「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
关键词：国际货运企业；纳税筹划；探讨
中图分类号：F550.66 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-0239-02
绪论
货运企业是一个专门以运送客户委托货物的企业，发货人或是收货人将所需运送的物品交由货运企业，交付一定的费用，签订保单，就可以在指定地点接到自己的寄送物品，而国际货运企业主要是负责国际间的物品寄送，时间、空间跨度比较大，手续严格、复杂，不同企业所采用的运输方式也不尽相同。
其一般分为水、空和陆运或复杂联运。现正推行的“营改增”等政策对国际货运企业纳税有一定影响，有必要对该类企业纳税筹划进行探讨。
一、国际货运企业及其税种特点
国际货运企业定位为服务业，除了具有服务业共同特点外，该类企业有其自身行业特点。
1.1 国际货运企业特点
该类企业的业务分四种类型：一是以被人名义代办货物进出口手续，收取费和佣金。二是以自己名义代办货物进出口手续，收取费和佣金。三是以本人或当事人或独立经营人或无船承运人名义办理业务，赚取运费“价差”。四是以双重身份或混合经营人名义办理业务，收取费、佣金和运费“价差”。国际货运企业在国际物流中能起到组织协调、专业服务、沟通控制、咨询顾问、降低成本、资金融通作用。该类企业相关业务手续复杂，开发利用信息技术对国际货运经营和创造客户价值重要作用日益显现。
1.2 国际货运企业税种和纳税特点
该类企业随着实际经营业务范围拓展，除了普通企业常见税种外，还涉及到关税等税种；合同较多，涉及到的印花税金额相对较大；该类企业以前流转环节实行营业税，现实行增值税；国际货运企业联运业务税务问题复杂。国际货运企业纳税除了具有一般企业纳税特点外，还具有增值税优惠政策，包括国际货运企业免税政策和“差额征税”等自身行业特点。
二、税收新政对国际货运企业的影响
全国范围内，国际货运企业流转环节在2013年8月1日前实行营业税，其按照“收取全部价款和价外费用”扣除“支付费用”实行“差额征税”。“营改增”在全国推行后，从2013年8月1日起，该类企业流转环节开始实行增值税。
2.1 税收新政对该类企业不利影响
从2013年8月1日起实施“财税【2013】37号文”，将国际货运企业的“差额征税”全部取消，使得国际货运企业税负大幅度增加，原本微利的国际货运业务出现全行业亏损的局面，对该行业发展产生极大的负面影响。2014年1月1日起正式实施的“财税【2013】106号文”，国际货运企业的“二级”不能享受相应减免税收优惠政策。
2.2税收新政对该类企业有利影响
“营改增”打通了国际货运企业链条，扩展了其业务范围，由于能开具增值税发票，国际货运企业服务产业链上的客户同样可以进行增值税抵扣，降低了客户购买服务成本，消除了原营业税体制下各分包环节重复纳税的弊端，有利于国际货运业务集成，还能优化该行业分工和相互协作，加快国际货运企业的升级。
三、国际货运企业税收筹划必要性和可行性
我国国际货运企业正处于发展阶段，其四类业务类型和相应收入产生和确认，以及新税收政策出台，促使国际货运企业的管理层考虑国际货运企业的税收筹划问题。
3.1 该类企业税收筹划必要性分析
国际货运企业进行纳税筹划是必要的。国际货运企业无论是内资企业、外资企业或合资企业，国家对该类企业税收管理严格，从企业纳税角度看，企业应依法纳税，准确履行纳税义务，企业有必要和有权利进行纳税筹划。对企业各项活动合理安排，通过相关事前筹划做到税负最小化或者企业利润最大化。企业纳税权益受到侵害时，可进行维权。国际货运企业通过纳税筹划可降低涉税风险；纳税筹划能提高该类企业纳税自查能力，过滤掉涉税风险隐患。纳税筹划促进该类企业做到税务与战略、经营、财务的协调。综上所述，无论从企业内外部环境分析，还是从企业自身发展看，国际货运企业进行纳税筹划是必要的。
3.2 该类企业税收筹划可行性分析
国际货运企业进行纳税筹划是可行的。国际货运企业的业务一般分四类，具体业务种类繁多，其税率差异、税基差异、具体业务流程差异和该类企业相关税收优惠政策等，为该类企业挖掘规律性纳税模式，进行税收筹划提供了充分空间。其“多式联运业务”，是一种跨国界、两种以上运输方式、涵盖在一个单独货物运输合同之下，同时有可能接受不同合同约束的较高级运输组织形式，它集中了各种运输方式特点，扬长避短、融合一体，组成连贯运输，达到简化货运环节、加速周转、减少货损货差、降低运输成本和实现合理运输的目的。国际货运企业一般从其业务流程、税收政策、筹划方法、筹划时点和会计处理等方面进行具体筹划。因此，国际货运企业进行税收筹划是可行的。
四、国际货运企业纳税筹划各税种及其特点
国际货运企业纳税筹划税种及其特点一般体现在其流转税、关税、所得税、其他税费和纳税总额等方面，其首先是流转税筹划。
4.1 该类企业流转税筹划
目前国际货运企业流转税涉及到增值税。该类企业在涉及到运费“价差”业务中作为纳税筹划重点。从纳税人角度看，分小规模纳税人和一般纳税人。国际货运企业连续12个月内，销售额在500万元以内，可实行3%小规模纳税人税率；连续12个月内，销售额超过500万元的，实行6%一般纳税人税率。税率确定后，其计税依据在一般纳税人情况时需要筹划进项税额；小规模纳税人没有筹划余地。产品增值率大小决定一般纳税人和小规模纳税人的税负轻重。通过计算一般纳税人和小规模纳税人的“税负平衡点”，可确定税负轻重。
4.2 该类企业关税筹划
