关键词 中小企业；关联交易；独立交易原则
只要存在税率差，就会存在避税动机。美国著名的大法官汉德也说过：“人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。” 我国政府在新的企业所得税法及其实施条例中，专门规定了特别纳税调整条款，其目的就是为了制约和打击各种避税行为，维护国家的税收利益，保护公平市场环境。这意味着2008年以后关联企业间的交易将面临更大的纳税风险。
在企业与国家利益博弈中，法律是准绳，违法必受罚，守法才是维权之道。大型跨国公司采取预约定价安排的方式，与税务机关签订协议，约定在未来一定期间内关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，以协商的方式解决在未来年度关联交易中所涉及的税收问题。而对于年关联交易金额在1亿元以下的中小企业，由于难以承担“预约定价安排”所带来的高额的谈判成本，只能另辟路径来规避关联交易中的纳税风险。首先要弄清独立交易原则及相关法规的实质；其次，要谨慎地考虑今后内部定价的原则和方法；同时按照税务机关要求积极准备相关材料，来证明其关联交易符合公平合理的交易原则。
一、转让定价，需三思而后行
转让定价是指两个或两个以上有经济利益关系的企业为共同获得更多利润而在购销活动中进行的价格安排：运用诸如“高进低出”、“低进高出”、甚至“主观列支”等手段，从而达到调节利润、减轻税负、多享受税收优惠等目的。
新税法规定，税务机关在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，可以运用合理方法进行纳税调整；如果认定企业不提供或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税额；追溯期为10年，对违规企业除补征税款外，还要加收利息。由此产生的罚款额将是巨大的，因此该条款也将成为督促企业遵守法规的有效手段。
1．知己知彼，充分准备
企业要有效地规避可能被税务机关进行转让定价调查的风险，必须做到“知己知彼”。所谓“知己”就是企业应该对自身交易的实质、在供应链中体现的价值、转让定价的风险等有一个全面、准确、客观的评估和认识；所谓“知彼”就是要对中国有关关联交易的法律、法规很熟悉，包括其出台背景、税务实践中的解释口径和实际处理方式等，要经常向税务人员请教、沟通。这样，即使被税务机关调查也能冷静地处理。
在进行商品交易时，要详尽而全面地搜集有关商品信息，如同行业产品的品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等细节性的信息，做到对同类产品的市场高、中、低价格心中有数，准备的资料应详尽具体。这样，即使被主管税务机关认定有转让定价嫌疑，企业应对起来也会“底气十足”。
2．独立交易原则的判断标准
关联企业之间的交易价格一直是避税与反避税的焦点。其关键点是确定一个公平价格，以此来衡量纳税人是否通过压低或抬高价格方式来规避税收。 税务机关将关联交易的价格或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易价格和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和商业常规，从而违背了独立交易原则。税务部门将可能依法进行转让定价调查。
转贴于
在实际操作中，由于定价的复杂性，有时即使企业自认为按照“合理的方法”定价，但依然存在被税务机关调查的可能，根本原因就在于企业自认为“合理”的方法不一定能得到税务机关的认可。比如企业采用的是同类产品中的低价，而税务机关采信的是同类产品中的高价，自然就会有差异，从而影响是否遵守独立交易原则的认定。
所以新税法明确了纳税人有举证责任，这也是对纳税人的一种保护。只要企业能提供有效的同期资料，证明其与关联方的交易符合“独立交易原则”，价格已经达到或者接近市场公平价格，该企业被税务机关查处的风险就能大幅降低。
二、无形资产交易、劳务协议，也要遵循独立交易原则
依照新税法规定，企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，应当按照独立交易原则进行分摊。也就是关联企业间要签订成本分摊协议，各方约定共摊成本，共担风险，并且合理分享其收益，这种分摊成本并分享利益的协议安排，也必须遵循独立交易原则，否则其分摊的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。这样企业就要承担多重缴税的后果，对关联各方都不利。
一般来说，独立交易原则是以能找到可比交易为前提，但在实践中可比交易往往难以找到，比如无形资产（商标权、专利权、外观设计、特殊生产工艺、专有技术等）的转让，因其独特性而很难找到与之可比的交易。如关联企业间签订权利转让协议，以使用者的产量或销售额的一定比例支付特许权使用费。那么，如何证明该比例是公平合理的，即如何证明该无形资产交易符合独立交易原则，以避免税务处罚呢？
可以采用比较利润的方法，即参照同类或者类似企业的利润率水平来证明自身的合理性。其理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的；从一个正常的利润结果也必然能得出一个正常的交易价格，从而证明该交易符合独立交易原则。
新条例规定的方法中，交易净利润法是与非关联企业间进行同类交易相比较，净利润水平应该相当；利润分割法是对关联企业内部汇总利润或亏损进行合理分割，以确定各自的利润水平。关联企业应按照上述规定准备文档资料，以备税务机关检查。
三、结论
通过转移定价进行的税收筹划是一个复杂的过程，要对各种因素进行权衡考虑，尽可能的分析各种不利因素，来寻找既符合自身发展又不违反国家法律的方法。因为只有纳税方案与立法精神相符才能得到法律的支持，否则，筹划失败便滑向了避税、逃税之路，将不可避免受到国家法律的制裁。
参考文献
[1] 中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日十届人大五次会议通过）.
