[关键词]会计准则；税法；纳税调整
会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。
一、会计准则与税收法规差异的主要表现
因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：
1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同
我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。
2会计与税法的“真实性原则”明显不同
会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。
3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异
会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationPrinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。
4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异
会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。
5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异
会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区
别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。
二、会计准则与税法存在差异的主要原因
众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：
第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。
第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。
第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。
正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。
三、企业会计与税法差异的处理
正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。
为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。
对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。
年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。
对于其他税种，企业会计必须在发生纳税业务或者行为时计算应交税金，在主管税务规定的下月固定时间缴纳。如果会计记录与税法规定存在差异，应按税法规定计算应交税金，正确记录在会计账簿中，保证按时缴纳。因为我国税法规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。
一、会计制度与税法的关系
1.目的
我国的税法和会计制度都是由国家机关制定的。但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计制度的规定有所约束和控制。而企业会计制度是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容
税法与财务会计是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，体现解决的是财富如何在国家与纳税人之间的分配问题，具有强制和无偿性。而企业会计制度的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，所以，相关与可靠是会计制度规范的目标。因此，税法与财务会计制度不可能完全相同，必然存在差异。
3.制定机构
虽然会计制度和税法都主要由财政部门来负责制定，但我们知道在社会主义市场经济条件下，会计制度和税法受目标的影响，在建立市场经济秩序方面起着不同的作用，指导思想也有所不同。由于资本市场快速发展，会计制度的建设进展迅速，而税收法规的制定更多是从国家宏观经济发展放需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，因此会计制度与税法的制定机构之间缺乏必要的沟通和协调。
二、会计制度与税法的差异
1.会计原则与税收制应
会计的基本原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求，《企业会计制度》规定了13条会计核算原则，具体包括衡量会计信息质量的一般原则（相关性、一贯性原则）、确认和计量的一般原则（如权责发生制和配比原则）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性原则）。而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、确定性和合理性原则。
经过比较，我们不难发现税法原则与会计核算原则的不同：
（1）权责发生制原则。企业会计制度和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方。在所得税会计上，税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，这与会计制度是一致的，但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则，其进项税金抵扣时采取购进扣除法。例如，工业企业购进的货物只有在验收入库后才能申报抵扣进项税额，而商业企业则必须在购进货物付款后申报抵扣进项税款。因此，企业每期交纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金，即并非完全按照权责发生制原则进行处理。
（2）谨慎性原则。新的会计制度充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短/长期投资减值准备、在建工程/固定资产／无形资产/委托贷款减值准备。但税收制度中根据《企业财务通则》，对坏账准备的计提作了规定，允许税前列支，而对其他7项减值准备却不允许税前列支，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。而且，会计制度与税法对谨慎性原则的理解也是不完全一致的。会计制度对谨慎性的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。例如，对在建工程运行收入的处理上，企业会计制度规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（3）确定性原则。确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税法的规定，在纳税收入和费用的实际实现上应具有确定性的性质。例如在所得税的“递延法”处理上，当初所得税的税率必须是可确证的，递延所得税是产生暂时性差异的历史交易事项造成的结果。按照交易发生时的税率报告递延所得税，符合会计以历史成本基础报告绝大部分经济事项的特点，体现了会计信息可靠性的要求。另外税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方式核算，被投资企业会计账务上实际作分配处理时（而不是收付实现制），投资方企业应确认投资所得的实现。也就是说，企业当年实现的收益，由于第二年宣告分配，因此税法上确认所得的时间应该在第二年。会计制度则要求严格按照权责发生制进行核算，不存在确定性原则。
（4）重要性原则。会计上的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小，均需按规定计算所得。例如会计制度对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。
