作为最早的税收范畴，财产课税在历史上有盛极一时的辉煌时期，曾是奴隶社会中的重要收入，也是封建社会中最主要的税收收入形式。到了近代社会，其地位和作用逐渐下降，但仍是各国地方政府的主要收入来源。近十多年来，在世界性税制改革浪潮中，各国对财产税制也有新的改革完善，向稳定地位、提高比重、完善征管的方向发展。分析下一世纪财产税制的发展趋势，也应是对世界税制未来发展的研究内容之一。本文试图从比较经济发达国家和发展中国家的财产税制的角度，谈谈对未来财产税制发展趋向的想法。
一个税种或一个税系，究竟会如何发展，应当分析多方面的因素。一是社会经济政治情况的变化，包括经济制度、经济政策、国家职能、社会政局等众多方面。如前苏联及东欧各国在90年代末相继发生大的社会经济制度变化，税收制度包括财产税制当然也会随之发生变化。二是税制改革变动方向，包括税收在经济中的作用变化，税收政策和税制原则的变化，各税种或税系在整个税制中的地位的变化。如财产课税体系由原来是国家的主要税收，转变为三大税收体系中收入比重最小的税系，其在课税制度、课征范围、税率等方面就必须调整。三是各税种或税法本身的发展需要，包括其自身存在的问题，对问题或弊端解决的动向等。由于问题或矛盾是不断产生的，旧的矛盾解决了，新的问题又会出现，所以这也要求税收制度不断变革完善。
从各国财产税制的历史沿革和近年来的变动分析，财产税制的发展趋向大致可归为几个方面：
一、财产税制在整个税收体系中的地位呈稳定趋向
财产课税在各国税收体系中，仍是重要的组成部分，但不可能再回归到原来曾有过的主体税种的地位。从发达国家来看，一方面由于强调运用税收筹集收入和调节经济的作用，因此调节力度较大的所得课税仍会继续成为主体税种；另一方面，从课税对象来看，所得的增加远比财产的增加要快，税源也较充裕，而且，所得税制在近几十年里，有多次重大改革，比较符合国家的经济发展。所以在相当长的一段时间里，仍会以所得税为主体税种。财产课税作为配合的次要税种，在全部税收收入中的比重，将仍会保持在8％左右。就发展中国家而言，大多数国家长期以商品课税为主，由于受生产力发展水平的制约，积累的私人财产极其有限，加上税收征管的落后和财产法规的缺乏，不可能将财产课税放在主要税系的地位。其中实行社会主义制度的国家，由于对财产私有制的认识不同于经济发达的西方国家，也不可能重视财产课税。但是，发展中国家的这些状况肯定会有所改变，尤其是对财产私有的观念会发生转变；不过短期内变化不可能太大，这与经济发展水平有关。财产课税在这些国家中的发展趋势是在稳定原有地位的基础上，随着财产课税税种的增加而适当提高其占全部税收收入比重，将由现今的5％以内上升到8％左右。
财产课税体系的地位稳定，还表现为它不会取消或被其它税种取代。有人曾预测不久财产税制会逐渐萎缩以至消失，一部分税种并入所得税系，另一部分税种并入流通税系，再废除一部分税种。笔者认为，这在未来的三十年内不会出现。首先，只要有私有财产存在，对其课税就要存在，尤其是按财产价值课征的财产课税。其次，历史发展已证明三大税收体系关联密切，尤其到了现代社会，对税收发挥各方面功能作用的要求更高。财产税制具有所得税制和商品税制所没有的功能和优点，能补充这两个税系的不足，不可能被完全废弃。再次，现实中一些国家还在新征一些财产税种以发挥其作用，也进一步表明财产税系在相当一段时期内不会被取代。
二、财产税制作为地方政府主要税收收入的作用更加明确
财产课税作为地方政府主要税收收入的作用会进一步加强。发达国家无论是联邦制国家还是单一制国家，大多数财产课税的税种都归为地方政府，是地方政府的主要收入来源。如美国各地方政府普遍征收一般财产税，也征收继承税或遗产税，其收入占地方政府税收收入的80％左右。据OECD的统计资料，美国地方税收中财产税占80％；加拿大占84.5％；澳大利亚占99.8％。发展中国家开征财产税的税种不如发达国家多，但也多把这些税种划归地方。在原实行计划经济的国家，地方政府真正有权征收管理的收入，就是几个为数不多的财产税税种。在税收制度较为完善的国家，地方政府的主要收入也是财产课税，如土地税、房产税等。而且今后将会随着地方政府权限的扩大，增加一些财产税类的税种，或提高税率。
近十多年来，无论是经济发达国家，还是发展中国家，无论是市场经济体制国家，还是刚由计划经济体制转为市场经济体制的国家，对中央与地方之间权限职责划分，尤其是财政分配关系的调整极为重视。在西方一些国家中，有些学者已提出国家调控经济作用的发挥，将由以中央政府为主转为兼顾调动中央与地方政府两个积极性，这就有一个需要确保地方财政收入的问题。美国、德国等联邦制国家，由于权力比较分散，地方财政相应地大一些；英国、法国、日本等单一制国家，需要扩大地方财政财力已受到重视。那么解决地方收入的办法之一，就是改革财产课税，在原有的税种以外，新增税种或适当调整税率。近年来一些国家开征或复征机动车辆税，按各地情况每年自选变动税率等，不但保证了财产课税仍旧作为地方政府主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。在发展中国家，许多国家正处于向市场经济转轨过渡阶段，地方政府的职能和权限，也日益受到重视，征收财产税、遗产税等税种，已成为一些国家改革税制和筹集地方财政收入的目标。
三、财产课税税种的选择在各国会有不同
财产课税是一个税系，包括一系列税种。作为同属一个税系，各税种在功能、地位及性质等方面，具有共同性或相通性。但因具体课税对象、课征范围等差异，各税种仍然会在许多方面存在着不同之处。而这些异同，又是各国在决定或选择税种时必然考虑的因素。因为税收制度作为一种分配制度，不仅受经济发展的影响，同时也在一定程度上制约和影响着社会经济的发展。
各国的历史文化背景、社会经济发展情况的不同，配合税种之间的差异，就必然决定各国对税种的选择是不会相同的。
从课税方式和范围来看，一般财产税课税普遍，课征范围较广，设比例税率，税收收入相对较多些，但计征比较麻烦，逃漏税严重，税负不公平；个别财产税中的土地税、房屋税，课税不遍及所有财产，课征范围相对较窄，但税收收入较稳定，不易隐匿虚报。而一般财产税与净值税相比，净值税公平合理些，但稽征手续却更为麻烦。所以，在税收征管手段先进、纳税意识较强、征管制度较严密的发达国家，多选择综合课征的财产税，尤其是近十多年来推广净值税。而发展中国家，则因为税源并不充分，纳税观念淡薄，征管制度和方法落后等原因，更多地会选择以土地、房屋为主要课税对象的分别征收的个别财产税。因为与其征一般财产税，还不如只针对某一项税源集中力量征收，相对成本较低，收入也有保证。拉丁美洲一些国家的净值税，实际上在课税范围上与欧洲发达国家有较大差异，当然，公平分配的作用也是考虑因素之一。发达国家的财富集中方式，从总体上看不比发展中国家高，即发展中国家里少数人掌握的财富占全部社会财富的比重，不低于发达国家。甚至在近十多年里，发达国家有逐渐降低少数人集中大量财富比例的趋向，而多数发展中国家因富裕阶层在政治上的强有力地位，不见有多大下降趋势。而且，经济发达国家中，财产种类繁多，财富体现标志不仅仅是土地和房屋；而落后的发展中国家，多是农业国，土地是主要的生产要素，更是主要的私人财产。所以，考虑公平财富的目的，经济发达国家以综合课征的财产税为多，落后的发展中国家以征个别课征的财产税为多。这种情况，尤其是在发展中国家新开征财产税时更加明显。
从课税对象来看，财产课税包括对财产拥有课征的财产税、净值税、土地税、房屋税等税种和对财产转移课征的遗产税与赠与税。经济发达国家普遍开征了遗产税和赠与税，而经济发展中国家，则有一部分尚未开征这两个税种。有些国家只征其中之一，如新加坡只征遗产税，加纳只征赠与税；有些国家时开时停。这里的原因，既有社会经济发展水平高低不同，也有税种本身的重点不同。土地税、房屋税、财富税等，都侧重于对人们现在拥有的财产课税，注重通过课税组织一部分收入和限制财富的集中。而遗产税和赠与税，是对财富发生无偿转移时征税，目的更多偏向于限制现有财富通过继承转移方式加强财富在少数人手中积累，避免加重贫富悬殊。所以与那些对财富拥有课税的税种不同，这两个税种大多采用超额累进税率，计算征收也麻烦些。正是因为遗产税和赠与税的均富作用更加明显，加上计征的困难性，再基于社会人均收入水平不变等经济因素，发展中国家还有一些没有开征这个税种。另外还有历史文化因素影响。以中国为代表的东方国家，儒家思想长期占主要地位，认为子承父业是天经地义，不象西方国家那样，认为继承是国家给予的权力而非天赋人权。这也是这些国家没开征这两个税种的原因之一。
简而言之，社会经济政治背景、税种本身特性等，决定了各国今后在选择财产税税种会有所不同。发达国家将以综合征收和净值税为主，发展中国家将开征或复征遗产税赠与税等税种，但多数可能只对遗产和部分赠与征税，如现在新加坡的遗产税制。
四、财产税制征管制度将进一步完善
财产课税中的一个大问题，就是征管漏洞比较多，不仅发展中国家如此，发达国家中也有不少逃避税现象。这是财产税制的税收收入难以提高的主要原因之一。今后，财产课税发展趋势的重要方面，就是各国会普遍加强对财产课税的征收管理。因为，经过几千年的历史，财产课税在税种配置方面已不可能再有大的变动，趋于稳定；而其在税收体系的地位作用，也因为社会经济发展的要求而基本稳定。如前述，财产课税既不会再有以前作为主体税种的辉煌，也不会后退到完全废置的地步，它仍然以其独特的地位而存在。那么今后的发展重点肯定是如何稳定其收入和充分发挥其应有的作用了。而改进和加强税收征管制度的管理，就理所当然地变得重要了，何况现实生活中财产课税的主要矛盾和问题也体现在这里。
加强征管制度改革，首先要有健全的法规和严密的财产登记制度。这在发展中国家尤其重要。财产法规的建立和完善是这些国家的当务之急，否则对财产课税就没有立法依据和法律保障。财产登记制度将逐步推行一名登记制。
计税基础的合理确定，是课税得以顺利进行的保证。财产课税以估定价值为计税基础，已是国际惯例，问题不在于选择哪种价值为估价基础，而在于有没有全面、真实、可用的财产资料，否则再好的方法也用不上。而资料的欠缺和零散，也是发展中国家目前的难题，发达国家在这方面要相对好一些。
现在互联网对于我们来说早已不再是什么新鲜事物。它的出现极大地促进了整个社会经济效率的提高。互联网正以自己独特的方式显著的影响着经济效率。
（一）互联网传输技术的低成本大大降低市场交易成本，对于经济效率的提高作用十分明显。
（二）网络影响交易成本，进而改变产业结构，改变经营管理的模式，最终实现整个杜会的经济效率的飞速提高。
（三）互联网提供的大量的信息资源，提高企业的经济效率，为企业内部整合、调整结构以适应时代的发展提供的动力和压力。
（四）互联网对于广大民众而言，提供了无限的信息数据库，使我们原来不敢奢望的资源共享成为可能。
（五）互联网的公开和透明，也为政府管理提供了一个新的思路和广阔的开拓空间，提高政府管理国家的效率。
一个结论昭然若揭：互联网时代的到来是一个社会发展的必然趋势。
电子商务正是在这样的背景下产生，它以互联网作为依托，以网上的实物、资讯、乃至服务为交易内容，依靠其方便、快捷、高效的特点迅速崛起，成为新的热点和增长点。
然而新的事物的产生，必然带来新的问题。随着网络技术与信息技术的迅速发展与普及，电子商务的出现，对传统的税收原则、税收概念与规范形成了冲击，给目前的税收征管带来了很大困难，使国家税收流失的风险加大。本文正是从这个视角出发，探讨我们面对电子商务，在税务、税收政策上所要应对的挑战，以及相应的可以采用的对策。
电子商务定义：
探讨问题首先应该明确定义，对于电子商务的内涵，国际上没有统一的定义，我国经济学界也没有就此达成一致的观点。有观点认为，电子商务就是利用因特网，从寻找客户开始，一直至洽谈、订货、在线收付款、开据电子发票以及电子报关、电子纳税等通过因特网完成的商务系统。也有人认为，电子商务（ElectronicCommerce）是指在因特网上进行的商务活动，即利用互联网技术而形成的新的商业交易模式，其主要功能不仅包括网上电子广告、定货、付款、货物和服务递交等电子交易内容，而且包括市场调查分析、财务核算、生产调度、物资调配等电子商业内容。笔者认为上述定义都停留在表层上，没有真正揭示概念的内涵。作为一个较新的经济学范畴，电子商务至少有以下内涵：（1）它是使用互联网来做广告和出售有形产品；（2）它是使用电子媒介提供服务；（3）它是把信息转化为数据模式，并对数字产品加以传递。