国际货运企业收取手续费和佣金业务中不涉及到关税筹划。但在赚取运费“价差”业务中往往涉及到关税筹划，尤其是货运一揽子合同中，该类企业代替收、发货人支付有关费用、税金、向海关当局提供费用、税金担保时，要筹划关税，减少资金占压，提高资金使用效率。其关税筹划重点应注重纳税对象和货物分类选择，不同纳税对象和货物分类有不同关税税率。在关税价格方面要分清进出口业务。要考虑不同货物原产地，不同原产地对应不同关税税率和优惠政策。关税筹划过程中，对关税纳税方式和期限要予以考虑。有时还要考虑保税制度、对方征收反倾销税等。其特点是国际货运业务千变万化，其对应关税筹划要灵活应对。同时，纳税筹划人员要关注国内和国际相关关税政策或国际政治形势。
4.3 该类企业所得税筹划
国际货运企业收入主要分佣金和手续费、运费“价差”三种形式。所得税筹划在公司设立过程中要考虑。国际货运企业有各种形式，每种形式企业对应不同所得税税率和相应优惠政策，考虑到企业规模和业务需要而最终确定。国际货运企业收入一般不考虑折扣，如有，要区分现金折扣和商业折扣。如果企业资金充裕，进行理财，考虑利息免税与应税区别。国际货运企业税前扣除权重较大的是业务招待费和差旅费，规模大的企业涉及到捐赠。国际货运企业所得税优惠政策主要体现在弥补前期亏损和设立分支机构方面。如有境外投资，可充分利用税收抵免政策。
4.4 该类企业其他税费筹划
国际货运企业其他税费主要有印花税和城市维护建设税。联运合同分国内和国外两种情况进行筹划。对国内货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为印花税计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；分程结算运费的应以分程运费作为印花税计税依据。国际货运运费结算凭证以全程运费为计税依据计算缴纳印花税。城市维护建设税在流转税筹划中一并考虑。
六、国际货运企业纳税筹划实现主要途径
税收新政对该类企业产生较大影响，其纳税筹划实现途径可从以下方面考虑。
5.1 加强财务管理，更新财务核算模式
构建以财务控制为导向的财务管理理念；加强发票和扣税凭证管理，获得合法增值税抵扣凭证；及时进行增值税专用发票认证，按期抵扣进项税额；加强折扣与折让管理，按规定要求开具增值税专用发票；合理安排关联交易，进行预约定价安排；革新会计核算流程，构建适应财税新政规定的核算体系。
5.2 再造国际货运企业业务流程
再造国际货运企业业务流程，以获得进项税额，一般从以下几个方面考虑：筹资和投资流程再造，运用设计服务与咨询服务；固定资产与折旧流程再造，运用维修费用、咨询服务费用；采购和付款流程再造，重新协商采购价格、采购方式；销售与收款流程再造，重新协商销售价格、销售方式；运输与保管流程再造，运用运输方式、仓储服务和装卸搬运；人力资源和人工薪酬流程再造，运用人力资源的外包与管理咨询等。
六、结论和建议
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征 税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
关键词：国际投资；税收政策；跨国企业集团；战略选择
跨国企业集团进行国际投资的目的之一，是取得跨国利润，但跨国资本的获利程度要取决于投资所在国的总体投资环境的好坏。一国的投资环境大致可以分为两大类：一类是硬环境，如交通、电讯、供水供电、城市服务设施等。另一类属于软环境，影响投资意愿的投资软环境有很多因素，非税收性因素如社会安定、行政管理效率、外汇政策、销售市场等，这些因素和投资硬环境状况一样，主要影响投资的税前利润规模。而一国的国际投资税收政策，尤其是所得税政策，则决定着国际投资获取税后净利润的程度。一国的国际投资税收政策直接或间接地影响着包括硬环境和软环境在内的总体投资环境条件。因此有必要全面认识国际投资税收及其政策取向，分析其对跨国企业集团投资战略的影响。
一、国际投资税收政策的基本内容
对跨国所得、资产等课税一直是各国影响国际投资的重要工具，国际投资税收政策基本上可以划分为三大类型：
（一）引进外资的税收优惠政策
为了实现吸引外资，引进技术的开放政策目标，各国都实行不同程度地引进外资的税收优惠政策。优惠待遇表现为同一类型商品或同一类型收入，其跨国税收负担低于国内一般税负。税收优惠政策在国际税收政策体系中对国际经济生活的影响最大，几乎被所有国家利用而作为引导跨国经营活动的工具，调节商品、劳务、资金和技术在国际间的流动。有些国家采取全国范围的普惠型的税收优惠政策，但更多的国家则采取有区别的和区域性的特惠型税收优惠政策。
实行普惠型税收优惠政策的国家，通常是处于迫切需要大规模引进外国资本的特定时期，遵循全面优惠原则，对外国纳税人和本国纳税人分别制定两套完全不同的税法，给予外国纳税人以全面的、综合的税收优惠，使其整体税收负担都明显低于本国纳税人。但在尚未同外国纳税人的居住国（国籍国）政府签定国际税收协定、给予税收饶让抵免的情况下，实行全面税收优惠原则，并不一定能够保证达到预期的效果。
实行特惠型的税收优惠政策的国家，按照特定优惠原则对外国纳税人和本国纳税人在采用同一套税法的基础上，对外国纳税人就某些特定项目，或在某些特定地区给予不同程度的税收优惠。就特定项目优惠来说，各国实施优惠的项目通常有：以鼓励国外贷款为目的的对利息所得项目的特定优惠；以引进外国先进技术为目的的对技术转让与技术服务等所得项目的特定优惠；以吸引外国直接投资为目的的对外资企业利润所得的特定优惠；以优先发展某些紧缺部门或行业为目的的对产业投资导向的特定优惠。就特定地区优惠来说，一般有两种做法：一种是在本国境内选择一个或几个城镇、港口或边境地区，设立出口加工区、自由贸易区或经济特区、经济技术开发区等，对这些地区的外国投资者实行特定优惠；另一种是对在本国境内经济落后的待开发地区投资的外国投资者实行特定优惠。