（5）实质重于形式原则。新会计制度增加了一条原则：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
2.会计计量和税收制度
会计计量主要包括两大部分：资产计价和收益决定。资产计价是反映经济主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益决定。所以我们主要就资产计价来讨论会计计量和税收制度的关系。为了提供高质量的会计准则，夯实企业资产，挤掉资产泡沫，各国纷纷要求企业确保其资产按不超过可收回价值（RecoverableAmount）的金额进行计量。如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的。出现这种情况时，该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。我国也在《企业会计制度》中引进资产减值这一稳健做法，要求企业计提8项减值准备“。这说明会计制度在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
3.会计政策和税收制度
会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采购的具体会计处理方法。新会计制度在折旧、存货的计价方法上给企业留下的选择余地越来越大，企业选择的空间也越来越大。例如，新会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折；日方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而现行税法规定，企业固定资产的折；日必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时《关于股权投资业务所得税若干问题的通知》旧税发（2000）118号佛一条第三款。《企业会计制度》第5l条规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。必须进行纳税调整。此外，在存贷计价政策的选择上、所得税会计处理方法的选择上，都可以发现会计政策的选择对税收的影响是比较大的。
4.会计实务和税收制度
（1）收入确认。新会计制度和税法对收入确认在时间上的规定差异较大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则发出，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对单个企业来说收入可段还末实现）。这一点从税法对视同销售、售后回购的规定可以看出。
（2）成本确认。所得税法中关于销售（营业）成本的概念与企业会计制度的主营业务成本、其他业务成本的计算口径存在一定的差异。《企业所得税税前扣除办法》规定，成本是纳税人销售商品（产品、材料、废料、废旧物资等人提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本，因此销售（营业）成本归集的内容不仅包括主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。
（3）关联方交易。会计制度对关联方交易主要是从关联方关系的形式、交易的类型、以及相关的信息披露等方面进行规范，目的是为会计报表使用者提供更为可靠的信息。税法则是为了防止纳税人利用关联方关系避税，而针对关联方交易专门制定其税务处理的原则和规则。会计上对关联方企业之间的业务往来不要求按公平价格调整账务，而税法则明确规定“税务机关有权进行合理调整”。
（4）债务重组。会计制度规定债务人通过重组获得的收益不计入损益，而计入资本公积。而税法则规定债务重组收益应全额确认为当期应税所得。
（5）非货币易。非货币易在会计上不确认为收入，但按照现行税法的规定，非货币易双方均要视同销售处理，根据换出资产的不同类别计算应交流转税，同时按照公允市价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认为当期所得，调整应纳税所得额。
三、问题与解决的思路
由于我国的会计制度与税法的制定过程缺乏沟通与协调，导致上述我们讨论的许多差异。而且，因为资本市场发展对会计制度制定的促进作用，使得税法的改革滞后于会计制度的改革。这容易引起税源的流失，并且由于税法与会计制度存在的永久性和暂时性差异项目众多，使得企业纳税调整非常复杂，不利于税款的征收。随着会计改革的深化，两者之间的差异在不断扩大，这意味着钢铁调整项目的增多。另外，会计制度与税法的差异容易导致纳税人与税务机关的争议，因为我们是成文法国家，如果规章制度本身存在差异的话，争议则不可避免，而且难以仲裁。
根据上述分析，会计制度与税法由于规范的对象和目的不同存在无法消除的差异，因此企业进行纳税调整是必要的，而且这也不会导致我们上面谈到的问题，关键是对两者不协调导致的问题应及时加以解决，解决的途径就是制度安排一一在制度层面上加强税收法规与会计制度的协作。
（1）税收法规应借鉴会计制度中合理、有效的成分，尽快弥补其滞后的一些规定，如税收政策应从保护税本，降低企业的投资风险，保护债权人的角度出发，对资产减值准备予以确认。当然，为防止企业计提秘密准备金，税法可以对减值准备的计提比例加以明确，以保证税源不至于流失。
我国会计制度规定，会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产=负债+所有者权益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者关系是：收入－费用=利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得，而企业在计算应纳税所得额（又称税法所得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依据国家有关税收法规的规定计算应纳税所得额。因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进行必要的纳税调整后的余额，才能作为应纳税所得额，两者关系可表述为“应纳税所得额=会计所得±纳税调整项目金额”。下面笔者就从利润表的构成要素,即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表现。
一、会计制度和税法的主要差异表现
（一）收入方面的差异
1.销售商品收入确认的差异
新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。
2.非生产部门使用本企业产成品的差异
税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。
3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异
税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。
4.接受捐赠收入的差异
税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。
5.国债利息收入方面
税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。
（二）费用方面的差异
1.工资、薪金的差异
税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。
（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。
2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异
税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
3.业务招待费的差异
税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
4.固定资产折旧的差异
（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。
（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。