如前简要说明，电子商务的具体形式可归纳为三种：第一，电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录、发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。第二，电子商务作为远程提供服务的方式。即使用电子媒介从遥远的地方提供服务，包括通过电话、传真、因特网技术提供信息服务。第三，通过电子商务销售数字产品。即将图表（静态和影像的）、文本或声音转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品（如电脑程序）等。[1]
电子商务给财政税收带来的冲击
按常理，电子商务仅仅是商务交易手段多元化的一种表现，并没有脱离贸易的实质。也就是说电子商务的飞速发展和交易额的急剧上升，理应大幅度的增加政府的财政收入。然而实际情况如何呢？政府的财政收入非但没有上升，反而大幅度减少。究其原因不外有二：其一，由于很多公司、企业等开始大量转向通过电子商务进行交易，使得传统贸易方式的交易数量锐减，自然就波及到现行税收，造成了损失；其二，立法上的“真空”地带。我们知道，法律本身就一定是滞后于社会发展的，只有通过不断的调整，来弥补其滞后性。但是电子商务作为新生事物，不仅发展迅速，而且来势凶猛，大有铺天盖地之势，将我们的立法机关搞的措手不及，我们不得不承认，电子商务的发展的确是超过了我们的预期。这就使得“税务部门还来不及全面研究制定相应对策，造成网络空间上的征税盲区，本来应该征收的关税、消费税、增值税、所得税、印花税等税收大量流失。例如：美国函购公司一个公司搬迁到Internet上之后，政府就损失了约30亿美元的税收。美国国内税务署署长玛格丽特??米尔纳，在1996年12月举行的国际税收第九届年会上，对无约束的电子商务可能导致的全球性政府收入的流失表示出了担心。”[2]
随着网络贸易规模的快速扩大，网上税收问题逐渐暴露出来，人们对网上纳税问题也逐渐有了更深入的认识，并形成截然不同的两种观点，提出了完全相反的方案。
一是网上贸易就要交比特税，网上的消费行为、服务贸易、电子商务使许多企业和个人逃避了应尽的纳税义务。一个高税率国家的消费者只要付出很少的上网费便可从另一个低税率国家购买到比本国便宜得多的商品。Internet的电子贸易的特殊之处仅仅在于它是一种数字化货物和服务的贸易，它没有也不可能改变交易的本质。对政府来说，本质上的交易行为都是应该纳税的。另外，Internet上聚集了大量蕴涵知识产权的知识产品，它们需要各国政府和国际法规的保护，而网上贸易对来自世界各地的信息资源的享用几乎是无偿的，因此，政府对其征税无可非议。
二是网络暂不征税，面对网络贸易的发展，当务之急是如何加强网络基础设施建设，为网络贸易和电子商务拓展更为广阔的发展空间，所以现在对网络贸易征税显然为时尚早。此外，目前不能对网络贸易征税也有技术上的原因。网络贸易由于缺乏明确、清晰的地理路线（而这种地理路线正是传统有形贸易的重要特征），网上交易很难确定买方、卖方和交易地点，尽管可以对通过Internet订货而最终由水路、陆路或空运完成交易的货物征税，但却很难对通过网络实现交易全过程的数字化产品和服务收税。[3]
应该说，上述两个观点也是旗帜比较鲜明主张，比较极端一些。（在**文章中，）我国财税法学领域也有作者提出比较中性的主张，认为应该坚持1.税收中性原则，2.财政收入原则，3.尽量利用既有税收规定原则，4.坚持国家税收的原则。[4]
我个人以为，从目前我国网络中电子商务的交易现状，税务部门有必要采取有效的措施，来加强对网络征税，尤其是对电子商务征税。当然，因为我们立法上的不甚完善，应该以引导、规制为主，奉行一个相对中庸一点的政策。上文提到的第三种观点还是相对符合目前的国情的。管是必须的，因为如果置之不理，必然会使国家、企业的资源向电子商务大量转移，原因在前文中已做表述。造成国家税收的减少。加之“放权容易，回收权利难”，有朝一日，当政府发现电子商务已经到了严重危及政府财政收入，不治理不行的时候，会发现口子开的太大，想收时，于民心，于企业心，甚至于在国际交易中的信度都会大打折扣。所以，我们是要管，但是可以采
用比较柔软一些的调整手段。毕竟从我国的税收实践来看，和西方发达法治国家还是有一定的差距；相对西方而言，在网络的安全性、网络的专业性、系统性上也还不可同日而语。
下面我将就我个人对于财税法的理解，给出一些建议。
前提是要把握好“度”，正如新制度经济学的代表人物诺思所说“国家既是人为促进经济增长的原因，也是人为导致经济衰退的原因。”
首先，“无法则不立”要健全相应的法律法规，制定符合我国国情的《电子商务法》，《电子商务税收管理法》，《电子签名登记管理办法》，并修改增加我国传统财税法中的相关法条。
其次，坚持税收中性的原则，既要有利于促进电子商务交易的健康发展，又要能确保政府实施正常的课税行为；既要学习借鉴各国先进的研究成果和有效的做法，又要考虑到我国电子商务交易的发展现状和我国税收征管水平。
第三，针对电子商务本身交易形式的多元化，细化不同交易方式独立管理方式，应该针对其各自的特点，不一定在统一的模式下管理。
第四，强化税收的管辖权，我国处于社会主义初级阶段，政府财政资金供给与需求之间的矛盾十分尖锐，客观上还存在着大量税收流失和财政收支缺口，我们绝不能放弃来源税收管辖权。
第五，借鉴国际电子税收经验，加强国际交流与协作。同时应注意与国际税收体系的顺畅接轨。
第六，针对电子商务的特点，传统的会计、审计的工作方式和内容应该做重大的调整。会计：网络会计表现出实时性、多元性、集成性、简捷性、动态性、开放性、智能性技术特征。审计：应构建在电子商务环境下特有的审计理论和模式。审计要确保企业战略信息的安全性、可靠性，方便性和完整性。
「注释
[1]吕建锁，论电子商务与税制改革
[2]参考（人大全文数据库经济类2003年）李冰/王洛忠：《浅论电子商务环境下的若干税收原则》，载《行政与法》（吉林省行政学院学报200306.
[3]张楚：《电子商务法》[M]，中国人民大学出版社2001年版。
[4]周忠海：《电子商务法导论》[M]，北京邮电大学出版社2000年版。
「参考资料
[1]娄策群、王伟军：《电子商务政策法规导论》[M]，华中师范大学出版社2000年版。
[2]覃征、李顺东：《电子商务概论》[M]，高等教育出版社2002年版。
[3]杨坚争、高富平、方有明：《电子商务法教程》[M]，高等教育出版社2001年版。
【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。1发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。2
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。3
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。4坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。5
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。6
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，7其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，8在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，9可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。10
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。11从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。12
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。13研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。14
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
1参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
2参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
3参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
4参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
5参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
6参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
7具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
8参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
9中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
10参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
11参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
12参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
关键词: 危机应对/财税法问题/有效发展 内容提要: 我国为应对经济危机所采行的大量财税政策成效甚为显著，但在财税的立法体制、权力行使、透明度、程序保障、法律意识和法治观念方面却存在突出问题，已直接影响财税法的有效发展，必须系统解决；危机应对与财税法的有效发展(1)之间具有内在关联，尤其要求加强财税法领域的风险防控、信息披露、情事变更、财税调控等理论的研究，以更好地推进财税法治，促进经济与社会的良性运行和协调发展。 一、问题的提出 发展是当代各国最重要的主题。一国的发展必须遵循规律，在整体上关注发展的协调性和可持续性，不断地防范和化解各类危机，以实现经济与社会的良性运行和有效发展；同时，一国的发展需要大量的公共物品的供给，因而离不开国家财政的支撑，而财政的法治化水平，则直接关涉经济与社会的全面、协调发展，影响人民的福祉和人权的实现。由此可见，对于一国的发展不仅应关注其协调性、有效性，还应关注其与财政法治、人民福祉等方面的关联性。 从发展的协调性和有效性来看，如何防范和化解经济危机、社会危机等各类危机，无疑是持续性的重要问题。2008年以来的国际性金融危机或经济危机，作为经济运行过程中积聚的诸多问题的集中爆发，不仅严重影响经济的有效发展，还可能引发政治、社会、法律等诸多领域的危机。面对危机，只有临危不惧，相机而动，辨证施治，才可能化险为夷，转危为安。 为了应对经济危机，各国普遍采行多种经济政策，其中，财政政策尤为重要。大量的预算支出、税收减免、国债增发、政府采购等财政政策工具的具体运用，使财政政策在危机应对方面居功至伟。而上述各类财税手段的施行，则离不开财税法的有效保障。由此便产生了危机应对与财税法治、人民福祉等方面的内在关联。 事实上，基于法定原则，在预算、税收、国债等诸多领域，都需要严格依法行事，即使危机时分亦不得例外。正因如此，在各国应对危机的过程中，财税法的调整备受重视，财税立法得到了进一步的健全和完善。但与此同时，基于危机应对的应急性等诸多因素，背离法治精神的各类问题亦可能发生，从而使财税法制建设潜伏隐忧，如不及时调整，便可能形成财税法发展中的危机，影响财税法的有效发展。 有鉴于此，本文将着重分析我国在应对危机过程中所运用的各类财税手段，探讨其中存在的法律问题，并提出财税法的有效发展问题，强调在危机应对方面不仅要关注经济的有效发展，还应重视化解危机的各类制度安排的合理性与合法性，尤其是作为应对危机的重要手段的财政政策和相关立法，更应符合法治精神，这样才能更好地实现财税法的宗旨。