一、 体现了税收法律关系的平等性[1]
正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。
在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。
税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。
在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。
以上我们从税收的经济本质的角度证明了税收法律关系的平等性，下面再从法治理论的角度来进一步说明税收法律关系的平等性。平等作为法的价值目标，与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。[13]在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。
在传统大陆法系国家中，仅强调公民个人之间的平等，而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实，在英美法系国家则不同。在英国人看来，个人与政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。[14]英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的传统中，政府与公民之间的关系在法律上是平等的，在税法中更是如此。
著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为，“从全部法律创造活动的功能角度看，私权利和政治权利之间并无实质上的差别。”“如果从一个动态的观点来看，权利的性质是参与法律创造的能力，那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分，就不象通常所推定的那样重要。”[16]在税收法律关系中正是如此，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”[17]政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。
以上从税收的经济本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托﹒梅耶（Otto Mayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年德国《租税通则法》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。现代税法是以税收法律关系的平等性为核心所构造的独立法律领域。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]
认识到税收法律关系的`平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。[22]
在论证了现代税收法律关系的平等性后，我们再分析我国税法的状况。我国现处于从计划经济向市场经济转轨过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，将征税和其他行政行为混在一起，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人的观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系显然谈不上平等性。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[23]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。
随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收的经济本质，对纳税人和征税机关的关系的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。可喜的是，立法者已经意识到了这一点。在新修订的《税收征管法》中，我们可以强烈的感受到，立法者正是以税收法律关系的平等性作为指导思想来重新构建纳税人和征税机关之间的征纳关系的。新修订的《税收征管法》中的许多具体制度都体现了税收法律关系的平等性。认识到税收法律关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然就会主动纳税。[24]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[25]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的法治进程。[26]
新修订的《税收征管法》体现了税收法律关系的平等性，具体而言，主要体现在以下几个方面：
1.对税收征管法立法宗旨的完善。新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多，把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上，而对征税机关的征收行为的规范力度不够，造成征税机关权力的滥用，损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发，全面地规范税收征收和缴纳行为，合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税，也要求征税机关要依法征税，两者并重。
2.对纳税人权利义务的重新设计。如何实现税收法律关系事实上的平等，最为关键的一条就是赋予纳税人税法上的权利。[27]新修订《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法中是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利，就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[28]新修订的《税收征管法》规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权，等等。
3.对税务机关权力义务责任的重新配置。税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体，因其拥有行政权力而具特殊性，也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言，税务机关拥有行政权力，和普通纳税人相比，明显处于优势地位。在这种情况下，如何实现税收法律关系的平等呢？一般是通过强化税务机关的义务和责任，以防止其滥用行政权力，在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置，有助于实现税收法律关系的平等。具体而言，主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任：[29]（1）新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务，即广泛宣传税收法律、行政法规；普及纳税知识；无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定，没有相应的法律责任制度予以保障。但对树立税务机关的服务意识，增强纳税人的权利意识还是很有意义的。（2）保密义务。新修订的《税收征管法》第8条规定，税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。（3）回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或者与违法案件有利害关系的，应当回避。（4）依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形，新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为，即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定，农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。（5）采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时，也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。（6）赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任外，在该法第43条补充规定，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。（7）税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。
二、确认了税收权力的债权属性
国家（征税机关）享有的税收权力是一种什么性质的权力呢？和一般的行政权力完全相同吗？联系我们在上面所提到的税收的经济本质，税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]
我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。
新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
三、反映了税法的经济性
经济性是税法的重要特征之一。[35]我们认为对税法经济性的理解，可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。
具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。
我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央的财政收入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。
面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。
四、表现了税法的技术性
一、 体现了税收法律关系的平等性[1]
正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。
在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。
税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。
在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。
以上我们从税收的经济本质的角度证明了税收法律关系的平等性，下面再从法治理论的角度来进一步说明税收法律关系的平等性。平等作为法的价值目标，与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。[13]在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。
在传统大陆法系国家中，仅强调公民个人之间的平等，而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实，在英美法系国家则不同。在英国人看来，个人与政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。[14]英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说