5.资产摊销的差异
（1）无形资产摊销的差异
税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。
（2）开办费摊销的差异
税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。6.研究开发费用的差异
税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。
7.借款费用的差异
税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。
8.广告费用的差异
税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。
9.捐赠、罚款、赞助支出的差异
税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。
二、会计制度与税法差异的协调办法
会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：
（一）相关政策制定部门应加强沟通
我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。
（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。
（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度
税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。
（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围
会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。而税法对会计政策又规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，在这种情况下，会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计所得与税法所得的差异调整方法，简化税款计算。而对于众多的非公有制小型企业可严格按税法的规定选择会计方法。
关键词：会计；税法；差异
1会计制度与税法的基本框架
1.1我国现行会计制度的体系
会计制度是指与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。
企业会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范的，会计准则的制定既要考虑中国国情又要比照国际会计准则。《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法，各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中。关于资产、负债、收入、非货币性资产交换、会计政策、会计估计变更和差错更正、财务报表列报等的核算方法的具体内容是参照基本会计准则和具体会计准则执行。
1.2我国现行的税法体系
我国现行的税法体系是在原有的税制基础上，经过1994年工商税制改革后逐渐完善起来的。现有20个税种，按其性质和作用大致分为六类：
（1）流转税类。包括增值税、消费税、营业税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。
（2）资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是因为开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。
（3）所得税类。企业所得税和个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。
（4）特定目的税。包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。主要目的是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。
（5）财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、船舶吨位税、印花税、屠宰税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。
（6）关税。主要对进出我国国境的货物、物品征收。
上述税种中的关税和船舶吨位税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。除《企业所得税法》、《个人所得税法》是国家法律的形式实施外，其他税种都是经过全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式实施的。这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。
除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的：一是由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定执行；二是由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨位税暂行办法》等有关规定执行。
税收实体法、税收征管程序法、税收诉讼的法律制度构成了我国现行的税法体系。
2会计与税法产生差异的原因
2.1会计与税收服务的对象和目的不同
会计是为企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门做出决策而服务的，是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果，以及现金流量和财务状况变动的信息。
税法是站在国家的角度，保证国家财政收入，对国家经济发展和社会发展起到调节作用，保护纳税人的合法权益。
由于会计和税法服务的对象和目的不同，决定了对同一经济行为或事项有时会有不同的处理方法。
2.2会计核算的前提与税法比较
会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
（1）会计主体。
会计主体是明确会计服务的对象，也就是明确会计核算的范围。会计主体可以是一个法律主体，也可以只是一个经济主体，不具有法人资格。
纳税主体，既纳税义务人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。纳税主体可以分为法人和自然人，还包括纳税担保人。纳税主体可以是会计主体，也可以是个人。
（2）持续经营。
会计核算是以企业持续经营为前提的，确定核算方法和原则。当企业不能持续经营时就应该改变核算原则和方法，并且在企业财务会计报告中做出披露。
税法核算也是以企业持续经营这一假设为前提，但当企业不能持续经营改变核算方法和原则时，税法的规定是不变的。
（3）会计分期。
会计分期是将企业持续经营活动划分为一个个连续的、时间长短相同的期间。目的是计算盈亏，编制报表，反映企业财务状况，经营成果和现金流量。
由于会计制度和税法的目标不同，对收入、费用、资产、负债等的确认时间不同，导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异。
（4）货币计量。
会计上的货币计量通常应选用人民币作为记账本位币，但是业务收支以人民币以外的外币为主的也可以选定一种货币作为记账本位币。但是，编制报表应当折算为人民币。
（5）初始计量。
会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。税法一般是采用历史成本法，在资产发生增值、减值时，一般不确认所得和损失，这就产生了时间性差异。
会计制度和税法既有统一性又有独立性，为了协调税法和会计制度之间的差异，《企业所得税法实施条例》取消了几项税法和会计准则之间的差异，降低了征纳双发的成本。
3常用的两个会计准则与税法在会计处理上的差异
3.1存货准则与税法差异分析
3.1.1存货的初始计量与计税基础的会计与税法差异