此外，本文还强调，危机的应对与财税法的有效发展，有助于财税法研究的深化；同时，财税法研究的进一步深入，也有助于促进财税法的有效发展，并有利于危机的防范和化解。因此，本文还特别提出了深化财税法研究应当进一步关注的若干财税法理论。 二、应对危机的主要财税手段解析 在应对金融危机、财政危机以及整体上的经济危机的过程中，各国广泛运用了财税手段，特别是预算支出和税收减免的手段。从我国的情况看，应对危机所运用的主要财税手段，包括预算手段、税收手段、国债手段、政府采购手段、转移支付手段等。对于这些手段，可以作进一步的具体解析： 1.预算手段。危机发生后，我国重启积极的财政政策，扩大预算支出，以通过政府公共资金的投入来解决有效需求不足的问题。国家推出的在两年时间内投资四万亿元的计划，曾引起了国内外的广泛关注，它同美国提出的七千亿美元的经济刺激计划一样，都是应对危机的直接而重要的手段。 2.税收手段。我国为应对危机而实施的税收手段是非常丰富的，择要枚举如下：第一，在税率调整方面，国家为了促进资本市场的发展，调低证券交易印花税税率为0.1%；为了增加税收收入，实现引导消费的目标，调高白酒、香烟的消费税税率，等等。此外，国家还调整了一系列的“准税率”，如在增值税领域，将小规模纳税人的 征收率调低为3%，同时，调高出口退税率，以鼓励出口。第二，在税基调整方面，如实行消费型增值税，调整企业所得税的扣除项目或扣除范围，同时，进行成品油的“费改税”，等等；第三，在税收优惠方面，实施了大量的减免税，如对个人所得税中的储蓄存款利息免税，等等。 3.国债手段。国债手段早已成为应对经济波动的重要措施，我国在2007年就决定分期发行1. 55万亿特别国债。此外，在我国实施的4万亿元投资计划中，有相当部分资金来自国债的发行。在应对经济危机的过程中，无论是赤字的弥补，还是对内需的拉动，国债手段都具有重要的作用。 4.采购手段。政府的公共采购，直接影响到广大市场主体的利益，以及市场整体的繁荣和复苏。采购手段的运用，不仅关系到微观主体的权益，也关系到国家利益和本国经济的发展，它能够在一定程度上起到宏观调控的作用。是否可以优先采购国货，采购的规模、比例、数量如何等等，不仅是国内法上的重要问题，甚至还涉及国际经济和法律的协调。 5.转支手段。政府采购和转移支付，虽然同为预算支出的重要形式，但其性质、领域等毕竟不同。在危机应对方面，既要有直接影响市场主体的生产经营的政府采购，也要有最终对广大居民的生存和消费产生重要影响的转移支付。因此，国家在社会保障和相关补贴等方面的转移支付，是应对危机、拉动消费的一个重要举措。我国政府已经在社会保障方面投入很多。仅在医疗保障方面，国家就提出了拟投入8500亿元的计划。此外，养老保险的统筹层次的提高，以及保障覆盖面的进一步扩大等方面，都需要国家的大量投入。 上述几类手段，都是非常直接的财税手段。其实，其他的许多政策工具也都直接或间接地与财税手段有关。例如，为了应对危机，我国提出了十大产业的调整和振兴规划，这些规划的出台，看似产业政策或规划手段，但其中大量涉及财税手段的支持。即使是货币政策，也需要与财政手段相协调。可见，财税手段对于应对危机确实非常重要。 从上述简要列举的各类手段来看，我国应对危机所采行的财税手段是丰富多彩的，其中既涉及预算、税收等基本手段，也涉及其它的辅助性的手段；既涉及直接的财税手段，也涉及融入其它经济政策中的间接的财税手段。因此，对于各类财税手段的具体运用及其化解危机的重要作用，还需全面、客观地分析和评价。 在强调法定原则的情况下，上述各类财税手段的采行，都离不开法律的确认和保障；上述各类手段的运用过程，同时也是财税法实施的过程。因此，透过上述各类措施的确定和实施，不仅可以看到财税法制建设取得的成就，更能看到其存在的问题，从而有助于探寻其未来完善的基本路径。 三、从危机应对看我国财税法制建设存在的问题 考察上述为应对危机而采行的各类财税手段，可以发现我国财税法制建设方面存在的突出问题。尽管对此已有人予以关注，但学界和实务界仍需进一步予以梳理和深化。目前，我国财税法制建设领域存在的问题很多，但下列问题尤其值得关注： （一）立法体制问题 财税立法体制问题是人们探讨多年的老问题，但也是历久弥新的重要论题，其核心是财税立法权的配置问题。依据严格的法定原则，按照“法律保留”和“议会保留”的要求，财税立法权应主要由立法机关行使，政府经由法律或立法机关的授权，方可行使部分财税立法权，且不应成为财税立法权最重要的享有者。即使考虑现实的调控需要，以及危机的应对等问题，并因而提倡“动态”的法定原则，也必须注意对政府财税立法权的限定，[11]这样才能使财税法上的法定原则既能保持其合理内核，又能与时俱进；既能够解决经济生活中亟待处理的问题，又能够符合法治精神的基本要求。 从危机应对所采取的各类手段来看，政府在财税立法权方面的强势地位非常突出，这与历史上政府立法权过大，以及现实中应对危机的需求急迫均有关联。无论是税收减免的安排，还是税基、税率调整等，各类课税要素的变动，本来都应实施“法律保留”，但由于历史和现 实的双重因素影响，实践中往往由国务院甚至其职能部门直接操作。长此以往，财税法的有效发展必受影响。 因此，尽管为应对危机而采行的手段具有一定的经济上的合理性，但有些措施是不符合法治精神和法律规定的，不能将其长期化、固定化。只有从根本上解决立法体制的问题，明确界定和配置相关主体的立法权，并确保依法行使，才能更好地推进财税法自身的发展。 （二）权力行使问题 在应对危机过程中所采行的各种财税手段，涉及多种权力的行使，其中较为重要的有预算支出权、预算调整权、税基税率调整权、税收优惠决定权、国债发行权、采购调控权、转移支付权，等等。上述权力的配置，在立法上已有基本规定，但在具体行使时，却可能存在越权、滥用权力等问题，导致某些主体的权力行使不充分、不完整、不及时，并因而产生许多负面影响。 例如，在上述的4万亿投资计划中，中央政府要增加支出1.18万亿，由此使原来收支较为平衡的预算失衡，导致中央预算的赤字大增，从而涉及巨额预算调整。由于4万亿的投资计划如此巨大，且涉及两年共计1. 18万亿的预算调整，因而无论是从重大投资计划的角度，还是从预算调整的角度，都应由全国人大常委会依据其预算调整审批权进行审批。但实际情况却是此次投资计划的出台和预算调整，仅由国务院常务会议作出决定，并未经过全国人大常委会审批，其在权力行使上的问题是显见的。这也是4万亿投资计划推出不久，即在法律上广受诟病的重要原因。其实，如果全国人大常委会能够及时、充分地行使预算调整的审批权，则可使如此重要的危机应对措施在形式上具有合法性，并由此得到更好的遵从。 4万亿的投资计划，同国债发行权的行使也有密切关联，毕竟在因扩大预算支出而使赤字大增的情况下，国债必然会成为弥补赤字的至为重要的手段。如前所述，早在2007年，我国就决定发行1. 55万亿特别国债，因发行规模大且跨越数年，当时全国人大常委会曾专门予以审批，[12]从而至少在形式上符合国债发行审批权的行使要求。通常，依据国债法定原则，为了更好地体现监督，所有的国债发行，无论是否是用于应对危机，都应由国家立法机关行使其国债发行的审批权，政府部门不得越权自行批准，否则即违背宪政的基本精神。 4万亿的投资计划，与采购调控权也密切相关。国家制定巨额投资计划，就是为了拉动内需，调整结构，恢复经济，而投资计划的重要实现形式则是政府采购。由于政府采购向哪些领域倾斜，以及国货是否享有优先购买权等，会影响不同行业、不同地区、不同国家的产品销售以及经济复苏，因此，采购调控权同样非常重要。 4万亿的投资计划，只是我国应对危机的一类手段，其中涉及的诸多财税法问题，特别是权力行使问题，确实值得深思。例如，对于上述的预算调整审批权，我国《宪法》和《预算法》的规定非常明确，但却存在权力主体行权落空或行权不到位的问题。又如，国债的发行审批权同样应由立法机关来行使，并且在历史上已由其行使，但在应对危机时似乎行权不畅。至于上述的采购调控权，则在总体上尚未完全将其作为相对独立的权力来对待，因而还缺少宏观或整体上的行权机制。而这些不足，无论是对于整体的危机应对，还是对于经济的有效发展，最终都会产生负面影响。 此外，我国为应对危机而采取的诸多税收措施，包括所谓的结构性减税、增值税转型、消费税调整、产业调整与振兴规划中的税收安排等，涉及税收优惠决定权、税基确定权、税目税率调整权等财税法上的重要权力。对于上述权力的行使，税法已有基本规定，但在具体行使上仍存在一些问题。如前所述，目前这些权力主要由国务院及其职能部门行使，尽管便于及时应对经济领域出现的问题，但与法治精神的要求则相距甚远。此外，由于经济危机使税收减收因素增加，而税收增收需求加大，因此，依法征管的问题会日益突出，对税收征管权的行使必须做出应有的限定。 上述各类财税法上的权力，作为法定职权，各类有权主体必须积极行使，既不能放弃，也不能超越，或滥用。只有各司其职，各依其轨，既有监督，又有协调，依法行权，才能实现财税法制的基本 目标。 （三）透明度问题 透明度直接影响相关主体的信息权。财税透明度直接关涉公民权利、纳税人权利。财税立法与执法的透明度，因其与相关主体的基本权利直接相关，历来备受瞩目。无论是正常状态，还是危机时分，都必须保持财税领域基本的透明度。[13] 从现实情况看，我国财税立法的透明度迫切需要进一步提高。财税立法毕竟关系到国民的基本财产权，直接影响国家利益、社会公益和私人利益，因而不可不慎。在一定意义上说，财税立法要体现国家与国民之间的利益协调与平衡，如果把财税立法视为国家与国民之间的一种广义上的“协议”，则由于此类“协议”影响至为深远，因而必须透明，尤其应让公众知道某种财税立法为什么要出台，立法背景是什么；同时，财税立法的基本内容要通过广泛征求意见，充分协调各方利益诉求，才能使财税立法更好地体现民众的意志和国家的意志，才更加具有执行力和可操作性。 在应对危机的过程中，我国对财税立法的透明度亦时有关注。例如，在进行成品油的“费改税”的过程中，曾广泛征求社会各界的意见，至少在形式上注意了透明度，只不过当时征求意见的时间较短，以至于有人认为过于“形式主义”。但类似的“形式主义”的立法参与却并不普遍。例如，非常重要的增值税、消费税、营业税三大税收暂行条例的修订，就没有广泛征求意见。其他税收立法领域的“神秘主义”亦屡见不鲜。 上述财税立法透明度较弱的问题，会在很大程度上影响财税执法，使执法的依据和效果令人质疑。与此同时，财税执法方面的透明度问题，也非常值得关注。如转移支付的数额、方向、绩效等执行中的不透明问题，因危机而在税收征管领域征收“过头税”的问题，等等，都已引起关注。至于各级预算支出的透明度不够等“老问题”，仍未完全解决[14]。如果能够增强财税执法的透明度，加大各个方面的监督力度，则财税执法方面的许多问题，将会得到更好的解决。 我国目前已实施《政府信息公开条例》，对于增进立法和执法的透明度有一定的促进作用。依据该《条例》，有关财税方面的许多信息，都应依法公开，[15]这无疑有助于推进财税法制建设的进一步完善。 （四）程序保障问题 无论是立法分权还是权力行使，无论是财税透明度的提高还是公众参与域的扩大，都离不开程序保障。财税法的重要性和现代性，要求把实体法规范与程序法规范“熔于一炉”，因此，在财税立法中会涉及大量的程序法规范。尽管如此，程序保障问题仍然较为突出。 例如，在发生经济危机等紧急状态下，应该有政府进行财税调控的应急程序，包括在什么情况下，由哪个主体启动应急程序，由哪个主体提出应急预算支出方案，由哪个主体审批，由哪个主体执行，由哪个主体监督，等等；具体的应急委员会如何组成，如何讨论，如何决策，都需要有程序保障。上述的4万亿投资计划的出台，也涉及程序保障问题[16]。如果4万亿投资的程序持续不清，就会导致“跑部钱进”之风愈演愈烈，从而严重影响资金的使用效益。 此外，各类主体的财税调控权的行使，也都需要程序保障。无论是国债的发行调控，还是税基、税率的调整；无论是税收优惠的确定，还是转移支付的施行，等等，须臾也离不开程序保障。但上述宏观调控行为的实施，尚缺少公开、细致的程序安排，因而不可能做到全面的依法调控。在人治因素较多的情况下，财税法治自然难以全面实现。 上述的程序保障，直接影响财税立法和财税执法，影响各类财税调控权的行使，并进而影响财税透明度。如果财税法制建设的各个环节都能够按照公开、细致的程序展开，则自然会提高财税透明度；同时，由于财税透明度直接关涉公众的知情权、参与权、监督权等重要权利，因此，为了保障公众的各类宪法性权利，以及财税法上的权利，必须在程序保障上作出相应安排。 