政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的传统中，政府与公民之间的关系在法律上是平等的，在税法中更是如此。
著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为，“从全部法律创造活动的功能角度看，私权利和政治权利之间并无实质上的差别。”“如果从一个动态的观点来看，权利的性质是参与法律创造的能力，那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分，就不象通常所推定的那样重要。”[16]在税收法律关系中正是如此，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”[17]政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。
以上从税收的经济本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托﹒梅耶（Otto Mayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年德国《租税通则法》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。现代税法是以税收法律关系的平等性为核心所构造的独立法律领域。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]
认识到税收法律关系的`平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。[22]
在论证了现代税收法律关系的平等性后，我们再分析我国税法的状况。我国现处于从计划经济向市场经济转轨过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，将征税和其他行政行为混在一起，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人的观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系显然谈不上平等性。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[23]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。
随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收的经济本质，对纳税人和征税机关的关系的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。可喜的是，立法者已经意识到了这一点。在新修订的《税收征管法》中，我们可以强烈的感受到，立法者正是以税收法律关系的平等性作为指导思想来重新构建纳税人和征税机关之间的征纳关系的。新修订的《税收征管法》中的许多具体制度都体现了税收法律关系的平等性。认识到税收法律关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然就会主动纳税。[24]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[25]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的法治进程。[26]
新修订的《税收征管法》体现了税收法律关系的平等性，具体而言，主要体现在以下几个方面：
1.对税收征管法立法宗旨的完善。新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多，把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上，而对征税机关的征收行为的规范力度不够，造成征税机关权力的滥用，损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发，全面地规范税收征收和缴纳行为，合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税，也要求征税机关要依法征税，两者并重。
2.对纳税人权利义务的重新设计。如何实现税收法律关系事实上的平等，最为关键的一条就是赋予纳税人税法上的权利。[27]新修订《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法中是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利，就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[28]新修订的《税收征管法》规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起
行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权，等等。
3.对税务机关权力义务责任的重新配置。税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体，因其拥有行政权力而具特殊性，也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言，税务机关拥有行政权力，和普通纳税人相比，明显处于优势地位。在这种情况下，如何实现税收法律关系的平等呢？一般是通过强化税务机关的义务和责任，以防止其滥用行政权力，在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置，有助于实现税收法律关系的平等。具体而言，主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任：[29]（1）新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务，即广泛宣传税收法律、行政法规；普及纳税知识；无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定，没有相应的法律责任制度予以保障。但对树立税务机关的服务意识，增强纳税人的权利意识还是很有意义的。（2）保密义务。新修订的《税收征管法》第8条规定，税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。（3）回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或者与违法案件有利害关系的，应当回避。（4）依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形，新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为，即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定，农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。（5）采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时，也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。（6）赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任外，在该法第43条补充规定，税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。（7）税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。
二、确认了税收权力的债权属性
国家（征税机关）享有的税收权力是一种什么性质的权力呢？和一般的行政权力完全相同吗？联系我们在上面所提到的税收的经济本质，税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]
我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。
新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税
人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
三、反映了税法的经济性
经济性是税法的重要特征之一。[35]我们认为对税法经济性的理解，可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。
具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。
我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央的财政收入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。
面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。
四、表现了税法的技术性
技术性也是现代税法的特征之一。税收关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、逃税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收，保证税收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就表现出税法的技术性。[39]具体而言，税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。
新修订的《税收征管法》表现了税法的技术性。具体制度有税务登记制度、纳税人的帐户管理制度和发票管理制度。这些制度的共同特点是不涉及纳税人和征税机关之间权利（权力）义务的重新配置，仅是根据其本身的特点对其具体的制度细节进行调整，这样就可以实现相应的功能。也正是从这个意义上，我们说这些制度体现了税法的技术性。
我国原有的税务登记制度的主要缺陷是，税务登记和工商登记在程序上脱节，且税务登记证件在经济活动中的地位不高。纳税人在办理工商登记后往往不办理税务登记，逃避纳税。另外，一些没有营业执照的经营者以未办理工商登记为由拒绝办理税务登记。从事经营行为的事业单位由于没有相应的法律依据，也不办理税务登记，造成国家税款的流失。新修订的《税收征管法》对税务登记制度进行了调整。该法第15条规定，企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。新修订的《税收征管法》将所有发生应税行为的纳税人都纳入了税务登记的范围，同时规定了工商行政管理机关的通报义务，可以使税务机关及时了解纳税人的工商登记状况。在法律责任部分，该法第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记的纳税人，税务机关可以处以罚款。这些制度设计就可以保证发生应税行为的纳税人办理税务登记，从而使税收征管的基础环节得以完善。我们可以看出，在这些制度设计中，基本上不涉及纳税人和税务机关之间权利（权力）义务的调整，仅是对这些制度本身的一些细节重新进行安排，从而体现了税法的技术性。
新修订的《税收征管法》在纳税人帐户管理方面的规定也体现了税法的技术性。旧的《税收征管法》由于没有将税务登记和纳税人帐户管理联系起来，也没有规定金融机构在帐户管理中的义务和责任，使得税务机关通过冻结的方式采取的税收保全措施和强制执行措施发挥不了应有的效果。新修订的《税收征管法》对具体的细节进行了调整。该法第17条规定，从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户号码。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。同时在法律责任部分规定了金融机构的相应法律责任。有了这些制度设计，税务机关采取税收保全措施或强制执行措施的实际效果就会得到提高。