（二）限制外资的税收“歧视”政策
这种税收政策同税收优惠政策恰恰相反，一国出于某种经济的或政治的目的，依照最大负担原则，规定外国纳税人必须承担高于本国纳税人的税负。对于某些工业化程度较低、经济基础薄弱或政局不稳定的发展中国家来说，为了防止国际垄断财团和跨国公司通过直接投资的方法，逐步垄断和控制本国国内市场、重要资源和经济部门，通常采取限制外资的政策。这在国际上被看作是税收上的一种“歧视”待遇。但并不采取盲目限制政策，其意图不是要完全排斥外国投资，同时也要求保证跨国外国纳税人能够获得基本的盈利，不致因税负过高而完全中止其在本国的投资经营活动。因此，一般都对外资采取鼓励和限制相结合的方式。
（三）内外资平等的中性税收政策
中性税收政策是指依据平等原则，外国纳税人和本国纳税人在税收上实行无差别待遇，按照同一套税法规定的相同征收范围和税率进行征税。在同等的经济条件和负担能力情况下承担相同的税负。经济合作发展组织绝大多数成员国都是按照平等原则制定税法的。发达国家普遍选择平等的税收政策，其出发点是依据本身的经济实力地位和主张市场经济自由竞争。一部分发展中国家出于引进外资和发展本国民族工业的双重考虑，也采取双方兼顾的平等的税收政策。
上述世界各国税收政策的多样性和灵活性，为跨国企业集团选择适合于本身特点的投资战略提供了多种可能性。
二、国际投资税收政策的国际比较
（一）国际投资税收政策的共同点
各国都制定符合经济政策目标的国际投资税收政策。一般情况下，各国国际税收政策都有明确的政策目标，有重点选择的优惠对象。同时在优惠条款中阐明引导性的限制条件，使受惠人遵守政策导向。20世纪80年代以后，对外商直接投资的国际竞争迫使越来越多的国家政府提供更加优惠的税收政策，注意了税收政策与国家产业政策的紧密联系，对鼓励和限制投资的产业都有明确的定位目标。各国趋向于推出鼓励优先发展的产业项目（包括基础设施、基础产业、农业等）、高附加值和高新技术项目的税收优惠政策。
各国都普遍实施多元化的税收优惠形式。国际投资税收优惠的方式分为直接优惠和间接优惠。直接优惠形式有：一种是降低适用税率，包括全国性低税率、外资型低税率、行业型低税率；另一种是所得税和流转税的直接减免，包括税收豁免、优惠退税、全部减免、减半征收、税收抵免等优惠手段。而间接优惠包括加速折旧、投资抵免、再投资退税、盈亏互抵、纳税扣除等。由于采用减免税方法对获取稳定而较长期的投资可能产生不利影响，因而发达国家较少或很谨慎地使用减免税，而较多采用的是投资税收抵扣、税前扣除和加速折旧等。在发展中国家和地区，税收优惠政策也正逐渐由以直接减免税收为主转向以间接引导为主。
（二）经济发达国家与发展中国家的政策差异
通常，发达国家国际投资税收政策产业导向的明晰程度较高，而发展中国家由于普惠制的政策和管理效率低下等原因，其产业导向的明晰程度相对较低。在区域导向上，发达国家更注重科学工业园区的深层次开发，其对科技的税收鼓励体现在科技发展的全方位。发展中国家则更注重于区域的多层次优惠，对科技发展的税收鼓励力度和范围都要小于发达国家。发达国家的税收优惠政策目标主要体现在能够扩大就业机会，能够带来极为先进的科学技术，能够节约能源和保护环境等。而发展中国家出于对自身资本缺乏和技术落后的客观现实，迫切希望利用外资来加速国民经济发展，更强调对国际投资的资本数额总量的吸引，而对国际资本的产业和地区投向重视不够。
事实上，许多发展中国家运用税收优惠政策作为吸引外资、引进技术、进入国际市场、振兴民族工业经济的重要手段，同时也鼓励本国企业到国际市场上去参加竞争，而多数发达国家都宣称他们的税收政策对跨国投资活动处于中立地位，实际上发达国家的税收政策往往达到鼓励本国资本向国外投资的作用，推迟纳税、综合限额抵免法、单方面税收饶让都是一种对本国居民公司到国外投资采取的税收优惠措施。
因此，由于各国经济资源优势和经济国际化程度的不同，经济发展水平的不同，各国采取的税收优惠政策的侧重点也有许多不同。跨国企业集团在制定投资战略时应注重分析各国引导投资的侧重点并充分加以利用。
三、国际投资税收政策对跨国企业集团投资战略选择的影响
跨国企业集团在投资战略选择的过程中，必须充分认识和注意把握以下几个方面的问题：
（一）必须慎重确定投资所在国的重点优惠项目或重点优惠地区
各国无论是选择全面优惠原则还是特定优惠原则，一般都不会给予跨国外国纳税人以同等的税收优惠，而是有所侧重。对于需要吸引直接投资的国家，税收优惠的重点项目通常放在外资企业的法人所得税、外国投资者的股息所得税以及与投资相关物品的进口关税及其他流转税上；对于缺少外汇资金的国家，其重点目标是要从国际金融市场上筹集外汇资金，平衡国际收支，因此把特定优惠的重点项目放在国际贷款利息上；对于缺少先进技术的国家，其重点目标是要从国外引进先进技术，积极促进技术贸易和技术服务等技术交流活动，就把特定优惠的重点项目放在特许权使用费以及技术服务与技术劳动的所得上，技术专利的买卖、专有技术的转让、技术服务提供，其跨国收益和所得通常集中体现在预提所得税的课征上。因此，跨国企业集团在投资战略决策中，应根据投资所在国的特定税收优惠项目或地区进行投资地点和投资项目的选择。
（二）必须全面考虑投资国和投资所在国之间的国际税收协调性