可见，程序保障对于更好地进行财税立法和执法，对于各类主体有效行使各类财税调控权，对于提高财税透明度， 对于保障公众的各类相关权利，都至为重要。唯有切实提高程序保障水平，才能更好地推进财税法的有效发展。 （五）法律意识与法治观念问题 随着国家法制建设的日益完善，社会公众的法律意识和法治观念也在不断提高和增强，这无疑是重要进步。但与此同时，还要结合应对危机过程中存在的问题，审视目前在法律意识和法治观念方面存在的不足。 例如，在各类财税调控权的行使过程中，不仅要求社会公众有较强的法律意识，还尤其要求行使调控权的国家机关的领导及工作人员有较强的法律意识。正确的法律意识对于形成法治观念非常重要。能否真正地依法办事，能否把一切调控行为纳入法制的轨道，对于实现调控目标无疑非常重要。如果能够把部门利益、地区利益与国家全局的整体利益统一起来，如果能够在行使各类财税调控权的时候，注意均衡保护各类主体的权益，则财税法调整的整体效果会更好。 总之，上述财税法制建设方面的诸多问题，在未发生危机时也存在，只不过有些问题在危机应对的过程中体现得更为突出。只要针对上述问题的成因，不断完善财税立法体制，解决好各类财税调控权的配置和行使问题，不断增强财税透明度，并加强程序保障，提高法律意识和增强法治观念，就会大大有助于解决财税法发展中的问题，避免发生法律危机，就能够通过加强财税法制建设，促进财税法的有效发展。 四、推进财税法的有效发展 财税法的“有效发展”，是一个值得关注的重要命题。[17]财税法作为一国法律体系中的重要法律部门，如何发展，如何有效地发展，对于整体的法制建设，对于相关领域的学术研究，都有重要意义。为此，前面已经结合应对危机所采取的财税手段，探讨了影响财税法有效发展的具体问题，下面有必要结合前述问题，对“有效发展”作进一步提炼，明确“有效发展”的内在要求和重要价值，从而更好地推进财税法的有效发展。 在“有效发展”方面，所谓“有效”，一方面强调财税法必须符合规律、符合民意、符合法治精神，从而使其合法有效；另一方面，也强调财税法的发展必须关注财税法的整体，考虑财税法系统内部的协调，重视财税法自身的可持续，从而使其发展更有效率，也更有效益。 在“有效发展”方面，所谓“发展”，强调的不仅是数量的增长，更是质量的提高。因此，财税立法并非越多越好，而是应着力解决前述各类问题，包括：第一，立法体制要协调。立法权的分配要协调好，各级各类立法主体依法行使各自的立法权，有助于财税法体系的内在和谐统一。第二，各类权力配置要和谐、得当。只有各类权力，尤其是各类财税调控权配置得当，相关主体充分、及时、完整地行使权力，才能有效地实现财税法的目标。第三，要增强财税法的透明度。透明度体现的是相关主体之间的沟通，财税法制系统只有能够有效地输出、反馈，并加强系统输入，才可能持续地运转。第四，要加强程序保障。没有程序保障，财税法的制定和实施就会出现失序和失范；同时，在程序保障之下，财税法的运行会更有效率，也更有效益。第五，要提高法律意识，增强法治观念。法律意识和法治观念对上述各类问题的解决都非常重要，直接影响着财税法的有效发展。 依据“有效发展”的上述内在要求，可以分析财税法制建设诸多方面的得失。例如，近些年来，国务院及其职能部门制定了大量的财税法规、规章，同时，在其他法律中亦隐含大量的财税法规范，财税立法的总体数量不可谓不多。但是，单纯的立法数量并不必然意味着财税法的发展，更不意味着财税法的有效发展。因为这些立法的系统性还不够，财税法系统所应有的结构、层级、功能、协调性等方面还存在很多不足，高层次的立法还不多，有些重要的立法甚至尚付阙如；不同层级以及相同层级立法之间的协调性还不够，立法上的交叉、重叠、抵牾、冲突等还时有发生，财税法系统整体功能的发挥尚存很大空间。上述问题的存在，表明财税法的有效发展尚需进一步推进。 推进财税法的有效发展，在经济、法律等各个领域都具有重要价值。一方面，财税法的有效发展，有助于促进经济的有效发展 ，特别是大量财税调控措施的依法推出。各类财税调控权的有效行使，都有助于防范和化解经济危机，并且，在应对经济危机（特别是金融危机和财政危机）的过程中，财税法自身也能够得到进一步的发展。另一方面，财税法自身的有效发展，推动了财税法制的健全和完善，使财税法的运行更加符合法治的基本精神，从而有助于解决财税法发展中可能产生的各类突出问题，化解可能产生的各类危机，进而对于整体的法制完善，对于有效实现法治，同样具有重要价值。 要推进财税法的有效发展，应解决好量与质、形与神等诸多方面的关系问题。在量与质的关系方面，不能单纯重视立法数量，尤其应注意提高立法质量；在形与神的关系方面，不仅要使许多财税立法具备一般的法律外观，还尤其要使其在实质上体现宪政的精神、法治的精神，确保财税法是合法有效的。因为违反宪政精神、法治精神的恶法，数量越多，危害越大。 要推进财税法的有效发展，不断提高财税法的立法质量和执法水平，还应当注意“全面、协调、可持续”，[18]从财税法整体的角度考虑其发展。只有基于财税法系统的整体，才能更好地考虑协调的问题，做到主要法律齐备，各类立法配套，相互之间互补而不冲突，且能形成整体合力。同时，只有体现法治精神，反映民众诉求，体现经济规律，财税法才是可持续的，才能得到有效发展。 五、财税法的有效发展与财税法研究的深化 如前所述，只有不断地防范和化解经济危机，才能更好地促进经济与社会的协调发展与有效发展，而在应对经济危机过程中所采取的各类财税手段，都需要财税法的保障。事实上，财税法的有效发展，财税法治水平的提高，非常有助于防范和化解经济危机，也有助于财税法研究的进一步深化。同时，财税法研究的深化，会进一步促进财税法的有效发展，并更好地防范和化解经济危机。 前述在应对危机过程中所显现出的财税法制建设方面的诸多问题，都需要学界进一步深入探讨，这对于财税法研究的深化非常重要，其中涉及的如下几类财税法理论，尤其需要进一步深入研究： （一）风险防控理论 从风险防控的角度说，财税法是重要的风险防控法。财税法之所以能够防范和控制经济社会运行过程中的风险，是因为财税法具有特定的功能。由于分配收入、配置资源（或宏观调控）、保障稳定，是财政或税收的基本功能，而财税法则能够通过保障收入的有效分配，使国家、企业、个人等各类主体各得其所，来保障经济公平和社会公平；通过保障资源的有效配置以及有效的宏观调控，来促进经济和社会的良性运行；通过兼顾公平与效率，保障基本人权，促进企业等各类主体的发展，来增进经济与社会的协调和稳定发展，从而在一定程度上防范和化解经济风险和社会风险等诸多风险，因此，财税法是重要的风险防控法。 不仅整体上的财税法对于经济运行过程中的相关风险具有防控功能，而且，具体的财税法制度也能够防控具体的财税风险。通常，财税风险包括预算风险、税收风险、国债风险、采购风险、转支风险等，这些风险都需要通过财税法上的相关具体制度来加以防控。 其实，如同私人经济主体一样，国家作为公共经济的主体，也需要防范风险和危机。财政法上的财政风险，与预算支出过大、债务负担过重、税负过重或税收不足等有直接关联，因此，有效地解决赤字规模过大、债务依存度过高的问题，有效解决税负不公以及由此产生的征收不可持续等问题，是非常重要的。在制度建设上，尤其应当关注收支平衡，特别是转移支付和政府采购规模，以及征税和发债规模等问题，通过优化税法、国债法、收费法等制度设计，确保形成良性的“取予关系”。 基于上述理论认识和现实需要，在未来的财税立法中，结合《预算法》的修订和《国债法》的制定，结合多部税收法律的出台，需要进一步强化预算平衡与预算调整、赤字与债务规模控制等制度，使预算的编审与执行，以及国债的发行与回收等制度安排更加规范；此外，由于课税努力与税负公平影响着国家的征收和国民的遵从及其引致的税收风险，因而需要进一步关注税法制度的合理性与合法性，关注 税法上的可税性理论。 （二）信息披露理论 众所周知，当今的风险社会在很大程度上与信息的不充分、不确定直接相关。为了解决信息的不确定所带来的风险，在许多法律领域都需要确立信息披露制度，以保护各类主体的知情权，如纳税人的知情权、投资者的知情权、消费者的知情权，以及管理者的知情权，等等。加强信息披露，对于防范、化解各类风险和危机具有重要作用。因此，无论是研究危机的应对，还是研究财税法的发展问题，都应关注信息披露理论。[19] 财税法上的信息披露，包括国家向国民的信息公开，也包括国民向国家的信息报告，其核心是国家或国民的知情权问题。通常，人们更加重视的是国民的知情权。例如，在预算法领域的预算知情权问题，一直引人注目，对此前已述及；此外，在纳税人权利方面，通常也把纳税人的知情权作为一项重要权利。[20]至于在国债的发行、使用方面，以及转移支付、政府采购、政府收费等方面的知情权，同样非常值得重视。 除上述国民的知情权以外，为了加强管理，国家也需要获取相关信息，因此，在许多制度中，对国家的知情权也有大量规定，尤其要求企业、个人等主体应当对其经济活动、收益情况以及其他相关情况进行申报、报告，从而使国家可以在征税、收费、发债等方面做出判断，同时，也可以在财政支出方面做出安排。 需要注意的是，对国民的知情权一般是从权利的角度加以规定的，而对国家的知情权，在许多情况下是从国民信息义务的角度来加以规定的。例如，我国现行税法规定的纳税人的知情权，主要是了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况的权利，具体包括办理税收事项的时间、方式、步骤以及需要提交的资料，应纳税额核定及其他税务行政处理决定的法律依据、事实依据和计算方法，发生争议时可以采取的法律救济途径及需要满足的条件，等等。 与上述知情权相对应，现行税法制度还规定了纳税人的信息义务，包括及时提供信息的义务，即纳税人除了通过税务登记和纳税申报提供与纳税有关的信息外，还应及时提供其他信息，如经营情况变化、遭受各种灾害等特殊信息。此外，纳税人还有报告其他涉税信息的义务，包括与关联企业之间的转移定价信息的报告义务，对抵押权人、质权人的欠税情况说明义务，企业合并、分立的报告义务，全部账号的报告义务，处分大额财产的报告义务，等等。 无论是哪类主体的知情权，都需经由充分的信息披露才能实现。为此，需要对财税法上的信息披露实体制度和程序制度加强研究，并提炼出较为系统的信息披露理论。 （三）情势变更理论 金融危机或经济危机带来了重大的情势变更，它不仅严重影响私人契约的履行，也会使原来形式上收支平衡的预算发生失衡，从而影响国家预算的实施。因此，我们不仅要关注情势变更的法理在私法领域的运用，同样也要考虑其在财税法等公法领域的运用，并提炼财税法领域的情势变更理论。 情势变更所带来的财税法问题是多方面的，如预算调整问题、预算支出优先权的变化问题、税收制度的微调应对问题、特别国债的发行问题、财税程序法的完善问题，等等。这些问题涉及财税法的许多重要领域，是财税法制度建设的重要内容，需要进行深入研究。 研究财税法领域的情势变更理论和制度问题，要考虑情势的重大性、变更的不可预见性、整体的情势变更的广泛性等诸多因素，并基于财税法所具有的实体法和程序法紧密相关的自足性，提出情势变更的构成要件，分析财税事项变更的程序、权义调整、责任分担等问题，以进一步丰富财税法理论。 （四）财税调控理论 在危机应对和财税法的发展过程中，财税调控无疑是非常重要的问题。但从总体上说，从财税法的角度所进行的财税调控理论和制度的研究都还很不够。如果仅是从宪法、行政法等视角来研究财税法，则不利于财税调控理论的提炼；如果基于经济法、社会法等现代法 的视角，则有助于财税调控理论的研究。无论从各国的制度实践，还是从财税法理论拓展的角度，都需要进一步加强对财税调控理论的研究。 六、结论 本文着重对危机应对过程中所采用的各类财税手段进行了解析，并针对这些财税手段的法律保障，提出了我国在财税法制建设方面应予关注的五类重要问题。这些问题若不能有效解决，就会影响财税法的有效发展，甚至会引发财税法的危机，因此，必须高度重视并着力解决。 应当承认，在危机应对的过程中，财税手段确实具有特别重要的作用，但其作用的发挥，离不开财税法的有力保障。为此，必须解决好立法体制问题、权力行使问题、透明度问题、程序保障问题，以及法律意识和法治观念问题，不断提升财税法制度的合理性与合法性，这样，才能推进财税法的有效发展，解决好经济、社会、政治、法律等领域的相关问题，防范和化解可能发生或已经发生的各类危机。 财税法的有效发展作为一个重要的命题，需要学界和实务界深入研究。