发票是经济生活中的收付款凭证，它能够证明相关主体之间的款项收付和资金流向，因此，是税务机关进行税收征管的重要依据。通过对发票制度的各个环节进行具体的设计，就可以提高税收征管的实效，进而体现了税法的技术性。新修
订的《税收征管法》对我国原有的发票制度进行了修改。该法第21条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经济活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。同时在第22条规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定的企业印制。通过对发票制度的这些设计，就可以提高税收征管的实效，也就表明新修订的《税收征管法》体现了税法的技术性。
五、促进了税法和科技的互动性
关于法律和科技之间的法理学问题，已有学者作了深入地研究。[40]这里我们仅从部门法的角度探讨税法和科技之间的关系，即互动性。税法和科技的关系相当密切。一方面税法为科技的迅速发展提供了制度支持，在知识经济的时代，这一点显得尤为突出。为了促进高新技术产业的发展，税法往往通过规定税收减免、费用扣除、税前列支、投资抵免、税额豁免、延期纳税、亏损结转、加速折旧、先征后返等制度为其提供支持。[41]另一方面，科技对税法也产生了深远的影响。在税收实体法方面，科技的发展对税种、税目、税率及其他税法要素产生了重大的影响。在税收程序法方面，科技的发展，特别是信息技术的发展，改变了税收征管的方式方法。我国《税收征管法》的修订正好发生在信息技术迅速发展的时期，因此，很自然地规定了信息技术在税收征管中的运用。
新修订的《税收征管法》反映科技对税法重大影响的制度主要有以下几种：（1）税收征管信息系统建设制度。新修订的《税收征管法》第6条规定，国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。通过信息技术进行税收征收管理是发达国家普遍采用的方法。新修订的《税收征管法》的这一规定将有助于提高我国的税收征管水平。体现了科技对税法的影响。（2）会计核算软件制度。新修订的《税收征管法》针对实践中会计制度的发展变化，及时地对会计核算软件进行了规范。在该法第20条第1款，增加规定会计核算软件也应当报送税务机关备案。会计核算软件是专门用于会计核算工作的电子计算机应用软件，包括采用各种计算机语言编制的用于会计核算工作的计算机程序。财政部于1994年6月30日了《会计核算软件基本功能规范》，对会计核算软件的有关问题作了规定。《税收征管法》提高了规范层次，将有助于健全纳税人的财务会计制度，从而有利于税收征管。（3）税控装置制度。税控装置制度是和计算机技术相结合的税收征管制度。从国外许多国家加强税收征管的经验看，推广使用税控装置，可以降低税收征管成本，加大税收征管力度，打击偷税、逃税行为。国家税务总局于1998年6月26日了《国家税务总局关于加强加油站税收征管有关问题的通知》。新修订的《税收征管法》也规定了税控装置制度，反映了科技对税法的强烈影响。具体制度是，该法第23条规定，国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。（4）采用数据电文申报纳税制度。所谓数据电文，按照联合国国际贸易法委员会1996年6月通过的《联合国国际贸易法委员会电子商业示范法》的规定，是指“经由电子手段、光学手段或者类似手段生成、储存或者传递的信息”，包括但不限于电子数据交换（EDI）、电子邮件（E-mail）、电报、电传或者传真。新修订的《税收征管法》反映了信息时代人们交易方式的变化，在该法第26条规定，纳税人除了可直接到税务机关办理纳税申报外，也可采用数据电文等方式办理纳税申报。体现了科技对税法的影响。
「注释
[1] 我们这里所说的税收法律关系的平等性可理解为税法主体在税收活动中法律地位的平等。
[2] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第18页。
[3] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期，第92-98页。
[4] 须注意的是，我们现在所研究的税法是应与现代市场经济发展所要求的税收相适应的。“税收”和“税法”的概念在古代自然经济状态下早已存在，但其本质和特征与现代的理解完全不同。关于对税收的历史考察，可参见张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年5月第1版，第219-222页。
[5] 参见前引2刘剑文、李刚文，第98页。
[6] （日）井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年7月第1版，第253页。
[7] 尽管在国家的起源上有“社会契约论”和“阶级国家论”的区别，但在市场经济条件下，政府（国家）在面临市场失效时所扮演的角色是大同小异的。恩格斯曾经指出：“维护阶级统治的作用，到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。”《马克思恩格斯选集》，第3卷，第219页。理解这一点，是我们借鉴西方市场经济国家的财政和税收理论的重要前提条件。
[8] 关于公共财政和市场失效的具体关系，可参见前引3张馨书，第23-58页。
[9] 参见前引5井手文雄书，第262-263页。
[10] 参见前引3张馨书，第232页。
[11] （美）理查德﹒A﹒波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年6月第1版，第625页。
[12] 前引3张馨书，第231页。
[13] 参见卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年7月版，第437、438页。
[14] 参见周永坤：《法理学-全球视野》，法律出版社2000年5月第1版，第246页。
[15] （英）戴维﹒M﹒沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。
[16] （奥）凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年1月第1版，第100、98页。
[17] 孟德斯鸠：《论法的精神》，商务印书馆1987年版，第156页。
[18] 这一过程和人们对税收的经济本质的认识和税收法治的发展过程基本相一致。
[19] 参见葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版，第15页。
[20] 参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版，第9页。
[21] 参见前引19陈清
秀书，第13页。
[22] 实现税收法律关系的平等性的方式，和“平衡论”提出的实现行政法律关系整体平衡的方式有类似性。参见罗豪才主编：《现代行政法的平衡理论》，北京大学出版社1997年5月第1版，第17-18页。
[23] 湛中乐、朱秀梅：《公民纳税意识新论》，《现代法学》2000年第5期，第36页。
[24] 当然，公共产品领域的“搭便车”问题是无法完全排除的。大多数纳税人的主动纳税也不排除极个别的纳税人从事偷税、逃税等违法行为。
[25] 尽管在其他部门法律关系中，公民也可以体会到权利的平等。但在税收法律关系中，由于一方主体是拥有行政权力的征税机关，公民在拥有行政权力的征税机关面前理直气壮的主张其权利和他们之间法律关系的平等性，对公民树立权利意识的意义尤为重大。因为法治向来关注的不仅是公民相互之间的平等，而更加关注公民与拥有行政权力的机关之间的平等问题。
[26] 考察税法的发展史，我们可以注意到税法在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。参见前引1金子宏书，第48页。由此看来，确立税收法律关系的平等性，导致我国税法的全面变革或许会成为我国实现法治的突破口。
[27] 当然，这并不否认税法对纳税人义务的规定。事实上，税收征管法中有许多纳税人义务的规定。但在实现税收法律关系的平等性方面，强调纳税人权利似乎更有意义。
[28] 刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期，第8页。
[29] 当然，在强调税务机关的义务和责任的同时，也不应该忽视税务机关在税收征管中的权力。在新的《税收征管法》中对税务机关的权力较之旧法也作了改动。如扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的对象的范围，增加规定税务机关在税务检查是可以采取税收保全措施等。这些规定对完善税收征管制度是有重要意义的。但我们认为，考虑到税务机关的特殊性，在实现税收法律关系的平等性上，应把着眼点主要放在对其义务和责任的强调上。因此，这里主要论及新修订的《税收征管法》对税务机关义务和责任的规定。
[30] 承认税收权力的债权属性，并不是完全否定税收权力的行政权力属性。对于税收权力的债权属性可以从两个角度来进行理解。一种是从宏观上，整体的、抽象的角度来理解，即税收权力是一种债权，而其行政权力因素已经退居幕后。在这种角度理解税收权力和税收法律关系，就可以得出税收权力是一种公法债权，税收法律关系由于其债的属性而具有平等性，这和前面对税收法律关系平等性的论述是一致的。还有一种角度，是从法技术的观点来看待税收权力，认为其具有债权属性，但也不否定其行政权力属性，这样就可以在制度设计的时候引进民法债的制度，完善税法制度，同时也充实税收权力的内容。这里主要是从法技术的角度看待税收权力的债权属性。相关论述可参见前引1金子宏书，第18-21页；颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年9月修订版，第81页。
[31] 我们认为，这也是税法得以独立于行政法的主要依据之一。
[32] 旧的《税收征管法》也有关于纳税担保的规定，但这种担保是由税务机关责令作出的，尚不能完全说明税收权力的债权属性。
[33] 关于这一规定存在的不足可参见刘剑文、魏建国：《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》，《法制日报》2001年5月20日理论版。
[34] 关于税务机关如何行使税收代位权、撤销权，还有待相关制度的进一步完善。
[35] 经济性也是经济法的重要特征之一。关于税法的特征，可参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年8月第1版，第37-38页。
[36] 尽管在大多数情况下，对财政结构的地区组织的设计不是为了形成一种有效的格局，而是作为一种历史发展的副产品而逐渐形成的。但在地方政治结构的构造上，财政因素是一个重要的因素。参见（美）理查德﹒A﹒马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社，上海三联书店1996年1月第1版，第277-278页。
[37] 参见（美）哈维﹒S﹒罗森：《财政学》，平新乔等译，中国人民大学出版社2000年6月第1版，第467-468页。
[38] 参见刘剑文：《修订〈税收征管法〉：税收征管法制建设的福音》，《纳税人》2001年第2期，第30页。
[39] 参见前引1金子宏书，第25页；前引28颜庆章书，第81页。
[40] 参见苏力：《法律和科技问题的法理学重构》，《中国社会科学》1995年第5期，第57-71页。
