[关键词]税收负担；统计口径；国际比较；优化途径
当前，对于我国税收负担水平与其他国家相比到底是高还是低，大家意见不一，有的人认为我国的税负水平位于发展中国家之列，比经济发达国家低得多，有的人却认为我国的税收负担水平非常高，跟发达国家的不相上下，其实，造成他们结论不同的主要原因在于其计算口径的不同。
一、税收负担概念和计算口径的说明
税收负担，简称“税负”，是指纳税人因履行纳税义务所承受的一定的经济负担，一般以税额与税基或相关经济指标的比值来表示。按指标反映的深度来划分，税收负担一般可分为宏观税负、中观税负和微观税负三种类型。其中宏观税负是指一个国家在一定时期内税收总收入占当期社会新增财富的比重，是税收负担最主要的分类之一。它反映出一个国家税收的总体负担水平，是分析国家宏观经济政策、财政税收政策的主要内容，也是研究国家税收制度和税收政策的核心内容。本文对于税收负担的研究所采用的指标就是宏观税负。
在有关宏观税负的文献中，我们发现有“小口径的税收负担”、“中口径的税收负担”、“大口径的税收负担”、“名义税负”、“实际税负”、“总体负担”、“税费总负担”等名称，本文研究时也会用到其中某些名称，在此有必要对其进行说明。
在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量的。由于国外的政府收入与财政收入是同一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担应该用税收收入占国内生产总值(GDP)的比重来衡量。但我国的情况有些特殊，由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的预算外收入以及制度外收入，因此，单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明我国税收负担内在的实质性问题。基于以上的原因，大多数学者都认同，可以把我国的税收负担用以下三个不同的口径进行分析：
(1)税收收入占GDP的比重，我们称之为小口径的税收负担(也称小口径的宏观税负)。这也是一般意义上的税收负担。
(2)财政收入占GDP的比重，我们称之为中口径的税收负担(也称中口径的宏观税负)。这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内财政收入。
(3)政府收入占GDP的比重，我们称之为大口径的税收负担(也称大口径的宏观税负)。这里的“政府收入”，不仅包括财政收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费(基金)收入，以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等，即它是各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。
另外，以纳税人实际承受税收负担的量度为依据，可将税收负担分为名义税负和实际税负。名义税负是指按税法计算的纳税人应缴纳的税额，又称为小口径宏观税负。实际税负是指纳税人实际承担的各种税费，又称为大口径宏观税负。由于税法执行中常伴有优惠措施(如亏损抵补起征点和减免税等)和偷逃避税行为，以及客观存在非税收入(如预算外收入和制度外收入等)，所以税收的名义负担率与实际负担率往往是不一致的。
世界各国一般都采用税收收入总量占同期GDP的比重来表示国家的宏观税收负担。我国在用什么口径来反映我国宏观税负水平的问题上，国内学者说法不一。鉴于我国存在相当大比重的预算外和制度外政府收入的实际情况，笔者认为，衡量我国整个国民经济的负担水平，考察企业的负担程度，比较合适的指标应该是大口径的税收负担。它全面反映了政府从微观经济主体取得收入的状况，并真实全面地反映了政府集中财力的程度。虽然从字面上看，宏观税负似乎应当指的是税收总收入占同期GDP的比重，即小口径的宏观税负，但由于大量“非税收入”的存在，使得我国的“税收收入”口径远比国际上所说的“税收收入”口径要小得多。这些“非税收人”，尤其是制度外收入，对财政来说是难以控制和有效管理的资金，并不包含在税收收入或财政收入中。更主要的是，这些大量存在的“非税收入”虽然名义上不是税，但实际上确实构成了微观经济主体的经济负担，可以说是“准税收”。因此，仅用小口径的宏观税负来反映我国的税收负担水平是不科学的，只有大口径的宏观税负才能全面反映我国的税收负担水平，才能保证我们在进行横向国际比较时指标的可比性，从而得出正确的结论和政策建议。另一方面，由于预算外资金的管理方法不同于预算内资金的管理，大量的资金实际上处于财政控制之外，因此，大口径的税收负担说明的是国民经济的负担水平或企业的负担水平，并不能说明政府的财力状况或财政能力，只有小口径(包括中口径)的税收负担才能表明政府财政能力的强弱。这样，在分析我国税收负担时，就需将小口径税收负担和大口径税收负担综合起来进行考察。
二、中国税收负担的国际比较
(一)我国税收负担的历史及现状
1、小口径宏观税负现状。从1994年税制改革以来，税收占GDP的比重经历了1995年和1996年的缓慢下降之后，进入了一个快速上升期，到2007年已经达到18.14％，11年之间提高了6.8个百分点，这在一定程度上有效地扭转了税收收入占GDP比重偏低的不利局面。毕竟在中国经济转轨尚未完成，社会主义市场经济体制不完善，还需要政府宏观调控的情况下，小口径宏观税负的提升反映了国家集中财力能力的提高以及对宏观经济调控能力的增强。
2、大口径宏观税负和非税负担现状。由上图可以看到，1999年之前大口径宏观税负和非税负担的走势非常相似(毕竟非税负担作为大口径宏观税负的一部分)，1993年和1997年大口径宏观税负和宏观非税负担都出现下降，尤其是1993年的下降幅度非常大，非税负担从1992年的17.37％骤降到1993年的6.71％，而总体负担从29.62％降至18.75％，降幅分别达10.66个百分点和10.87个百分点。这与当时取消“两金”和清理“乱收费”有直接关系。如果大非税负担加上在统计资料中无法完全体现的制度外收入，则这一负担就更大了。
从上图可以清楚地看到，1993年以前，我国的非税收入负担高于税收负担，导致总体负担也处于高位。1993年以后，伴随着预算外资金管理方法的不断变化，税收收入负担开始高于非税收入负担。2000年后，非税负担处于5％～8％的稳定水平，这说明费税改革颇有成效。但与其他国家的情况相比，我国的非税负担是比较高的。
(二)我国税收负担的国际比较
目前国际上通用的税收负担衡量指标采用的是税收占GDP的比率，即我们
通常所说的宏观税负水平，也即小口径的税收负担，在下文的分析中也采用这一指标，但分两类进行比较：一是不同经济发展水平国家的税收负担比较；二是分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。
1、不同经济发展水平国家的税收负担比较。为了便于对我国的宏观税负水平与其他国家进行比较，从而得出较为恰当的结论，在比较世界上不同类型国家宏观税负的基础上，根据最新统计数据，再选择一部分有代表性且经济增长和税收制度比较稳定的国家，分为四类进行比较。一般来说，一国税收比率的高低与其经济发展水平密切相关。按照世界银行规定的标准，根据各国经济增长水平，按人均国民生产总值，共有4种类型的国家：低收入国家(2001年人均国民收入不超过745美元)、中等低收入国家(2001年人均国民收入在746～2974美元)、中等高收入国家(2001年人均国民收入在2976～9205美元)和高收入国家(2001年人均国民收入在9206美元以上)。
另外，有资料把世界各国税收负担水平大体上划分为高税负国家、中等税负国家和低税负国家和地区三类。其中，高税负国家一般是指税收总额占GDP的比重为30％以上的国家。世界上大多数经济发达国家属于此类。但进一步具体划分，高税负国家又可以分三个级次：一是最高税负国家，其税收总额占GDP的比重达到40％，包括瑞典、丹麦、芬兰、比利时、法国、荷兰、卢森堡等。二是次高税负国家。其税收总额占GDP的比重在30％～40％之间，包括奥地利、加拿大、德国、希腊、爱尔兰、意大利、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、英国等。三是一般高税负国家，其税收总额占GDP的比重为30％左右，包括美国、澳大利亚、日本、韩国、瑞士等。