国际投资税收政策的效应能否充分发挥，是否具有良好的国际税收协调关系是一个关键因素。就税收优惠效果发挥的机制而言，它能否对外国投资者产生直接效果，取决于投资国是否也给予相应的税收优惠。跨国企业集团在选择投资所在国时应注意选择和投资国之间签定有避免双重征税协定（包括税收饶让条款）或其他有关国际税收协定的条件的国家。
在投资国对国际重复征税实行不同的免除机制下，有三种情况：（1）是投资国实行税收抵免法，投资所在国政府原来规定的税负较高，实行税收优惠后，税负等同于在投资国所应承担的税负水平，使原来要发生的那部分超抵免限额能够在投资所在国的优惠原则下得到豁免。在这种情况下，税收优惠原则得不到很好的实现，对投资的激励作用不大；（2）是不论投资所在国政府给予何种程度的税收优惠，投资国对国外所得均采取单方面免税的办法，实际上采用单方面免税的国家较少，而且有的国家还要附加一些其他限制条件，因此税收优惠未必能真正实现；（3）则是投资所在国政府采取税收优惠后，税负低于在投资国所应承担的税负水平，而发生一部分不足限额。对于这部分不足限额的税款，只有经双方政府协议，投资国同意给予税收饶让，不再补征，这种情况下，税收优惠才能得到全部落实。因此，在投资国实行税收饶让制度和国外投资所得免税制的情况下，投资所在国的税收优惠才能使跨国企业集团真正受益。
在投资国实行国外投资所得税推迟纳税制度的情况下，跨国企业集团将会降低在国外再投资的成本，只要投资所在国对外国直接投资的税率低于投资国税率，跨国企业集团就可以加大投资规模，进行再投资。另外，由于“国际避税地”的存在，跨国企业集团如果将投资所在国的投资所得转移到避税地，而不是汇回本国，就可以合法规避本国税收，并实际享受到投资所在国税收优惠的好处。
（三）必须正确认识资本投入量同税收负担与其他投资环境要素之间的关系
一般来说，在其他条件和投资环境相同的情况下，资本投入量与税收负担呈反向变化趋势，国际资本投入应流向奉行税收优惠原则的国家和地区。而对实行全面最大负担原则的国家和地区投资持消极态度。但是，如果由此推论，认为只要一国涉外税收全部免除，税收负担接近于零，资本就应投入该国，这显然是不成立的。因为影响投资战略选择的决不限于税收负担这一个因素，国际投资税收政策是影响投资获利程度，进而影响投资意愿的一个因素。然而，它并非决定因素。跨国企业集团进行直接投资，除了获利目的之外，还有其他战略考虑，如获取自然资源、开辟新的海外市场、维持出口市场、利用国外廉价劳动力和减少投资风险等。根据这些战略考虑，在评价投资所在国的投资环境、选择投资机会时，通常要考虑以下几项指标：政局稳定、市场潜力、资源条件、基础设施、外汇制度以及投资鼓励政策（包括税收优惠政策）等。由此不难看出，税收优惠政策对于投资决策的影响是有限的，充其量只是影响投资利润的多少而已。而且，税收优惠政策充分发挥作用的前提是整个投资环境诸因素的改善。如果一个国家的总体投资条件不符合投资的战略意图，税收以外的投资环境恶劣，那么，税收政策再优惠，也不能进行投资。反过来，如果一个国家的总体投资条件符合投资的战略意图，即使其在一些项目和地区实行税收最大负担原则，也应考虑投资，以期获取整体投资战略目标的实现。因此，跨国企业集团在投资战略决策中，应注重整体投资环境和条件的考察，只有投资所在国的国际投资税收政策和其他投资环境因素相配套，才能真正实现集团整体投资战略目标。
四、跨国企业集团投资战略中的税务筹划
跨国企业集团在制定国际化投资战略时，首先应对错综复杂的国际投资经营环境和各国税收政策的差异进行深入的分析和评估，一方面要以单个国家为对象，分析投资所在国的具体环境和国际投资税收负担的大小；另一方面要分析国与国之间的联系，以多个国家为对象分析区域环境乃至全球环境，分析国与国之间的税收协调和竞争。
其次从全球的观点进行国际化投资战略规划，既要采用国际市场组合战略、生产价值链、一体化与混合发展等模式对全球市场规划，也要对具体市场采用直接投资等合适的进入战略，对多个市场采用战略组合的方式，以谋求集团整体税收负担的最小化和整体投资收益的最大化。同时应审时度势，从各个角度尽可能设计多个备选方案，从中选择最有利的方案。还要有长远的观念，税收筹划应具有前瞻性，不能为追求眼前利益而忽略长远利益，应制定长期的总体国际投资战略规划。
最后在国际化投资战略的实施中要注重战略伙伴的选择，设计一个合适的组织结构，对人员管理及多元文化的管理、外汇风险的管理。同时应建立一套合适的控制机制，才能使企业的国际化投资战略有效的实施。其中转移定价是跨国企业集团进行财务控制的主要方法之一，其目的不是业绩评估，而是使集团整体税收负担最小。
参考文献：
[1] 许建国 中国经济发展中的税收政策[M] 北京：中国财政经济出版社，1998
[2] 赵黎明，孙学良 经济发展中的中国税收研究[M] 天津：南开大学出版社，2001
1.关于国际税法的基本特征
(1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
(2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
(3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
(4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
(5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]