近年来，随着人民生活水平的不断提高，工业化与城镇化建设步伐进一步加快，各地农村农业建设占用耕地规模不断扩大，加强耕地占用税征收越来越显示出其重要性。加强对耕地占用税的征收，对限制乱占滥用耕地，保护有限的耕地资源，增加农业投入，促进农业的综合开发，起到了积极的作用。但是，由于征收管理工作有些环节跟不上，批地机关、征税机关把关不严，有些占地单位和个人应交税款拖欠不交，影响了税款入库，影响了农业开发。特别是去年国务院新修订《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》后，新修订的条例大幅度提高了耕地占用税税额标准，从严规定了耕地占用税减免税项目和征收管理，这对进一步加强耕地占用税的征管提出了新的更高的要求。如何适应新形势的变化，切实加强耕地占用税的征管工作，实现应征尽征，是税收征管部门面临的一个重要课题。下面针对征管工作中的实际谈一些粗浅的看法。
一、征管工作主要做法
国务院新修订的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》颁布后，我们坚持以科学发展观为指导，加强领导，真抓实干，在税收宣传、税源管理、税费征管等方面加大工作力度，严格执行新的税额标准，确保了耕地占用税征管工作的稳步推进。今年以来，全县已征收耕地占用税2381.6万元，超额完成了上级下达的年度任务，打下了耕地占用税征管工作的良好基础。
1、严格执行耕地占用税征收标准。根据县委、县政府的部署，该县重新确定了耕地占用税的具体征收标准：即占用基本农田建房或者从事非农业建设的，按照实际占用面积按老标准五倍的标准征收。同时，对1月1日之前形成的税收尾欠及遗留问题，要求按文件规定限期缴纳，对逾期不缴纳的，按有关规定依法追缴税款，并进行处罚，有效地对耕地占用税新旧税额标准的征管问题进行了妥善处理。
2、加大宣传力度，强化服务观念。该县财政部门坚持把耕地占用税征管工作放在重要位置，主要领导亲自抓，分管领导具体抓，并经常与国土部门沟通协调，科学谋划耕地占用税征管工作，及时掌握税源动态，及时解决存在问题。一是措施到位，拓宽与纳税户联系范围，积极向纳税户宣传耕地占用税政策，主动提供信息，做好服务工作。二是政策落实到位，认真贯彻落实上级对税收户的优惠政策，采取切实可行的措施，做好耕地占用税征管文章。三是坚持把政策宣传贯穿耕地占用税征管工作的全过程，切实营造耕地占用税征管工作的良好工作环境。
3、加大征管力度，确保应收尽收。突出抓好重点区域、重点税源的征收征管，严厉打击偷税、骗税、抗税等违法行为，规范征收秩序。一是进一步完善目标管理考核奖惩措施。做好调查研究，坚持把任务落到实处，确保完成全年任务。加大税收稽查力度，严格依法征税，强化对小税收户的征收力度，坚持抓大不放小的做法，遏制税源流失，切实做到大小税源都不放过，进一步堵塞收入漏洞，确保应收尽收。二是整合部门力量，强化督促检查。明确规定单位或者个人办理占用耕地手续时，国土资源管理部门要凭完税或免税凭证和有关手续发放建设用地批准书，并明确通知耕地占用税征收机关非农业建设占用的土地性质、利用现状和面积等信息情况，确保纳税信息共享，形成部门合力，强化耕地占用税款管理。同时，财政部门与土地、、国税、地税等部门密切配合，通力合作，建立每月情况通报反馈制度，不断探索新的征管手段和办法。加强部门之间的衔接，认真落实税收征管任务，优化征管方式，堵塞征管漏洞，降低征收成本。同时抽调人员组成检查组，经常性对各单位执行耕地占用税法规情况进行检查，并严格按税收征管有关规定处理违章案件，避免新的尾欠发生，实现应收尽收。三是开展专项清理整顿。按照县委、县政府工作部署，强化了对企业耕地占用税的专项清理整顿，组织工作组依法对新上的多家企业的欠税进行清理，有效地促进了企业依法交纳耕地占用税。
二、耕地占用税征管工作中面临的困境
近年来，通过各级政府和相关部门切实强化对耕地占用的征管，落实管理责任制，征管工作取得了一定成效。但是《新条(来源：文秘站 ）例》的出台，也让耕地占用税的征管工作面临着不小的困难，导致在目前的耕地占用税征管工作中出现了一些不容忽视的问题。主要体现在：
一是宣传不力，征管工作没能做到家喻户晓。当前，在耕地占用税方面的宣传工作上还明显滞后，无论是在宣传经费投入、宣传报道及人员安排，抑或相关部门协税主动性方面，都存在严重不足。一些用地单位对该税种知之甚少、甚至一无所知，拒交、拖欠税款现象时有发生，主动申报纳税更是无从谈起。
二是税源底数模糊不清，征管难度较大。在当前，耕地占用税税源大多是零星分散、结构复杂，有农民群众、个体私营企业、乡镇集体、国家机关企事业单位，还有各类经济开发区、公路建设等。一些土地部门批地或清理耕地补办手续后，未能及时将批地文件抄送同级的征收机关，造成税源信息不灵，情况不清，加上征收机关因工作繁忙，人手不足，没有采取切实可行的措施摸清税源情况，征收难度较大。
三是征管基础工作不实，尚不能按照规定标准实现应收尽收。根据条例规定，耕地占用税征收的计税依据是纳税人实际占用的耕地面积。因此，征收机关准确掌握纳税人实际占用的耕地面积，是征收耕地占用税的关键。但来自有关部门调查统计分析资料显示，这方面的基础工作尚显不足，征管部门和用地审批部门相互脱节，致使征管部门不能及时掌握税源分布情况，无法建立耕地占用税台账，特别是对“批荒占耕”、“未批先征”和“未批先用”等情况，征管部门心中没底。
四是尚未建立健全有效的监督约束机制，耕地占用税征管时刚性不强。一方面，从纳税申报、催缴到限期纳税、依法扣缴、税收保全直至强制执行等过程，至今仍未建立一套完整有力的征管措施与制衡制度，客观上为纳税人不依法纳税甚至违法行为提供了一定的操作空间，给耕地占用税征管环境造成了较大的负面影响。另一方面，现行制度对申请减免时限未作明确规定，一些已批建项目用地多年却迟迟不办理减免手续，征收机关要采取措施却缺乏法律依据。另外，按规定，占用耕地应先缴清耕地占用税后，才能办理土地使用权证，个别土地部门未能坚决执行，一些税款没有及时缴库，而税收征管部门对此又缺乏制约措施，影响了征收工作的推进。
三、进一步加强耕地占用税征管工作的思路与对策
针对《新条例》出台后耕地占用税征管工作出现的问题，笔者认为，要做好耕地占用税征收管理工作，应以提高耕地占用税征管工作的有效性和征管制度的科学性为出发点，采取各种综合性措施，全面建立一种以诚信纳税为最终目标的管理机制。结合工作实际，笔者认为可从以下几方面着手进行：
（一）建立有效的宣传机制和领导机制，形成良好的耕地占用税征收氛围。国家征收耕地占用税是从我国人多地少的国情出发，运用经济手段，行政手段以及法律手段严格控制占用耕地的一项重要措施。各级政府应加强对此项工作的领导，充实和加强征收力量，采取多种形式教育用地单位和广大群众十分珍惜有限的耕地资源，对占用的耕地要依法纳税。要认真贯彻执行国务院颁布的《新条例》，在《新条例》规定的减免范围之外，任何地区、部门和个人都无权擅自规定减、免税。同时，我们要通过各种宣传媒体和宣传工具进行大力宣传耕地占用税的相关政策，有条件的乡镇可以在政务公开栏上公开占地手续审批和完税情况，增加办事透明度。要不断拓展宣传内容，不仅要从正面宣传国家有关法规政策知识，而且要从反面抓住典型案例，正反两方面双管齐下进行宣传。
（二）建立有效的排查摸底机制，全面夯实耕地占用税的征管基础工作。我们知道，准确掌握纳税人实际占用的耕地面积，是征收机关开展耕地占用税征管业务最关键的基础工作。为此，一定要把这一基础工作做好做扎实。首先，征管机关应和用地审批部门多联系，多协调，加强沟通，集中时间共同组织力量对辖区范围内征占地情况进行全面梳理和清查，及时掌握征地面积及分布、批准用地面积与用途及其分布等情况；其次，将获得的第一手资料进一步加工整理，按照批准用地时间、纳税人、区域分布、占地面积、应缴税额及履行纳税义务时间等情况分门别类，建立耕地占用税税源台账。税源档案的建立和完善，不仅可以使征管机关的征管工作更趋主动，征管效率得到快速提升，而且可以更为动态直观地及时掌握耕地占用税的征缴情况。
关键词：税收征管；纳税人权利保护；税收救济
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1008－1569(2012)02－0132－08
引言：《税收征管法》修改不可忽视纳税人权利保护
“我们的时代是权利的时代”。纳税人权利保护的有效实践不仅是平衡公民与政府税费矛盾的基点，而且涵摄了人权、民主和法治的理念，在当前是一个极富现实意义的法律问题。长期以来，由于泛“国库主义”和强调税收的强制性、义务性、无偿性，征税权过度被强化，纳税人作为纳税主体所享有的权利一度“折扣”，相应的法律制度也曾被质疑为“确保征税之法”、“征税权力之法”和“纳税人义务之法”，这样不仅削减了纳税人纳税的积极性和税法遵从度，也不利于纳税意识形成，更不利于增国家税收利益。相比于美国的《纳税人权利法案》、英国《纳税人的权利》、加拿大的《纳税人权利宣言》等专门的权利法案，我国缺少一部系统规定纳税人权利的基本法，纳税人的权利保护主要依据现行《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)。
自1992年颁布以来，《税收征管法》经历1995年、2001年两次修订，不断规范、完善，也不断显示出其步性、科学性，其中纳税人权利的内容包括了知情权、要求保密权、申请减免税权、申请退税权、陈述与申辩权、复议和诉讼权、请求国家赔偿权、控告和检举权、举报权、请求回避权、选择纳税申报方式权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、拒绝检查权、委托税务权、索取完税凭证、收据或清单权、取得代扣、代收手续费权、个人生活必需的住房和用品不得查封、扣押权等权利。从形式上看我国纳税人权利的体系已经基本建立。然而，“《税收征管法》的整体制度设计仍是以税务机关为主导，以税务机关的职权设置和纳税人的义务承担为主线，纳税人享有的权利十分有限，税务机关仍然处于主导和强势的地位，为纳税人服务的意识不强，总之，难以对纳税人的合法权利形成有效保护。”十一届全国人大常委会将修改《税收征管法》列入第一类立法项目规划，这意味着第二次大规模修改《税收征管法》的立法工作将在本届全国人大常委会的五年任期内提请审议。在此基础上分析我国税收征管法律制度中纳税人权利保护方面的不足与缺陷并提出改善建议，为我国税收征管法完善提供理论支持和具体建议，具有重要的现实意义。下文将论述其不足并提出改建议。
一、纳税人定名之失与概念条款的改
《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”该规定在界定纳税人时突出义务，未提权利，纳税人的纳税义务成为纳税人概念的核心要素，有纳税人即纳税义务人之嫌。从法理上说，义务与权利是相互依存、相互贯通的，“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。仅从纳税义务的角度界定纳税人，忽视了纳税人权利主体的地位，是传统税法学研究和实践将税收关系预设为“权力一义务”的模式的直接体现。纳税义务论下，税法被定位于保障国家税收利益，纳税人权利往往处于被漠视和否定的情形，但公民在税收事务上难道只有无偿纳税的义务而没有任何权利吗?如果这样，显然违背基本逻辑和基本法理。在税收法律关系中，无论是根据“社会契约论”、“公共选择理论”亦或“人民论”的主张，国家与纳税人的地位都应该是对等的，纳税人不仅是纳税义务人，更应该是纳税权利人。权利是目的，义务是手段，当用税者、征税者权利(权力)大于义务时，可能助长权力的滥用；当纳税者的义务大于权利时，必然导致纳税自觉性、主动性降低；只有当用税人、征税人、纳税人各自的权利与义务均衡匹配时，才能使税收合乎民情、顺乎民意。纳税人概念界定的税收义务论极易导致纳税人对税收产生抵触情绪，也易助长征税主体的“权力”意识，对现实中依然存在的权力至上现象推波助澜，造成漠视纳税人权利主体地位的局面，不利于对纳税人权利的保护。如何合理地界定纳税人概念值得下一轮《税收征管法》修改完善。
完整的法律上的纳税人的概念应是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的。正确处理纳税人权利和义务的关系，有利于纳税人的权利得到保障，从而有助于提高纳税人的纳税意识。摒弃纳税人仅为义务主体的传统观念，树立纳税人在税收法律关系中的权利主体地位，有利于纳税人权利意识的强化，也有利于征税机关保护纳税人意识的自觉，而为我国社会主义税收法律制度的发展提供良好的社会环境。基于以上分析，建议在修改《税收征管法》时把第四条修改为：“法律、行政法规规定享有纳税权利、负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。