从表1可以看出，在20世纪90年代，中等高收入国家中只有巴西和马来西亚2个国家的宏观税负呈上升趋势；智利的宏观税负先上升后下降，而墨西哥的情况跟智利刚好相反，先下降后上升，但变化不大，处于基本稳定的状态。
再来看看中等低收入国的情况。由表1可以看，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的中等低收入国有3个：泰国、罗马尼亚和斐济；菲律宾和南非的宏观税负都是先上升后下降。
最后看一下低收入国的情况。从表1可以看出，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的低收入国只有巴基斯坦；宏观税负呈先下降后上升趋势的低收入国是印度，但变化幅度不大；宏观税负呈先上升后下降趋势的低收入国是肯尼亚。从2000年的情况来看，表l中所有可查阅到2000年以来数据的国家，其税收负担都是上升的。
由表1我们可以得出结论：经济发展水平越高，宏观税负就越高。与经济发展水平相适应，发展中国家的宏观税负比工业发达国家的低；从收入情况来看，高收入国家、中等高收入国家、中等低收入国家和低收入国家的宏观税负由高到低排列。在相同发展水平的国家中，由于各国政府所承担的政治、经济和社会职责范围也有大小不同，或者相关的经济、税收政策发生了变化，所以各国家宏观税收负担的高低及其变化趋势也不尽相同，有些国家的宏观税负相对稳定，有的稳中有升，有的稳中有降，但幅度都不大。
就税收负担的未来发展趋势而言，大部分高收入国家或中等高收入国家由于政治、经济运行机制已经比较规范，税收制度也相对完善、稳定，所以税收负担在未来会相对稳定，上升趋势会逐渐停止。就中等低收入国家和低收入国家而言，由于经济发展还具有很大潜力，而且这些国家正在追求政治制度、经济制度的完善以及税收征收管理水平的提高，所以税收负担下降的趋势会得到遏止，并且还会有较大的提高。
将我国的税收负担水平与国际上其他国家的税收负担比较发现，我国的税收负担具有转轨时期国家的显著特点：一是税收负担波动幅度大。1996年中国税收负担达到最低点，为9.71％，2006年达到最高点，为16.51％，振幅达6.80个百分点。而同期其他国家税收负担波动幅度多数在3％以内；二是小口径的税收负担水平并不是很高的，2004年我国税收负担为15.12％，而高收入国家1999年税收负担平均达到了35.24％，即使是税收负担最低的低收入国家，20世纪90年代下半期的税收负担平均水平也高于我国当时的税收负担水平；三是税收负担变化与中等低收入国家税收负担规律基本一致。
2、分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。在进行税收负担国际比较时，还需要特别注意社会保障税的影响。按照国际货币基金组织(IMF)和经济合作与发展组织(OECD)关于各国宏观税负的定义，本文区分了两种不同的宏观税负口径：一是以不含社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负；二是以含有社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负。按照国际惯例，在计算各国“全国税收收入”时均包括中央(或联邦)税收与各级地方政府税收收入，其中包含关税，并且扣除了出口退税，不包括行政性收费等非税收入。为了与上述口径保持一致，增强国际可比性，本文在计算我国“全部税收收入”时也对口径进行了调整，具体是：将包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收全部纳入“全部税收收入”中，并且扣除了出口退税。需要说明的是，国家税务总局对外使用的“全部税收收入”的概念，历史上延续下来的口径是不包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收收入，并且也未扣减出口退税。为了便于比较，本部分将依据国际可比口径计算我国的宏观税负。有必要强调一下，这里的宏观税负是指小口径的税收负担。
据某些学者的研究，如果不计社会保障税，发展中国家与发达的工业化国家的税负差距将缩小7～8个百分点。
(1)我国小口径宏观税负大大低于发达工业化国家。2002～2005年间，无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款，我国的宏观税负都呈平缓上升趋势，分别从2002年的14.66％、18.02％上升到2005年的15.65％和19.39％，但都不超过20％。而发达工业化国家的宏观税负(无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款)普遍也呈上升状态，不含社会保障缴款的宏观税负都在20％以上(美国、日本除外)，而大多数发达工业化国家含社会保障缴款的宏观税负在30以上，到2005年含社会保障缴款的宏观税负更是上升至40％以上，瑞典、丹麦最高，高达50％左右，比我国同期含社会保障缴款的宏观税负水平高出15到30个百分点。发达工业化国家不含社会保障缴款的宏观税负比我国同期不含社会保障缴款的宏观税负最起码高出10个百分点以上。可见，我国小口径的宏观税负大大低于发达工业化国家。
(2)我国小口径宏观税负与发展中国家有一定差距。2003～2004年发展中国家不含社会保障缴款的宏观税负普遍在15％以上(伊朗和秘鲁除外)，超过一半在20％以上，比中国的14.74％和15.12％要高一些。从含社会保障缴款的宏观税负的情况来看，中国与发展中国家的差距较为明显。2003～2005年绝大多数发展中国家的宏观税负都在30％以上，比我国的最高值19.39％还要高出10个百分点以上。总体上，2003年以来发展中国家的宏观税负平均水平一直持续平稳上升，我国与其差距正在逐年缩小。
三、我国税收负担存在的问题及建议
通过以上的比较分析，可以发现我国税收负担存在以下问题：
1、我国税费总负担偏重。目前我国税收负担的状况是实际宏观税负偏高，名义宏观税负也比较高。由于政府收入形式的不规范，导致了我国企业和国民经济税费总负担相对偏重，这从前面的分析就可以看出。这里把大口径的税收负担看作税费总负担，即保守的估计应在25％以上，一般的研究认为在30％左右，有的学者预测这一指标可能达到34.34％。可见，在我国税费总负担偏重这一点上，大家的认识基本上是一致的。
2、我国名义税收负担明显低于实际税收负担。这个特点，一方面使政府认为税收负担偏低，提高税负水平大有潜力；另一方面，使纳税人感到税收负担偏高迫切期望降低负担水平。
3、我国的名义宏观税负比绝大多数发展中国家低，但由于非税收入规模日趋膨胀，又使我国实际宏观税负水平高于大多数发展中国家。我国非税收入规模增长过快比重过大，纳税人难以承受。
4、我国的社会保险税偏低。无论对于是发达国家还是发展中国家来说，社会保险税都显得偏低。
针对以上问题，我们提出两点建议：
［关键词］双重征税；《维也纳条约法公约》；国际税收协定；解释规则
［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0102-05
我国与90多个国家和地区签订了避免双重征税协定（或安排）①。 税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。［1］在我国对外贸易已经对国际经济产生重要影响的今天，如何避免双重征税具有举足轻重的作用。另一方面，在我国进口额不断扩大的情况下，大量贸易税率过低与避免双重征税协定密切相关。双重征税问题的根源是不同的征税管辖区不遵循共同的征税原则，当协定和条约成为国际间处理双重征税主要手段的背景下，问题得以解决和处理的核心就在于对避免双重征税协定（或安排）解释规则的理解和阐释。从这个意义来看，对国际税收协定解释规则的研究既是一个重要的理论问题，也是一个非常有价值的现实问题，需要我们不断深入探讨。