以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
(二)WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]
最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]
总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
(三)电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定,以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中,人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易,而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构,各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度,不主张由所得来源地征税,而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构,以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用,税收纠纷自然难以避免。
关键词：国际投资；税收政策；跨国企业集团；战略选择
跨国企业集团进行国际投资的目的之一，是取得跨国利润，但跨国资本的获利程度要取决于投资所在国的总体投资环境的好坏。一国的投资环境大致可以分为两大类：一类是硬环境，如交通、电讯、供水供电、城市服务设施等。另一类属于软环境，影响投资意愿的投资软环境有很多因素，非税收性因素如社会安定、行政管理效率、外汇政策、销售市场等，这些因素和投资硬环境状况一样，主要影响投资的税前利润规模。而一国的国际投资税收政策，尤其是所得税政策，则决定着国际投资获取税后净利润的程度。一国的国际投资税收政策直接或间接地影响着包括硬环境和软环境在内的总体投资环境条件。因此有必要全面认识国际投资税收及其政策取向，分析其对跨国企业集团投资战略的影响。
一、国际投资税收政策的基本内容
对跨国所得、资产等课税一直是各国影响国际投资的重要工具，国际投资税收政策基本上可以划分为三大类型：
（一）引进外资的税收优惠政策
为了实现吸引外资，引进技术的开放政策目标，各国都实行不同程度地引进外资的税收优惠政策。优惠待遇表现为同一类型商品或同一类型收入，其跨国税收负担低于国内一般税负。税收优惠政策在国际税收政策体系中对国际经济生活的影响最大，几乎被所有国家利用而作为引导跨国经营活动的工具，调节商品、劳务、资金和技术在国际间的流动。有些国家采取全国范围的普惠型的税收优惠政策，但更多的国家则采取有区别的和区域性的特惠型税收优惠政策。
实行普惠型税收优惠政策的国家，通常是处于迫切需要大规模引进外国资本的特定时期，遵循全面优惠原则，对外国纳税人和本国纳税人分别制定两套完全不同的税法，给予外国纳税人以全面的、综合的税收优惠，使其整体税收负担都明显低于本国纳税人。但在尚未同外国纳税人的居住国（国籍国）政府签定国际税收协定、给予税收饶让抵免的情况下，实行全面税收优惠原则，并不一定能够保证达到预期的效果。
实行特惠型的税收优惠政策的国家，按照特定优惠原则对外国纳税人和本国纳税人在采用同一套税法的基础上，对外国纳税人就某些特定项目，或在某些特定地区给予不同程度的税收优惠。就特定项目优惠来说，各国实施优惠的项目通常有：以鼓励国外贷款为目的的对利息所得项目的特定优惠；以引进外国先进技术为目的的对技术转让与技术服务等所得项目的特定优惠；以吸引外国直接投资为目的的对外资企业利润所得的特定优惠；以优先发展某些紧缺部门或行业为目的的对产业投资导向的特定优惠。就特定地区优惠来说，一般有两种做法：一种是在本国境内选择一个或几个城镇、港口或边境地区，设立出口加工区、自由贸易区或经济特区、经济技术开发区等，对这些地区的外国投资者实行特定优惠；另一种是对在本国境内经济落后的待开发地区投资的外国投资者实行特定优惠。
（二）限制外资的税收“歧视”政策
这种税收政策同税收优惠政策恰恰相反，一国出于某种经济的或政治的目的，依照最大负担原则，规定外国纳税人必须承担高于本国纳税人的税负。对于某些工业化程度较低、经济基础薄弱或政局不稳定的发展中国家来说，为了防止国际垄断财团和跨国公司通过直接投资的方法，逐步垄断和控制本国国内市场、重要资源和经济部门，通常采取限制外资的政策。这在国际上被看作是税收上的一种“歧视”待遇。但并不采取盲目限制政策，其意图不是要完全排斥外国投资，同时也要求保证跨国外国纳税人能够获得基本的盈利，不致因税负过高而完全中止其在本国的投资经营活动。因此，一般都对外资采取鼓励和限制相结合的方式。
（三）内外资平等的中性税收政策
中性税收政策是指依据平等原则，外国纳税人和本国纳税人在税收上实行无差别待遇，按照同一套税法规定的相同征收范围和税率进行征税。在同等的经济条件和负担能力情况下承担相同的税负。经济合作发展组织绝大多数成员国都是按照平等原则制定税法的。发达国家普遍选择平等的税收政策，其出发点是依据本身的经济实力地位和主张市场经济自由竞争。一部分发展中国家出于引进外资和发展本国民族工业的双重考虑，也采取双方兼顾的平等的税收政策。
上述世界各国税收政策的多样性和灵活性，为跨国企业集团选择适合于本身特点的投资战略提供了多种可能性。