（1）外购存货初始计量。
外购存货的初始计量由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
（2）外购存货计税基础的确定。
为了协调企业所得税法也新会计准则的差异，减少成本，《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定。税法规定，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。
根据税前扣除的真实性原则，允许税前扣除的项目必须真实发生，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据。根据税前扣除的配比性原则，企业采购时为及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前已取得合法凭据的，不作纳税调整，企业采购时未取得发票已作纳税调整，在以后年度取得发票的，应当调整原所属年度的所得额，多缴税款申请退还或者抵顶以后年度的应纳税款，不得直接调减取得发票当年的所得。由于企业所得税是在次年5月31日前汇算清缴的，因此在次年汇算期满前取得发票的，就无需作纳税调整了。
3.1.2存货期末计量的会计处理与税法差异
（1）期末存货的计价。
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。当以前减记的存货价值的影响因素消失时，减记的金额应当予以恢复，并且在原来计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
（2）存货减值的税务处理。
增值税。《增值暂行性条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。
企业所得税。根据谨慎性原则，会计上对于企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备，这是为了防止企业需增资产价值，使报表披露不真实。企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定的外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。只有该系那个资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已经调增所得，因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，存货发生永久或实质性损害，应作为财产损失发生当年的扣除项目，不得提前或延后扣除。企业的存货已经发生永久或实质损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，再确认发生的财产损失。企业已按新会计准则全额提取减值准备的，应当调增所得，同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得。
3.2固定资产准则与税法差异分析
3.2.1固定资产初始计量与计税基础的差异
企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本一致。在自行建造的固定资产上有不同，会计上是在固定资产达到预定可使用状态时暂估入账，税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础。
3.2.2固定资产后续计量的会计处理与税法差异
（1）折旧方法引起会计和税法的差异。
会计上，固定资产的折旧方法包括直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
税法上规定固定资产折旧方法原则上采取直线法。
（2）折旧年限不同引起会计和税法的差异。
会计上要求企业对固定资产合理确定使用寿命。
税法上以列举的方法对规定了折旧的最低年限，即房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。
（3）固定资产减值引起会计处理和税法的差异。
会计上可以对资产计提减值准备。
依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除，因此形成固定资产账面价值和计税基础的差异。
（4）固定资产评估引起会计处理和税法的差异。
按照会计准则规定，企业进行股份制改造而发生的资产评估增值或减值，应该相应的调整账户，根据资产评估增值或减值后的价值确认账面价值。
按照税法规定，企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已经调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，由于会计上资产按照评估后的价值入账，而资产计税基础并没有因为资产评估而发生变化，引起资产账面价值和计税基础产生差异。
参考文献
由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者的差异无法消除。如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据将会弱化税收职能，因此“财税合一”的思路是行不通的，我国采取了国际通行的做法———财税适度分离。从企业所得税纳税申报表的3次演变来看，由过去的以利润表为基础，逐步改变为以税法口径的“收入总额”减“扣除项目”格式设计，显示出税法与会计制度的“独立性”。随着会计、税收理论研究的进一步深入，会计与税法的差异也会越来越大。
处理原则对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则。
1.统一性原则。如前所述，会计与税法的差异是无法避免的，但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法，将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如，《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。本人认为这类操作口径上的差异应当协调一致，制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定，毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。
2.独立性原则。只有会计处理和税务处理保持各自的独立性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此，在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行会计制度（企业会计制度、会计准则等）的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。
处理方法1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。
所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。
2.所得税会计。
由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。
[关键词]会税差异；所得税税负；上证50指数；盈余管理
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145
所得税会计的研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点，自从1993年会计制度改革、1994年财税体制改革以来，我国开始正式确立采取税收制度与会计制度相分离的税务会计模式。随着会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自，企业管理层盈余管理的空间逐渐增大，我国会计准则与税法之间的差异也就出现了，而随着经济市场化和国际化日益加强，这种差异有日益扩大之势。
由于会计与税收差异（即会税差异）同时受会计收益与应税收益的影响，会税差异的大小很容易又与企业的税收筹划、盈余管理等活动联系在一起。所以，该课题已成为我国税收征管和会计实务操作过程中一个亟待解决的重要问题，它的存在也关系到我国会计体系及税制的健全和完善。