一、税收协定解释规则税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循关于条约解释的一般国际法规则和习惯，即1969年《维也纳条约法公约》第31～33条的规定。另外，税收协定在实践中又形成了自己独具特色的解释规则。OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”②根据这一规定，税收协定的解释依据不限于协定条文本身及其上下文的联系，即语义解释，而且在一定条件下还允许
［收稿日期］2011-05-16
［作者简介］欧蓉蓉（1981-），女，四川自贡人，西南政法大学博士研究生；陈延忠（1978-），男，福建厦门人，厦门海事法院法官，法学博士。
①双重征税条约（也称为避免双重征税协定或“DTAA”）是根据国际公法和谈判的原则，在《维也纳公约》基础上建立的条约法管辖。避免双重征税协定的产生是因为在两个不同的国家的冲突管辖规则，同一收入在两个国家有可能同时负有纳税义务。如果两国有避免双重征税的协定，可能发生以下情况：只对在一国的收入征税，在两国的收入可豁免；对在这两个国家的收入征税，但在其中一个国家支付的税收可折抵在另一个国家的应缴税款。
②这是1977年OECD范本和1980年UN范本第3条第2款的文字表述，1995年修订版和此后修订版的OECD范本以及2001年修订版的UN范本均对其第3条第2款的措词做了修改，规定“缔约国一方在任何时候适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，上下文另有要求除外，应当具有该缔约国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该缔约国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”
缔约国一方运用其国内有关税法所赋予的含义对税收协定的用语进行解释，即目的解释和体系解释。将国内法的内容作为双边协定的解释依据，无疑是条约解释实践方面一种新的突破，也是避免双重征税协定解释区别于其它条约解释的重要特征。
二、《维也纳条约法公约》：协定解释的一般解释规则《维也纳条约法公约》第31～33条的规定是国际条约的一般解释规则，税收协定的解释自然也要受上述规定的规范和调整。但从税收协定解释实践来看，各国对于条约法公约适用性的认可程度有一定的差异。
（一）解释例一：协定解释的正式规则、规范规则根据相关国家是否签字承认税收协定，可以将公约看做正式规则或习惯规则；根据相关国家在条约解释中是否运用公约，可以将公约看做规范规则或名义规则。这一分类参考了“制定法与习惯法”、“规范宪法和名义宪法”的分类标准。
在一些签字国的税收协定解释实践中，条约法公约不仅适用于公约生效以后签字国之间缔结的税收协定，而且，条约法公约关于条约解释的规定具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为条约法公约的签字国，也不论所解释的协定是否系在条约法公约生效之前签订。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。［2］因此，解释该国的任何税收协定都必须适用条约法公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。
以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释方法来解释税收协定曾展开激烈辩论。有些学者反对这种移用，但多数学者认为将税收协定与其它国际条约根本区分开来缺乏依据，故应根据条约法公约的规定来解释税收协定。德国权威税法学者Klaus Vogel指出，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照条约法公约的规定来解释协定的话，那么国内法院同样也应适用条约法公约的解释标准。［3］德国税务法院也认为，税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有基本独立性。因此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法所使用，且税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法的解释方法加以解释。
再以澳大利亚为例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亚高等法院直接援引条约法公约的规定来解释税收协定，该案判决列举了适用于税收协定解释的国际法原则，并强调在实践中应根据国际法原则来解释已经被纳入到澳大利亚税法体系中的税收协定。澳大利亚甚至强调条约实施法（即将条约制定为国内法的法律）的解释也必须按照国际法规则来进行解释。Brennan法官指出，如果某一法律系将条约文本或条约之规定转化为其内容以将条约制定为国内法的一部分，很明显，立法机关的意图是被转化文本在国内立法和条约中应有相同涵义。为了得出这一涵义，应适用条约的解释规则来解释转化的文本，而非适用国内法解释的规则。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。
（二）解释例二：协定解释的正式规则、名义规则
在另一些签字国的实践中，条约法公约的规定被用于非税收条约的解释，原则上也适用于税收协定的解释，但在税收协定解释实践中所起作用较为有限。这些国家包括西班牙、日本、比利时、丹麦、瑞典等。
例如，西班牙是条约法公约的签字国，1972年5月2日西班牙议会批准了公约。西班牙和最高法院在若干案件中都明确强调了公约的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前为止，尚没有在解释税收协定案件中直接引用条约法公约的例子。西班牙学者指出，理论上，条约法公约的一般解释原则可以适用于税收协定的解释，但从实践来看，公约在西班牙税收协定解释实践中的作用并未像预期的那么大，其主要原因之一是税收协定的主要解释资料――OECD范本注释在条约法公约中的法律地位不明确，并未得到充分的认可。
日本也是条约法公约的签字国，日本法院在解释其它领域的国际条约时也曾援引条约法公约的规定。在解释税收协定时，虽然理论上也应该采用条约法公约来解释，但无论法院还是学者实际上都很少注意到条约法公约。究其原因，主要是日本国际公法学界与国际税法学界在研究上的隔阂使然。日本国际公法学界对条约法公约多有探讨，但甚少触及税收协定的研究，而国际税法学界则很少涉足国际公法原则的研究。因此，国际税法学界对条约法公约鲜有论及。［4］
（三）解释例三：协定解释的习惯规则、规范规则
在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约作为条约虽对其无拘束力，但公约关于条约解释的规定作为国际习惯法适用于条约的解释，包括税收协定的解释。例如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等国。
以法国为例。法国因为不愿意接受条约法公约中关于“强行法”的规定未加入公约。但法国并不反对公约关于条约解释的规定，认为其属于国际习惯法而加以接受。例如，法国在国际仲裁程序中就明确主张适用条约法公约中关于条约解释的条款，其理由是这些条款仅仅是对已存在的国际习惯法的编纂。因此，尽管条约法公约在法国并没有形式上的效力，但其解释原则被广泛适用，包括用于税收协定的解释。例如在若干案件中，政府特派员向最高行政法院提交的意见中就直接援引了条约法公约的规定。法国学者在讨论最高行政法院的判例时也常以条约法公约的规定来检定法院的判决是否正确。需要指出的是，最高行政法院在判决中尽管会适用条约法公约的规定，但不会正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009――Contributions et taxes，conseiletat.fr/cde/media/document/avis/382545.pdf，2011年9月12日访问。
（四）解释例四：协定解释的习惯规则、名义规则