关键词：新企业所得税；特别纳税；调整对策
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01
近些年来，我国的国际税收领域中对避税和反避税的较量更加激烈。在新的企业所得税法和实施条例中有关特别纳税调整的规定，为我国税务机关的管理增加了胜算。特别纳税的调整主要是，引入了独立交易原则、借鉴了国际经验和增加了对避税行为的加息条款。这些是新企业所得税法中对特别纳税进行调整的主要内容，本文对这些内容进行逐一的分析。
一、特别纳税法中的企业所得税
（一）简述企业所得税
企业所得税主要是指我国政府针对企业征收的一种税，主要的对象是我国的内资企业和经营单位。简而言之，企业所得税就是政府根据企业所得和其它所得征收的一种税。企业所得是指企业所获取的经济利润，包括货物销售所得、财产转让所得、租金所得、提供劳务所得、股息红利所得和租金所等等等。企业在缴纳所得税之前，有一项重要的工作就是税前扣除。我国颁布的新企业所得税法中，明确的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。企业所得税的税前扣除，必须保证合理性、与取得收入有关，这让很多企业都不能准确的界定，引发了一定的争议。
（二）税前扣除坚持的原则
针对新企业所得税中对税前扣除规定引发的争议，我国在2012年的时候，颁布了《企业所得税税前扣除管理办法》。企业在新的法律、法规中，应该采取有效的措施，对企业的管理进行有效的调整，保证按照法律法规实施纳税义务。例如，企业在计算所纳税额的时候，进行税前扣除，一定要坚持税法优先的原则。比如，企业中实施的职工福利范围，在我国的财务部和国税函都设置了相关的规定，而且还存在一定的差异。针对这一点，国家税务总局给出了明确的回答，企业在计算所得税的时候，应该按照国税函的文件进行计算和处理；企业的会计在进行处理的过程中，应该按照我国财政部财通的文件实施。如果不一致，就按照税法的标准进行处理。企业在进行税前扣除的时候，一定要主要保证税前扣除工作的备案制、合理性、时效性、可追性和一直性。例如，企业在年度资产负债表日到财务报告批准报出日这段时间内所发生的涉及到税前扣除的调整事项，包括会计政策、差错和汇率变更等，都要保持一致。
二、特别纳税法中的独立交易原则
（一）独立交易原则
在转让定价税制中，独立交易原则具有核心地位，被世界各国普遍接受。新企业所得税法中也把企业关联方之间的业务往来对独立交易原则的履行程度作为我国税务机关调整税收的一项标尺，并且在新企业所得税的实施条例中，针对独立交易原则作出了新的解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一解释，对独立交易原则作出了更加准确的表述，相对来说比较全面和简洁。
（二）独立交易中的调整对策
一般情况下，纳税人避税的客观驱动主要是因为世界各国企业所得税的制度存在一定的差异。因为各国对税务计算的方法和依据都不相同，所以纳税人很有可能会按照企业所需要的利益，在缺乏充分竞争的情况下，自行制定企业产品的价格，实现对产品利润的转移，逃避应纳的企业所得税额。企业坚持独立交易原则的原理主要是，将企业关联交易所获取的收入或者利润水平，在可以进行比较的情况下，与没有关联关系的企业交易所产生的收入或者利润水平进行对比。如果对比之后，两者之间存在一定的差异，就说明因为存在一定的关联关系，致使企业不能按照正常的市场交易和营业常规获取应得的经济收入或者利益，导致企业或者关联方应缴纳的税收减少。针对这种情况，我国的税务机关才有权对独立交易原则进行合理的调整。在税务管理中，以独立交易原则作为基础，不断的研究和发展出不同的转让定价调整方法和一些其它的、有效的反避税措施，才能解决我国企业在缴纳所得税中出现的问题，保证我国税务管理工作的顺利实施。税务管理部门在调整税务的过程中，应该坚持一定的前提条件，包括企业的经营管理不符合独立交易原则和造成了一定的税收后果。
三、转让定价调整的合理方法
税务机关在确定企业的关联方开展的关联贸易不符合独立交易原则之后，应该采取有效的措施，应用合理的方法进行及时的调整。为了保证我国税务管理的科学性和合理性，我国在新企业所得税法中的实施条例中，列举出了很多符合独立交易原则的方法，并且对每一种方法的定义都作出了具体的解释。例如，在新企业所得税法的实施条例中规定，符合独立交易原则的方法有可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、再销售价格法和交易净利润法等。在新企业所得税法中对转让定价调整方法进行了新的规定，规范了传统的转让定价调整方法，增加了新的利润交易调整方法，在一定程度上体现了“最优法”的原则；针对不同的交易类型，设置了不同的定价转让调整方法。例如，再销售价格法主要适用于企业的分销商不会加工增值再销售商品或者产品增加价值比较小的情况。
四、总结
我国是社会主义法治国家，在日常生活中为了维持秩序，制定了各种不同的法制法规。在新的社会经济发展过程中，出台新企业所得税法是根据我国企业的发展实情，结合我国综合发展的需要，按照一定的科学原则制定的，需要企业认真的理解，根据新的法规，作出相应的调整，才能适应新的税法要求。
参考文献：
[1]俞红梅.浅析新所得税法下特别纳税事项的调整[J].合作经济与科技，2008，28（05）：68-70.
