,其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》(第5条)、《关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日国务院)、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》(1996年1月22日国家税务总局)。

(2)级别权限。又叫纵向权限,是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同,可分为税款征收级别权限(级别管辖)和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定,例如,《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限;第31条关于延期纳税的审批权限;第33条关于减免税审批权限的原则规定;第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限;第53条关于税款入库权限;第54条关于查询储蓄存款的权限;第74条关于罚款权限的规定等。另外,《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容,它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级,省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定;采用税额分成的共享税种的大量存在,为级别管辖的划分带来障碍;国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置,不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在,为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策,一是加快省以下分税制改革,真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种,确立真正意义上的中央税和地方税,某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革,按照经济区域设置国税机构,理顺中央税种的级别管辖。

(3)地域权限。又叫横向权限,是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中,最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国,如同级别管辖一样,地域管辖问题研究得相当薄弱,在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题,而且矛盾之处很多。因此,亟需加强这方面的理论研究,并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里,至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为,总结我国现行税法有关管辖的规定,参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验,我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项:第一,属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围,它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则,例如,对流转税来说,就是以实际经营地为纳税地点,不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素,但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二,属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素,对自然人纳税人来说,以户籍所在地为住所,经常居住地与住所不一致的,经常居住地视为住所;法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三,属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施,即当两者发生冲突时,优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多,实行属地优先原则,有利于保护经济不发达地区的利益,缩小其与经济发达地区的差距。当然,这种优先适用也是有限度的,它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题,应重点确立下列两个原则:一是实用性原则(两便原则)。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本(需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素),如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则(税收程序统一原则)。为了确保法律秩序与经济秩序的统一,维护征税的平等,保护公平竞争,应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外,在管辖权限中,还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]

3.征税权限争议及其解决

征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间,就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰,实践中应税行为的复杂性,以及征税主体的主观认识等原因,征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议,前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议;后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外,征税权限争议还可分为积极争议与消极争议,前者是争议主体都主张有征收管辖权,后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理,国际上主要有三种途径:一是议会途径,即由议会或来解决管辖权争议,如英国和西班牙。二是司法途径,如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径,即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议,这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善,只是在《宪法》(第89条、第108条)、《立法法》(第五章)、《行政诉讼法》(第53条)、《行政处罚法》(第21条)等法律中一般性地涉及。[⑥]目前,我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定,有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为,应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度:(1)确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权,即以上级机关的判断为准;横向权限争议时,应以合作为原则,尽量协商解决并需履行协助义务。(2)规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权,另外,发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。(3)完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的,以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的,争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时,由共同的上级机关指定管辖;没有共同的上级机关时,由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时,应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖,它应当立即采取措施,并及时通知其他负责的征税机关。(4)建立征税权限争议的预防机制,如部门会议、协作协议等。(5)积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。

注释:

[①] 在普通法系国家,征税强制权原则上归法院,当事人获得程序保障的机会较多。

[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况:在联邦制国家,各州之间的税收管辖权冲突;在一国境内存在多个独立的税收管辖区时,会产生税收管辖权冲突;在更 广的意义上,行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前,中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。

[③] 同源共享是指不设置共享税,而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。

[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定,我国税收行政处罚实行“属地原则”,即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。

第4篇

关键词:征税职权、税权、税法、建议

征税职权是税法的基本概念和核心内容,税法上的很多概念和范畴,如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权,以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

一、征税职权的界定与分析

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征:

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的,征税主体行使征税权力必须有法律依据,这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则,都要由法律来规范,我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的,但它体现的是国家意志,是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质,征税决定由征税主体单方作出,不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面,征税职权是征税主体的一项公权力,纳税主体不享有。另一方面,征税职权的主体在根本上为国家,但国家不直接行使,而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权,即征税职权是征税主体专属的职务权限,不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利,它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时,依法享有征税优益权和征税优先权,即征税主体在税收程序法律关系中,相对于纳税主体而言,处于优益的法律地位,例如,征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化,与纳税人权利及企业的生产经营权等不同,属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴,因此不可自由处分。即对征税主体来说,行使征税职权既是权利也是义务,征税职权与征税职责是相统一、不可分割的,随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为,是不能允许的。

二、征税职权的内容

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外,在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看,征税职权的内容可归纳为下列十项:

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为,对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定,广大纳税人参与的机会少,且程序相对简单,从税收法治和保护纳税人权利角度讲,征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及,但对具体的事项和范围并没有明确规定,应完善这方面的规定。另外,有权征税机关对税收行政法律规范的解释,在性质上也是征税规范制定活动。实践中,这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中,征税机关在作出征税决定时对税法的解释(实际上是对税法的理解)不同,后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分,对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用,税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段,以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是,在市场经济条件下,税收计划应以非指令性为主,要正确处理完成税收计划与依法征税的关系,即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现,不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权,这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力,运用得也最广泛,它与纳税主体的纳税义务相对应,其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权(包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权)、税款入库权(税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权)。为了保证税款征收权的有效行使,征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力:税负调整权、税收保全权(代位权、撤销权)、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现,而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力,它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现,而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据,因而它不仅是一项独立的权力,而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下,加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式,如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等,有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息,有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提,为了保证应税信息的有效获取,应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度,并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时,要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为,确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力,它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位,因此,要完善征税强制权的行使程序,为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺,目前国家正在制定行政强制法,将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样,对征税处罚权的行使也要加以规范、控制,这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力,对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治,征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过发布政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等,以引导纳税人作出或不作出某种行为,是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当,对纳税人利益的影响往往十分重大。因此,应当对税收指导给予一定的法律约束,而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题,需要进一步研究。