二、国际投资税收政策的国际比较
（一）国际投资税收政策的共同点
各国都制定符合经济政策目标的国际投资税收政策。一般情况下，各国国际税收政策都有明确的政策目标，有重点选择的优惠对象。同时在优惠条款中阐明引导性的限制条件，使受惠人遵守政策导向。20世纪80年代以后，对外商直接投资的国际竞争迫使越来越多的国家政府提供更加优惠的税收政策，注意了税收政策与国家产业政策的紧密联系，对鼓励和限制投资的产业都有明确的定位目标。各国趋向于推出鼓励优先发展的产业项目（包括基础设施、基础产业、农业等）、高附加值和高新技术项目的税收优惠政策。
各国都普遍实施多元化的税收优惠形式。国际投资税收优惠的方式分为直接优惠和间接优惠。直接优惠形式有：一种是降低适用税率，包括全国性低税率、外资型低税率、行业型低税率；另一种是所得税和流转税的直接减免，包括税收豁免、优惠退税、全部减免、减半征收、税收抵免等优惠手段。而间接优惠包括加速折旧、投资抵免、再投资退税、盈亏互抵、纳税扣除等。由于采用减免税方法对获取稳定而较长期的投资可能产生不利影响，因而发达国家较少或很谨慎地使用减免税，而较多采用的是投资税收抵扣、税前扣除和加速折旧等。在发展中国家和地区，税收优惠政策也正逐渐由以直接减免税收为主转向以间接引导为主。
（二）经济发达国家与发展中国家的政策差异
通常，发达国家国际投资税收政策产业导向的明晰程度较高，而发展中国家由于普惠制的政策和管理效率低下等原因，其产业导向的明晰程度相对较低。在区域导向上，发达国家更注重科学工业园区的深层次开发，其对科技的税收鼓励体现在科技发展的全方位。发展中国家则更注重于区域的多层次优惠，对科技发展的税收鼓励力度和范围都要小于发达国家。发达国家的税收优惠政策目标主要体现在能够扩大就业机会，能够带来极为先进的科学技术，能够节约能源和保护环境等。而发展中国家出于对自身资本缺乏和技术落后的客观现实，迫切希望利用外资来加速国民经济发展，更强调对国际投资的资本数额总量的吸引，而对国际资本的产业和地区投向重视不够。
事实上，许多发展中国家运用税收优惠政策作为吸引外资、引进技术、进入国际市场、振兴民族工业经济的重要手段，同时也鼓励本国企业到国际市场上去参加竞争，而多数发达国家都宣称他们的税收政策对跨国投资活动处于中立地位，实际上发达国家的税收政策往往达到鼓励本国资本向国外投资的作用，推迟纳税、综合限额抵免法、单方面税收饶让都是一种对本国居民公司到国外投资采取的税收优惠措施。
因此，由于各国经济资源优势和经济国际化程度的不同，经济发展水平的不同，各国采取的税收优惠政策的侧重点也有许多不同。跨国企业集团在制定投资战略时应注重分析各国引导投资的侧重点并充分加以利用。
三、国际投资税收政策对跨国企业集团投资战略选择的影响
跨国企业集团在投资战略选择的过程中，必须充分认识和注意把握以下几个方面的问题：
（一）必须慎重确定投资所在国的重点优惠项目或重点优惠地区
各国无论是选择全面优惠原则还是特定优惠原则，一般都不会给予跨国外国纳税人以同等的税收优惠，而是有所侧重。对于需要吸引直接投资的国家，税收优惠的重点项目通常放在外资企业的法人所得税、外国投资者的股息所得税以及与投资相关物品的进口关税及其他流转税上；对于缺少外汇资金的国家，其重点目标是要从国际金融市场上筹集外汇资金，平衡国际收支，因此把特定优惠的重点项目放在国际贷款利息上；对于缺少先进技术的国家，其重点目标是要从国外引进先进技术，积极促进技术贸易和技术服务等技术交流活动，就把特定优惠的重点项目放在特许权使用费以及技术服务与技术劳动的所得上，技术专利的买卖、专有技术的转让、技术服务提供，其跨国收益和所得通常集中体现在预提所得税的课征上。因此，跨国企业集团在投资战略决策中，应根据投资所在国的特定税收优惠项目或地区进行投资地点和投资项目的选择。
（二）必须全面考虑投资国和投资所在国之间的国际税收协调性
国际投资税收政策的效应能否充分发挥，是否具有良好的国际税收协调关系是一个关键因素。就税收优惠效果发挥的机制而言，它能否对外国投资者产生直接效果，取决于投资国是否也给予相应的税收优惠。跨国企业集团在选择投资所在国时应注意选择和投资国之间签定有避免双重征税协定（包括税收饶让条款）或其他有关国际税收协定的条件的国家。
在投资国对国际重复征税实行不同的免除机制下，有三种情况：（1）是投资国实行税收抵免法，投资所在国政府原来规定的税负较高，实行税收优惠后，税负等同于在投资国所应承担的税负水平，使原来要发生的那部分超抵免限额能够在投资所在国的优惠原则下得到豁免。在这种情况下，税收优惠原则得不到很好的实现，对投资的激励作用不大；（2）是不论投资所在国政府给予何种程度的税收优惠，投资国对国外所得均采取单方面免税的办法，实际上采用单方面免税的国家较少，而且有的国家还要附加一些其他限制条件，因此税收优惠未必能真正实现；（3）则是投资所在国政府采取税收优惠后，税负低于在投资国所应承担的税负水平，而发生一部分不足限额。对于这部分不足限额的税款，只有经双方政府协议，投资国同意给予税收饶让，不再补征，这种情况下，税收优惠才能得到全部落实。因此，在投资国实行税收饶让制度和国外投资所得免税制的情况下，投资所在国的税收优惠才能使跨国企业集团真正受益。
在投资国实行国外投资所得税推迟纳税制度的情况下，跨国企业集团将会降低在国外再投资的成本，只要投资所在国对外国直接投资的税率低于投资国税率，跨国企业集团就可以加大投资规模，进行再投资。另外，由于“国际避税地”的存在，跨国企业集团如果将投资所在国的投资所得转移到避税地，而不是汇回本国，就可以合法规避本国税收，并实际享受到投资所在国税收优惠的好处。