危机应对与财税法的有效发展(第8页)之间存在着密切关联：一方面，危机应对为财税法的有效发展提供了重要契机，有助于人们进一步明确何谓有效发展，为什么要有效发展，以及如何有效发展等问题；另一方面，财税法的有效发展，客观上为经济、社会等领域的有效发展提供了重要的法律保障，有助于防范和化解经济危机、社会危机等各类危机，对于解决财税法发展中的问题，以及可能发生的法律危机，尤其具有直接而重要的作用。 无论是危机应对，还是财税法的有效发展，都有助于推动财税法理论的深化；同时，财税法理论研究的深入发展，又会进一步推动财税法的法治化水平，促进财税法的有效发展，并进一步推进经济与社会的良性运行和协调发展，从而有助于防范和化解风险和危机。从危机应对、财税法有效发展及其与财税法理论研究的关联来看，在财税法理论研究方面，应当进一步加强风险防控理论、信息披露理论、情事变更理论和财税调控理论的研究，这对于推进财税法理论的整体发展意义甚巨。 总之，通过应对经济危机的财税手段及其法律问题的解析，有助于更加清晰地认识加强财税法治、推进财税法的有效发展，从而促进经济与社会良性运行之必要；同时，危机应对与财税法的有效发展(第8页)，也对财税法理论研究的深化提出了要求并指明了方向。财税法学界应当以此为契机，更加重视财税法的理论创新，不断提高财税法理论的解释力和指导力，这也是新时期财税法学研究的重要使命和必由之路。 注释:危机毕竟只是一个阶段性的问题，因此，危机应对必须立足长远，不能仅为了解决危机的问题，而忽视经济的长期的、协调的、持续的、有效的发展；应当以危机为契机，进一步转变经济增长方式，优化结构，这已成为人们的普遍共识。 2008年9月18日，财政部、国家税务总局宣布，从次日起，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，对受让方不再征税。 2008年10月21日，财政部、国家税务总局联合发出《关于提高部分商品出口退税率的通知》，适当提高纺织品、服装、玩具等3486项商品的出口退税率，约占海关税则中全部商品总数的25. 8%。 2008年12月5日，国家发改委、财政部、交通运输部和税务总局联合《成品油价税费改革方案（征求意见稿）》。该方案明确，原来征收的公路养路费等六项收费改为征收成品油消费税。成品油价税费改革已自2009年1月1日起实施。国务院公布，自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。 特别是在1998年因金融危机和洪涝灾害而使赤字大增的情况下，我国开始大量增发国债，用以应对经济波动，拉动内需。 由于经济危机等诸多因素，我国在2009财年安排的赤字达到空前的9500亿元，其中中央财政赤字为7500亿元。如此庞大的赤字规模，构成了国债发行方面的巨大压力；同时，对于国债的合理规模、地方债的发行等问题，又引起了各界的广泛关注。 美国为应对危机曾提 出优先采购本国货物，引起了国际社会的广泛关注。 政府采购涉及许多行业和领域，因而政府采购法与许多行业法密切相关，涉及与《铁路法》、《公路法》、《建筑法》、《国防法》等许多法律的协调。同时，在经济全球化的背景下，WTO成员方之间有关政府采购的国际协调亦非常重要。 钢铁、汽车、电子、纺织、物流、有色金属、装备制造、石化、轻工、船舶等十大产业的“调整和振兴规划”的实施，都直接或间接地与财税政策相关。财税政策对于上述十大产业以及相关产业结构调整所起到的重要作用正日益显现。 [11]2009年6月27日，全国人大常委会通过了《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》，其中包括1984年9月18日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，但是，全国人大常委会1985年的授权决定仍然有效。1985年的《全国人大常委会授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的决定》，使国务院的税收立法权进一步扩大，尽管更多地体现了“动态”的法定原则，但却缺乏对财税立法权的必要限定。 [12]根据《全国人民代表大会常务委员会关于批准财政部发行特别国债购买外汇及调整2007年末国债余额限额的决议》，财政部发行1.55万亿元人民币特别国债，这是建国以来我国发行数额最大的一笔特别国债，主要用于配合解决金融领域存在的流动性过剩等问题。 [13]OECD国家和IMF等国际组织对财政透明度非常关注，并注重以多种立法形式加以规范。可参见国际货币基金组织编：《财政透明度》，人民出版社2001年版。 [14]此类问题在广东、上海等地的实践已经引起了广泛关注。国务院已提出争取经过两三年的努力将中央部门预算向社会公开。 [15]2009年1月7日，上海律师严义明分别向国家财政部和发改委提交了信息公开的申请，其内容包括财政预算和决算的信息的公开和四万亿元经济刺激计划进展情况的公开。这体现了对财税透明度的关注。 [16]我国一直在酝酿制定《政府投资管理条例》，投资决策程序是其中非常重要的内容。 [17]与此相关的是财税法理论的有效发展，这同样是一个值得关注的重要问题。对此类问题笔者曾作过简要讨论。参见张守文：《论经济法理论的“有效发展”》，载《法商研究》2005年第1期。 [18]在这个意义上，有效发展与科学发展是内在一致的，都是运用系统分析方法必然提出的要求。 [19]值得注意的是，信息维度同样是财税法研究的重要维度，同时，加强财税法领域的信息理论与制度的研究，还有助于推进信息法学的发展。 [20]无论是我国还是其他一些国家，都比较重视纳税人的知情权，这是纳税人行使其相关权利的重要基础。为此，在国家税务总局于2009年11月6日的《关于纳税人权利与义务的公告》中，也将纳税人知情权作为第一项重要的权利加以明确。
关键词: 危机应对/财税法问题/有效发展 内容提要: 我国为应对经济危机所采行的大量财税政策成效甚为显著，但在财税的立法体制、权力行使、透明度、程序保障、法律意识和法治观念方面却存在突出问题，已直接影响财税法的有效发展，必须系统解决；危机应对与财税法的有效发展(1)之间具有内在关联，尤其要求加强财税法领域的风险防控、信息披露、情事变更、财税调控等理论的研究，以更好地推进财税法治，促进经济与社会的良性运行和协调发展。 一、问题的提出 发展是当代各国最重要的主题。一国的发展必须遵循规律，在整体上关注发展的协调性和可持续性，不断地防范和化解各类危机，以实现经济与社会的良性运行和有效发展；同时，一国的发展需要大量的公共物品的供给，因而离不开国家财政的支撑，而财政的法治化水平，则直接关涉经济与社会的全面、协调发展，影响人民的福祉和人权的实现。由此可见，对于一国的发展不仅应关注其协调性、有效性，还应关注其与财政法治、人民福祉等方面的关联性。 从发展的协调性和有效性来看，如何防范和化解经济危机、社会危机等各类危机，无疑是持续性的重要问题。2008年以来的国际性金融危机或经济危机，作为经济运行过程中积聚的诸多问题的集中爆发，不仅严重影响经济的有效发展，还可能引发政治、社会、法律等诸多领域的危机。面对危机，只有临危不惧，相机而动，辨证施治，才可能化险为夷，转危为安。 为了应对经济危机，各国普遍采行多种经济政策，其中，财政政策尤为重要。大量的预算支出、税收减免、国债增发、政府采购等财政政策工具的具体运用，使财政政策在危机应对方面居功至伟。而上述各类财税手段的施行，则离不开财税法的有效保障。由此便产生了危机应对与财税法治、人民福祉等方面的内在关联。 事实上，基于法定原则，在预算、税收、国债等诸多领域，都需要严格依法行事，即使危机时分亦不得例外。正因如此，在各国应对危机的过程中，财税法的调整备受重视，财税立法得到了进一步的健全和完善。但与此同时，基于危机应对的应急性等诸多因素，背离法治精神的各类问题亦可能发生，从而使财税法制建设潜伏隐忧，如不及时调整，便可能形成财税法发展中的危机，影响财税法的有效发展。 有鉴于此，本文将着重分析我国在应对危机过程中所运用的各类财税手段，探讨其中存在的法律问题，并提出财税法的有效发展问题，强调在危机应对方面不仅要关注经济的有效发展，还应重视化解危机的各类制度安排的合理性与合法性，尤其是作为应对危机的重要手段的财政政策和相关立法，更应符合法治精神，这样才能更好地实现财税法的宗旨。此外，本文还强调，危机的应对与财税法的有效发展，有助于财税法研究的深化；同时，财税法研究的进一步深入，也有助于促进财税法的有效发展，并有利于危机的防范和化解。因此，本文还特别提出了深化财税法研究应当进一步关注的若干财税法理论。 二、应对危机的主要财税手段解析 在应对金融危机、财政危机以及整体上的经济危机的过程中，各国广泛运用了财税手段，特别是预算支出和税收减免的手段。从我国的情况看，应对危机所运用的主要财税手段，包括预算手段、税收手段、国债手段、政府采购手段、转移支付手段等。对于这些手段，可以作进一步的具体解析： 1.预算手段。危机发生后，我国重启积极的财政政策，扩大预算支出，以通过政府公共资金的投入来解决有效需求不足的问题。国家推出的在两年时间内投资四万亿元的计划，曾引起了国内外的广泛关注，它同美国提出的七千亿美元的经济刺激计划一样，都是应对危机的直接而重要的手段。 2.税收手段。我国为应对危机而实施的税收手段是非常丰富的，择要枚举如下：第一，在税率调整方面，国家为了促进资本市场的发展，调低证券交易印花税税率为0.1%；为了增加税收收入，实现引导消费的目标，调高白酒、香烟的消费税税率，等等。此外，国家还调整了一系列的“准税率”，如在增值税领域，将小规模纳税人的 征收率调低为3%，同时，调高出口退税率，以鼓励出口。第二，在税基调整方面，如实行消费型增值税，调整企业所得税的扣除项目或扣除范围，同时，进行成品油的“费改税”，等等；第三，在税收优惠方面，实施了大量的减免税，如对个人所得税中的储蓄存款利息免税，等等。 3.国债手段。国债手段早已成为应对经济波动的重要措施，我国在2007年就决定分期发行1. 55万亿特别国债。此外，在我国实施的4万亿元投资计划中，有相当部分资金来自国债的发行。在应对经济危机的过程中，无论是赤字的弥补，还是对内需的拉动，国债手段都具有重要的作用。 4.采购手段。政府的公共采购，直接影响到广大市场主体的利益，以及市场整体的繁荣和复苏。采购手段的运用，不仅关系到微观主体的权益，也关系到国家利益和本国经济的发展，它能够在一定程度上起到宏观调控的作用。是否可以优先采购国货，采购的规模、比例、数量如何等等，不仅是国内法上的重要问题，甚至还涉及国际经济和法律的协调。 5.转支手段。政府采购和转移支付，虽然同为预算支出的重要形式，但其性质、领域等毕竟不同。在危机应对方面，既要有直接影响市场主体的生产经营的政府采购，也要有最终对广大居民的生存和消费产生重要影响的转移支付。因此，国家在社会保障和相关补贴等方面的转移支付，是应对危机、拉动消费的一个重要举措。我国政府已经在社会保障方面投入很多。仅在医疗保障方面，国家就提出了拟投入8500亿元的计划。此外，养老保险的统筹层次的提高，以及保障覆盖面的进一步扩大等方面，都需要国家的大量投入。 上述几类手段，都是非常直接的财税手段。其实，其他的许多政策工具也都直接或间接地与财税手段有关。例如，为了应对危机，我国提出了十大产业的调整和振兴规划，这些规划的出台，看似产业政策或规划手段，但其中大量涉及财税手段的支持。即使是货币政策，也需要与财政手段相协调。可见，财税手段对于应对危机确实非常重要。 从上述简要列举的各类手段来看，我国应对危机所采行的财税手段是丰富多彩的，其中既涉及预算、税收等基本手段，也涉及其它的辅助性的手段；既涉及直接的财税手段，也涉及融入其它经济政策中的间接的财税手段。因此，对于各类财税手段的具体运用及其化解危机的重要作用，还需全面、客观地分析和评价。 在强调法定原则的情况下，上述各类财税手段的采行，都离不开法律的确认和保障；上述各类手段的运用过程，同时也是财税法实施的过程。因此，透过上述各类措施的确定和实施，不仅可以看到财税法制建设取得的成就，更能看到其存在的问题，从而有助于探寻其未来完善的基本路径。 三、从危机应对看我国财税法制建设存在的问题 考察上述为应对危机而采行的各类财税手段，可以发现我国财税法制建设方面存在的突出问题。尽管对此已有人予以关注，但学界和实务界仍需进一步予以梳理和深化。目前，我国财税法制建设领域存在的问题很多，但下列问题尤其值得关注： （一）立法体制问题 财税立法体制问题是人们探讨多年的老问题，但也是历久弥新的重要论题，其核心是财税立法权的配置问题。