二、纳税人权利体系的硬伤及其修正
现行《税收征管法》制度设计是以税务部门为主导的，保护纳税人权利的条款零散分布在六个部分近30个条款中，而且大多是原则性规定，各权利之间的关系支离分散，不利于系统理解和把握纳税人权利；其次，纳税人权利规定不全面，例如没有规定平等纳税权、听证权、隐私权、诚实纳税推定权、合理避税权；对知情权也仅限于规定“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”；纳税人监督的范围规定得过窄，纳税人对税款支出及用途的监督管理权行使有限；三是该法规定的纳税人权利缺乏可操作性，很多纳税人权利还只停留在口号式的书面表述，对于如何行使，行使的程序及救济途径等没有详细的规定，无法落在实处。如《税收征管法》第8条第2款规定了保密权，可是如果税务机关或其工作人员泄密，给纳税人带来损失，法律却没有对救济途径作出规定。如果没有有效的保障条款来制约征税机关的随意行为，纳税人权利的实现就会“大打折扣”。因此，纳税人权利的法定化无论在范围和程序上都存在一步完善的空间，如何对纳税人的合法权利行有效的保护依然任重道远。
权利得以有效实现的前提是经过法律的认可与保障。针对《税收征管法》中纳税人的各项权利散乱地分布于各法条之中，有的权利界定很模糊，有的权利根本没有涉及，缺少一部全面系统的回应纳税人权利保护要求的纳税人权利法案。在修改宪法或制定纳税人权利保护基本法短期内不太可能的情况下，从《税收征管法》中系统规定纳税人的权利体系不失为一明智之举。要突出《税收征管法》对纳税人权利保护的立法意图，纳税人的应有权利和应有利益应该体
现在税收征管法律法规体系之中，将有关保护纳税人条款相对集中在《税收征管法》的一部分或单列一节，在立法时避免过于原则，对各项权利的具体内容以及权利实现的程序做出明确规定，一步明确税务机关的义务和侵犯纳税人权利时的责任，健全权利保障条款，保障权利的真正落实。
三、征税机关权力规制的不合理及其改
征税机关权力规制的程度直接制约着我国纳税人权利保护的状况。该法对征税机关权力的规制存在不合理最为明显的也最广为学者诟病的就是税务行政自由裁量权过大，难以有效控制。一定的自由裁量权有其合理性，能增强执法的适应性和灵活性，但一旦超越界限，就会有违税收法定主义的要求，可能变成恣意裁量权。比如《税收征管法》有大量的条款使用了“可以”“无正当理由的”“情节较轻的”“情节较重的”“情节严重的”这样语义模糊的词，又没有规定认定性质和情节的法定条件，这样税务行政机关有较大的自由裁量权，造成税务机关特别容易出现违规操作、显失公平、过罚失当等问题，难以形成“基本权利作为具有拘束力之价值秩序”。其次是对税务局稽查局职权范围规定不明确造成隐患。《税收征管法实施细则》第九条第1款规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。而该条第2款又规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。这让人无法确定稽查局的职权范围，使稽查局的执法产生隐患，在执法实践中已经有一些案例触及这一问题。税务行政主体的不合理规定亟待这次《税收征管法》修改时做出积极回应。
“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验。”所以对任何的权力都要作必要的限制，税务行政自由裁量权也不例外。正如弗兰克?福特认为的那样，“自由裁量权，如果不设定行使这种权力的标准，即是对专制的认可”。纳税人权利的保障与税收征收权的规范紧密相联。任何一个税收法治国家，对于税务机关权力的规范都是该国税制的一个重要内容。法治的本质内容之一是约束权力的野马，适当而合理地控制税务自由裁量权，保障税务自由裁量权受到基本权利与正义之拘束，既能实现税务行政公正，也有利于税务行政效率的提高。下一轮征管法修改可以通过以下途径控制自由裁量权不被滥用：(一)为避免语义上的模糊和理解上的歧义，细化税收征管法实施细则，确保法律条文的规定明确、科学；(二)加强程序制衡。程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。努力使《税收征管法》成为规定得比较详尽的程序法，通过执法前提条件法定(依据法定授权和纳税人的申请开始执法)；告知程序法定；听证制度和说明理由制度完善；纳税人提出意见、询问、辩论的机制细化；检查限度和工作顺序规范等程序限制税务行政人员的主观随意性。(三)完善税务责任制度；(四)完善税务复议和税务诉讼制度。此外，在这次修订《税收征管法》时应尽力消除因税务局稽查局职权范围规定不明确而可能造成的隐患，形成一套规范的职权范围制度，规范、限制税务机关的征管权，保障纳税人合法权利不受税务机关侵害，保障国家课税权的实现。
四、纳税服务法治化的不尽人意及其提高
近年来全国税务系统积极转变管理理念，大力推行纳税服务。但由于在我国关于纳税服务的标准、纳税服务的具体程序以及纳税服务的法律责任尚待完善，纳税服务总体层次不高。在现实的纳税实践中，工作流程不规范，纳税过程中存在程序繁琐、手续繁琐、票表过多，税收服务概念模糊，存在形式主义倾向，“重笑脸，轻效率，许多规定印在书上，挂在嘴上，就是不落实在行动上”。个别税务人员在执法的过程中，盛气凌人，态度粗暴生硬的现象亦不少见。越是经济欠发达的地区和广大农村，税务人员的权力意识越强，服务意识越淡薄，这与建设服务型税务机关的要求格格不入。同时也与发达国家公民普遍享受征税机关周到的服务、基本上能主动积极缴纳税款的状况形成极大反差。如何切实保护纳税人的权利，提供优质高效的纳税服务理应成为这一轮税收征管法改革值得注意的问题。
以税收征管法修改为契机，从传统的重“监管”税收征收模式走向重“服务”的税收征收模式，有利于纳税人权利的真正实现。其核心是通过法律规范的引导，推动税务机关彻底改变过去那种强调命令、强调指挥、强调管制的思维定势，树立纳税人本位和社会本位的服务型思想，确立“让纳税人满意”的服务宗旨，树立“服务型”的管理理念。具体说来，就是把为纳税人服务作为税务机关的义务“法定化”，配套规定不履行义务的法律责任，确立纳税服务的指导思想、具体内容、基本标准，制定具体的规则、程序和责任予以细化和落实，规范征税机关提供服务的方式和内容。再次，为使纳税人在征税机关提供服务中一步享受权利，可以考虑将现有的征税机关对外承诺的服务情形，通过行政方式提升为纳税人的具体权利，以有效补充现行税收法律法规对纳税人权利的保护，真正实现税收服务环节的法制化、程序化，行为的规范化和结果的公开化。
五、相应机关法律责任的缺失与完善
纳税人相对人的法律义务及其责任的实施情况与纳税人权利保护息息相关。仔细分析《税收征管法》可以发现：一方面对税务机关及其工作人员侵犯纳税人权利所需承担的法律责任没有严格规定，比如税务机关或其工作人员对纳税人的知情权、保密权、陈述权的不作为或造成损害的行为，并没有相应的处罚、赔偿等法律责任条款，造成税务机关和工作人员执法随意；另一方面，协管部门承担的义务和责任规定不明确。比如《税收征管法》仅规定了金融部门的责任条款，同时还有一些征管工作的协管部门尚未有在《税收征管法》中提及，严重影响执法效果和执法刚性。
法律责任是“法律的牙齿”，是法律实施的强制性保障，缺乏强制力的法律，最终只能如同“一堆没有点燃的火，一盏没有光亮的灯”。完整的法律规范必须包括法律责任的内容。离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理性的意义。纳税人相对人的法律义务及其责任的实施情况制约着纳税人权利保护的程度。因此，完善税收征管法中的法律责任内容势在必行。《税收征管法》除一步明确各项权利的内容以及实现权利所应当遵循的步骤、程序、权利的保护主体外，对税务机关及其工作人员不作为和造成纳税人损害行为所需承担的法律责任还需一步行严格规定，比如对税务机关或其工作人员对纳税人的知情权、保密权、陈述权的不作为或造成损害的行为规定相应的处罚、赔偿等法律责任条款。同时，《税收征管法》要完善协管部门的责任条款，明确工商、执法、海关、公安、司法、供电等部门配合协管的义务，设定有义务协助税务机关及时、全面提供第三方相关资料的期限，并作出相关的责任规定，通过刚性的制度约束来维护法律的权威。
六、纳税争议权利救济条款对纳税人权利保护的不足与变革
(一)复议条款的相关不足与修改
《税收征管法》第八十八条第一款规定“清税前置”(向税务机关缴纳或者解缴税款)和复议前置，这一规定目的是为了防止税款流失，在注重国家利益保护
的同时却忽略了对纳税人的不利：首先，司法救济权直接受制于行政复议救济权，如果前者丧失，后者就无可能。台湾学者汤宗德曾指出缺少司法审查作为后盾的行政程序，犹如“无牙的老虎”，因此，纳税人如果没有最后司法救济的保护，在税收程序中力量显得更加微薄。其次，违背了“法律救济的便利获得”原理。尽管这种制度设计体现了“便利行政”之需要(税法学家北野弘久语)，但还是会导致行政效率的低下。因为未经复议或诉讼，争议未决，同时税款未缴，造成了行政上的阻滞，无疑增加了相对人的救济成本，可能使纳税人无力启动救济程序，不符合行政文明、民主和法制的要求，实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制和剥夺。除此之外，《税务行政复议规则》采用例举式规定行政复议的范围，无法穷尽税务机关违法侵犯纳税人利益的情形，不符合国际上采用排除式例举立法的趋势。
因此，修改《税收征管法》与《税务行政复议规则》关于复议前置和先行纳税等制度的设计缺陷势在必行。首先，废止先行纳税或提供担保的规定，可以在没有缴纳税款的前提下申请复议或提讼。在我国的台湾地区，台湾“司法院”大法官会议针对有类似规定的《税捐稽征法》和《关税法》前后行过四次解释，三次都认为此项规定“违宪”，“使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制”。我国大陆现行的先行纳税的规定，同样也会限制甚至剥夺纳税人的诉讼权利，从而构成对纳税人权利的侵犯。在这方面加拿大的相应规定或许值得我们借鉴：加拿大税法规定纳税人如对税务部门核定的税额有异议，可以在没有缴纳税款的前提下申请复议或提讼。我们可以考虑在修改《税收征管法》时学习。其次，改革复议前置为复议选择，以保障纳税人享有救济程序自由选择权为理念，允许其自由选择申请行政复议或直接向人民法院。发达国家大多确立了司法最终原则。如美国没有实行先复议再诉讼的一刀切，而是诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计赋予了纳税人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。再次对复议范围采用排除式列举的方式扩充复议范围来全面保护纳税人的利益。
(二)税务行政诉讼条款的不足与修改
“纳税人对于任何对他作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会”，完善的司法救济制度是国家公平和正义的最后一道防线。然而我国的税务司法救济存在着诸多不合理之处，难以真正实现维护纳税人合法权利的目的：一是司法救济范围过窄，从税务行政诉讼的受案范围来看《税收征管法》第88条只列举了处罚决定、强制执行、税收保全三种可救济的税务行政行为，未包括整个税务行为的全过程，其规定的范围还不如《行政诉讼法》规定的受案范围宽。如办理税务登记、一般纳税人资格认定等都无法列入上述行为中，而根据《行政诉讼法》第11条规定，这些行为应属于人民法院受案范围，违背了“有权利就有救济”的公认法理。二是原告主体限制得太窄。根据《税收征管法》第88条规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备资格，当其合法权利受到某具体行政行为损害时无法。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权利受到了损害，却因不具备资格而无法寻求救济。三是司法审查范围过窄。对税收具体行政行为行审查，本身就要求对作出这种行政行为所依据的税收法律、法规和规章的合法性和合宪性行审查，然而按照《行政诉讼法》的规定，排斥对抽象行政行为的审查，使之处于司法审查的空白地带，不利于充分发挥税务行政审判反馈税法不足的优势，加剧了税收立法行政化所造成的税收法律依据的混乱，大量当事人的合法权利仍然有可能受到这些不当税收法规、规章的长期侵害。