三、征税优益权:征税职权的保障条件

为了保障征税主体有效地行使征税职权,国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权,包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面,一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时,有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”,并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力,即征税行为一经成立,不论其是否合法,就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效,有的需经复议裁决,有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行,那就会影响税款的征收,不利于稳定税收征纳秩序。因此,税法特许在这种条件下推定征税决定有效,可以先行执行,复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使,可以考虑赋予征税机关在紧急情况下(如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境),实施先行扣留、即时强制等先行处置权。

征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件,征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益,而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等,它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用,构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障,应当切实保证征税主体的征税受益权,但从税收效率原则来说,也应当注意降低税收征收费用,以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

四、征税权限:征税职权行使的法定界限

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”,鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性,征税职权的行使都被附加各种条件,其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一,征税主体行使职权超越该“限度”,便构成征税越权,视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度,控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时,还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权,它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力,国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突,以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的,如果在扩大的意义上使用征税权限,也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上,国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在,对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖,是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限,包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提,是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖,它还包括征税事务权限(主管),包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限,如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分,是在征税机关内部对征管职能的划分,在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分,也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见,税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

(1)事务权限。在我国又叫“税收主管”,在德国叫“业务主管权限”,是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题,主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国,税务机关主要负责工商税收的征管;海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管;财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部,按照分税制的要求,其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》(第5条)、《关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日国务院发布)、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》(1996年1月22日国家税务总局发布)。

(2)级别权限。又叫纵向权限,是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同,可分为税款征收级别权限(级别管辖)和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定,例如,《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限;第31条关于延期纳税的审批权限;第33条关于减免税审批权限的原则规定;第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限;第53条关于税款入库权限;第54条关于查询储蓄存款的权限;第74条关于罚款权限的规定等。另外,《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容,它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级,省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定;采用税额分成的共享税种的大量存在,为级别管辖的划分带来障碍;国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置,不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在,为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策,一是加快省以下分税制改革,真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种,确立真正意义上的中央税和地方税,某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革,按照经济区域设置国税机构,理顺中央税种的级别管辖。

(3)地域权限。又叫横向权限,是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中,最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国,如同级别管辖一样,地域管辖问题研究得相当薄弱,在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题,而且矛盾之处很多。因此,亟需加强这方面的理论研究,并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里,至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为,总结我国现行税法有关管辖的规定,参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验,我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项:第一,属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围,它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则,例如,对流转税来说,就是以实际经营地为纳税地点,不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素,但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二,属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素,对自然人纳税人来说,以户籍所在地为住所,经常居住地与住所不一致的,经常居住地视为住所;法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三,属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施,即当两者发生冲突时,优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多,实行属地优先原则,有利于保护经济不发达地区的利益,缩小其与经济发达地区的差距。当然,这种优先适用也是有限度的,它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题,应重点确立下列两个原则:一是实用性原则(两便原则)。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本(需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素),如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则(税收程序统一原则)。为了确保法律秩序与经济秩序的统一,维护征税的平等,保护公平竞争,应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外,在管辖权限中,还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]

3.征税权限争议及其解决

征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间,就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰,实践中应税行为的复杂性,以及征税主体的主观认识等原因,征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议,前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议;后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外,征税权限争议还可分为积极争议与消极争议,前者是争议主体都主张有征收管辖权,后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理,国际上主要有三种途径:一是议会途径,即由议会或宪法法院来解决管辖权争议,如英国和西班牙。二是司法途径,如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径,即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议,这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善,只是在《宪法》(第89条、第108条)、《立法法》(第五章)、《行政诉讼法》(第53条)、《行政处罚法》(第21条)等法律中一般性地涉及。[⑥]目前,我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定,有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为,应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度:(1)确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权,即以上级机关的判断为准;横向权限争议时,应以合作为原则,尽量协商解决并需履行协助义务。(2)规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权,另外,发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。(3)完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的,以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的,争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时,由共同的上级机关指定管辖;没有共同的上级机关时,由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时,应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖,它应当立即采取措施,并及时通知其他负责的征税机关。(4)建立征税权限争议的预防机制,如部门会议、协作协议等。(5)积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。

注释:

[①] 在普通法系国家,征税强制权原则上归法院,当事人获得程序保障的机会较多。

[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况:在联邦制国家,各州之间的税收管辖权冲突;在一国境内存在多个独立的税收管辖区时,会产生税收管辖权冲突;在更广的意义上,行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前,中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。

[③] 同源共享是指不设置共享税,而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。

[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定,我国税收行政处罚实行“属地原则”,即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。

第5篇

关键词:征税职权、税权、税法、建议

征税职权是税法的基本概念和核心内容,税法上的很多概念和范畴,如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权,以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

一、征税职权的界定与分析

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征:

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的,征税主体行使征税权力必须有法律依据,这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则,都要由法律来规范,我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的,但它体现的是国家意志,是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质,征税决定由征税主体单方作出,不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面,征税职权是征税主体的一项公权力,纳税主体不享有。另一方面,征税职权的主体在根本上为国家,但国家不直接行使,而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权,即征税职权是征税主体专属的职务权限,不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利,它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时,依法享有征税优益权和征税优先权,即征税主体在税收程序法律关系中,相对于纳税主体而言,处于优益的法律地位,例如,征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化,与纳税人权利及企业的生产经营权等不同,属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴,因此不可自由处分。即对征税主体来说,行使征税职权既是权利也是义务,征税职权与征税职责是相统一、不可分割的,随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为,是不能允许的。