依据严格的法定原则，按照“法律保留”和“议会保留”的要求，财税立法权应主要由立法机关行使，政府经由法律或立法机关的授权，方可行使部分财税立法权，且不应成为财税立法权最重要的享有者。即使考虑现实的调控需要，以及危机的应对等问题，并因而提倡“动态”的法定原则，也必须注意对政府财税立法权的限定，[11]这样才能使财税法上的法定原则既能保持其合理内核，又能与时俱进；既能够解决经济生活中亟待处理的问题，又能够符合法治精神的基本要求。 从危机应对所采取的各类手段来看，政府在财税立法权方面的强势地位非常突出，这与历史上政府立法权过大，以及现实中应对危机的需求急迫均有关联。无论是税收减免的安排，还是税基、税率调整等，各类课税要素的变动，本来都应实施“法律保留”，但由于历史和现 实的双重因素影响，实践中往往由国务院甚至其职能部门直接操作。长此以往，财税法的有效发展必受影响。 因此，尽管为应对危机而采行的手段具有一定的经济上的合理性，但有些措施是不符合法治精神和法律规定的，不能将其长期化、固定化。只有从根本上解决立法体制的问题，明确界定和配置相关主体的立法权，并确保依法行使，才能更好地推进财税法自身的发展。 （二）权力行使问题 在应对危机过程中所采行的各种财税手段，涉及多种权力的行使，其中较为重要的有预算支出权、预算调整权、税基税率调整权、税收优惠决定权、国债发行权、采购调控权、转移支付权，等等。上述权力的配置，在立法上已有基本规定，但在具体行使时，却可能存在越权、滥用权力等问题，导致某些主体的权力行使不充分、不完整、不及时，并因而产生许多负面影响。 例如，在上述的4万亿投资计划中，中央政府要增加支出1.18万亿，由此使原来收支较为平衡的预算失衡，导致中央预算的赤字大增，从而涉及巨额预算调整。由于4万亿的投资计划如此巨大，且涉及两年共计1. 18万亿的预算调整，因而无论是从重大投资计划的角度，还是从预算调整的角度，都应由全国人大常委会依据其预算调整审批权进行审批。但实际情况却是此次投资计划的出台和预算调整，仅由国务院常务会议作出决定，并未经过全国人大常委会审批，其在权力行使上的问题是显见的。这也是4万亿投资计划推出不久，即在法律上广受诟病的重要原因。其实，如果全国人大常委会能够及时、充分地行使预算调整的审批权，则可使如此重要的危机应对措施在形式上具有合法性，并由此得到更好的遵从。 4万亿的投资计划，同国债发行权的行使也有密切关联，毕竟在因扩大预算支出而使赤字大增的情况下，国债必然会成为弥补赤字的至为重要的手段。如前所述，早在2007年，我国就决定发行1. 55万亿特别国债，因发行规模大且跨越数年，当时全国人大常委会曾专门予以审批，[12]从而至少在形式上符合国债发行审批权的行使要求。通常，依据国债法定原则，为了更好地体现监督，所有的国债发行，无论是否是用于应对危机，都应由国家立法机关行使其国债发行的审批权，政府部门不得越权自行批准，否则即违背宪政的基本精神。 4万亿的投资计划，与采购调控权也密切相关。国家制定巨额投资计划，就是为了拉动内需，调整结构，恢复经济，而投资计划的重要实现形式则是政府采购。由于政府采购向哪些领域倾斜，以及国货是否享有优先购买权等，会影响不同行业、不同地区、不同国家的产品销售以及经济复苏，因此，采购调控权同样非常重要。 4万亿的投资计划，只是我国应对危机的一类手段，其中涉及的诸多财税法问题，特别是权力行使问题，确实值得深思。例如，对于上述的预算调整审批权，我国《宪法》和《预算法》的规定非常明确，但却存在权力主体行权落空或行权不到位的问题。又如，国债的发行审批权同样应由立法机关来行使，并且在历史上已由其行使，但在应对危机时似乎行权不畅。至于上述的采购调控权，则在总体上尚未完全将其作为相对独立的权力来对待，因而还缺少宏观或整体上的行权机制。而这些不足，无论是对于整体的危机应对，还是对于经济的有效发展，最终都会产生负面影响。 此外，我国为应对危机而采取的诸多税收措施，包括所谓的结构性减税、增值税转型、消费税调整、产业调整与振兴规划中的税收安排等，涉及税收优惠决定权、税基确定权、税目税率调整权等财税法上的重要权力。对于上述权力的行使，税法已有基本规定，但在具体行使上仍存在一些问题。如前所述，目前这些权力主要由国务院及其职能部门行使，尽管便于及时应对经济领域出现的问题，但与法治精神的要求则相距甚远。此外，由于经济危机使税收减收因素增加，而税收增收需求加大，因此，依法征管的问题会日益突出，对税收征管权的行使必须做出应有的限定。 上述各类财税法上的权力，作为法定职权，各类有权主体必须积极行使，既不能放弃，也不能超越，或滥用。只有各司其职，各依其轨，既有监督，又有协调，依法行权，才能实现财税法制的基本 目标。 （三）透明度问题 透明度直接影响相关主体的信息权。财税透明度直接关涉公民权利、纳税人权利。财税立法与执法的透明度，因其与相关主体的基本权利直接相关，历来备受瞩目。无论是正常状态，还是危机时分，都必须保持财税领域基本的透明度。[13] 从现实情况看，我国财税立法的透明度迫切需要进一步提高。财税立法毕竟关系到国民的基本财产权，直接影响国家利益、社会公益和私人利益，因而不可不慎。在一定意义上说，财税立法要体现国家与国民之间的利益协调与平衡，如果把财税立法视为国家与国民之间的一种广义上的“协议”，则由于此类“协议”影响至为深远，因而必须透明，尤其应让公众知道某种财税立法为什么要出台，立法背景是什么；同时，财税立法的基本内容要通过广泛征求意见，充分协调各方利益诉求，才能使财税立法更好地体现民众的意志和国家的意志，才更加具有执行力和可操作性。 在应对危机的过程中，我国对财税立法的透明度亦时有关注。例如，在进行成品油的“费改税”的过程中，曾广泛征求社会各界的意见，至少在形式上注意了透明度，只不过当时征求意见的时间较短，以至于有人认为过于“形式主义”。但类似的“形式主义”的立法参与却并不普遍。例如，非常重要的增值税、消费税、营业税三大税收暂行条例的修订，就没有广泛征求意见。其他税收立法领域的“神秘主义”亦屡见不鲜。 上述财税立法透明度较弱的问题，会在很大程度上影响财税执法，使执法的依据和效果令人质疑。与此同时，财税执法方面的透明度问题，也非常值得关注。如转移支付的数额、方向、绩效等执行中的不透明问题，因危机而在税收征管领域征收“过头税”的问题，等等，都已引起关注。至于各级预算支出的透明度不够等“老问题”，仍未完全解决[14]。如果能够增强财税执法的透明度，加大各个方面的监督力度，则财税执法方面的许多问题，将会得到更好的解决。 我国目前已实施《政府信息公开条例》，对于增进立法和执法的透明度有一定的促进作用。依据该《条例》，有关财税方面的许多信息，都应依法公开，[15]这无疑有助于推进财税法制建设的进一步完善。 （四）程序保障问题 无论是立法分权还是权力行使，无论是财税透明度的提高还是公众参与域的扩大，都离不开程序保障。财税法的重要性和现代性，要求把实体法规范与程序法规范“熔于一炉”，因此，在财税立法中会涉及大量的程序法规范。尽管如此，程序保障问题仍然较为突出。 例如，在发生经济危机等紧急状态下，应该有政府进行财税调控的应急程序，包括在什么情况下，由哪个主体启动应急程序，由哪个主体提出应急预算支出方案，由哪个主体审批，由哪个主体执行，由哪个主体监督，等等；具体的应急委员会如何组成，如何讨论，如何决策，都需要有程序保障。上述的4万亿投资计划的出台，也涉及程序保障问题[16]。如果4万亿投资的程序持续不清，就会导致“跑部钱进”之风愈演愈烈，从而严重影响资金的使用效益。 此外，各类主体的财税调控权的行使，也都需要程序保障。无论是国债的发行调控，还是税基、税率的调整；无论是税收优惠的确定，还是转移支付的施行，等等，须臾也离不开程序保障。但上述宏观调控行为的实施，尚缺少公开、细致的程序安排，因而不可能做到全面的依法调控。在人治因素较多的情况下，财税法治自然难以全面实现。 上述的程序保障，直接影响财税立法和财税执法，影响各类财税调控权的行使，并进而影响财税透明度。如果财税法制建设的各个环节都能够按照公开、细致的程序展开，则自然会提高财税透明度；同时，由于财税透明度直接关涉公众的知情权、参与权、监督权等重要权利，因此，为了保障公众的各类宪法性权利，以及财税法上的权利，必须在程序保障上作出相应安排。 可见，程序保障对于更好地进行财税立法和执法，对于各类主体有效行使各类财税调控权，对于提高财税透明度， 对于保障公众的各类相关权利，都至为重要。唯有切实提高程序保障水平，才能更好地推进财税法的有效发展。 （五）法律意识与法治观念问题 随着国家法制建设的日益完善，社会公众的法律意识和法治观念也在不断提高和增强，这无疑是重要进步。但与此同时，还要结合应对危机过程中存在的问题，审视目前在法律意识和法治观念方面存在的不足。 例如，在各类财税调控权的行使过程中，不仅要求社会公众有较强的法律意识，还尤其要求行使调控权的国家机关的领导及工作人员有较强的法律意识。正确的法律意识对于形成法治观念非常重要。能否真正地依法办事，能否把一切调控行为纳入法制的轨道，对于实现调控目标无疑非常重要。如果能够把部门利益、地区利益与国家全局的整体利益统一起来，如果能够在行使各类财税调控权的时候，注意均衡保护各类主体的权益，则财税法调整的整体效果会更好。 总之，上述财税法制建设方面的诸多问题，在未发生危机时也存在，只不过有些问题在危机应对的过程中体现得更为突出。只要针对上述问题的成因，不断完善财税立法体制，解决好各类财税调控权的配置和行使问题，不断增强财税透明度，并加强程序保障，提高法律意识和增强法治观念，就会大大有助于解决财税法发展中的问题，避免发生法律危机，就能够通过加强财税法制建设，促进财税法的有效发展。 四、推进财税法的有效发展 财税法的“有效发展”，是一个值得关注的重要命题。[17]财税法作为一国法律体系中的重要法律部门，如何发展，如何有效地发展，对于整体的法制建设，对于相关领域的学术研究，都有重要意义。为此，前面已经结合应对危机所采取的财税手段，探讨了影响财税法有效发展的具体问题，下面有必要结合前述问题，对“有效发展”作进一步提炼，明确“有效发展”的内在要求和重要价值，从而更好地推进财税法的有效发展。 在“有效发展”方面，所谓“有效”，一方面强调财税法必须符合规律、符合民意、符合法治精神，从而使其合法有效；另一方面，也强调财税法的发展必须关注财税法的整体，考虑财税法系统内部的协调，重视财税法自身的可持续，从而使其发展更有效率，也更有效益。 在“有效发展”方面，所谓“发展”，强调的不仅是数量的增长，更是质量的提高。因此，财税立法并非越多越好，而是应着力解决前述各类问题，包括：第一，立法体制要协调。立法权的分配要协调好，各级各类立法主体依法行使各自的立法权，有助于财税法体系的内在和谐统一。第二，各类权力配置要和谐、得当。只有各类权力，尤其是各类财税调控权配置得当，相关主体充分、及时、完整地行使权力，才能有效地实现财税法的目标。第三，要增强财税法的透明度。透明度体现的是相关主体之间的沟通，财税法制系统只有能够有效地输出、反馈，并加强系统输入，才可能持续地运转。第四，要加强程序保障。没有程序保障，财税法的制定和实施就会出现失序和失范；同时，在程序保障之下，财税法的运行会更有效率，也更有效益。第五，要提高法律意识，增强法治观念。法律意识和法治观念对上述各类问题的解决都非常重要，直接影响着财税法的有效发展。 依据“有效发展”的上述内在要求，可以分析财税法制建设诸多方面的得失。例如，近些年来，国务院及其职能部门制定了大量的财税法规、规章，同时，在其他法律中亦隐含大量的财税法规范，财税立法的总体数量不可谓不多。但是，单纯的立法数量并不必然意味着财税法的发展，更不意味着财税法的有效发展。因为这些立法的系统性还不够，财税法系统所应有的结构、层级、功能、协调性等方面还存在很多不足，高层次的立法还不多，有些重要的立法甚至尚付阙如；不同层级以及相同层级立法之间的协调性还不够，立法上的交叉、重叠、抵牾、冲突等还时有发生，财税法系统整体功能的发挥尚存很大空间。上述问题的存在，表明财税法的有效发展尚需进一步推进。 推进财税法的有效发展，在经济、法律等各个领域都具有重要价值。一方面，财税法的有效发展，有助于促进经济的有效发展 ，特别是大量财税调控措施的依法推出。各类财税调控权的有效行使，都有助于防范和化解经济危机，并且，在应对经济危机（特别是金融危机和财政危机）的过程中，财税法自身也能够得到进一步的发展。