为完善我国税务司法救济对纳税人权利的保护，首先要扩大税务行政诉讼受案范围。具体说来，可采取概括性规定和列举性规定相结合，列举性规定方便醒目，概括性规定作为兜底性条款可以消弭列举性规定无法穷尽相应规定的缺陷，减少列举式立法体制造成的受案范围“盲区”；要取消对不可诉税务行政行为的限制性规定，对其作出列举式规定，这样规定的立足点和出发点重在保护纳税人的合法权利。其次扩大原告资格范围，取消对原告资格过严限制，原告资格不再仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人。由于侵犯纳税人权利的现象往往以间接方式表现的，间接行政相对人也应具有的资格，即纳税人诉讼。在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。”在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。由此可见，开放纳税人诉讼，设置纳税人诉讼制度作为救济纳税人权利的法定途径，是现代法治国家的共识。因此有必要以此次税收征管法改革为契机，确立纳税人诉讼制度，使纳税人权利真正得到程序保障。再次扩大司法审查范围，逐步扩大税收司法审查权，允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查；条件成熟时，可以考虑建立违宪审查制度，从而使税收监督权真正成为受宪法保护的纳税人法定权利。
随着我国国民经济的快速增长，我国的房地产以及建安行业得到了快速的发展，与此同时，房地产的行业税收也随之增加。目前，税收在房地产行业的宏观调控作用日益显现，房地产的税收已经成为我国的财政税收的一个重要的来源部分。自从新的《营业税条例》、《增值税条例》等相关法律法规的颁布和实施以来，关于预收款项、甲供材等政策的变化较大，确定我国的房地产以及建安企业中关于预收款项以及自产货物的纳税义务，以及其税款的计算成为了重点和难点所在，在相关业务处理中，应该保持高度的重视。在此基础上，深入研究探析我国的房地产以及建安企业的税收征管问题，提出进一步强化房地产行业的税收征管的政策与措施，有着至关重要的意义。
（一）深入探析房地产行业的税收征管问题，有利于分析影响税收收入的因素
房地产业和建安企业历来是税收管理的重点，同时也是十分棘手的难点。由于影响税收的主要因素是经济因素、政治因素以及税收征管因素。通过对于房地产以及建安企业的税收征收问题的研究，可以为税收征管因素虽与税收的影响提供有力的参考，用实例分析税收征管因素的影响力。
（二）加强税收征管问题的研究探析，有利于完善税收政策
随着我国的社会主义市场经济的不断深入发展，人民的生活水平有了显著的提高。房地产行业在国家产业结构中的突出位置日益显现。通过对于房地产行业的税收征管问题的深入研究，尤其归纳整理是针对开发环节、销售环节等税款征收管理方面的建议，对于完善我国的房地产以及建安企业的税收政策有着重要的意义。
（三）加强税收征管问题的研究探析，有利于开展同业税负分析
税收负担作为纳税人缴纳的税款占营业收入的比重，在同同一行业中，数值相差不大。税务机关通过开展同行业的税负分析研究，根据各个地区的不同情况，确定出房地产行业的平均税负，根据税负企业进行纳税评估，开展监督活动，有利于提高税收的征管水平。
（四）加强税收征管问题的研究探析，有利于考核税收征管力度
通过对于房地产以及建安企业的税收征管问题的研究分析，在考核评价税收征管力度、测算地区的房地产行业的平均税负之后，可以从税务机关的另一个角度去分析研究各类税种的税收负担情况，考核税收征管力度，不断改进税收征管的措施方法，进一步提高税收征管的水平。
加强税收征管问题的研究探析，有利于建立税收预警机制
由于近年来国家实行住房制度和用地制度的改革，我国房地产行业的发展对于国民经济的促进作用日益体现出来。根据房地产行业的各项经济指标，加强研究探讨房地产行业税收征管的问题，对房地产及建安企业与税收有关的数据统计分析，有利于税收机关掌握房地产相关行业的税收收入的变化情况，对于加强房地产行业的税收监控、避免税收漏洞、建立税收预警机制、促进税收征管水平有着积极的意义。
关键词：税收征管法律制度、改革、内容、立法建议
税收征收管理，实质上是一个行政执法过程。因此，税收征纳各方只有按照法定的方式、方法和步骤来进行自己的征纳税活动，依法行使征税权力和履行纳税义务，才能形成规范、有序的征纳关系和良好的税收征纳环境。当前，按照发展社会主义市场经济的总要求，我国正在积极建立统一、公平、法治、开放的税制。[①]为了保障新税制的有效实施，进一步加强和改进税收征管工作，适应加入WTO和推进依法治税的需要，必须对我国现行的税收征收管理法律制度进行改革和完善，构建统一、公正、效率的税收程序法律体系，为税务机关的行政执法和纳税人依法保护自己的合法权益提供完善的法律保障，以充分发挥税收在组织收入、调控经济中的职能作用。
一、我国现行税收征管法律制度的形成、现状和问题
（一）我国现行税收征管法律制度的形成。
我国现行税收征管法律制度是随着新中国的建立和改革开放的发展而逐步形成的。依据税收征管的立法情况，可以把这一过程分为三个阶段。
第一阶段，无专门立法阶段。这一阶段自建国至1986年4月21日颁布《税收征收管理暂行条例》前。为了统一全国财经政策，前政务院于1950年1月颁布了新中国成立后的第一部统一的税收法规，即《全国税政实施要则》。《全国税政实施要则》是一部综合性的税收法规，不仅对货物税、工商业税等14种税的实体问题进行了规定，而且还规定了高度统一的税收管理体制，即税收立法权和税种的开征、停征、税目与税率增减调整的权力都归中央，税收的减免权大部分由中央政府掌握，各级税务机关受上级局和同级政府双重领导等。因此，《要则》是一部“实体”与“程序”规范不分的法规。由于我国长期实行高度集中的计划经济体制，税收的宏观调控和组织财政收入的职能被忽视，税收法制不健全，《要则》颁布后的很长时期一直没有制定专门的税收征管法，有关税收征收管理的规定分散在各个实体税收法规之中，税收征管的程序法律制度处于“分散”状态。
第二阶段，统一立法阶段。这一阶段自1986年4月21日至1992年12月31日，即《税收征收管理暂行条例》的实施阶段。为了改变税收征管制度分散、混合、不规范的状况，适应当时正在进行的税制改革，1986年4月21日国务院颁布了《税收征收管理暂行条例》。《条例》的颁布，标志着我国税收征管制度开始单独立法，初步实现了税收征管制度的统一化和法制化，对于促进依法治税，加强税收监督管理，保证国家财政收入起到了积极作用。但由于历史的原因，《条例》存在不少缺陷：一是税收征收管理法律、法规的适用不统一、不规范；二是税收行政执法权薄弱；三是税收征管法规不适应经济形势发展的要求；四是对纳税人权利的保护和税务人员执法的制约不够；五是税收征收管理暂行条例的法律效力有待提高等。
第三阶段，开始进入法治化阶段。这一阶段自1993年1月1日起《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施至今。1992年9月4日七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八届全国人大常委会第十二次会议对个别条款作了修改。《税收征收管理法》是我国调整税收征纳程序关系的第一部法律，是税务机关税收征管的基本法。为了保证《税收征收管理法》的有效实施，国务院以及财政部、国家税务总局又颁布了《税收征收管理法实施细则》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》、《发票管理办法》、《税务稽查工作报告制度》等。这些法律、法规和规章的制定、颁布与实施，使税收征管的各个方面和环节基本做到了有法可依，我国税收征管工作开始步入法治化轨道。
（二）我国税收征管法律制度的现状与特点
1、初步建立了税收征管法律体系。《税收征收管理法》通过后，国家和各地方又相继制定了与征管法配套实施的法规、规章和规范性文件，从而大体形成了以税收征收管理法为“龙头”和“母法”，以税收征收管理各专门法和单行法为重要组成部分的税收征管法律框架。表现在：第一，税收征管综合性方面，制定了《税收征收管理法》（1992年）、《税收征收管理法实施细则》（国务院1993年）、《关于贯彻实施税收征收管理法及其实施细则若干问题的意见》（国家税务总局1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局深化税收征管改革方案的通知》（1997年）、《税收征管业务规程》等。第二，税收征管体制方面，制定了《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（1993年）、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》（1996年）等。第三，税务管理方面，制定了《税务登记管理办法》（国家税务总局1998年）、《发票管理办法》（财政部1993年，经国务院批准）等。第四，税款征收方面，制定了《国务院关于批转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查账征收工作意见的通知》（1997年）、《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国务院1998年）等。第五，税务稽查和税务行政处罚方面，除了国家制定的《行政处罚法》（1996年），还制定了《税务稽查工作规程》（国家税务总局1995年）、《税务稽查工件报告制度》（国家税务总局1995年）、《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》（国家税务总局1996年）等。第六，税务争议的解决方面，除了国家制定的《行政诉讼法》（1989年）、《国家赔偿法》（1994年）、《行政复议法》（1999年），还专门制定了《税务行政复议规则（试行）》（国家税务总局1999年）、《税务行政应诉工作规程（试行）》等。第七，税务方面，制定了《税务试行办法》（国家税务总局1994年）等。第八，打击税收犯罪方面，1997年通过的新《刑法》中专门涉及税收犯罪的就有14个条文，并在第三章第六节中单独规定了“危害税收征管罪”一节等。
2、统一了内外税收征管制度。《税收征收管理法》第2条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适应本法。”从而使我国此前内外有别的税收征管制度实现了统一，相对于企业所得税等少数实体税种现在依然实行的内外两套税法，在税收程序法上率先实现了“国民待遇”。这不仅有利于促进企业之间的公平竞争，也有利于扩大对外开放，在税收法律制度上尽快同国际接轨。
3、明确了税收立法权。税收立法权是制定、修改、解释或废止税收法律、法规的权力，有关税收立法权的分配问题是税权和税收法定主义的核心内容。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一。这就形成了我国目前集中统一的税收立法权体制。
4、赋予了税务机关必要的行政执法权。根据新时期税收征收管理的需要，借鉴国际上税收征管的通行做法，《征管法》设定了必要的税务行政执法权。表现在：第一，赋予税务机关采取税收保全措施和税收强制执行措施的权力。第二，将出境人员清缴税款制度扩大到适用各种税。第三，明确了税务检查权的范围等。
5、建立了对税务机关的执法制约制度。《征管法》规定税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款，并对征税权的委托作出严格限制。强调税务机关在实施税收保全措施、强制执行措施以及进行税务检查时，必须严格遵守法定的程序，履行必要的手续。对税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，要给予行政处分等。