在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约中作为条约对其无拘束力，公约关于条约解释的规定可能作为国际习惯法在一些非税收条约的解释案件中被法院所援引，但未适用于税收协定的解释，税收协定的解释方法与条约法公约规定的方法有所不同。例如美国尚未批准公约，尽管如此，《美国对外关系法重述》（第三版）将条约法公约称为“现有条约法律及惯例的权威指南”。美国法院在一些非税收条约的解释案件中也援引了条约法公约的解释规则。但美国法院在税收协定的解释案件中却从未适用条约法公约。有学者利用LEXIS数据库，对美国法院审理的数百个税收协定解释案件进行统计，发现只有一个案件的审理法院讨论了适用条约法公约的可能性，即2003年的Kappus诉税务局长一案。
美国法院解释税收协定时使用的方法也与条约法公约的规定明显不同：美国法院往往对条约进行宽泛的解释，认为条约解释的目标在于“赋予特定的词语与缔约方真正的共同期望相符的含义”。其采用的是类似于契约解释的方法，偏重探求缔约国双方的共同意思，常常会超越协定的文义。同时，美国法院在解释税收协定时援引的资料极为广泛，不仅包括单边性的资料，如美国财政部的技术说明和参议院报告，还包括谈判历史、税收协定谈判人员在后来的税务诉讼中提交的宣誓证词以及OECD范本注释，以查明缔约国双方的共同意思。［5］
美国学者Reuven S. AviYonah指出，美国签署但未批准条约法公约是事实美国大多数条约是由国务院代表美国谈判，但是税收协定的谈判则主要由财政部负责，同时根据美国宪法，在税收问题上由众议院决定，国会、行政权力、签订条约约束是由参议院行使，传统上通过其外交关系委员会具体负责。因此，有人甚至认为，美国签署但未批准条约法公约的状态将永远继续下去。，但并不是美国税收协定解释实践偏离条约法公约的原因所在，因为在非税案件中仍然以公约包含了国际习惯法而加以援引。在税收协定案件中之所以极少援引条约法公约仅仅是因为大多数税务律师缺乏对公约的了解。这些税务律师依赖的是诸如OECD税收协定范本及其注释这些在税收协定的解释案件中常常引用的国际文件，而对条约法公约的忽视往往容易导致荒谬的判决。
综上，各国在解释其税收协定时对条约法公约的接受程度不一。在解释税收协定时，其是否适用条约法公约主要与下列因素有关：该国是否为公约的签字国、相关税收协定是否在条约法公约生效之后缔结、实践中是否区分税收协定与非税收条约的解释等。但应当指出，在解释税收协定时不适用条约法公约的主要原因并非缘于法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜。这种现象不独存在于发展中国家，发达国家也莫能例外。
三、协定第3条第2款：协定解释的专门解释规则第3条第2款这一规定在税收协定中的采用，始于1945年英国与美国缔结的所得税与遗产税协定。1975年签署的“英美税收协定”（United StatesUnited Kingdom Income Tax Convention）第23章专门规定了避免双重征税。 irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日访问。此后，这一规定在协定实践中为各国普遍采纳，并为OECD范本和UN范本所吸收和继承。［6］之所以采用第3条第2款这样的立法模式，允许以国内法含义解释协定中的未明确定义用语，一般认为是基于税收协定与国内税法之间的紧密联系、立法技术原因、有利于税法的确定性和可预期性、维护缔约国税收等原因，［7］另外还在于尽可能地在税收协定下维护缔约国。美国法院在Samann诉税务局长一案的判决中也指出，1951年瑞士与美国协定第2条第2款的规定（类似于OECD范本第3条第2款）正是“缔约国双方希望维护其本国税收制度的确证”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。
相对于《维也纳条约法公约》第31~33条，协定第3条第2款是税收协定的专门解释规则。二者之间属于一般解释规则和专门解释规则的关系，根据特别法优先于一般法的法理原则，协定第3条第2款优先于《维也纳条约法公约》第31~33条适用。这一点得到多数学者的赞同。
德国税法学者Klaus Vogel教授指出：“相对于调整避免双重征税协定的一般解释规则而言，第3条第2款为特殊解释规则，因此其适用优先于这些一般规则。” ［8］Shannon 在论及第3条第2款与《维也纳条约法公约》第31条和第32条的关系时指出：“第3条第2款相对《维也纳条约法公约》中的一般解释规则而言，属于特殊解释规则，优先于公约的规则而适用。” ［9］
四、结论：对我国税务机关和法院的启示（一）应重视《维也纳条约法公约》在税收协定解释中的作用
我国是维也纳条约法公约的签字国中国于1997年5月9日递交加入书，同年10月3日条约法公约对中国生效。，但极少将其适用于我国所签订条约的解释中，更遑论税收协定的解释。在泛美卫星公司税案中，我国法院甚至未意识到我国是条约法公约签字国，而以为缺乏相应解释规则和解释方法，只能借助一定价值判断来对《中美税收协定》进行解释。
如前所述，税收协定的解释中不适用条约法公约的主要原因并非法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜，即“懂公法者不懂税约，懂税约者不懂公法”，由此造成解释协定的国内法院或税务机关缺乏对公约的了解。因此，无论是发达国家，抑或是包括我国在内的发展中国家，均应充分重视条约法公约在税收协定解释中的作用，达成对税收协定的共同解释，避免因解释的歧义造成国际双重征税或不征税而导致税收协定目的的落空。
关于条约法公约在税收协定解释中的适用，可以得出如下结论：（1）如果税收协定缔约国对方也是条约法公约的签字国，且协定系在公约生效之后缔结，那么条约法公约适用于该协定的解释，此时公约系作为条约而具有拘束力。（2）如果协定缔约国对方不是条约法公约的签字国，或者协定是在公约生效之前缔结的，公约中的条约解释规定也可适用于协定的解释，此时公约系作为关于条约解释的习惯国际法而具有拘束力。
事实上，尽管美国在条约解释和适用上经常采取我行我素的单边主义做法，但也逐渐转而认可条约法公约在税收协定解释中的适用。美国法学会的联邦所得税研究小组在其报告《美国所得税的国际课税》中指出：“解释的方法如与国际惯例相去甚远，则是令人失望的，且破坏了税收协定的基本目标之一，即提供避免国际重复征税的互惠措施。现有的条约解释国际规则的存在对税收协定的解释起到了限制作用，并将其与法院更熟悉的制定法解释区分开来。”［10］“如果美国的解释实践能够和条约法公约的做法更接近，是再好不过了。总体而言，美国的实践似乎过于偏重单边的解释资料，而不是协定缔约国双方共同观点的产物或其它能够体现这种共同观点的资料。” 因此，报告建议美国调整在税收协定解释上的一贯做法，更注重文义解释（常义解释），而减少法意解释方法的使用，并将此列为建议的首项。
（二）正确处理《维也纳条约法公约》和协定第3条第2款的关系
笔者认为，尽管协定第3条第2款处于优先适用的地位，但《维也纳条约法公约》并未被完全取代。理由如下：
1．第3条第2款是税收协定的专门解释规则，这一规定的理解属于税收协定专门解释规则本身的解释问题，而非对协定一般用语的解释，因此不能适用第3条第2款，而应当根据条约的解释通则，即《维也纳条约法公约》加以解释。
2．第3条第2款中的“上下文”一语含义极为广泛，实际囊括了《维也纳条约法公约》第31~33条所规定的解释因素。因此，第3条第2款的适用同时也包含了《维也纳条约法公约》的适用。［11］
3．个别早期签订、现在仍生效的税收协定没有类似于范本第3条第2款的规定，其解释主要应根据《维也纳条约法公约》第31~33条的规定进行。
4．第3条第2款的适用范围是有一定限度的。在其适用范围以外，适用《维也纳条约法公约》这一税收协定一般解释规则来解释协定并无疑问。澳大利亚高等法院在Thiel v. FC of T一案中，认为瑞士与澳大利亚协定第3条第2款虽然规定可以运用国内税法概念含义解释协定的未定义用语，但“企业”一语在澳大利亚国内税法中并没有确定的含义，因此，第3条第2款无法适用，只能根据《维也纳条约法公约》从协定本身来推导这一用语的含义。Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ,1990. Mason CJ, Brennan and Gaudron JJ。