二、征税职权的内容

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外,在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看,征税职权的内容可归纳为下列十项:

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为,对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定,广大纳税人参与的机会少,且程序相对简单,从税收法治和保护纳税人权利角度讲,征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及,但对具体的事项和范围并没有明确规定,应完善这方面的规定。另外,有权征税机关对税收行政法律规范的解释,在性质上也是征税规范制定活动。实践中,这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中,征税机关在作出征税决定时对税法的解释(实际上是对税法的理解)不同,后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分,对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用,税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段,以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是,在市场经济条件下,税收计划应以非指令性为主,要正确处理完成税收计划与依法征税的关系,即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现,不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权,这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力,运用得也最广泛,它与纳税主体的纳税义务相对应,其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权(包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权)、税款入库权(税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权)。为了保证税款征收权的有效行使,征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力:税负调整权、税收保全权(代位权、撤销权)、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现,而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力,它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现,而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据,因而它不仅是一项独立的权力,而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下,加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式,如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等,有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息,有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提,为了保证应税信息的有效获取,应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度,并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时,要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为,确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力,它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位,因此,要完善征税强制权的行使程序,为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺,目前国家正在制定行政强制法,将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样,对征税处罚权的行使也要加以规范、控制,这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力,对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治,征税机

关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过发布政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等,以引导纳税人作出或不作出某种行为,是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当,对纳税人利益的影响往往十分重大。因此,应当对税收指导给予一定的法律约束,而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题,需要进一步研究。

三、征税优益权:征税职权的保障条件

为了保障征税主体有效地行使征税职权,国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权,包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面,一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时,有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”,并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力,即征税行为一经成立,不论其是否合法,就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效,有的需经复议裁决,有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行,那就会影响税款的征收,不利于稳定税收征纳秩序。因此,税法特许在这种条件下推定征税决定有效,可以先行执行,复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使,可以考虑赋予征税机关在紧急情况下(如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境),实施先行扣留、即时强制等先行处置权。

征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件,征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益,而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等,它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用,构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障,应当切实保证征税主体的征税受益权,但从税收效率原则来说,也应当注意降低税收征收费用,以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

四、征税权限:征税职权行使的法定界限

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”,鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性,征税职权的行使都被附加各种条件,其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一,征税主体行使职权超越该“限度”,便构成征税越权,视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度,控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时,还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权,它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力,国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突,以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的,如果在扩大的意义上使用征税权限,也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上,国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在,对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖,是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限,包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提,是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖,它还包括征税事务权限(主管),包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限,如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分,是在征税机关内部对征管职能的划分,在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分,也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见,税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

(1)事务权限。在我国又叫“税收主管”,在德国叫“业务主管权限”,是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题,主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国,税务机关主要负责工商税收的征管;海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管;财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部,按照分税制的要求,其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》(第5条)、《关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日国务院发布)、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》(1996年1月22日国家税务总局发布)。

(2)级别权限。又叫纵向权限,是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同,可分为税款征收级别权限(级别管辖)和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定,例如,《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限;第31条关于延期纳税的审批权限;第33条关于减免税审批权限的原则规定;第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限;第53条关于税款入库权限;第54条关于查询储蓄存款的权限;第74条关于罚款权限的规定等。另外,《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容,它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级,省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定;采用税额分成的共享税种的大量存在,为级别管辖的划分带来障碍;国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置,不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在,为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策,一是加快省以下分税制改革,真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种,确立真正意义上的中央税和地方税,某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革,按照经济区域设置国税机构,理顺中央税种的级别管辖。

(3)地域权限。又叫横向权限,是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中,最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国,如同级别管辖一样,地域管辖问题研究得相当薄弱,在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题,而且矛盾之处很多。因此,亟需加强这方面的理论研究,并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里,至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为,总结我国现行税法有关管辖的规定,参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验,我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项:第一,属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围,它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则,例如,对流转税来说,就是以实际经营地为纳税地点,不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素,但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二,属人原则。这是以纳税人的住所

和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素,对自然人纳税人来说,以户籍所在地为住所,经常居住地与住所不一致的,经常居住地视为住所;法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三,属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施,即当两者发生冲突时,优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多,实行属地优先原则,有利于保护经济不发达地区的利益,缩小其与经济发达地区的差距。当然,这种优先适用也是有限度的,它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题,应重点确立下列两个原则:一是实用性原则(两便原则)。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本(需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素),如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则(税收程序统一原则)。为了确保法律秩序与经济秩序的统一,维护征税的平等,保护公平竞争,应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外,在管辖权限中,还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]