6、对纳税人的合法权益提供了必要的保护。现行税收征收管理法在规定了税务机关的征税权力和纳税人的纳税义务时，也明确了纳税人享有的合法权益。主要表现在：第一，规定了税款延期缴纳制度。第二，建立了采取税收保全措施不当造成纳税人损失的赔偿制度。第三，延长了纳税人申请退税的法定期间。第四，赋予了纳税人对复议的选择权等。
7、建立了税收法律责任制度。《征管法》和《刑法》对偷税、抗税、骗税、欠税等税收违法犯罪行为的构成要件和处罚标准都作了明确、具体的规定，为税务行政执法和税务司法工作的开展提供了法律武器。
8、确立了税务制度。
（三）我国现行税收征管法律制度存在的问题
现行税收征管法律制度、特别是《税收征收管理法》是在我国刚刚提出建立社会主义市场经济的1992年颁布的，距今已8年了。随着改革的深化、开放的扩大和社会主义市场经济体制的逐步建立与发展，经济和社会各方面都发生了许多变化，税收征管也出现了机构分设、税制简化等新情况、新形势，现行税收征管法律制度已经不能适应加强税收征管，推进依法治税的需要。其存在的问题主要有以下几个方面：
1、税收征管法律体系不够完善，法律效力有待提高。现行税收征收管理法作为综合性的税收程序法典，它不可能对税收征收管理的各个方面都作出详细、可操作性的规定；目前有关税务管理、税务稽查、税务等的规定都是由国家税务总局制定的部门规章，不仅法律效力不高，内容也不规范。应抓紧制定和完善专门的《税收征管体制法》、《税务稽查法》、《税务法》、《发票管理法》、《税务争议救济法》等。
2、税收征管的基础管理制度不够健全，税务管理存在一些漏洞和不足。表现在：第一，税务登记在法律上缺乏有效的制约机制，不少纳税人不到税务机关办理税务登记，漏征漏管现象比较严重。第二，税务登记与纳税人银行存款之间衔接不够，不少纳税人在银行多头存款，税务机关难以掌握纳税人应税经营情况。第三，现有的发票管理规范不够健全，违反发票管理的处罚措施尚待完善。第四，纳税申报的期限、方式、作法、法律责任不够完善，税收征管实践中零申报、负申报增多；一些纳税人利用延期纳税的规定拖欠税款，影响国家税款的及时收缴等。
3、税收征管工作中面临的一些新情况在法律上缺乏明确的规定。现行征管法未明确税收优先原则，致使在一些经济纠纷、企业重组、企业破产中国家税款难以得到有效保护；随着会计电算化的普及、电子商务的发展，应制定相应的税收对策和征管制度；应对税控装置的推行和使用作出规定；现行滞纳金制度的合理性和适用范围需要重新考量等。
4、税款征收、税务检查和税务行政执法不够规范、有力和完善。表现在：第一，税收保全和税收强制执行措施的适用范围过于狭窄。第二，税务检查效力不强，没有对税务检查的法定程序作出具体、详细的规定，税务稽查法律地位不明确。第三，税收征管中与银行、工商、公安等部门的协作配合制度不健全，尚未建立有效的协税护税机制，尤其是缺乏法律责任的规定。
5、未明确、全面规定纳税人的权利，税收征管中侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。
6、法律责任不够严密、完善。罚款等行政处罚的幅度过大，没有规定下限，税务机关的自由裁量权过大；一些重要的征管法律规范没有“制裁”部分，税收征管实践中不少法律规定难以落到实处等。
7、税收征管法与相关法律存在一定的冲突。现行征管法实施以来，我国陆续制定了行政处罚法、行政复议法，修订了刑法、会计法等，现行征管法需要与这些法律相衔接。例如，一些税务机构执法主体资格需要明确；征管法中的偷税概念与刑法中的规定存在差异，需要修改等。
8、税务争议的救济和司法保障需要加强和改善。一方面，现行征管法给纳税人提供解决税务争议的途径和方法不够完善，影响了对纳税人合法权益的保护；另一方面，法律没有赋予税务机关打击税务违法犯罪行为的专门执法手段，没有建立税务警察、税务法庭等税务司法保障机关，税务执法手段的刚性不强等。
二、税收征管法律制度改革的必要性与原则
（一）现行税收征管法律制度改革的必要性
1993年1月1日中华人民共和国税收征收管理法施行以来，我国的税收征管法律体系不断健全。税收征收管理法在加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，调整征纳关系，改善税收征管环境，促进税收征管法制化、科学化、规范化，发挥了重要作用。但随着社会主义市场经济体制的逐步建立，使现行征管法立法的经济基础发生了根本性的变化；新税制日益完善，税收征管改革也在深化；依法治税正在积极推进，纳税人的权利保护意识在不断增强；我国正面临加入WTO的新形势等。因此，为强化税收征管，维护税收征管秩序，充分发挥税收的职能作用，改革和完善现行税收征管法律制度已刻不容缓。
1、改革现行税收征管法律制度，是保障新税制有效实施的需要。1994年，我国进行了新一轮的大规模、全方位的工商税制改革，调整、规范了税制结构，初步建立起一套与社会主义市场经济体制相适应的，流转税与所得税并重、中央税与地方税既自成体系又有机结合，符合国际惯例的复合税制体系。但现行征管法和发票管理办法都是在税制改革前制定的，难以适应新税制和税收征管的需要。例如，征管法对发票、特别是增值税专用发票的管理需要进一步完善。
2、改革现行税收征管法律制度，是强化税收征管、深化征管改革的需要。目前，我国税务机关正在推行“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，但征管法却与征管改革存在“两张皮”现象。一方面，征管改革的一些成果在征管法上得不到体现，找不到依据，致使其难以迅速推广和普及，如统一纳税人识别号、电子申报等；另一方面，征管法的有些规定不够科学、合理，与征管改革的基本精神明显相悖，如征管法关于纳税申报的规定不利于自行申报制度的建立和推广。因此，必须尽快改变征管法落后于征管实践的状况。
3、改革现行税收征管法律制度，是规范税务行政执法，维护纳税人合法权益，推进依法治税的需要。行政处罚法、行政复议法等法律的颁布实施，广大纳税人法律意识的提高，对税务行政执法提出了更高要求。必须对现行税收征管法律、法规中关于税务行政处罚设定的种类、标准、实施处罚的法定程序等，进行清理和修改，以改进和规范税务机关的执法行为，切实保护纳税人的合法权益。
4、改革现行税收征管法律制度，是适应加入WTO的需要。入世后，大量外资企业将在更广泛的领域进入我国，国内企业也将更多地走出国门，资本、技术、人员交流将更为广泛，现行针对跨国企业和跨国经营活动的税收征管将面临巨大挑战，我们必须研究改进和加强对跨国公司以及我国海外投资税收征管的法律对策。
（二）税收征管法律制度改革的基本原则
当前，我国立法机关和有关实际部门正在修改和完善税收征收管理法。我们认为，为了建立并完善符合社会主义市场经济的税收征管法体系，在改革和完善税收征管法律制度时，应重新认识并坚持以下原则：
1、依法征管原则。在税收领域，税收法定主义是税收和税法的最高法律原则，与税收史上的“无代表则无课税”思潮和“议会保留”密切相关。税收法定主义具体包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。可见依法征管原则是税收法定主义的重要内容，它要求税务机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序。[②]坚持依法征管原则，要求有关税收征管的规则必须由国家的法律加以确定，要提高税收征管的立法层次。在税收征纳过程中，征纳主体的权利义务和征纳程序必须在法律上作出具体、明确的规定；没有法律依据，税务机关无权决定开征、停征、减税、免税、退税、补税。这是依法治税方针的必然要求，它有助于税收征管行为的法治化，减少税务执法的随意性，维护纳税人的合法权益。
2、效率原则。税收征管是国家组织财政收入的一项主要行政管理活动，因此，只有尽量降低征收成本，才能提高税收行政效率，充分实现税收功能。税收征管效率原则，要求国家征税应以最小的税收成本去获取最大的税收收入，使税收的名义收入与实际收入的差额最小。税收成本包括两个方面，一方面是税收征收费用，即征税机关为征税而花费的行政管理费用；另一方面是纳税人因纳税所支出的各种费用，如税务费、纳税申报的交通费等。坚持税收征管效率原则，要求我们在建构税收征管制度时，应考虑以下几个问题：第一，税收征管程序在明确、可操作的前提下，应尽量简化。第二，有关制度和模式的设计应多样化，以适应不同情况。例如，纳税申报就应允许采用实地申报、邮寄申报、数据电文申报等多种方式。第三，按照科学合理、统一协调的要求，建立反映税收征管客观规律的税务登记、纳税申报、税务、税款征收、税务稽查等现代税收征管制度。第四，积极应用现代科技手段。在经济全球化、知识经济、网络经济、电子商务迅猛发展的新形势下，要想提高税收征管的质量和效率，必须用法律手段推动征管方式从传统的人海战术、手工征管向现代化、信息化的征管方式转变。为此，要大力实施科技兴税战略，在增值税征管中积极推行“金税工程”。
3、程序正义原则。程序正义是在法律活动中，为了保障当事人的基本人权和实现法治而必然提出的要求。它使程序法从仅仅作为实现实体法的工具地位中摆脱出来，赋予法律活动作为“过程”本身也同样具有独立价值。程序正义要求我们必须承认当事人在程序活动中享有基本的程序性权利，程序应当是在公开、公正、理性和效率的情况下进行的，这样才能鼓励当事人积极和“富有意义地”参与程序中的对话、选择和妥协。[③]税收征管法律制度是税收程序法，但现行《征管法》中有关税务行政执法程序的规定，不仅数量少、分散，而且对一些重要的程序缺乏规定，使纳税人在纳税和税务争议中无所适从，增加了税务人员执法的随意性。依据程序正义原则，在税收征管中，应当建立回避制度、说理制度、听证制度、时效制度等，完善税务管理、税款征收、税务行政处罚、税务争议救济等程序。
4、强化税务机关执法权和保护纳税人合法权益并重原则。税收具有强制性、无偿性、固定性，税收征收管理是税务机关的行政执法活动，税收征管权是公法上的一种权力。为了保证税款的及时、足额收缴入库，税务执法权必须具有较强的刚性和约束力。现行征管法在税收征管权的规定上尚有不完善的地方，例如税收保全措施和强制执行措施的适用范围过窄，对银行等部门不履行协助义务缺少处罚手段等。因此，加强征管权力，深化税收基础管理，对于解决当前税收征管中存在的“疏于管理，淡化责任”现象，保证国家税收不受侵犯具有重要意义。另一方面，纳税人作为税收征管中的一方主体，在依法履行纳税义务的同时，也享有相应的权利。长期以来，我们一直强调纳税人的纳税义务，对纳税人的权利规定的不多，重视的不够。随着民主、法治、人权运动的发展，纳税人权利保护的要求会越来越高；从根本上说，纳税人是税收的源泉，保护纳税人也就是保护税源。因此，我们应当在征管法中确立依法保护纳税人合法权益的原则，对纳税人享有的申请减税、免税、退税权，税务法律政策的知情权，接受服务权，争议救济权，保密权，赔偿权等作出明确规定。同时，要加强对税务机关的执法监督，建立税务执法责任制度，增强税务人员为纳税人服务意识。税收征管法应在强化税务机关征管权与保护纳税人合法权益之间进行平衡和协调，为征纳双方建立良性互动关系提供法律保障。
5、借鉴国际通行规则原则。目前，经济全球化、法治化正在深入发展，各国经济制度、法律制度也在相互借鉴、合作和融合，我国不久将加入WTO，因此，必须按照世贸组织的规则，加快法律改革的进程，在享有入世带来权利和利益的同时，应履行自己的义务和“承诺”。在税收领域，除了要继续完善税制外，应加速我国税收征管法律制度国际化改革的步伐。第一，规范税收征管程序。要推行专业化征管，健全纳税自行申报制度，强化税务稽查，扩大税务等。第二，加强税收征管科技化建设。要加大税收征管的科技含量，充分利用计算机手段，逐步建立网上征税系统，探索和建立反跨国偷税、避税的手段和机制，保障国家经济安全。第三，增强税收法律的透明度，完善税务争议的解决制度。要在提高、统一税收征管立法的基础上，建立税收法规公告制度；加大税收法律统一实施的力度，切实解决税收执法中收“人情税”、“关系税”或收“过头税”的问题；为税务争议的当事人提供有效的救济途径，加强执法监督，建立对税务行政执法的司法审查制度等。
[④]