（三）必须正确认识资本投入量同税收负担与其他投资环境要素之间的关系
一般来说，在其他条件和投资环境相同的情况下，资本投入量与税收负担呈反向变化趋势，国际资本投入应流向奉行税收优惠原则的国家和地区。而对实行全面最大负担原则的国家和地区投资持消极态度。但是，如果由此推论，认为只要一国涉外税收全部免除，税收负担接近于零，资本就应投入该国，这显然是不成立的。因为影响投资战略选择的决不限于税收负担这一个因素，国际投资税收政策是影响投资获利程度，进而影响投资意愿的一个因素。然而，它并非决定因素。跨国企业集团进行直接投资，除了获利目的之外，还有其他战略考虑，如获取自然资源、开辟新的海外市场、维持出口市场、利用国外廉价劳动力和减少投资风险等。根据这些战略考虑，在评价投资所在国的投资环境、选择投资机会时，通常要考虑以下几项指标：政局稳定、市场潜力、资源条件、基础设施、外汇制度以及投资鼓励政策（包括税收优惠政策）等。由此不难看出，税收优惠政策对于投资决策的影响是有限的，充其量只是影响投资利润的多少而已。而且，税收优惠政策充分发挥作用的前提是整个投资环境诸因素的改善。如果一个国家的总体投资条件不符合投资的战略意图，税收以外的投资环境恶劣，那么，税收政策再优惠，也不能进行投资。反过来，如果一个国家的总体投资条件符合投资的战略意图，即使其在一些项目和地区实行税收最大负担原则，也应考虑投资，以期获取整体投资战略目标的实现。因此，跨国企业集团在投资战略决策中，应注重整体投资环境和条件的考察，只有投资所在国的国际投资税收政策和其他投资环境因素相配套，才能真正实现集团整体投资战略目标。
四、跨国企业集团投资战略中的税务筹划
跨国企业集团在制定国际化投资战略时，首先应对错综复杂的国际投资经营环境和各国税收政策的差异进行深入的分析和评估，一方面要以单个国家为对象，分析投资所在国的具体环境和国际投资税收负担的大小；另一方面要分析国与国之间的联系，以多个国家为对象分析区域环境乃至全球环境，分析国与国之间的税收协调和竞争。
其次从全球的观点进行国际化投资战略规划，既要采用国际市场组合战略、生产价值链、一体化与混合发展等模式对全球市场规划，也要对具体市场采用直接投资等合适的进入战略，对多个市场采用战略组合的方式，以谋求集团整体税收负担的最小化和整体投资收益的最大化。同时应审时度势，从各个角度尽可能设计多个备选方案，从中选择最有利的方案。还要有长远的观念，税收筹划应具有前瞻性，不能为追求眼前利益而忽略长远利益，应制定长期的总体国际投资战略规划。
最后在国际化投资战略的实施中要注重战略伙伴的选择，设计一个合适的组织结构，对人员管理及多元文化的管理、外汇风险的管理。同时应建立一套合适的控制机制，才能使企业的国际化投资战略有效的实施。其中转移定价是跨国企业集团进行财务控制的主要方法之一，其目的不是业绩评估，而是使集团整体税收负担最小。
参考文献：
[1]许建国中国经济发展中的税收政策[M]北京：中国财政经济出版社，1998
[2]赵黎明，孙学良经济发展中的中国税收研究[M]天津：南开大学出版社，2001
关键词：沙特税收政策 海外项目 税收筹划 方法
企业在实行“走出去”战略的过程中，需要面临种种困难和挑战，不仅要具有敢于开拓新市场的勇气，还要不可避免的面临一个焦点问题――跨国税收问题。在涉税问题上，一旦出现失误，也许是一个很小的误差，企业都可能承担巨大的经济风险，甚至影响整个国际项目的进程，所以企业需要及时了解当地税收政策，做到合理规避税收，减低税收风险，做好税收筹划。只有做到科学合理的税收筹划，才能顺利的完成国际项目，创造巨大的经济效益和国际口碑，文章以中国通信服务股份有限公司沙特公司为背景，探讨税收筹划方法。
一、沙特有关国际项目税收政策分析
（一）关于沙特企业所得税
根据现行沙特税法，居民资本公司和非居民资本公司通过常设机构在沙特经商的，其外资合伙人受沙特公司收入税法约束按20%来缴税。如果某公司是按照沙特公司法建立的或其中央控制管理部门设在沙特境内，则该公司为居民公司。沙特有关企业所得税减免规定中，由纳税人支付或收取的受税法约束的营收中所有常规和必要费用，在征税年度确定可课税收入（税基）中可以减免，除非该费用为资本性质的费用和其他法律条款规定的不可减免费用。根据税法，居民资本公司的税基为非沙特所有收入总额减去任何税法允许的减免；通过常设机构在沙特进行商业活动的非居民资本公司的税基为其商业活动带来的所有营收减去任何税法允许的减免。
（二）关于沙特预提所得税
沙特税务当局的关于预提税的相关表格中获取。例如；在沙特税法中版税的预提税是15%，但中国和沙特的协定中是10%，因此中国公司可以从沙特税务当局退税5%。比如技术服务，由中国公司提供的技术服务沙特税务当局收取的预提税为5%（无关联公司）或是15%（关联公司）。在中国和沙特的双边税务协定下，中国公司可以从沙特税务当局获取足额的预提税。沙特税务当局视银行收费为利息。因此，根据附录中的第六点的描述，银行利息和收费可以从沙特公司的税基中扣除。
（三）关于中国与沙特关于避免所得税及财产双重征税协定
如果中国居民和企业在沙特取得的生产劳动所得，按照协定在沙特缴纳的相应税额，可根据中国在对该居民或者企业征收税额中减免。但是，所抵免的金额不能超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。
二、企业在沙特国际项目中税收筹划方法