1 会税差异
2006年2月15日，我国财政部颁布了新的《企业会计准则》之后，又颁布了《企业会计准则――应用指南》，新准则从2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过了合并后的《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税实施条例》。新的《企业所得税法》于2008年1月1日起在全国执行。
企业所得税核算的依据是所得税会计准则，而所得税征缴的依据是企业所得税法，这就导致了新会计准则与现行所得税法在应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异。从会计学的角度涉及所得税的处理，主要体现在永久性差异和暂时性差异两方面，一般可由对所得税的核算方法不同分为应付税款法和纳税影响会计法。从税法角度涉及所得税的处理，主要体现在计算所得税时的各种成本、费用项目，分为可扣除项目和不可扣除项目，还有涉及有关资产、损失、收益的处理等内容。
1.1 所得税差异产生的理论根源
所得税差异产生的理论根源是美国税制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企业日常会计核算按照财务会计有关规定操作，但是纳税时要依照税法规定操作，必须满足税法对会计的要求。也就是所得税核算与所得税征缴依据不同，所得税核算依据是所得税会计准则，依据会计准则计算企业会计利润，所得税征缴依据是企业所得税法，依据税法要求计算企业应税所得。由于所得税会计准则和企业所得税法之间的差异性，导致了所得税差异问题。
1.2 所得税会计差异的分类
由于新会计准则中所得税会计采用了资产负债表债务法，所以可以把所得税会计差异分为暂时性差异和永久性差异两类。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础（企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税所确认的资产和负债的价值）之间的差额。未做为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额：负债的计税基础是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。新会计准则将重心放在了对暂时性差异的会计处理规范上。
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。在《企业会计准则18号：所得税》中，虽未提及永久性差异，但并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，只不过是为了对应新会计准则中“计税基础”这一概念，以及符合利用计税基础计算所得税差异的要求。因为永久性差异无论在任何会计期间，税法都是不允许抵扣的。
2 会税差异与所得税税负
由于会计核算原则与税收原则的弹性不同，会计核算原则相对于税收原则更具弹性、更为灵活，税收原则更具刚性，因此，会计收益数据要比应税收益数据更易操纵。与其他税种相比，所得税税率较高，且其应纳税额与会计核算密切相关，计算较为复杂，因此所得税往往成为各企业避税筹划的重点。这种避税筹划行为可以在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，或者通过操纵非应税项目损益，在不增加或少增加应税收益的前提下，提高会计收益水平，从而巧妙达到减少所得税负担的目的，但与此同时，也会带来应税收益差异（简称会税差异）的扩大。为检验我国会税差异对企业所得税税负水平的作用及影响程度，本文以我国上证50指数所挑选的样本股所在上市公司公开的年报数据为样本，参考曾富全、吕敏的做法，采用实证研究，从会税差异与所得税税负的相关性视角，对所得税避税情况及上市公司的纳税筹划行为进行实证分析。
3 实证分析
3.1 变量设计
本文主要研究的是企业所得税税负与会税差异之间的关系，其中所得税税负会在一定程度上体现出企业避税及盈余管理的经济行为，所以对如何衡量这两个指标是本文的重点。
第一，所得税税负变量的设计。企业的所得税税负水平一般用该企业的应纳税所得额来衡量，但由于企业的纳税申报表不对外公开披露，应纳税所得额也不要求在年报中公布。因此，利用公开年报数据准确衡量企业所得税税负水平有一定的难度。所以，我国的研究文献一般采用代替性的间接计算方法。即利用年报公布的所得税费用数据和利润总额数据作为衡量企业综合税负水平的替代变量。此外，由于我国企业所得税的各种优惠政策繁多，各企业的实际所得税税率受所在行业、地区、规模以及母子公司是否采用合并纳税等因素的影响，编制合并报表时使用的实际税率往往不止一个。为提高变量计算的准确性，本文统一地以母公司数据为依据进行实证分析，无论所得税税负指标还是会税差异指标均以母公司年报数据进行计算。
即，所得税税负=所得税费用/利润总额
第二，会税差异变量的设计。会税差异即会计收益与应税收益的差异。和所得税税负的衡量一样，由于企业的纳税申报表不对外公开披露，只能从上市公司公开披露的财务报告数据推导应税收益。我国的研究文献在会计实证研究上，通常采用以财务报告数据为基础的估计方法。即以当期所得税费用为基础估计应税收益，以利润总额为会计利润，进而计算会计税收差异即为二者之差。不过，这种方法估计的会税差异没有考虑递延所得税资产或递延所得税负债变动的影响。由于我国会计实务中采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的企业所占比重很小，大部分企业不存在递延所得税资产或递延所得税负债，所以，采用这种方法计量会税差异影响不大。因此，本文也采取这种方法。又由于在所得税税负变量的选择上运用的是相对数指标，所以，为了协调统一，以会税差异在资产总额的百分比作为会税差异的相对数指标。
即应税收益=所得税费用/实际所得税税率
会税差异=利润总额-应税收益
会税差异占资产百分比=会税差异/期末资产总额=（利润-所得税费用/实际所得税税率）/资产总额
3.2 数据获取和整理
由于篇幅和时间所限，本文选取了我国上证50指数中50只样本股的上市公司2005―2009年公司年报数据作为研究对象。上证50指数由上海证券交易所编制，于2004年1月2日正式。上证50指数是根据科学客观的方法，挑选上海证券市场规模大、流动性好的最具代表性的50只股票组成样本股，以综合反映上海证券市场最具市场影响力的一批优质大盘企业的整体状况。所以，可以很大程度上反映上证证券市场的行情走势。
在数据选取的时候，为了拟合的精确性，已剔除了所得税费用
3.3 建立模型
为了研究会税差异对所得税税负的影响，建立如下一元线性回归模型：
Y=β0+β1X+ui
其中：Y――所得税税负；X――会税差异；β0、β1――待定系数；ui ――随机误差项。
3.4 估计结果
本文首先分别对2005―2009年这5年间的上市公司数据进行回归拟合，而后又通过对5年间的会税差异和所得税税负取平均数，回归出了5年整体的拟合结果，如下表所示。
由上表可以看出，无论是总样本还是分样本，线性回归结果均显示：会税差异的回归系数显著为负数，说明所得税税负与会税差异负相关，即会税差异越大，所得税税负越低。总样本这种特点尤为突出。从F值来看，方程整体上是比较显著的，即所得税税负与会税差异之间存在显著的线性关系。但从R2和调整后的R2来看，拟合效果不佳。可能是由于所得税的税负水平还取决于其他很多因素，如行业、地区、政策等，会税差异只是其中很小的一部分，因此，在解释所得税税负的变异性上不是最强大的。
4 结 论
上述实证研究结果表明，我国上市公司的所得税税负水平与会税差异水平存在显著的负相关关系，即会税差异越大，所得税税负水平越低，企业利用所得税避税程度越大；会税差异越小，所得税税负水平越高，避税程度越小。充分表明我国上市公司在进行调增损益的盈余管理时，可能面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱这种困境，公司管理层有可能充分利用税法与会计制度之间的不同规定，通过调节不影响纳税所得额但影响会计利润的调节手段，扩大会税差异，达到不增加纳税负担但能提高经营业绩的目的，同时降低企业实际的所得税税负水平。
参考文献：
[1]曾富全，吕敏.所得税会计实证研究[M].成都：西南财经大学出版社，2009.