再者，不宜过度强调根据国内法含义来解释税收协定这一特殊规则，因为税收协定的解释要求达成共同解释，即一种统一的、中立的解释，缔约国双方对协定规定的理解应相同或相似，法院在解释税收协定时应顾及缔约国双方的共同利益。税收协定的解释必须尊重OECD范本注释、UN范本注释和相互协商协议所体现的共同解释。因此，应当认识到税收协定虽有其特性及特殊规则，但《维也纳条约法公约》仍然适用并应得到广泛的应用。［12］
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New Rules for the Interpretation of International Tax Convention
Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2
(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120,China;
2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)
一、纳税义务人。凡在我区境内从事开采江砂、河砂、海砂、山砂、大理石、花岗石、玄武岩、山石、高岭土、砖瓦用粘土、矿泉水、温泉及税法列举的其它应税矿产品和生产盐的单位(含外商投资企业)和个人为资源的纳税义务人。
二、扣缴义务人。凡从事收购未税矿产品的单位和个人均为资源税的扣缴义务人。收购未税矿产品的行为是指收购未税矿产品销售和自用二种。
三、管理证明。纳税义务人在销售应税矿产品时，应当向主管地税机关申请开具《资源税管理甲(乙)种证明》，作为销售矿产品已申报纳税免予扣缴税款的依据。扣缴义务人在收购应税矿产品时，应主动向纳税义务人索要《资源税管理甲(乙)种证明》，扣缴义务人据此免予代扣代缴资源税，凡纳税义务人不能提供《资源税管理甲(乙)种证明》的或超出《资源税管理甲(乙)种证明》注明的销售数量部份，一律视同未税的应税矿产品，由扣缴义务人依法代扣代缴资源税。
四、纳税申报方法。帐证健全的纳税义务人按实际销售或自用的应税矿产品数量乘以单位税额，计算应纳资源税税额，在销售或移送使用环节，向应税矿产品的开采地或自用所在地主管地税务机关申报缴纳。帐证健全的代扣代缴义务人，按实际收购未税的应税矿产品数量乘以单位税额，计算应代扣代缴资源税，在收购环节，向应税矿产品收购地的主管地税机关申报缴纳。
五、核定征收办法。
(一)对帐证不健全的建筑安装、生产水泥制品、砖瓦的单位和个人，在工程结算时未能明确注明使用应税矿产品或未能提供真实准确的收购和自产自用应税矿产品数量的，其收购和自产自用未税的应税矿产品，按以下标准核定征收资源税(详见附件1)：
1、房建及其它建筑物工程使用的砂、石，按工程总造价(含税)的0.5%征收资源税。
2、隧道、广场工程使用的砂、石，按工程总造价(含税)的0.6%征收资源税。
3、道路、桥梁、河堤(坝)等工程使用的砂、石，按工程总造价(含税)的0.7%征收资源税。
4、生产机砖使用的粘土，按核定营业额(或实际销售额)1.5%征收资源税。
5、生产水泥制品使用的砂、石，按核定营业额(或实际销售额)0.5%征收资源税。
6、石材制品加工，按核定营业额(或实际销售额)1%征收资源税。
(二)对帐务不健全的其他纳税人、扣缴义务人，主管地税机关可以根据纳税人、扣缴义务人的实际销售、收购情况进行调查测算、核定其销售或收购数量，并按照单位税额计算征收资源税。
六、统一发票窗口征收率。办税窗口开具建筑安装统一发票，应以开具的票面金额按统一核定的征收率(附件)计算征收资源税，对能提供《资源税管理甲(乙)种证明》的可给予抵扣。
关键词：宏观税收负担；税收收入税负率；财政收入税负率；政府收入税负率
中图分类号：F81 文献标识码：A
中国税收增长率连续十几年大大高于GDP增长率，成为近几年中国社会普遍关注的一个热点问题。从上世纪九十年代中期到2007年的十几年间，我国每年的GDP增长率在8％～11％之间，而税收增长率则维持在17％～25％之间，十几年间税收年均增长率大大高于GDP的增长率。根据2007年5月福布斯的“全球税负痛苦指数排行榜”，中国排名第三，仅次于法国和比利时。该杂志中文版从2002年开始，利用税负痛苦指数这一指标对全球多个国家和地区的税负进行排行，而中国总处于前列。这些事实引发了我国政府和公民对于我国税负是否过重的考量。我国税收负担究竟过重还是合理，本文拟从对于税收负担的不同统计口径对这一问题进行分析。
一、税收负担
税收负担是指整个社会或单个纳税人(个人或法人)实际承受的税款，它表明国家课税对全社会产品价值的集中程度以及税款的不同分布所引起的不同纳税人的负担水平。一个国家在一定时期的宏观税负究竟多高才算合适，是一个非常重要的税收理论问题。税收负担要适度合理，这既是税收的本质要求，也是制定、执行税收制度和税收政策的基本原则。
依据考察层次的不同，税收负担主要分为宏观税收负担和微观税收负担。在税收负担的衡量指标中，衡量社会总体税收负担的宏观税收负担指标比较真实地反映了一个国家总体税收负担的轻重程度，而微观税收负担指标并不完全反映纳税人的实际负担状况。因而，本文所说的税收负担是指宏观税收负担，主要研究我国的宏观税负是否过重。
宏观税收负担主要研究国家当年征收的税收总额与一国的社会产出总量或总经济规模之间的对比关系，即社会的总体税负水平，由于一国的经济总规模主要用国民生产总值(GNP)或国内生产总值(GDP)来表示，因此，衡量宏观税负的指标主要有国民生产总值税收负担率和国内生产总值税收负担率。其中，使用比较普遍的指标是国内生产总值税收负担率。
国内生产总值税收负担率是指一定时期内税收收入总额与国内生产总值的比率(T/GDP)。其中，国内生产总值是以国土范围为依据计算的生产总值，包括国家领土范围内居民和非居民的全部最后产值和劳务总量，但不包括居民在境外的这个部分。国内生产总值税收负担率的公式如下：
国内生产总值税收负担率(T/GDP)=税收收入总额/国内生产总值×100％
二、三种意义上的“税负”概念
税收负担，广义地讲，可以理解为一国公民相应于政府承担的经济负担，即该社会中的企业和个人向政府缴纳的所有支出。从这一角度理解，可以将宏观税负划分为三个不同层次：税收收入意义上的宏观税收负担、财政收入意义上的宏观税收负担和政府总收入意义上的宏观税收负担。以下将这三种意义上的宏观税负分别简称为税负一、税负二和税负三。税负一是指税收收入占同期GDP的比重；税负二是指财政收入占同期GDP的比重，此处财政收入是指包括税收收入在内的预算内收入；税负三是指政府全部收入占同期GDP的比重，其中政府全部收入不仅包括预算内财政收入，还包括了预算外收入、社会保障基金收入以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等，即它是各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。
将宏观税负分为三种类型，主要是出于以下考虑。“政府收入”除包含“税收收入”外，还有许多“非税收入”，具体包括：(1)属于规范性的、纳入预算的收入有：企业收入、教育费附加收入、城市水资源费、排污费以及其他杂项收入；(2)介于规范性与非规范性之间、未正式纳入预算但可比较精确统计的收入有：行政事业性收费、政府性基金、社会保障费收入、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入等：(3)纯系现有制度体系之外、且无法加以精确统计的收入，则是由各部门、各地区“自立规章，自收自支”的各种收费、罚款、集资、摊派收入等。将“政府收入’视为“实际税负”而得出的“实际税负水平”才能真正反映中国国民和企业所感受到的税负压力。
三、三种衡量指标下的税负率比较
欲比较三种衡量指标下的不同税负率，需要首先得到历年我国GDP的总额和每年税收收入、财政收入和政府总收入的具体数值。表1是我国2001～2006年GDP、税收收入、财政收入和政府总收入表。可见，2001～2006年的6年间，GDP、税收收入、财政收入和政府总收入一直保持增长趋势。(表1)