三、加强税收征管立法，建立健全与社会主义市场经济公共财政相符合的税收征管法体系
（一）税收征管法体系的概念。
税收征管法或税收征管法律制度，是指调整税收征收与管理过程中发生的社会关系的法律规范的总称，这是从广义上、实质意义上理解的税收征管法，是与规定税收实体内容的各税种法相对称的税收程序法。狭义上、形式意义上的税收征管法，是指1992年9月4日颁布、并于1993年1月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》。税收征管法体系，是指由不同层次、各种类别的税收征管法律规范所构成的有机联系的统一整体。[⑤]当前，按照建立社会主义市场经济的总目标，加速建立并完善适应社会主义市场经济公共财政的税收征管法体系，是税收法制建设的一项重大而紧迫的课题。
（二）税收征管法体系的构成和内容。
一、税收征纳双方权利与义务关系分析
税收征纳关系是税收法律关系主体双方在税收征纳活动中所形成的权利和义务关系，《中华人民共和国税收征收管理法》（下简称《税收征管法》）设定了征纳双方的权利和义务。
（一）税收征纳双方的权利和义务
《税收征管法》规定纳税人的权利主要有：税务知情权、要求保密权、申请减免税权、申请退税权、陈述申辩权、税收救济权、控告检举权、请求回避权、取得完税凭证权、拒绝检查权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权等；纳税人的义务主要有：依法办理税务登记、依法设置账簿、正确核算并保管账簿和有关资料、按规定开具使用取得发票、按期进行纳税申报、按时缴纳或解缴税款，自觉接受税务检查等。税务机关的权利主要有：税收管理权、税款征收权、税务检查权、税务行政处罚权等；税务机关的义务主要有：依法征税、依法减免税、纳税服务、保守秘密、依法回避、依法进行税务检查等。
（二）征纳双方权利与义务相互间的影响分析
对纳税人而言，履行纳税义务是纳税权利产生和实现的基础，但纳税权利能否得到充分实现，还有赖于税务机关履行义务的状况；只有纳税人的权利得到实现和保障，才能激发纳税人依法诚信纳税的积极性，从而确保充分实现税收职能，构建和谐的征纳关系。对于税务机关而言，法定权利也叫权力，是职责所在，是不能放弃的；行使权力要依法合理不能滥用，否则就会侵犯国家、社会的利益和守法纳税人的权益；依法履行义务不仅是应尽的责任，而且关系到对纳税人权利的保障，影响到纳税人的纳税义务能否顺利履行，影响到征纳关系的和谐。
（三）税收征纳关系的现状及实现征纳和谐的基本要求
在制度设计上，分配征纳双方的权利和义务时，是以假定大多数纳税人能够准确计算并及时缴纳税款为前提的，税务机关的任务主要是对纳税人履行纳税义务进行指导和帮助。就当前状况来看，虽然税收征纳环境得到进一步改善，税收征纳关系正在趋向和谐，但征纳双方履行义务和行使权利并没有达到法律规定的理想状态，征纳双方之间仍然存在一些不容忽视的矛盾和问题，不和谐因素还不同程度地存在：如一些纳税人依法纳税意识淡薄，申报准确率不高，偷逃骗欠税等违法行为还经常发生；一些税务机关也存在执法不严、行政处罚不到位、违规征收“过头税”以及纳税服务不到位等现象。
由上述分析可见，征纳双方严格履行法律义务，充分行使而不滥用法律权利，达到税务机关依法诚信征税、纳税人依法诚信纳税的状态是和谐征纳关系的基本标准；在征纳过程中如何切实保障对方的权利，为对方履行义务提供方便则是实现征纳和谐的关键。由于税务机关在征纳关系中处于相对强势地位，因此，首先应要求税务机关依法行政，正确处理三方的利益关系，积极履行义务，尊重和维护纳税人的权利。
二、构建和谐征纳关系的几点思考
征纳双方权利和义务设定科学合理与执行到位是和谐征纳关系的基础。作为税务机关，依法合理行使征税权力，积极履行义务，尊重维护纳税人的权利，致力使征纳环境得以改善，无疑是促进征纳关系和谐的有效途径和方法。
（一）依法合理行使征税权力
依法治税、规范执法、严格执法、合理执法是法律对税务机关的基本要求，既有利于树立税务机关的良好形象，又有利于营造公平、公正、公开的税收环境，有利于征纳双方境况变好。
1、依法征收，合法行政，严禁侵权。
税务机关坚持依法治税，规范执法行为，依法应收尽收，不征“过头税”，才能保证纳税人的权益不受损害。因此，税务人员必须严格按照税收政策和法定权限与程序行使征税权，切实维护税法的权威性和严肃性。要坚决防止和纠正越权减免税，既不能人为调节收入进度违规批准缓缴税款，也不能寅吃卯粮收“过头税”，更不能转引税款。如果税务机关违法行政，必然损害纳税人的合法权益，反过来必将对合法征税起阻碍作用，形成恶性循环，有损征纳关系和谐。
2、公正执法，营造法治公平的竞争环境。
税收利益直接体现为经济利益，能否公正执法关系到社会主义市场经济的健康有序运行。因此，税务机关要以税收法律法规为准绳，执法不偏不倚，确保税负公平。要通过建立健全税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，增强税收执法透明度，让纳税人充分了解税收政策和办税程序，做到定税公开、征税公开、变更情况公开、税务处罚公开、纳税服务公开。对于应当事先告知的事项，如执行告知、处罚告知、义务和权利告知等都要及时按规定送达。坚决杜绝“人情税”、“关系税”、“暗箱操作”，让纳税人缴“明白税”、“放心税”、“公平税”，从而为纳税人公平竞争创造良好的外部条件，促进纳税人心悦诚服地按章纳税。与此同时，要严查偷税、骗税行为，通过加强重点稽查，开展专项检查，加大涉税大要案查处力度，整顿和规范税收秩序；与公安部门密切协作，严厉打击各种偷、逃、骗、抗税以及印制倒卖假发票等涉税违法犯罪活动，促进社会公平，维护社会正义。
3、合理执法，不滥用权利。
法律赋予税务机关一定的自由裁量权，税务机关可以在职权范围内确定、选择征管手段，可以在规定幅度内行使行政处罚权，但税务机关必须在兼顾三方的利益的前提下合理地行使自由裁量权。选择征管手段，要客观、适度、符合理性，使之与所要达到的目的或者目标成适当比例。具体包括：①选择征管手段的动因应符合征管目的；②征管手段的实施应建立在正当考虑的基础上；③征管手段的内容应符合情理。如税收强制执行措施有多种，强制程度也轻重不一，实施时应选择其中最为合理、有效的方式，在顺序上应从轻到重，并与纳税人应尽义务成适当比例，争取以最轻的手段达到目的。行使行政处罚权，要坚持告诫在先，听取纳税人的陈述、申辩，避免处罚畸轻畸重，对一般税务违法行为的处罚，应以不损害被执行人的基本权益为原则，不能过分加重纳税人的负担，更不能完全剥夺其生活生产资料，这样才符合合理性原则。
（二）积极履行义务，尊重维护纳税人权利
纳税人要实现自己的权利固然有赖于自己履行义务，但更离不开税务机关依法履行自身的义务。
1、认真落实和保障纳税人各项权利。
落实好保障好纳税人的各项权利，让纳税人在享受权利的同时加深对履行义务的理解，是征纳关系和谐的基础。因此要加强税法宣传，改变以往偏重宣传纳税人义务和违章处罚规定的状况，大力宣传纳税人的贡献和应享有的权利，提升纳税人的社会地位。要采取群众喜闻乐见的形式，努力扩大税法宣传的辐射面和影响力，增强全社会依法诚信纳税意识，以避免因不知法不懂法而给纳税人带来的纳税风险。在税收政策咨询、税务行政复议、税务行政诉讼中，要积极为纳税人提供及时周到的法律救济，切实保护其合法权益不受侵害。
2、为纳税人履行义务创造更好的条件。
提供纳税服务是税务机关的法定义务，文明周到的纳税服务并不导致税务机关境况变坏，但能够帮助纳税人理解税法，引导纳税人提高税法的遵从度，建立起良好的征纳秩序，有效提升税收管理水平；同时，能够树立税务机关的良好形象，进一步赢得纳税人的信任。税务机关要增强征纳双方法律地位平等的意识，做到依法治税与文明服务的有机统一，通过推行多元化申报及税款缴纳方式，加强税务网站建设，方便纳税人以多种方式提出税务行政许可、行政审批申请，完善12366纳税服务热线，全面实施一窗式管理、一站式服务、首问责任制和限时办结制，减少审批事项、缩短期限等有效措施，使广大纳税人能方便、快捷地完成办税事宜，真正体会到自己主人翁的地位。
3、加强内部监督制约，确保义务履行到位。
加强内部相互制约、监督，是税务机关落实“聚财为国、执法为民”宗旨的必然要求，也是确保各项义务履行到位的重要手段。加强对税务人员的执法监督和责任追究，形成严密的监控体系和严格的责任追究体系，才能防止侵权以及将自己的义务转嫁给纳税人。因此要积极开展税收执法监督检查，及时坚决纠正各种违法违规执法行为。深入开展执法效能监察，加大执法效能考核和奖惩力度，健全责任区管理员回访制度，建立税务机关向辖区内纳税人述职述廉制度，大力推进政务公开和办税公开，充分发挥组织监督、民主监督、群众监督和舆论监督的作用，确保税务机关应尽义务履行到位。
（三）创新服务，为纳税人减负
依法行政、规范执法行为，并非消极地限制征管权力，也不是抑制征管主体的积极性。只要法律未加禁止的，不直接影响纳税人的具体权利和义务，税务机关为了强化税收征管、促进公平税负，为了增进纳税人或者公共利益而实施的征管手段或服务措施，不是滥用权利，都符合行政合法性原则，都可以充分发挥自身的主观能动性。而内容丰富、文明优质的纳税服务，可能增加征税成本和税务机关的负担，但积极实施后，有利于降低纳税成本，使纳税人境况变好，从而改善征纳关系的总体境况。
1、树立新理念，切实做好纳税服务工作，确保征纳双方心理“相融”。税务机关要立足于建设服务型机关，从纳税人的需求出发，引入人本观念，在税收管理过程中多些人文关怀，创新服务形式，优化服务质量。在全面优化纳税服务的基础上，还要追求为纳税人提供个性化、贴近式的服务，探索预约服务、办税绿色通道等便民措施。要转变工作作风，多为纳税人着想，有关涉税事项尽量事先做到“提示”、“提醒”、“告知”，让纳税人从税务机关提供的便捷、优质服务中切实感受自己的权利得到尊重，自己的地位得到提高。
2、建立良性互动机制，缓和化解征纳矛盾。税收涉及利益调整，征纳矛盾客观存在，尤其在利益分化和利益主体多元化的今天，如何处理纳税人的利益表达，对税务机关是一个新的挑战，因而形成纳税人利益的制度化表达渠道，形成解决利益冲突的制度化机制，无疑是和谐社会下税收管理的一个努力方向。
3、拓宽纳税人参与税收管理的渠道。吸引纳税人参与税收管理，监督税务机关依法行政，是促进征纳和谐的又一重要措施。一方面，要采取定期召开座谈会、聘请监督员、设立意见箱和公开举报电话等方式，进一步畅通纳税人反映问题和意见的渠道，并通过税务网站等平台让纳税人全方位了解、理解税务机关的工作，加强征纳双方沟通，降低心理成本，融洽征纳关系。另一方面，由于现阶段，我国多种经济成分并存、多种多样的经营组织和经营方式并存，税收管理的复杂程度和难度更加显现，还要积极探索发挥会计师、税务师事务所等中介机构以及护税协税组织的作用，组建纳税人协会或吸收纳税人参加税务学会以发挥自律作用，借助社会力量包括纳税人的力量综合治税。
4、建立税收政策提醒和培训制度。税务机关应结合当地实际，采取定期或不定期的方式，对纳税人进行税收政策培训及解读，尽量减少纳税人由于对相关税收政策不熟悉而带来额外损失，减少征纳之间的不必要的纠纷。
（四）科学管理，让纳税人感到方便
税务机关行使权利和履行义务的具体手段、措施，不仅会对自身有影响，而且会对纳税人产生影响。税务机关只有树立现代税收管理观念，依托信息技术手段，人机结合，实施科学化、精细化管理，才能给纳税人带来方便，使征纳关系和谐有序。
1、更新管理理念。税务机关在治税理念上，应由满足自身的业务需求为主转向以方便纳税人的纳税需求为主，把尊重纳税人、方便纳税人作为基本出发点和着力点。在制定征管制度、设置管理流程和提供纳税服务等方面，都要做到既有利于税收征管，又尽可能地方便纳税人办税。
2、科学确定税收征管模式。要按照新征管法的要求，遵循有利于组织收入、有利于税收征管、有利于纳税服务、有利于提质增效的原则，精简机构，减少层次，调整征管机构设置和职能分工；简化优化办税流程和手续，简化合并纳税申报资料，实现纳税信息的一户式储存，推广零散税收的委托，力求使纳税人感到方便。
3、积极推进税收征管信息化建设。无论是在发达国家还是在发展中国家，在税收征管领域广泛运用高科技手段都产生了明显的效益。尽管在信息化初期需要增加一定的投资，一旦信息化完成后，就会大大节约征纳双方的税收成本，有利于完善纳税服务，提高社会满意度。