3.征税权限争议及其解决

征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间,就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰,实践中应税行为的复杂性,以及征税主体的主观认识等原因,征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议,前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议;后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外,征税权限争议还可分为积极争议与消极争议,前者是争议主体都主张有征收管辖权,后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理,国际上主要有三种途径:一是议会途径,即由议会或宪法法院来解决管辖权争议,如英国和西班牙。二是司法途径,如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径,即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议,这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善,只是在《宪法》(第89条、第108条)、《立法法》(第五章)、《行政诉讼法》(第53条)、《行政处罚法》(第21条)等法律中一般性地涉及。[⑥]目前,我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定,有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为,应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度:(1)确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权,即以上级机关的判断为准;横向权限争议时,应以合作为原则,尽量协商解决并需履行协助义务。(2)规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权,另外,发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。(3)完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的,以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的,争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时,由共同的上级机关指定管辖;没有共同的上级机关时,由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时,应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖,它应当立即采取措施,并及时通知其他负责的征税机关。(4)建立征税权限争议的预防机制,如部门会议、协作协议等。(5)积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。

注释:

[①] 在普通法系国家,征税强制权原则上归法院,当事人获得程序保障的机会较多。

[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况:在联邦制国家,各州之间的税收管辖权冲突;在一国境内存在多个独立的税收管辖区时,会产生税收管辖权冲突;在更广的意义上,行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前,中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。

[③] 同源共享是指不设置共享税,而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。

[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定,我国税收行政处罚实行“属地原则”,即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

[⑤] 参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。

第6篇

关键词:征税职权、税权、税法、建议

征税职权是税法的基本概念和核心内容,税法上的很多概念和范畴,如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权,以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

一、征税职权的界定与分析

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征:

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的,征税主体行使征税权力必须有法律依据,这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则,都要由法律来规范,我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的,但它体现的是国家意志,是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质,征税决定由征税主体单方作出,不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面,征税职权是征税主体的一项公权力,纳税主体不享有。另一方面,征税职权的主体在根本上为国家,但国家不直接行使,而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权,即征税职权是征税主体专属的职务权限,不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利,它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时,依法享有征税优益权和征税优先权,即征税主体在税收程序法律关系中,相对于纳税主体而言,处于优益的法律地位,例如,征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化,与纳税人权利及企业的生产经营权等不同,属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴,因此不可自由处分。即对征税主体来说,行使征税职权既是权利也是义务,征税职权与征税职责是相统一、不可分割的,随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为,是不能允许的。

二、征税职权的内容

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外,在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看,征税职权的内容可归纳为下列十项:

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为,对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定,广大纳税人参与的机会少,且程序相对简单,从税收法治和保护纳税人权利角度讲,征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及,但对具体的事项和范围并没有明确规定,应完善这方面的规定。另外,有权征税机关对税收行政法律规范的解释,在性质上也是征税规范制定活动。实践中,这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中,征税机关在作出征税决定时对税法的解释(实际上是对税法的理解)不同,后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分,对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用,税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段,以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是,在市场经济条件下,税收计划应以非指令性为主,要正确处理完成税收计划与依法征税的关系,即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现,不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权,这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力,运用得也最广泛,它与纳税主体的纳税义务相对应,其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权(包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权)、税款入库权(税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权)。为了保证税款征收权的有效行使,征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力:税负调整权、税收保全权(代位权、撤销权)、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现,而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力,它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现,而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据,因而它不仅是一项独立的权力,而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下,加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式,如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等,有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息,有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提,为了保证应税信息的有效获取,应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度,并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时,要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为,确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力,它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位,因此,要完善征税强制权的行使程序,为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺,目前国家正在制定行政强制法,将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样,对征税处罚权的行使也要加以规范、控制,这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力,对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治,征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等,以引导纳税人作出或不作出某种行为,是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当,对纳税人利益的影响往往十分重大。因此,应当对税收指导给予一定的法律约束,而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题,需要进一步研究。

三、征税优益权:征税职权的保障条件

为了保障征税主体有效地行使征税职权,国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权,包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面,一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时,有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”,并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力,即征税行为一经成立,不论其是否合法,就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效,有的需经复议裁决,有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行,那就会影响税款的征收,不利于稳定税收征纳秩序。因此,税法特许在这种条件下推定征税决定有效,可以先行执行,复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使,可以考虑赋予征税机关在紧急情况下(如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境),实施先行扣留、即时强制等先行处置权。征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件,征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益,而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等,它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用,构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障,应当切实保证征税主体的征税受益权,但从税收效率原则来说,也应当注意降低税收征收费用,以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

四、征税权限:征税职权行使的法定界限

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”,鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性,征税职权的行使都被附加各种条件,其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一,征税主体行使职权超越该“限度”,便构成征税越权,视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度,控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时,还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权,它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力,国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突,以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的,如果在扩大的意义上使用征税权限,也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上,国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在,对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖,是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限,包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提,是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖,它还包括征税事务权限(主管),包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限,如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分,是在征税机关内部对征管职能的划分,在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分,也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见,税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

(1)事务权限。在我国又叫“税收主管”,在德国叫“业务主管权限”,是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题,主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国,税务机关主要负责工商税收的征管;海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管;财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部,按照分税制的要求,其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》(第5条)、《关于实行分税制财政管理体制的决定》(1993年12月15日国务院)、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》(1996年1月22日国家税务总局)。

(2)级别权限。又叫纵向权限,是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同,可分为税款征收级别权限(级别管辖)和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定,例如,《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限;第31条关于延期纳税的审批权限;第33条关于减免税审批权限的原则规定;第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限;第53条关于税款入库权限;第54条关于查询储蓄存款的权限;第74条关于罚款权限的规定等。另外,《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容,它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级,省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定;采用税额分成的共享税种的大量存在,为级别管辖的划分带来障碍;国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置,不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在,为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策,一是加快省以下分税制改革,真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种,确立真正意义上的中央税和地方税,某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革,按照经济区域设置国税机构,理顺中央税种的级别管辖。