下面根据表1计算得出三种衡量指标下我国的宏观税负率。(表2)
欲得出我国宏观税负是否轻或重，需要与国际上其他国家的情况进行对比。根据国家税务总局的报告，1990～2005年发展中国家不含社会保障缴款的宏观税负水平为18.14％～19.33％之间，发展中国家含社会保障缴款的宏观税负率为25.58％～26.52％。
考察税负一可以发现，2001～2006年仅计算税收收入的税收负担率居于13.9％～16.5％之间，与发展中国家不含社会保障缴款的宏观税负水平相比，处于较低水平，仅看此项可见我国的宏观税负率并不高，处于合理范围。
考察税负二，计算政府财政收入的税收负担率居于14.9％～18.4％之间，也处于相对正常的范围。
考察税负三，当将预算内财政收入、预算外收入、社会保障基金收入以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入都算入广义税收之内时，我国的宏观税负率在2001～2004年间处于25.5％～26.8％之间，基本与发展中国家含社会保障缴款在内的宏观税负率范围相吻合；但在2005年，这一数值增长到27.9％，并且在2006年上升到一个新的高度，达到30.6％。
[关键词] 节税；避税；纳税筹划
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 001
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）05- 0002- 02
纳税筹划越来越被纳税人所重视。但是，一些人对纳税筹划及其相关概念的理解并不是很到位，还存在着模糊认识。下面笔者结合自己多年来在纳税筹划一线教学的切身体会，对纳税筹划及其相关概念做一粗浅分析。
1 节税、避税和纳税筹划的含义
1.1 节税的含义
节税这个词有两个含义：一是强调纳税筹划的行为；二是强调纳税筹划的结果。
就前者来说，节税是指纳税人通过采取一些合法合理的手段尽可能地减轻税负以实现财务目标的行为。节税的行为是符合法律精神和顺应法律意图的。节税是在税法允许甚至鼓励的范围内进行的纳税优化选择，节税方法的选择客观上能够优化产业结构和合理配置资源，是符合政策导向的筹划行为。节税是国家鼓励的，一般不会受到法律的制约，也不会受到国家行政机关的调查和处理；就后者来说，无论是采取什么样的手段甚至包括避税，对其筹划的效果，我们往往说获得了节税利益，这个“节税”就是强调纳税筹划的结果，而不是筹划的行为。
1.2 避税的含义
对于避税的含义存在着各种各样的理解。荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》对避税给出的定义是：“避税一词指的是以合法手段减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过其活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”著名经济学家萨谬尔森在《经济学》 一书中分析美国联邦税制时指出：“比逃税更加严重的是合法地规避赋税，主要是因为议会制定的法规有许多漏洞，听认大量的收入不上税或者以较低的税率上税。”阿根廷税法则这样定义避税：避税是一种行为方式，通过这种行为方式，自然人或法人选择适当的法律形式来从事经营活动，以减少或避免承担纳税义务。它并不违法，因而不受惩罚。我国目前的法律没有避税的概念，但有避税的内容。《税收征收管理法》和部分税收实体法都对转让定价作出了规定。因此综合起来，笔者认为可以将“避税”定义如下：避税是纳税人对税收法律意志企图控制但是由于种种原因未能有效控制的范围加以利用，经人为的安排（存在虚假因素），以谋求纳税义务最小化的方法。需要指出的是，避税的概念不是一成不变的，避税行为需要用发展的眼光来看。随着各国税收法律制度的不断完善和反避税措施的加强，避税的可行性范围有缩小的趋势。
1.3 纳税筹划的含义
对纳税筹划的理解也有很大的不同。有的国家将税收筹划与避税等量齐观。如加拿大收入署和法院将某些税收筹划活动看作正当的避税，将一些情况如股东利用外国公司转移所得等视为不正当避税。有的国家则单独指出，但并未与避税相区别。荷兰国际财政文献局《国际税收辞典》对“税收筹划”是这样定义的：“纳税筹划是通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，达到缴纳最低的税收”。美国W B 梅洛斯在《会计学》中定义：在纳税发生前，对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量少交税的目的即为税收筹划。国内税务专家盖地在《税务筹划学》一书中的定义：纳税筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险，控制或减轻税负，以实现企业财务目标的谋划和安排[2]。笔者认为，纳税筹划是指纳税人在不违反税法的前提下，通过纳税活动的巧妙安排减轻纳税义务以实现财务目标的行为。纳税筹划应该有两种理解：一种是狭义的，就是仅指节税；另一种是广义的，包括节税和避税。
2 节税、避税和纳税筹划的比较
2.1 三者的相同点
首先，三者在追求经济利益方面，最终的结果都是一致的，即设法少纳税、晚纳税甚至不纳税，实现纳税义务的最小化。
其次，三者从形式上看都不违反税法。都是通过不违背法律的手段来维护、增加和扩大纳税人的既得利益，减少纳税数额的。
另外，三者对于纳税义务的筹划既可以是纳税义务发生前的事先安排，也可以是事后安排，即在行为实施的时间安排上具有一致性。
2.2 三者的不同点
首先，从行为性质看，避税一般认为是钻税法的漏洞或违背立法本意的行为。该词具有贬义。但是，根据绝大多数国家的税收法律，一般只对转让定价作出限制性规定。节税是政府鼓励的行为。纳税筹划则要看其是狭义的还是广义的。
其次，从法律后果来看，避税可能要承担税务行政调查以及调整补税的法律后果。如美国从1996年就转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20%～40%；节税不会受到任何的处罚；税收筹划要具体分析，如果通过避税的手段，只要在合理的范围内，一般是不会受到处罚的；如果是利用税收减免条款来筹划，不但受不到处罚，而且还是国家鼓励的[3]。三者概念的不同，可以参见表1。
3 结论和启示
（1）企业应充分利用国家有关税收优惠待遇以实现节税。几乎现行每一个税种都有税收减免的条款，所以企业应具体分析自己可以享受哪些税收优惠待遇，以实现合法合理的节税。
（2）企业应合理避税，掌握避税的“度”。运用避税来筹划，关键是一个“度”的问题。流转税和所得税相关法律法规里都对关联企业之间的转让定价做了限制性的规定，所以转让定价最好不要超过价格的正常范围，以免被税务机关调查和处罚。
（3）大力发展纳税筹划。合理地进行纳税筹划能实现企业追逐利润最大化的目标，在客观上也能促进国家税收政策目标的实现和税制的不断完善，为企业的依法纳税和生产经营活动创造一个良好的税收法制环境。
主要参考资料
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【关键词】“营改增”；房地产行业；纳税筹划
增值税相比营业税最大的改变在于，增值税由产品和服务的购买方支付，最终由消费者负担。企业从消费者那取得的增值税款，要么缴纳给税务机关，要么已经提前支付给上游供应商。这正是增值税税制设计的巧妙之处，配合增值税会计处理也设计了一套核算体系，将部分收入（改为销项税额）和成本（改为进项税额）的核算放在损益核算体系之外，造成了增值税缴纳多少不影响企业利润的表象。
然而税是商品价格的组成部分，在销售总价固定的前提下，实际税负率的高低则直接影响企业的利润。市场主体千差万别，议价能力各有不同，产业链的顶端具有较强的市场支配地位，而产业链的底端则不能有效转移自己的负担。甚至税制本身也不是完全统一的，对不同行业有不同的税率、对不同规模的企业有不同的征收方式。随着专业分工的细化，一项业务或产品不再是简单的A或者B，而是有多种组合，千差万别，造成不同的业务模式有着不同税收负担，不同的行业特点需要不同的组织结构。