另一方面，财税法自身的有效发展，推动了财税法制的健全和完善，使财税法的运行更加符合法治的基本精神，从而有助于解决财税法发展中可能产生的各类突出问题，化解可能产生的各类危机，进而对于整体的法制完善，对于有效实现法治，同样具有重要价值。 要推进财税法的有效发展，应解决好量与质、形与神等诸多方面的关系问题。在量与质的关系方面，不能单纯重视立法数量，尤其应注意提高立法质量；在形与神的关系方面，不仅要使许多财税立法具备一般的法律外观，还尤其要使其在实质上体现宪政的精神、法治的精神，确保财税法是合法有效的。因为违反宪政精神、法治精神的恶法，数量越多，危害越大。 要推进财税法的有效发展，不断提高财税法的立法质量和执法水平，还应当注意“全面、协调、可持续”，[18]从财税法整体的角度考虑其发展。只有基于财税法系统的整体，才能更好地考虑协调的问题，做到主要法律齐备，各类立法配套，相互之间互补而不冲突，且能形成整体合力。同时，只有体现法治精神，反映民众诉求，体现经济规律，财税法才是可持续的，才能得到有效发展。 五、财税法的有效发展与财税法研究的深化 如前所述，只有不断地防范和化解经济危机，才能更好地促进经济与社会的协调发展与有效发展，而在应对经济危机过程中所采取的各类财税手段，都需要财税法的保障。事实上，财税法的有效发展，财税法治水平的提高，非常有助于防范和化解经济危机，也有助于财税法研究的进一步深化。同时，财税法研究的深化，会进一步促进财税法的有效发展，并更好地防范和化解经济危机。 前述在应对危机过程中所显现出的财税法制建设方面的诸多问题，都需要学界进一步深入探讨，这对于财税法研究的深化非常重要，其中涉及的如下几类财税法理论，尤其需要进一步深入研究： （一）风险防控理论 从风险防控的角度说，财税法是重要的风险防控法。财税法之所以能够防范和控制经济社会运行过程中的风险，是因为财税法具有特定的功能。由于分配收入、配置资源（或宏观调控）、保障稳定，是财政或税收的基本功能，而财税法则能够通过保障收入的有效分配，使国家、企业、个人等各类主体各得其所，来保障经济公平和社会公平；通过保障资源的有效配置以及有效的宏观调控，来促进经济和社会的良性运行；通过兼顾公平与效率，保障基本人权，促进企业等各类主体的发展，来增进经济与社会的协调和稳定发展，从而在一定程度上防范和化解经济风险和社会风险等诸多风险，因此，财税法是重要的风险防控法。 不仅整体上的财税法对于经济运行过程中的相关风险具有防控功能，而且，具体的财税法制度也能够防控具体的财税风险。通常，财税风险包括预算风险、税收风险、国债风险、采购风险、转支风险等，这些风险都需要通过财税法上的相关具体制度来加以防控。 其实，如同私人经济主体一样，国家作为公共经济的主体，也需要防范风险和危机。财政法上的财政风险，与预算支出过大、债务负担过重、税负过重或税收不足等有直接关联，因此，有效地解决赤字规模过大、债务依存度过高的问题，有效解决税负不公以及由此产生的征收不可持续等问题，是非常重要的。在制度建设上，尤其应当关注收支平衡，特别是转移支付和政府采购规模，以及征税和发债规模等问题，通过优化税法、国债法、收费法等制度设计，确保形成良性的“取予关系”。 基于上述理论认识和现实需要，在未来的财税立法中，结合《预算法》的修订和《国债法》的制定，结合多部税收法律的出台，需要进一步强化预算平衡与预算调整、赤字与债务规模控制等制度，使预算的编审与执行，以及国债的发行与回收等制度安排更加规范；此外，由于课税努力与税负公平影响着国家的征收和国民的遵从及其引致的税收风险，因而需要进一步关注税法制度的合理性与合法性，关注 税法上的可税性理论。 （二）信息披露理论 众所周知，当今的风险社会在很大程度上与信息的不充分、不确定直接相关。为了解决信息的不确定所带来的风险，在许多法律领域都需要确立信息披露制度，以保护各类主体的知情权，如纳税人的知情权、投资者的知情权、消费者的知情权，以及管理者的知情权，等等。加强信息披露，对于防范、化解各类风险和危机具有重要作用。因此，无论是研究危机的应对，还是研究财税法的发展问题，都应关注信息披露理论。[19] 财税法上的信息披露，包括国家向国民的信息公开，也包括国民向国家的信息报告，其核心是国家或国民的知情权问题。通常，人们更加重视的是国民的知情权。例如，在预算法领域的预算知情权问题，一直引人注目，对此前已述及；此外，在纳税人权利方面，通常也把纳税人的知情权作为一项重要权利。[20]至于在国债的发行、使用方面，以及转移支付、政府采购、政府收费等方面的知情权，同样非常值得重视。 除上述国民的知情权以外，为了加强管理，国家也需要获取相关信息，因此，在许多制度中，对国家的知情权也有大量规定，尤其要求企业、个人等主体应当对其经济活动、收益情况以及其他相关情况进行申报、报告，从而使国家可以在征税、收费、发债等方面做出判断，同时，也可以在财政支出方面做出安排。 需要注意的是，对国民的知情权一般是从权利的角度加以规定的，而对国家的知情权，在许多情况下是从国民信息义务的角度来加以规定的。例如，我国现行税法规定的纳税人的知情权，主要是了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况的权利，具体包括办理税收事项的时间、方式、步骤以及需要提交的资料，应纳税额核定及其他税务行政处理决定的法律依据、事实依据和计算方法，发生争议时可以采取的法律救济途径及需要满足的条件，等等。 与上述知情权相对应，现行税法制度还规定了纳税人的信息义务，包括及时提供信息的义务，即纳税人除了通过税务登记和纳税申报提供与纳税有关的信息外，还应及时提供其他信息，如经营情况变化、遭受各种灾害等特殊信息。此外，纳税人还有报告其他涉税信息的义务，包括与关联企业之间的转移定价信息的报告义务，对抵押权人、质权人的欠税情况说明义务，企业合并、分立的报告义务，全部账号的报告义务，处分大额财产的报告义务，等等。 无论是哪类主体的知情权，都需经由充分的信息披露才能实现。为此，需要对财税法上的信息披露实体制度和程序制度加强研究，并提炼出较为系统的信息披露理论。 （三）情势变更理论 金融危机或经济危机带来了重大的情势变更，它不仅严重影响私人契约的履行，也会使原来形式上收支平衡的预算发生失衡，从而影响国家预算的实施。因此，我们不仅要关注情势变更的法理在私法领域的运用，同样也要考虑其在财税法等公法领域的运用，并提炼财税法领域的情势变更理论。 情势变更所带来的财税法问题是多方面的，如预算调整问题、预算支出优先权的变化问题、税收制度的微调应对问题、特别国债的发行问题、财税程序法的完善问题，等等。这些问题涉及财税法的许多重要领域，是财税法制度建设的重要内容，需要进行深入研究。 研究财税法领域的情势变更理论和制度问题，要考虑情势的重大性、变更的不可预见性、整体的情势变更的广泛性等诸多因素，并基于财税法所具有的实体法和程序法紧密相关的自足性，提出情势变更的构成要件，分析财税事项变更的程序、权义调整、责任分担等问题，以进一步丰富财税法理论。 （四）财税调控理论 在危机应对和财税法的发展过程中，财税调控无疑是非常重要的问题。但从总体上说，从财税法的角度所进行的财税调控理论和制度的研究都还很不够。如果仅是从宪法、行政法等视角来研究财税法，则不利于财税调控理论的提炼；如果基于经济法、社会法等现代法 的视角，则有助于财税调控理论的研究。无论从各国的制度实践，还是从财税法理论拓展的角度，都需要进一步加强对财税调控理论的研究。 六、结论 本文着重对危机应对过程中所采用的各类财税手段进行了解析，并针对这些财税手段的法律保障，提出了我国在财税法制建设方面应予关注的五类重要问题。这些问题若不能有效解决，就会影响财税法的有效发展，甚至会引发财税法的危机，因此，必须高度重视并着力解决。 应当承认，在危机应对的过程中，财税手段确实具有特别重要的作用，但其作用的发挥，离不开财税法的有力保障。为此，必须解决好立法体制问题、权力行使问题、透明度问题、程序保障问题，以及法律意识和法治观念问题，不断提升财税法制度的合理性与合法性，这样，才能推进财税法的有效发展，解决好经济、社会、政治、法律等领域的相关问题，防范和化解可能发生或已经发生的各类危机。 财税法的有效发展作为一个重要的命题，需要学界和实务界深入研究。危机应对与财税法的有效发展(第8页)之间存在着密切关联：一方面，危机应对为财税法的有效发展提供了重要契机，有助于人们进一步明确何谓有效发展，为什么要有效发展，以及如何有效发展等问题；另一方面，财税法的有效发展，客观上为经济、社会等领域的有效发展提供了重要的法律保障，有助于防范和化解经济危机、社会危机等各类危机，对于解决财税法发展中的问题，以及可能发生的法律危机，尤其具有直接而重要的作用。 无论是危机应对，还是财税法的有效发展，都有助于推动财税法理论的深化；同时，财税法理论研究的深入发展，又会进一步推动财税法的法治化水平，促进财税法的有效发展，并进一步推进经济与社会的良性运行和协调发展，从而有助于防范和化解风险和危机。从危机应对、财税法有效发展及其与财税法理论研究的关联来看，在财税法理论研究方面，应当进一步加强风险防控理论、信息披露理论、情事变更理论和财税调控理论的研究，这对于推进财税法理论的整体发展意义甚巨。 总之，通过应对经济危机的财税手段及其法律问题的解析，有助于更加清晰地认识加强财税法治、推进财税法的有效发展，从而促进经济与社会良性运行之必要；同时，危机应对与财税法的有效发展(第8页)，也对财税法理论研究的深化提出了要求并指明了方向。财税法学界应当以此为契机，更加重视财税法的理论创新，不断提高财税法理论的解释力和指导力，这也是新时期财税法学研究的重要使命和必由之路。 注释:危机毕竟只是一个阶段性的问题，因此，危机应对必须立足长远，不能仅为了解决危机的问题，而忽视经济的长期的、协调的、持续的、有效的发展；应当以危机为契机，进一步转变经济增长方式，优化结构，这已成为人们的普遍共识。 2008年9月18日，财政部、国家税务总局宣布，从次日起，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，对受让方不再征税。 2008年10月21日，财政部、国家税务总局联合发出《关于提高部分商品出口退税率的通知》，适当提高纺织品、服装、玩具等3486项商品的出口退税率，约占海关税则中全部商品总数的25. 8%。 2008年12月5日，国家发改委、财政部、交通运输部和税务总局联合《成品油价税费改革方案（征求意见稿）》。该方案明确，原来征收的公路养路费等六项收费改为征收成品油消费税。成品油价税费改革已自2009年1月1日起实施。国务院公布，自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。 特别是在1998年因金融危机和洪涝灾害而使赤字大增的情况下，我国开始大量增发国债，用以应对经济波动，拉动内需。 由于经济危机等诸多因素，我国在2009财年安排的赤字达到空前的9500亿元，其中中央财政赤字为7500亿元。如此庞大的赤字规模，构成了国债发行方面的巨大压力；同时，对于国债的合理规模、地方债的发行等问题，又引起了各界的广泛关注。 美国为应对危机曾提 出优先采购本国货物，引起了国际社会的广泛关注。 政府采购涉及许多行业和领域，因而政府采购法与许多行业法密切相关，涉及与《铁路法》、《公路法》、《建筑法》、《国防法》等许多法律的协调。同时，在经济全球化的背景下，WTO成员方之间有关政府采购的国际协调亦非常重要。 钢铁、汽车、电子、纺织、物流、有色金属、装备制造、石化、轻工、船舶等十大产业的“调整和振兴规划”的实施，都直接或间接地与财税政策相关。财税政策对于上述十大产业以及相关产业结构调整所起到的重要作用正日益显现。 [11]2009年6月27日，全国人大常委会通过了《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》，其中包括1984年9月18日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，但是，全国人大常委会1985年的授权决定仍然有效。1985年的《全国人大常委会授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的决定》，使国务院的税收立法权进一步扩大，尽管更多地体现了“动态”的法定原则，但却缺乏对财税立法权的必要限定。 [12]根据《全国人民代表大会常务委员会关于批准财政部发行特别国债购买外汇及调整2007年末国债余额限额的决议》，财政部发行1.55万亿元人民币特别国债，这是建国以来我国发行数额最大的一笔特别国债，主要用于配合解决金融领域存在的流动性过剩等问题。 [13]OECD国家和IMF等国际组织对财政透明度非常关注，并注重以多种立法形式加以规范。可参见国际货币基金组织编：《财政透明度》，人民出版社2001年版。 [14]此类问题在广东、上海等地的实践已经引起了广泛关注。国务院已提出争取经过两三年的努力将中央部门预算向社会公开。 [15]2009年1月7日，上海律师严义明分别向国家财政部和发改委提交了信息公开的申请，其内容包括财政预算和决算的信息的公开和四万亿元经济刺激计划进展情况的公开。这体现了对财税透明度的关注。 [16]我国一直在酝酿制定《政府投资管理条例》，投资决策程序是其中非常重要的内容。 [17]与此相关的是财税法理论的有效发展，这同样是一个值得关注的重要问题。对此类问题笔者曾作过简要讨论。参见张守文：《论经济法理论的“有效发展”》，载《法商研究》2005年第1期。 [18]在这个意义上，有效发展与科学发展是内在一致的，都是运用系统分析方法必然提出的要求。 [19]值得注意的是，信息维度同样是财税法研究的重要维度，同时，加强财税法领域的信息理论与制度的研究，还有助于推进信息法学的发展。 [20]无论是我国还是其他一些国家，都比较重视纳税人的知情权，这是纳税人行使其相关权利的重要基础。为此，在国家税务总局于2009年11月6日的《关于纳税人权利与义务的公告》中，也将纳税人知情权作为第一项重要的权利加以明确。