(3)地域权限。又叫横向权限,是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中,最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国,如同级别管辖一样,地域管辖问题研究得相当薄弱,在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题,而且矛盾之处很多。因此,亟需加强这方面的理论研究,并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里,至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为,总结我国现行税法有关管辖的规定,参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验,我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项:第一,属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围,它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则,例如,对流转税来说,就是以实际经营地为纳税地点,不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素,但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二,属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素,对自然人纳税人来说,以户籍所在地为住所,经常居住地与住所不一致的,经常居住地视为住所;法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三,属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施,即当两者发生冲突时,优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多,实行属地优先原则,有利于保护经济不发达地区的利益,缩小其与经济发达地区的差距。当然,这种优先适用也是有限度的,它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题,应重点确立下列两个原则:一是实用性原则(两便原则)。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本(需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素),如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则(税收程序统一原则)。为了确保法律秩序与经济秩序的统一,维护征税的平等,保护公平竞争,应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外,在管辖权限中,还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]

3.征税权限争议及其解决

征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间,就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰,实践中应税行为的复杂性,以及征税主体的主观认识等原因,征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议,前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议;后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外,征税权限争议还可分为积极争议与消极争议,前者是争议主体都主张有征收管辖权,后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理,国际上主要有三种途径:一是议会途径,即由议会或来解决管辖权争议,如英国和西班牙。二是司法途径,如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径,即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议,这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善,只是在《宪法》(第89条、第108条)、《立法法》(第五章)、《行政诉讼法》(第53条)、《行政处罚法》(第21条)等法律中一般性地涉及。[⑥]目前,我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定,有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为,应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度:(1)确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权,即以上级机关的判断为准;横向权限争议时,应以合作为原则,尽量协商解决并需履行协助义务。(2)规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权,另外,发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。(3)完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的,以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的,争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时,由共同的上级机关指定管辖;没有共同的上级机关时,由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时,应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖,它应当立即采取措施,并及时通知其他负责的征税机关。(4)建立征税权限争议的预防机制,如部门会议、协作协议等。(5)积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。

注释:

[①]在普通法系国家,征税强制权原则上归法院,当事人获得程序保障的机会较多。

[②]国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况:在联邦制国家,各州之间的税收管辖权冲突;在一国境内存在多个独立的税收管辖区时,会产生税收管辖权冲突;在更广的意义上,行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前,中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。

[③]同源共享是指不设置共享税,而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。

[④]根据《行政处罚法》第20条的规定,我国税收行政处罚实行“属地原则”,即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

[⑤]参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。

第7篇

[关键词]税收征管效率;税收征管有效性;税收成本收入率;纳税遵从度;税收征收率;税收征管效率指数

税收效率原则包括税收行政效率原则和税收经济效率原则。税收行政效率原则属于税收管理方面的原则,是指征税过程本身的效率,即应当以尽可能少的征收费用取得尽可能多的税收收入。在税收工作中,税收行政效率原则一般表现为税收征管效率原则。而税收经济效率原则属于税收效应方面的原则,是指应当尽可能降低税收的超额负担,促进经济运行效率的提高,实现资源的有效配置。本文主要对税收征管效率问题进行研究。

一、税收征管效率研究综述

(一)国外对税收征管效率的研究

税收征管效率的思想在西方古典经济学家的著述中已有体现,威廉.配第在其代表作《赋税论》中最早提出了税收的“公平、简便、节省”三原则,其中“节省”原则即应当实现征收费用最小,已经包含了提高征管效率的思想。德国官房学派经济学家尤斯蒂在《财政学体系》中提出了税收的六原则,认为“捐税应当用最简便的方式进行征收,对国家和人民双方来说,所涉及的费用应减至最低度。在收集税款时所必须支出的费用要尽可能予以压缩,这对政府和人民双方都有利。收税时的费用愈大,国家所能享受的税收愈少,人民在税款方面不必要的负担愈重”。亚当.斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出了“平等、确实、便利和征收经济”的税收四原则,认为“一切赋税的征收要有所安排,设法从人民那里征收的尽可能等于最终国家得到的收入”,其中“确实”和“便利”原则意味着节省纳税成本,而“征收经济”原则意味着节省征税成本。瓦格纳在《财政学》中提出了“四端九项”的税收原则,其中税务行政原则中包括“确实、简便和节省征收费”三项原则。马斯格雷夫在《财政理论与实践》中建立了较为完善的税收原则体系,明确提出了“管理和征纳费用应当尽可能地减少”的原则。

20世纪70年代以后,西方对于税收征管效率的研究主要从两个方面进行:一是对于税收成本的研究,研究重点逐渐由征税成本(管理成本)过渡到纳税成本(奉行成本或遵从成本)。stanford(1973)研究认为,1973年英国个人税制的遵从成本占税收收入的比重约在2.4%~4.4%之间。slemrod和sorum(1984)经过调查估算出,1982纳税年度美国全国个人所得税纳税人花在纳税上的时间约为21.3亿小时,折合纳税成本267亿美元,占当年联邦和州所得税收入的7%以上。二是对于税收征管有效性的研究,形成了较为成熟的税收遵从理论。allingham和sandmo(1972)对税收遵从问题进行了开创性的研究,建立了逃税模型的基本框架,并逐渐得到完善和扩展。经验分析也在同步进行,通过对调查数据、历史数据和实验结果的统计分析,认为影响纳税人税收遵从决策的主要因素是不遵从被发现的概率、对不遵从行为的处罚、税率水平、社会规范与社会制裁以及心理因素。