[2]戴德明，姚淑瑜，毛新述.会计――税收差异、盈余管理与公司避税行为研究[J].财经研究，2005（7）.
[3]盖地.税务会计原则、财务会计原则的比较与思考[J].会计研究，2006（2）.
[4]蔡昌，李玉萍，杨华.税务会计――理论、方法与案例[M].北京：清华大学出版社，2010.
[5]曾富全.盈余管理视角的所得税会计政策比较与选择[J].沿海企业与科技，2006（12）.
[6]周中胜.会计――税收差异与盈余质量：基于中国上市公司的经验研究[J].上海经济研究，2009（5）.
[关键词]所得税；所得税会计；纳税影响会计法
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.24.145
1 所得税会计概述
所得税是根据企业利润所计算的税。由于服务的对象不同，财务会计与税法关于利润的认定并不相同。财务会计的目标是为外部信息使用者提供有用的信息，会计人员计算利润的目的是向财务会计报表使用者报告企业的经营成果，提供企业可供投资者分配的利润信息；税法将企业的利润定义为“应纳税所得额”，税务机关计算应纳税所得额的目标是保证国家的财政收入，帮助国家推行相关的政策。下文分别以国债利息收入和固定资产折旧为例，简要说明会计利润与应纳税所得额之间的差异。
对于企业来说，国债利息收入是企业价值的增量，有必要向企业的所有者进行分配，应该计入会计利润中；从税法的角度讲，政府为了鼓励民众购买国债，规定国债的利息收入免收所得税，所以国债利息收入不应该计入应纳税所得额。于是，会计利润与应纳税所得额之间产生了差异。
固定资产的折旧额，无论对于财务会计而言还是对于税法而言，都是固定资产成本的回收，是一种费用，应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除。但是，财务会计与税法对于折旧金额的认定却不尽相同。企业会计人员专注于本企业的财务活动，根据各项固定资产的预期利益产生方式，确定固定资产的残值、使用年限和折旧方法；税务机关为了简化税收工作，统一规定某一类固定资产的残值率、使用年限和折旧方法。因此，虽然财务会计与税法都认为折旧应该从会计利润或者应纳税所得额中扣除，但是双方认定的折旧金额却不同，差异也随之产生。
无论上述差异存在与否，企业都必须根据应纳税所得额计算应交所得税，并且按时将税款上缴至税务机关。由于企业上缴的所得税税款无法向所有者进行分配，需要从会计利润中扣除，因此财务会计将这种扣除金额定义为“所得税费用”。根据上文的论述，会计利润与应纳税所得额通常并不相等，那么所得税费用是否应该等于应交所得税就成为一个值得研究的问题。
所得税会计的目标就是解决如何计算所得税费用，如何对与所得税费用相关的业务进行会计处理的问题。从所得税会计的发展过程看，所得税费用的确定方法有应付税款法和纳税影响会计法两种。下面分别说明这两种方法的原理，并讨论两种方法的合理性。
2 应付税款法与纳税影响会计法
2.1 所得税费用计算的基本原理
会计利润与应纳税所得额之间的差异有两种，分别是暂时性差异和永久性差异。所谓暂时性差异是指在企业存续期间内差异总和恒为零的差异；永久性差异是指在企业存续期间内差异总和不恒为零的差异。上文中提到的国债利息收入导致的差异在国债持有期间内始终存在，而且这个差异总是导致会计利润大于应纳税所得额，其总和不为零，是一个永久性差异。固定资产折旧则不同。无法采用什么样的方法计算折旧，固定资产的全部成本都会在其存续期间内完全扣除，所以这个差异的总和在企业存续期间内恒为零，是一个暂时性差异。在会计理论上，暂时性差异与永久性差异的名称发生过一些变化。从我国的情况看，2006会计准则（以下称为“新会计准则”）出台以前，会计理论上将这两种差异称为“时间性差异”和“永久性差异”。从语言学的角度讲，“永久”也是一个时间概念，所以这种命名方式存在逻辑上的问题。新会计准则中提出了“暂时性差异”的概念，但没有显式地提出“永久性差异”的概念。部分学者据此认为新会计准则不承认永久性差异。本文不同意这个说法。本文认为，新准则是为了与“永久性差异”相区分才提出了“暂时性差异”的概念；如果新准则不承认永久性差异，那么就应该直接将全部差异定义为“所得税差异”，而没有必要加上“暂时性”这个限定词。所以，新准则并不是不承认永久性差异，而是通过“暂时性差异”这个名称，隐式地说明了永久性差异的存在。因为“暂时”和“永久”都是一种时间概念，而且是一组反义词，所以本文认为新准则对两种差异的命名比以前的命名要符合逻辑。