地产公司规模大、开发周期长、工作环节多，使得税收筹划有了较大的市场空间。现将税收筹划的主要方向及注意事项予以说明。
一、对增值税本质的再思考
事实上，税是商品价格的组成部分，将它人为地与价格分开是在玩概念，只有真正理解了税是商品价格的有机组成部分，我们才能够正确地理解所谓的“价内税”、“价外税”的概念，税也是包含在商品中的一种价格。现在我们将增值税重新纳入价内进行会计处理，来看增值税对损益的影响（先不考虑附加）：
利润=不含税收入-不含税成本
=（含税收入-销项税额）-（含税成本-进项税额）
=含税收入-含税成本-（销项税额-进项税额）
=含税收入-含税成本-含税收入*实际税负率。
因此实际税负率的高低，不仅影响着公司缴纳增值税的多少，而且影响公司的利润总额。但这样理解有一个前提，就是实际税负率的变动不能同步引起含税收入或成本的变动。故在含税收入或含税成本不变的前提下，如何降低实际税负率，成为纳税筹划的主要方向。
二、关于预售收入预缴增值税的筹划
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，只有提供建筑服务和租赁服务，纳税义务发生时间为收到预收款的当天，房地产企业收到预收款的当天不是销售不动产的纳税义务发生时间，而此前《营业税暂行条例实施细则》规定，销售不动产收到预收款的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。可见销售不动产的增值税纳税义务发生时间比较营业税纳税义务发生时间，政策发生了重大变化。
财政部和国家税务总局之所以这样规定，是因为房地产开发企业采取预售制度，在收到预收款时，大部分进项税额尚未取得，如果规定收到预收款就要全额按照11%计提销项税，可能会发生进项和销项不匹配的“错配”问题，导致房地产开发企业一方面缴纳了大量税款；另一方面大量的留抵税额得不到抵扣。为了解决这个问题，《营业税改征增值税试点实施办法》将销售不动产的纳税义务发生时间后移，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。同时，为了保证财政收入的均衡入库，又规定了对预收款按照3%预征税款的配套政策。
目前大部分房地产企业为项目公司，项目结束后将被注销，如果预售期间预缴的增值税不能在结转收入后予以抵回，将形成税款损失，因此，应提前判断项目的增值额是否足够抵消3%的预缴税款。不动产的增值税率为11%，3%/11%=27.27%，也就是如果项目的毛利率小于27.27%的情况下，前期预缴税款存在后期无法抵回的风险，在这种情况下，应通过降低总包单位开票税率的方式，如采用甲供材方式，总包单位按简易计税方法开具3%的专票，降低前期支付的进项税额，增加交房后的应缴增值税款，以使前期预缴税款可以在后期予以抵回。
三、买赠行为税收筹划
对各类买赠活动进行筹划，避免出现被税务机关认定为无偿赠送，否则需要补缴视同销售17%的增值税、25%的企业所得税，并要求代扣代缴20%的个人所得税。本质而言，买房子，赠家电不属于无偿赠送，理应为折扣销售，但需要在合同和营销方法上做足功课。
当然，类似的筹划空间还广泛存在于地产公司促销房屋，同时提供各类增值服务。例如，对部分户型提出家装设计、施工管理、材料供应、软装选择及后续跟进等。
四、精装修房策略选择
增加精装修房销售，既可以回避营业税环境时重复纳税，还可以取得更多增值税专用发票用以抵扣。同时，利用精装修房销售降低土地增值税也是该模式大量使用的原因之一（装修毛利低、同时可以加计扣除20%+10%或5%的_发费用）
五、售后返租的税收筹划
一类是先将房屋销售给业主，再从业主手中租回，统一运营。税制改革后，业主（基本是个人）无法向地产公司开具增值税专用发票的，11%的税金将由地产公司承担，需要重新设定交易模式和流程；另一类模式是地产公司先以低于市场价格卖于业主，再通过零租金或者低租金的方式将房屋租回，而后按照市场价格将房屋租出。这种模式相当于用后期市场租金与给付业主低租金之差额弥补房屋销售时的款项，多数情况下还有结余。但是税制改革后，同样面临着业主无法提供增值税进项发票用以抵扣的问题。
房地产的纳税筹划对企业和国家来说都是至关重要的。有效的纳税筹划不仅可以完善我国的相关法律规定同时也能让房地产企业的经济效益得以提升，促进整个房地产行业的持续发展。
参考文献：
关键词：税收公平；税法公平；社会公平
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。税法基本原则是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。研究税法的基本原则，不仅具有理论上的知识意义，而且具有应用意义。它对于指导税收立法、规范税法解释、克服成文税法之缺陷、发挥税法的功能等都具有不可替代的作用。因此，确立税法的基本原则对于完善税法体系、规范税法功能、保障税法实施等都具有十分重要的意义。
公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至社会的发展都会产生重大而深远的影响。古今中外，各国政府都非常重视这一关系国计民生的问题。我国的税法学研究虽然也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象严重。笔者认为，有必要澄清税法公平原则的应有含义，实际上，税法上公平原则的内涵要远大于“税收公平原则”这一表述所包含的内容，笔者将其表述为“税法公平原则”而不是“税收公平原则”。原因有二：第一，“税收”更体现的是一种经济学或者说是财政学上的概念，而不是严谨意义上的法学概念，直接将“税收公平原则”作为税法基本原则之一，容易引起概念上的混乱。第二，税法上公平原则的内涵要远大于税收公平原则。公平是一个涉及面广、涵盖内容丰富的概念。真正的、完整的公平，既渗透于经济活动的全过程，又融会于社会生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“税法公平原则”这一称谓。
实际上，税法公平不仅包括纳税人与纳税人之间的税负公平（即传统上所说的横向公平和纵向公平），而且还应该包括纳税人与征税人之间的征纳税公平和纳税人与国家之间的用税公平。由此上升至一种更高层次的社会公平。本文先从误导税法学界多年的税收公平原则谈起，然后论述税法公平原则与税收公平原则的区别，最后详细阐述税法公平原则的内涵。
1税收公平原则的演进及含义
税收公平原则起源于17世纪的英国。历史上第一个提出税收公平原则的是英国古典政治经济学的创始人威廉•配弟（william petty），他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁，税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力。但是第一次明确、系统的阐述税收公平原则的是亚当•斯密（adam smith），在其代表作《国富论》中，他明确提出了税法的四原则，其中之一即是具有公平内涵的平等原则。他指出平等原则是指“一切国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，交纳国赋，维持政府。”19世纪后期德国的阿道夫•瓦格纳（adolf wagner）提出了税法的社会正义原则，这一原则又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。进入20世纪后，资本主义社会进入了垄断阶段，经济危机的爆发，使得凯恩斯学派进一步发展了税收公平理论。此后，西方学者一致认为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。
税收公平原则在西方的演进有其合理性，我国税法学者也普遍接受了这一原则。对于这一原则，中外学者已经形成了共识，即所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税条件或纳税能力相同的纳同样的税，条件或纳税能力不同的纳不同的税。”因此，“公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单税收本身的绝对负担问题。”由此看来，将传统上所说的税收公平原则表述为“税负公平原则”更为科学一些，因为它表示的是纳税人之间的税负公平分配。这一原则包含两层含义：横向公平和纵向公平。