(二)国内对税收征管效率的研究

国内对税收征管效率问题的研究起步较晚,主要从理论研究和实证研究两个方面进行。理论研究上,主要从两个方面进行:第一,对税收征管效率的内涵、影响因素及衡量税收征管效率的指标体系进行的研究。李大明认为税收征管效率是税收征管成果与征管付出之间的数值比较关系,是税收征管质量与数量的综合反映,其内涵应包括两个方面:一是表明取得一定税收收入所耗费的征管成本高低的征管机构效率;二是反映纳税人遵从税法以及税法被征税机构执行程度的征管制度效率。相应地税收征管效率的评价指标体系可以分为征税机构效率评价指标和征管制度效率评价指标两大类。应亚珍等认为税收征管效率的影响因素主要有税收法律制度的科学合理性、对税收法律制度的依从度、税收征管模式的适应性、经济组织的规范化程度以及税务征管人员的努力程度。臧秀清等依据规范性、经济性、有效性的原则,构建了包含登记率、申报率、入库率、处罚率、征管成本率、人均征税额、税收计划完成程度和税收收入增长率等8个指标的税收征管效率综合评价指标体系。第二,对税收遵从理论的研究。马国强将税收遵从分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚型遵从三类,将税收不遵从分为自私性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从和情感性不遵从四类,将决定税收遵从与不遵从的因素总结为税收观念、税收知识、税收制度、纳税程序、逃税被发现的概率和税收处罚的标准等六个方面,认为应当建立纳税服务系统、税收处罚系统和环境建设系统,从而构建起税收管理的完整框架。

国内对税收征管效率的实证研究同样从两个方面进行:一是对于税收征管效率的测算和分析。崔兴芳等利用数据包络分析技术(dea)分析了税收征管效率进步水平及其对经济增长的影响,认为分税制改革以来我国绝大部分地区税收征管效率有较大幅度提高,原因是财政支出规模增长的压力迫使税收要迅速增长,同时,分税制改革使得中央政府和地方政府都拥有部分税种的征收和支配权。谢滨、王德祥等利用随机前沿分析(sfa)方法对税收征管效率进行了实证分析,后者认为1997—2005年各地区税收征管效率都呈上升趋势,但我国税收征管效率水平总体仍不高,虽然地区间征管效率差距较大,但其呈现出收敛趋势。杨得前(2008)利用solow余值法对我国税收征管效率进行定量测算,认为1994—2005年我国税收征管效率对税收增收的贡献率为28.11%。刘穷志等利用malmquist指数法分析,认为改革开放以来中央与地方税收分权的制度改革,对税收征管前沿技术进步和技术效率都存在着当期的正向促进作用和滞后一期的抑制作用,税权划分对税收征管效率激励作用不强,原因在于税权制度改革带来的成本激增,认为应尽量控制征管成本,使税收分权制度创新显现其对税收征管效率的促进作用。二是对于地下经济和税收流失的研究。梁朋运用现金比率法和收支差异法对我国1985—1998年的地下经济和因地下经济导致的税收流失规模进行了估测,结论是我国因地下经济导致的税收流失规模从1985年的178.14亿元上升到1997年的675.25亿元,1994年最高达到975.60亿元;用收支差异法估测的1993~1997 年的逃税规模也一直在600亿元以上。贾绍华同样用现金比率法估测了1995—2000年我国的地下经济规模和税收流失额以及税收流失率,测算出的税收流失率高达26.24%~42.56%。

综上所述,学界特别是国内对于税收征管效率问题的研究尚处于初级阶段,在理论上没有廓清税收征管效率的内涵和外延,从而也不可能建立比较完备的税收征管效率评价指标体系;实证分析方面较多地借鉴了生产函数和技术效率的分析方法,在方法的适用性、数据的准确性方面存在较多的不确定因素,从而实证分析结论的可靠性也有待思考。

二、税收征管效率的内涵辨析

(一)税收征管效率的基本内涵

1 对税收征管效率内涵的各种认识。基于对“效率”的不同理解,人们对税收征管效率的认识有两种不同的观点:一是将效率理解为效益,对税收征管过程进行成本收益分析,目标在于税收成本既定的前提下,通过税收征管取得尽可能多的收益,或者在税收征管收益既定的前提下,尽可能降低税收成本。具体来说,税收成本包括征税成本和纳税成本,而税收征管收益主要体现为政府通过税收征管活动取得的税收收入。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当降低税收成本在税收收入中的比重,税收征管效率与税收收入正相关,而与税收成本负相关。二是将效率理解为有效性,对税收征管过程进行有效性分析,目标在于通过税收征管活动,保证纳税人依法纳税。具体来说,税收征管的有效性主要体现为纳税人的纳税遵从度和税收征收率。从这个意义上说,提高税收征管效率意味着应当提高纳税人的纳税遵从度和税收征收率。

上述两种认识均有偏颇之处。第一种认识是对税收征管过程做投入产出分析,这种方法本身没有问题,但是错误地将税收收入视作税收征管过程的产出;第二种认识虽然将税收征管的有效性视作税收征管过程的产出,但是缺乏对于税收征管过程投入要素的分析。