（一）利用国际税收协定合理避税，采用国际避税筹划
国际避税筹划主要针对具有跨国行为的，进行跨国经营的企业或者个人，为了实现企业利益最大化，在有关国家税法和国际税收协定之内，利用其差别或者特例，在公开合法的环境下合理规划经营地点以及经营的方式，以达到最少税收，最大经济效益的税收筹划手段。
第一，国际项目事前安排。在沙特工程项目中标之后，首先需要做的工作就是商务谈判以及双方合同的协商签订。在商务谈判过程中，要争取项目税收减免，以及适应沙特关于国际项目税收优惠政策。充分了解和运用沙特PE风险，合理规避风险。确保总部或附属实体调遣的员工向分公司报到，并在分公司的管控之中员工达不到从属定义的要求，因为它们未被授权代表总部或关联实体进行合同谈判或签订员工工资薪水总额由总部或关联实体支付，并不向分公司赎回。
第二，索赔工作中税收安排。在沙特国际工程项目中，关于索赔也是税收筹划的重要组成部分。因为国际项目竞争不断加剧，造成国际项目造价相对透明，所以项目利润率不高，工程建设中，为了减少开支，必须要考虑部分税负优惠政策。在沙特的国际项目应该积极利用。中国关于和沙特的避免重复征税协定以及财政部印发的增值税零税率和免税政策。
（二）税收筹划中减少税收风险
分公司向非沙特公民支付的服务费可以被扣除，且技术服务的预扣税率为5%，个案管理费用预扣税率为20%。如果由相关方提供技术服务，税收部有权利按照15%而不是5%的税率征收预扣税。《沙特税法》中规定，如果同一个人或同一批人控制50%或更多，就被认为是相关方。就公司而言，控制指的是通过一家或几家任何形式的子公司直接或间接地拥有公司选举权或股权。
《沙特税法》第35款规定“当一项协议或其他沙特阿拉伯王国作为签署方的国际协议的有关规定与本法不一致时，该项协议或国际协议条款优先于本法，以该项协议或国际协议条款为准”。所以在中沙双重税收协议的情况下，有可能获得服务费预扣税豁免的利益。所以在沙特进行国际项目时，需要充分考虑《沙特税法》，做好减少税收风险的产生。
（三）科学合理的沙特项目资产报关方式的税务策划方法
国外投资项目一般属于大型特大型的项目为主，在建设过程中，需要大量的设备进出口，这个过程中，如何加强项目资产报关的税务筹划也是税收筹划的重要内容之一。承包项目设备主要分为临时性进口设备和永久性进口设备两种。
根据两种不同的资产报关方式，通过两者的比较，结合沙特海关相关规章规定，以某项目为例，来探讨科学合理的税务筹划方法。比较三种报关方式：
方案一，合同额130万元，设备价值是100万元；协议租金120万元，以临时性进口的形式，进行资产报关，得出项目回收金额126.54万元。其计算方法如下：沙特阿拉伯非居民租金所得税=120×5%=6万元，抵押关税保函=100×（5%+20%）/2=12.5万元，保函费用12.5×0.3%×2=0.075万元，工程项目利润=130-120-0.075=9.925万元，所得税及预提所得税额=9.925×20%=1.985万元，中国税方面，分公司利润分配补交所得税，9.925×（25%-20%）=0.496万元，租金收入所得营业税=120×5%=6万元，出口退税100×1.17×13%=11.1万元，项目净利润=（9.925-1.985-0.496）+（20-6-6）=15.44万元，项目回收资金=（100+11.1）+15.444=126.544万元。
方案二，设备价值为100万元，售价100万元，沙特关于进口的关税为5%―12%，实行永久性进口。项目回收金额127.22万元，其计算方法如下：设备沙特进口关税=100×（5%+12%）/2=8.5万元，工程项目利润=130-100-8.5=21.5万元，所得税=21.5×20%=4.3 万元。中国税：补交所得税21.5×（25%-20%）=1.075万元，出口退税=11.1万元，项目净利润=21.5-4.3-10.75=16.125万元，项目回收资金100+11.1+16.125=127.225万元。
方案三，把设备进行增值，然后实行永久性进口，增值量10万元，沙特关于进口关税是5%-12%。此时获得的项目回收金额则是126.55万元。其计算方法如下：进口关税11.1×（5%+12%）/2=9.4万元，项目利润=130-119.4=10.6万元，所得税=10.6×20%=2.12万元，中国税：补交所得税=10.6×5%=0.53万元，境内利润110-100=10万元，境内所得税102×5%=2.5万元，出口退税=11.1万元，项目净利润=（130-119.4-2.12+0.53）+（10-2.5）=15.45万元，项目回收资金=（100+11.1）+15.45=126.55万元。不难看出，企业获得的资金回收金额是不同的。其中以平价的方式永久进口，经济效益最大。
在进行资产报关时，还可以利用第三国的资产报关优势，通过第三国进入沙特海关。例如阿联酋，它属于低税率国家，并且与我国签订了避免重复征税协定，所以我国企业享有该免税政策。这时国内评价出售给阿联酋子公司，然后以租赁的方式租赁给沙特公司，获得的经济效益最大。
三、结束语
对于国际项目的税收筹划方法，我国企业还要在实践中不断摸索，根据不同的国家，采用合适的税收筹划方法，保证国际项目的顺利实施，达到企业利益最大化的目的。我国在沙特进行施工的海外项目，需要结合沙特的税收特点，最主要采用国际避税筹划以及对资产报关实施税务筹划。
参考文献：
[1]余江天.小议国际工程项目税收筹划[J].西部财会2010
[2]蒋嫣.国际避税筹划方法及其运用的思考[J].财会学习，2008（10）