①横向公平。是指经济能力或纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收，即税制应以同等的方式对待条件相同的人。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。例如：我国现在正在立法进程中的统一内外资企业所得税就是为了实现横向公平。税收横向公平包含了三个方面的具体内容：第一，税法应当从法律的高度，排除对任何社会组织或者公民个人不应有的免除纳税义务，只要发生税法规定的应纳税的行为或事实，都应依法履行纳税义务；第二，税法对任何社会组织或者公民个人履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇；第三，税法应当保证国家税收管辖权范围内的一切社会组织或者公民个人都应尽纳税义务，不论收入取于本国还是外国，只要在国家税收管辖权范围之内，都要尽纳税义务。
②纵向公平。是指经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收，即税制如何对待条件不同的人。例如：高收入者应当比低收入者多纳税。现在各国在个人所得税上采用的累进税率制就是为了实现纵向公平。一般来说，采用累进税率可以实现对初次分配不公平的再分配公平，体现税负的公平原则。
怎样才能做到税负公平呢，西方学者先后有“利益说”和“能力说”。“利益说”亦称“受益标准说”，即纳税人应纳多少税，应根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。但是，“利益说”将税收视为政府提供的公共产品的自愿支付，即纳税是建立在个人的边际效用评价上，因此个人容易低估实际收益，而且对免费搭车的策略行为无能为力。所以现在它被“能力说”取代。“能力说”亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据纳税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。目前多是以纳税人的所得为主衡量纳税人的纳税能力，对纳税人所得适用累进税率制。
2税法公平原则与税收公平原则的比较
虽然在事实上，税收公平原则与税法公平原则具有紧密的联系，是税法公平原则部分实质性内容的来源，但它在本质上是一种经济分配关系或经济杠杆作用的体现或表现，因此，它是一种经济原则。而税法公平原则的基本内容虽然包含税收公平原则，是对税收公平原则内容的反应或体现，但它在本质上是一种法律原则，是经济分配关系的法律表现，属于上层建筑的一部分。并且，税法公平原则的内涵远大于税收公平原则。税收公平只是税法公平的一个结果，只有税法公平了，税收才能公平。因此，他们两者之间的区别是明显的，也是根本的。只有把握了两者之间的这种根本的区别，才能真正从本质上把握税法公平原则的本质。二者之间的区别主要有：
第一，税收公平原则是一种税收原则，税收原则是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。税收公平原则即是其中关于税负分配的基本原则。而税法公平原则是一种法律原则，是指税法活动始终遵循社会公平。它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。
第二，经济上的税收公平主要从税收负担带来的经济后果上考虑。而法律上的税法公平不仅要考虑税收负担的合理分配，还要从税收立法、执法、司法等各个方面考虑税的公平问题。纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。
第三，法律上的税法公平是有具体法律制度予以保障的。这种公平可以得到立法、执法、司法上的保障。比如：立法者在立法时就试图将所有的人成为具有纳税义务的纳税人，避免使某些人有超越税法而享有不纳税的特权；征税机关在征税时不能对特定的纳税人给予歧视性对待，也不能在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠，因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的不公平；当纳税人收到征税机关不公平的待遇时，他可以通过向税务机关申请税务行政复议或直接以行政诉讼的方式保护自己，免受不公平的对待。
3税法公平原则的内涵
实际上，税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。税法公平原则应当包括纳税人之间的税负公平、纳税人与征税机关之间的征纳税公平、纳税人与国家之间的用税公平、纳税人之间的区际公平及代际公平等等。税法公平本身不是目的，这些公平最终都是为了实现终极的社会公平和社会效益。
3.1纳税人之间的税负公平
纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在前文对其已有详细论述，此不赘述。
3.2纳税人与征税机关之间的征纳税公平
随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。征税机关在征纳过程中不能只享有权力而不须承担任何义务，纳税人也不能只承担纳税义务而不享有任何权利。否则，税法的这种不公平就会引起纳税人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入造成消极影响。因此，合理的分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，就既是建立税收法律关系的核心内容，也是税法公平原则的基本要求。就我国来说，我国的执法理念还十分落后，在依法征税上，只停留在“依法治税”的层面，只是让纳税人守法而忽视怎样使权力服从于法。导致税务机关特权思想严重，侵害纳税人权利的现象时有发生，随意减免税、买税卖税、从中渔利的行为一时难以根除。当务之急就是要在宪法中规定纳税人应有的权利；税务机关在征税过程中要尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识；纳税人也要树立依法纳税的意识，因为他的偷逃税，就是对其他依法纳税人的不公平。最终建立起和谐的征纳关系，实现征纳税人之间的公平。
3.3纳税人与国家之间的用税公平
税收是公共产品或公共服务的价格，纳税人缴纳税款就是为了从国家获得相应的公共产品或公共服务。如果国家提供给纳税人的公共产品或公共服务与纳税人缴纳的税款在数量和质量上不相符合，就显然是不公平的。所以，国家必须为了纳税人的公共利益而合理适用税款，相应地，法律应该赋予纳税人对国家用税的监督权。只有这样，才能避免税款被不正当地滥用，实现真正的用税公平。
税法中赋予纳税人监督用税的权利应该包括：监督税收制度和法律、法规、政策的制定，使税收立法民主、公正、合理，从源头上保证用税公平；监督税款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或贪污；监督税款的使用，每一笔税款支出都应该经过预算，经过人大审批，并且每一笔税款支出都要向纳税人公开，由纳税人评判其合理性。
3.4其他
传统的税收公平仅限于追求一个国家（地区）一定时期内纳税人之间的公平，即人际公平。在经济全球化作用下，人类要保持可持续发展，税法公平还应包括当代人与后代人资源共享的代际公平和不同国家（地区）平等参与的区际公平。不管是以上何种类型的公平，最终都是为了实现社会公平，构建和谐社会，保证社会在公平的环境下实现可持续发展。
4结语
税法的公平原则是指导税收立法、执法和司法的基本精神和指导。我国目前还没有形成统一的关于税法公平原则的理论和立法。在我国目前完善税收法律制度，推进税法建设，实行依法治税的过程中，将税法公平原则良好地运用与贯彻其中，有着重要的指导意义，也会对我们建立一个民主法治、公平正义的社会产生深远的影响。
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