2.正确认识税收征管效率的基本内涵。“效率”衡量的是投入与产出之间的关系,在投入一定的情况下,产出越多效率越高;在产出一定的情况下,投入越低效率越高。税收征管效率用于衡量税收征管的投入与产出之间的关系,如果将税收征管过程视作一个“黑箱”,税收征管的各种投入要素通过税收征管过程转化为税收征管的产出。因此,正确认识税收征管效率内涵的关键在于科学确定税收征管过程的投人与产出。

(1)税收征管过程的投入。税收征管过程的投入即税收成本。但是,在衡量税收征管过程的投人水平时,有意义的并不是税收成本的绝对数值,而是相对税收成本即税收成本占税收收入的比重,这样也便于对不同国家之间的税收征管投入水平进行比较。

(2)税收征管过程的产出。税收征管过程的产出取决于税收管理的目标。现代税收管理理论认为。税收制度确定之后,之所以还要进行税收管理,或者说,税收制度已经明确规定了对什么征税、由谁纳税、纳多少税和在何时、何地纳税等基本事项,之所以不能只设置一个受理纳税的窗口,完全由纳税义务人自己根据税收制度的规定履行纳税义务,这是因为,由于利益关系、知识结构等方面的原因,如果没有税收管理,纳税义务人就不能自觉、准确、及时地履行纳税义务。所以,为保证纳税义务人自觉、准确、及时地履行纳税义务,就必须进行税收管理。税收管理的目标,就是保证纳税义务人依法纳税。因此,税收征管过程的产出并不是税收收入,而是税收征管的有效性,即通过税收征管过程保证纳税义务人依法纳税目标实现的程度。

(3)税收征管效率的内涵。税收征管效率衡量的是税收征管过程的投入水平(税收成本占税收收入的比重)与产出水平(税收征管的有效性)之间的关系。在税收征管有效性一定的前提下,税收成本占税收收入的比重越低,税收征管效率越高;或者在税收成本占税收收入比重一定的前提下,税收征管的有效性越高,税收征管效率越高。提高税收征管的效率,应当尽可能降低税收成本占税收收入的比重。或者尽可能提高税收征管的有效性。

(二)税收征管效率的评价指标

设计税收征管效率的评价指标,应当从税收征管效率的基本内涵出发,首先确定税收征管的投入指标和产出指标。

1 税收征管投入指标。税收征管的投入水平由相对税收成本决定,具体指标包括:

税收成本收入率=一定时期税收总成本/一定时期税收收入×100%。

税收成本由征税成本和纳税成本构成,由此可以派生出以下两项指标:

征税成本收入率=一定时期征税成本/一定时期税收收入×100%;

纳税成本收入率=一定时期纳税成本/一定时期税收收入×100%。

征税成本和纳税成本可以进一步细分,如按税种不同,可以分为增值税、营业税、所得税等征(纳)税成本;按成本项目不同,征税成本可以分为人员经费和公用经费,纳税成本可以分为货币成本、时间成本、精神成本等。

2 税收征管产出指标。税收征管的产出是税收征管的有效性,具体指标包括:

(1)衡量税收征管有效性的最终指标。税收征管的最终目标,就是保证纳税人依法纳税、提高纳税遵从度和税收征收率,所以衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度和税收征收率。国际货币基金组织(imf)用“纳税人不遵从系数”来表示纳税遵从度,其计算方法是:纳税人不遵从系数=税收缺口(tax gap)/依法应征税额×100%,其中税收缺口为依法应征税额与实征税额的差额,它包含了逃税、欠税、由于纳税人误解税收法律造成的少缴税款以及其他任何形式的不遵从行为造成的少缴税款。而税收征收率指标一般是指实征税额占依法应征税额的比重,与其相对应的是税收流失率指标,它是指税收流失额占依法应征税额的比重,其中税收流失额包括地上经济的税收流失额与地下经济的税收流失额。不难看出,imf的纳税人不遵从系数指标的内涵与税收流失率的内涵是基本一致的,纳税遵从度和税收征收率的内涵同样也是基本一致的。所以,衡量税收征管有效性的最终指标就是纳税遵从度或税收征收率,二者只是表述方式上的不同,即:

纳税遵从度(税收征收率)=一定时期实征税收/一定时期依法应征税收×100%

(2)衡量税收征管有效性的中间指标。作为衡量税收征管有效性最终指标的纳税遵从度或税收征收率指标,虽然在理论上具有合理性,但其测算具有较高的难度和较强的主观随意性。因此,需要建立衡量税收征管有效性的中间指标,通过对中间指标的观测间接推断税收征管的有效性。为了推断纳税遵从度,应当对纳税人不遵从行为进行分析。加拿大税务局(cra)认为纳税人不遵从行为表现为:不申报或不进行gst(goods and services tax,商品及服务税)/hst(harmonized sales tax,统一销售税)登记;错误地报告收入和成本;不缴纳税款。从我国来看,纳税人不遵从行为的表现有四种形式:一是不登记,即应当办理税务登记而未办理税务登记形成的税务机关漏征漏管户,包括已办理工商登记而未办理税务登记,或者不需办理工商登记但应当办理税务登记而未办理税务登记形成的地上经济的漏征漏管户,也包括既未按 规定办理工商登记也未按规定办理税务登记形成的地下经济的漏征漏管户;二是不申报,即纳税人虽然办理了税务登记,但是未按照税收法律规定及时办理纳税申报;三是申报不实,即纳税人虽然按期办理了纳税申报,但因申报不准确,造成少缴或多缴税款;四是不缴纳入库,即纳税人虽然按期、准确办理了纳税申报,但未按照税收法律规定及时办理税款缴纳入库,从而形成欠缴税款。针对纳税人不遵从的四种表现,可以设计相应的衡量税收征管有效性的中间指标:

指标1:税务登记率=实际办理税务登记户数/应办理税务登记户数×100%。

由于未办理税务登记的纳税人包含了地上经济和地下经济两部分,而事实上地下经济的纳税人全部没有纳入税务机关的税收管理,所以应当对地上经济的税务登记率单独进行考核,即:地上经济税务登记率=实际办理税务登记户数/(领取营业执照应办理税务登记户数+其他不需领取营业执照但应办理税务登记的户数)×100%。

指标2:纳税申报率=按期申报户数/应申报户数×100%。

指标3:申报准确率=纳税人申报的纳税数额/(纳税人申报的纳税数额+税务机关查补的同期税额)×100%。

指标4:税款入库率=当期申报实际征收入库的税款/当期申报应缴纳税款×100%。

3 税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。衡量税收征管效率,必须将税收征管投入指标和产出指标结合起来进行分析。在纳税遵从度(税收征收率)一定的条件下,税收成本收入率越低,税收征管效率越高;或者在税收成本收入率一定的条件下,纳税遵从度(税收征收率)越高,税收征管效率也就越高。但是,这种方法对具有不同纳税遵从度(税收征收率)和税收成本收入率的国家的税收征管效率无法进行比较。要解决这一问题,必须基于层次分析法(analytical hierarchy process,简称ahp)设计税收征管效率的评价指标——税收征管效率指数。如图1所示,税收征管效率高体现在“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个方面,假定人们分别对其赋予w1和w2的权重(w1+w2=1),可以根据a、b两国的税收成本收入率计算出各自在“税收成本低”这一目标上的相对得分ma和mb(ma+mb=1),根据a、b两国的纳税遵从度计算出各自在“纳税遵从度高”这一目标上的相对得分na和nb(na+nb=1),则a国的税收征管效率指数可以表示为:ea=ma×w1+na×w1,b国的税收征管效率指数为:eb=mb×w1+nb×w2,利用ea和eb可以比较两国税收征管效率的高低。

如意大利的增值税征收成本率只有0.5%,但漏税率为30%;而葡萄牙的增值税征收成本率虽然为1%,但漏税率仅为10%,显然无法直接比较两国的税收征管效率高低。根据ahp层次分析法(见表1),意大利在“税收成本低”目标上的得分ma=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“税收成本低”目标上的得分mb=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“纳税遵从度高”目标上的得分na=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“纳税遵从度高”目标上的得分nb=90%/(70%+90%)=9/16。假定人们对于“税收成本低”和“纳税遵从度高”两个目标分别赋予w.=0.2、w,=0.8的权重,则意大利的税收征管效率指数为ea=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的税收征管效率指数为eb=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值税税收征管效率低于葡萄牙的结论。

但是,税收征管效率指数的应用必须受到严格的限制,因为对税收征管效率的评价实际上具有相当的主观性,表现在对“税收成本低”和“纳税遵从度高”各自赋予的权重上,在很大程度上取决于一定时期内一国的政策目标取向。如果一国认为提高纳税遵从度比降低税收成本更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予提高纳税遵从度目标以较高的权重(w2较高),而赋予降低税收成本目标以较低的权重(w1较低),表现为不惜以较高的税收成本为代价来提高纳税遵从度;相反,如果一国认为降低税收成本比提高纳税遵从度更为重要,则在衡量税收征管效率时,会赋予降低税收成本目标以较高的权重(w1较高),而赋予提高纳税遵从度目标以较低的权重(w2较低),表现为不惜以较低的纳税遵从度为代价来降低税收成本。实际上,不同国家的政策目标可能不同,其w1和w2也不相同,或者,即使是同一个国家在不同的时期,其w1和w2随着国家政策目标的调整也在不断变化。因此,从理论上说,税收征管效率指数这一指标有简单化之嫌,但作为对税收征管效率进行比较的参照指标,还是具有一定实用价值的。税收征管效率评价指标体系如图2所示。

(三)税收征管效率的影响因素

税收征管效率的影响因素可以从经济、税制和征管三个方面来进行分析。

1 经济税源因素。经济决定税源,从而影响税收征管效率。一是经济发展水平。经济发展水平越高,税源总量越大,越容易带来税收征管的规模效应,从而降低单位税额的税收成本,提高征管效率。二是经济结构的复杂性。经济结构越复杂,税收征管难度越大,要求税收征管方式和手段具有区别性和针对性,要求税务人员具有与之相适应的知识结构和管理能力,这无疑将增加税收成本,降低征管效率。三是税源分布的集中程度。税源分布集中,征管成本相应减少,征管效率也就比较高。相反,税源分布分散,征管成本相应增加,征管效率必然降低。四是经济组织的规范化程度。主要是指财务核算体系的完善程度以及经济组织在理财活动中遵守相关法律制度的自觉程度。当税务机关面对的是会计核算规范、财务活动严格遵守相关的法律制度、自动申报及时正确的经济组织时,其征管成本较低,征管效率较高。