上式说明，无论采用什么样的方式处理所得税费用，总有下面的关系存在
所得税费用总额=应交所得税总额（1）
所得税费用总额=会计利润总额×所得税税率+永久性差异总额×所得税税率（2）
应付税款法根据式（1）来计算所得税费用。支持应付税款法的人认为，如果让每个会计期间的所得税费用都等于当期的应交所得税，式（1）就可以得到满足。
纳税影响会计法则根据式（2）来计算所得税费用。支持纳税影响会计法的人认为，既然所得税费用总额最终只与会计利润和永久性差异之和成正比，那么只需要在每个会计期间将当期的暂时性差异扣除，则式（2）可以成立。
从上面的分析可以看出，应付税款法与纳税影响会计法的主要分歧在于是否对暂时性进行特别处理。由于应付税款法不需要单独处理暂时性差异，因此与纳税影响会计法相比较，应付税款法的实务处理过程更加简便。
2.2 应付税款法与纳税影响会计法的合理性比较
应付税款法不单独处理暂时性差异，而纳税影响会计法将暂时性差异对应的所得税税款处理为“递延所得税资产”或者“递延所得税负债”；应付税款法认为每一个会计期间的所得税等于当期的应交所得税，而纳税影响会计法认为每一个会计期间的所得税费用由两个部分构成：与当期会计利润相关的所得税税款、与当期永久性差异相关的所得税税款。所以，对两种方法的合理性进行比较，本质就是说明“与暂时性差异相关的所得税税款是否应该确认为资产（或负债）”和“当期的所得税费用中到底包括哪些内容”这两个问题。因为这两个问题分别是资产的确认问题和费用的确认问题，所以有必要分析资产和费用的会计实务本质。
根据持续经营假设，企业在可以预见的期间内不会进行清算。既然企业要持续经营下去，那么营利就是其主要的目标。最直接的利润计算方法就是用得到的利益减去曾经付出的代价。因此，财务会计中资产的主要计量属性是历史成本。从历史成本的角度讲，资产是“准备在未来会计期间回收的成本”；而费用是“不准备在未来会计期间回收的成本”。所以，费用包括两个类别：第一类是在当前会计期间可以回收的成本；第二类是当前以及未来会计期间都无法回收的成本。第二类费用的确认是“谨慎性原则”导致的。根据会计上坚持的“谨慎性原则”，如果会计人员预计某项成本未来无法回收，那么应该将这种损失提前至当前会计期间确认。
既然暂时性差异在企业存续期间内总和为零，那么当前会计期间的暂时性差异在未来的某一个会计期间总会完全消失。也就是说，与暂时性差异相关的所得税税款成本在未来期间可以回收。因为资产的会计实务本质是“准备在未来会计期间回收的成本”，那么与暂时性差异相关联的所得税税款应该确认为资产（或者负债）。从这个意义上讲，永久性差异是在企业存续期间内无法“转回”的差异，与永久性差异相关的所得税税款在未来会计期间无法回收。这符合第二类费用的会计实务本质，所以与永久性差异相关的所得税税款应该确认为当期费用。会计利润是当前会计期间取得的税前利润，与当期会计利润相关的所得税税款可以视为当期会计利润中包含的内容。换言之，与当期会计利润相关的所得税税款是当前会计期间内已经回收的成本。所以，这部分所得税税款符合第一类费用的会计实务本质，在会计实务中应该确认为费用。
综上所述，与暂时性差异相关的所得税税款应当确认为资产（或者负债），当期的所得税费用中应该包括与会计利润相关的所得税税款以及与永久性差异相关的所得税税款。这个分析结果说明，尽管纳税影响会计法比应付税款法复杂，但前者比后者的合理性更强。
3 债务法与递延法
3.1 税率变动与前期差异调整