[关键词]区域经济；发展；财税政策；选择
一、我国区域经济发展差异
区域经济的不平衡和地区经济差距的存在是各国经济发展过程中不可逾越的经济发展阶段，无论是发达国家还是发展中国家，在其经济发展过程中，都曾出现过不平衡发展和不同程度的地区差距问题，而同其他国家相比，我国区域经济发展的不平衡性和地区经济差距问题表现的更为突出。我国区域经济发展的不平衡性，主要体现在东、中、西部三大经济地区间经济发展的不平衡上。从总体看，东部沿海地区经济发展水平较高，而中西部地区经济发展水平比较低，特别是地域辽阔的西部地区经济发展水平最低主要可以这样认为，西部地区经济发展水平滞后是造成我国现阶段区域经济发展不平衡的主要因素。当然，造成我国西部地区经济发展水平滞后的原因是多方面的：如有东西部经济发展历史上形成的差距以及西部地区地处内陆、交通不便、信息闭塞等对西部经济发展形成的制约等客观方面的原因，也与我国政府制定和实施的经济政策，特别是财税政策有关，从一定意义上说，当前我国实施的财税政策是造成我国的原因之一。不可否认，近年来，中央政府实施了相应的产业政策、投资倾斜政策、财政转移支付制度等多种措施，旨在通过加快中、西部地区经济发展，以缩小我国经济发展差距，实现区域经济协调发展。但是，实际上，我国地区间经济发展差距，东部地区和中、西部地区之间经济发展差距并未因此而缩小，反而还有进一步扩大的趋势。区域经济发展的巨大差异已成为困扰我国经济发展的关键问题。因此，从财税政策角度考察区域经济发展的不平衡问题，就显得尤为必要。
二、我国现行财税政策在协调区域经济发展方面存在的主要问题
在协调区域经济发展过程中，作为宏观调控手段之一的财税政策，是政府作用于经济的重要手段。这是由于政府对区域经济发展的协调，通常是通过对财政资源这种公共品在各区域经济发展过程中的动态配置来实现的，财税政策是政府配置财政资源的制度基础。财税政策是政府为满足社会公共需要而对一部分社会产品进行集中分配所采取的宏观调控措施。一方面，作为政府分配财政资源的依据，实现着政府在各区域公平配置财政资源的功能；另一方面，它为各市场主体提供市场信号，借助市场信号影响区域市场主体的行为，最终引导资源、要素和产品在区域之间重新配置，以缩小由于资源禀赋、历史原因及市场机制自发作用而形成的地区经济差距。由此可见，财税政策对于区域经济的干预不是取代市场，而是在市场调节的基础上，针对市场机制在区域经济发展中的失灵领域进行调节和引导，是运用政府和市场“两只手”，保持发达地区经济持续增长，促进落后地区经济发展、实现区域经济协调的重要工具。但是，由于我国现行财税政策存在问题的限制，降低了其在协调区域经济发展方面作用的发挥，其突出体现在分税体制不完善、财政转移支付制度不规范、税收优惠政策不合理等方面，具体包括：
(一)财政政策方面
1.现行转移支付制度存在的问题。在1994年我国推行的分税制改革中，中央按“基数法”进行税收返还和体制补助，由于东部地区扩张基数的能力远高于中西部地区，中西部各省财政收人基数低，这样经济发达的东部地区自然接受的返还就多，经济欠发达的中西部地区则取得的返还就少，这种税收返还未能发挥它在协调区域经济发展中应起的作用，致使富的地方愈富，穷的地方更穷，不仅未能解决由于历史原因造成的地区财力分配不均和公共服务水平差距过大的问题，而且以体制方式肯定了这种差距，加剧了地区间的差距。
2.财政投资资金来源于政府财政资金和国债资金，融资渠道单一，资金规模较小，资金使用的政策性不强，投资结构不合理，投资效益低。
3.专项拨款和结算补助分配办法不规范，随意性大，分配结果使东部经济发达地区反而得到更多的拨款，不但未能解决公共服务能力均等化问题，反而使东西部差距进一步扩大。
(二)税收政策方面
由于地方税制以及税收优惠政策、资源税、生产型的增值税等现行税收制度存在的明显缺陷，使统一的税制在不同的地区产生了不同的税负效应，影响了区域经济的协调发展，不合理的税收政策对地区间经济发展差距甚至起到了“逆向调节”的作用。
1.地方税制设计不合理。地方税制既是地方政府取得财政资金，支持地方社会经济发展的制度基础，也是促进区域经济发展调节政策的重要组成部分。但是，由于我国现行地方税制设计不合理，严重制约了其对区域经济发展所具有的调节作用的发挥。其具体表现在如下两个方面：一方面现行税收制度中作为以第三产业为主要税源的营业税是地方政府的固定收入，我们知道，区域经济发展水平与区域产业结构高级化存在正相关关系，即区域产业结构愈高级化，该区域经济发展水平愈高。由此可见，经济发展落后地区第三产业不发达，税源极为有限，造成地方财政收入不足；另一方面地方政府既没有独立的地方税收立法权，也没有独立的税收减免权，不利于调动地方积极性，这严重制约了地方资源配置效率。虽然《中华人民共和国税收征收管理法》中赋予地方政府一定的税收减免权，但在具体实践中，由于税务部门及各地方政府没有权限依据经济发展现状对税收政策进行调整，也就导致税收政策中存在的制度性缺陷不能得到及时的纠正和调整。
2.税收政策的调整并没有使中西部获得比东部地区更多的税收优惠，西部地区的税负仍然重于东部地区。综观我国已付诸实施的无论是西部大开发中的税收优惠政策，还是振兴东北老工业基地中的税收优惠政策以及中部崛起中的税收优惠政策，它们无一不是从我国东部开发中所实施的税收优惠政策中移植过来的。这些税收优惠政策之所以在东部经济发展中起到了至关重要的作用，是由于这些优惠政策东部享有，而中西部不能分享所造成的。但当这些优惠政策从东部移植于中西部时，东部地区并不丧失对这些税收优惠政策的运用权。况且现行的税收优惠政策没有体现出产业导向，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强。目前，西部地区迫切需要发展的是交通、能源、原材料等基础产业以及高科技产业，而现行税收优惠政策行业倾斜度却明显不够。因此，寄希望于现行税收优惠政策来实现缩小东西部经济发展差距，促进区域经济协调发展就显得力不从心。
3.现行税制结构存在的问题。1994年税制改革后，“生产型”增值税使资本有机构成高的产业的税负重于其它产业。我国西部地区依其优越的自然资源条件，形成了以资源开采、重工业等这些资本有机构成高为特色的产业布置格局；加之对“生产型”增值税转型试点改革的优惠措施，时至今日还没有惠及到西部地区，所有这些，都使得西部地区产业税负增加，从而不利于西部优势产业的发展。同时，现行的资源税制度由于税率过低，征税范围有限，加之政府对资源产品所实行的价格管制等。这种粗糙的资源税制度造成了自然资源的巨大浪费，同时也不利于西部地区资源优势转化为经济优势和财政优势
综上所述，新税制实行以后，中央财政在全国财政中比重大幅度上升，而中西部地区所获得的税收返还在全部税收返还中所占比重下降，表明中西部地区相对较重的财政税收负担不但没有得到减轻反而进一步加重。中西部地方财政困难较大，不能像东部地区财政那样对企业进行较多的税收返还，因而中西部地区企业所承担的实际税收负担相对较重。在各地以税收返还政策吸引外部投资的竞争压力下，中西部地区的地方财政本已入不敷出，对企业拿不出较大力度的税收返还措施。显然，这样的税收政策强化了东部地区特别是沿海地区的积聚效应，使得沿海地区有了更强的比较优势，加大了东西部地区的经济发展差距。
三、促进区域经济协调发展的财税政策选择
(一)建立规范的转移支付制度
1.建立有效的中央财政转移支付制度。我国实行的分税制财政体制，主要是以中央财政收入占全国财政总收入的比重这个指标来衡量中央与地方的分权情况，其一般也作为中央调控能力的标志；同时这个指标也以全国财政收入占GDP的比重为参照。全国财政总收入占GDP的比重在很大程度上是指各级政府所取得公共物品占社会物品总额的份额，是国家汲取能力的标志，也是国家行政的物质基础。从理论上讲，由这两个比重组成的曲线图一般来讲不会出现交叉，假如交叉情形出现，就说明财税体制安排出现了问题：即或是中央财政集权过度，或是分权过度；或是国家汲取公共物品能力过强，或是偏弱。所有这些都会影响到地方政府提供公共物品的能力和地区间的财政均衡，进而影响到转移配置制度的实施。一般而言，中央财政只有在财政初次分配中占有较大的比重，才能保证有足够的财力用于对地方的转移支付，才能通过转移支付逐步促进落后地区的经济发展，提高社会公共服务水平，逐步缩小地区差距。
2.建立以横向均衡为首要目标的转移支付制度。财政转移支付包括纵向平衡和横向平衡，前者是上级政府对下级政府的拨款，后者则是为保证各地方政府提供的公共服务水平基本均衡而给予的补助。事实证明，落后地区在基础设施方面的投资需求量要比发达地区更大，与落后地区相比，发达地区的财政资金的边际效用是递减的，这就需要中央政府从整体利益出发，借助转移支付的方法在地区之间实现预算调剂，增加财政资金的边际效用，以实现横向均衡目标。
(二)协调区域经济发展的税收政策选择
1.优化地方税制设计，扩大调节范围，增强调节能力。首先，应确定地方税种构成。在我国目前财税体制条件下，应明确建立以营业税和所得税为主体，以财产税和行为税为补充的地方税制度，这不仅可以理顺中央和地方的财政分配关系，改善地方政府财政拮据状况；而且有利于遏制地方政府借助不正当手段筹集财政资源。其次，赋予地方政府在地方税种范围内的相机抉择的税收决策权。这既可以弥补我国现存的税收制度缺陷，也可以调动地方政府积极性，提高税收政策效率。
2.调整税收优惠政策，建立以产业导向为主体的税收优惠体系。税收优惠要从传统的以区域优惠为主转向以产业优惠为主。改变我国目前实践中产生众多负面因素的区域导向税收扶持政策，实行统一、规范、易于操作的产业导向型税收优惠政策。通过税收政策和产业政策的相互配合，推动中西部地区的社会经济发展。
3.优化税制结构，适当降低落后地区税负。一是对中西部地区实行积极有效的税收减免政策，应特别强调以中央税的减免为主，真正体现国家对中西部等落后地区的实际扶持。二是进一步扩大增值税转型的试点范围。使这项具有税收优惠性质的政策及早惠及于西部地区。实现“生产型”增值税向“消费型”增值税转型，在一定程度上可以刺激和鼓励投资，给该地区创造一个经济快速发展的机遇和环境；三是要实行吸引投资的税收政策。对投资于中西部地区的企业，实行特殊的税收优惠待遇。这里着重强调的是这种特殊的税收优惠待遇，只能是投资于中西部的企业所独享的。例如对外来投资者以来源于中西部的税后所得再投资于中西部地区的，实行全额退税的鼓励政策等。四是完善资源税制度。资源税制度改革应遵循适当提高税率、拓宽征税范围的思路。一方面利用资源税税负转嫁功能，提高资源产品消费者的消费成本，提高资源利用效率；另一方面利用资源税的分配功能，改善资源产品生产地地方政府财政状况，更好地发挥其在区域经济发展中的调节作用，促进区域经济协调发展。
参考文献：
[1]朱春灿.论促进区域经济协调发展的地方税制改革[J].亚太经济，2006，(3).