前文的证明中假设企业在存续期间内所得税税率保持不变，但在会计实务中，所得税税率的变化也时有发生。如果企业采用应付税款法，税率的变化并不会影响其所得税费用计算结果；如果企业使用纳税影响会计法，那么税率的变动会导致相同暂时性差异在转回时对应的所得税税款不同，从而影响所得税费用的计算结果。面对所得税税率的变动，纳税影响会计法的实务中存在两种处理方法：债务法和递延法。债务法认为需要对所得税税率变动前期的暂时性差异进行调整；而递延法则认为不需要调整前期暂时性差异，只需要在未来会计期间按照变动后的所得税税率计算相关的所得税税款。
3.2 债务法与递延法的合理性比较
调整前文的分析，假设在第m（1≤m≤n）年企业的所得税税率发生了变化。设变动前企业的所得税税率为t，变动后企业的所得税税率为T，则与暂时性差异相关的所得税税款总额为：
通过这个结果，说明在所得税税率有变动的情况下，与暂时性差异相关的所得税税款总额不为零。由于应付税款法不考虑暂时性差异的处理，所以所得税费用的计算不会受到所得税税率变动的影响；而纳税影响会计法将暂时性差异排除在所得税费用之外，当所得税税率变动的时候，与暂时性差异相关的所得税税款余额会导致所得税费用总额不等于应交所得税总额，从而导致根本性理论错误。
由于（t-T）・A部分的所得税税款无法在未来会计期间回收，根据第二类费用的会计实务本质，该部分所得税税款应该确认为税率变动当期的所得税费用。因为A是所得税税率变动前期的全部暂时性差异，所以对所得税税率变动前期的暂时性差异进行相应调整的债务法才是合理的做法。相反，递延法的理论依据就显得苍白。
4 利润表债务法与资产负债表债务法
根据暂时性差异的计算起点不同，债务法分成利润表债务法与资产负债表法。
4.1 利润表债务法原理
利润表债务法以利润表项目为起点，逐一确认每项收入与费用的差异并将其划分为暂时性差异和永久性差异两个类别，利用会计利润与永久性差异计算所得税费用，将当期所得税费用与应交所得税的差额倒挤计入递延所得税，根据余额方向或者计入资产或者计入负债。
利润表债务法的理论依据是“收入费用观”。收入费用观认为，企业的利润是收入与费用的差额，是收入与费用想配比的结果。所得税会计的处理过程，应该先确定所得税费用，而递延所得税只是所得税费用与当期应交所得税的差额。从利润的计算看，收入费用观直观而且合理。但是从所得税会计的角度看，收入费用观却颠倒了资产与费用的确认原则。也就是说，因为收入是“资产的增加”，费用是“资产的减少”，所以应该先确认资产，再将资产的差额计入收入或者费用；而不是先确认费用，而将差额计入资产或者负债。
4.2 资产负债表债务法原理
资产负债表债务法以资产负债表为起点，逐一确认各个资产与负债项目的账面价值与计税基础，并根据差异的性质分别确认递延所得税资产与递延所得税负债，最后把递延所得税与应交所得税的差额倒挤计入所得税费用。
资产负债表债务法的理论依据是“资产负债观”。该观点认为，企业的利润是企业期末净资产与期初净资产的差额排除资本投入与利润分配后的结果。所得税会计的处理过程，应该先确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而将资产负债表调整为以税务为基础的资产负债表，通过计算期末净资产与期初净资产的差额确定当期所得税费用。
根据纳税影响会计法的基本原理，当期的应交所得税包含与会计利润、永久性差异和暂时性差异相关的三部分税款，而当期的所得税费用包括与会计利润和永久性差异，所以二者的差为与暂时性差异相关的税款。上述推导过程说明，暂时性差异来源于资产（负债）的账面价值与其计税基础的差额。
值得注意的是，上述推导仅能说明暂时性差异来源于资产（负债）的账面价值与其计税基础的差额，而不能说明资产（负债）的账面价值与其计税基础的差额一定是暂时性差异。假设某项资产的账面价值与其计税基础的差额形成永久性差异，由于当期的应交所得税和当期所得税费用中都包含与永久性差异相关的所得税税款，这个差异在计算的过程会被抵销掉，因此式（3）的结果中不含有这个差异。也就是说，暂时性差异一定是资产（负债）的账面价值与其计税基础之间的差额，但是资产（负债）的账面价值与其计税基础之间的差额不一定是暂时性差异。
参考文献：