关键词 中小企业；关联交易；独立交易原则
只要存在税率差，就会存在避税动机。美国著名的大法官汉德也说过：“人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。” 我国政府在新的企业所得税法及其实施条例中，专门规定了特别纳税调整条款，其目的就是为了制约和打击各种避税行为，维护国家的税收利益，保护公平市场环境。这意味着2008年以后关联企业间的交易将面临更大的纳税风险。
在企业与国家利益博弈中，法律是准绳，违法必受罚，守法才是维权之道。大型跨国公司采取预约定价安排的方式，与税务机关签订协议，约定在未来一定期间内关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，以协商的方式解决在未来年度关联交易中所涉及的税收问题。而对于年关联交易金额在1亿元以下的中小企业，由于难以承担“预约定价安排”所带来的高额的谈判成本，只能另辟路径来规避关联交易中的纳税风险。首先要弄清独立交易原则及相关法规的实质；其次，要谨慎地考虑今后内部定价的原则和方法；同时按照税务机关要求积极准备相关材料，来证明其关联交易符合公平合理的交易原则。
一、转让定价，需三思而后行
转让定价是指两个或两个以上有经济利益关系的企业为共同获得更多利润而在购销活动中进行的价格安排：运用诸如“高进低出”、“低进高出”、甚至“主观列支”等手段，从而达到调节利润、减轻税负、多享受税收优惠等目的。
新税法规定，税务机关在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，可以运用合理方法进行纳税调整；如果认定企业不提供或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税额；追溯期为10年，对违规企业除补征税款外，还要加收利息。由此产生的罚款额将是巨大的，因此该条款也将成为督促企业遵守法规的有效手段。
1．知己知彼，充分准备
企业要有效地规避可能被税务机关进行转让定价调查的风险，必须做到“知己知彼”。所谓“知己”就是企业应该对自身交易的实质、在供应链中体现的价值、转让定价的风险等有一个全面、准确、客观的评估和认识；所谓“知彼”就是要对中国有关关联交易的法律、法规很熟悉，包括其出台背景、税务实践中的解释口径和实际处理方式等，要经常向税务人员请教、沟通。这样，即使被税务机关调查也能冷静地处理。
在进行商品交易时，要详尽而全面地搜集有关商品信息，如同行业产品的品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等细节性的信息，做到对同类产品的市场高、中、低价格心中有数，准备的资料应详尽具体。这样，即使被主管税务机关认定有转让定价嫌疑，企业应对起来也会“底气十足”。
2．独立交易原则的判断标准
关联企业之间的交易价格一直是避税与反避税的焦点。其关键点是确定一个公平价格，以此来衡量纳税人是否通过压低或抬高价格方式来规避税收。 税务机关将关联交易的价格或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易价格和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和商业常规，从而违背了独立交易原则。税务部门将可能依法进行转让定价调查。
在实际操作中，由于定价的复杂性，有时即使企业自认为按照“合理的方法”定价，但依然存在被税务机关调查的可能，根本原因就在于企业自认为“合理”的方法不一定能得到税务机关的认可。比如企业采用的是同类产品中的低价，而税务机关采信的是同类产品中的高价，自然就会有差异，从而影响是否遵守独立交易原则的认定。
所以新税法明确了纳税人有举证责任，这也是对纳税人的一种保护。只要企业能提供有效的同期资料，证明其与关联方的交易符合“独立交易原则”，价格已经达到或者接近市场公平价格，该企业被税务机关查处的风险就能大幅降低。
二、无形资产交易、劳务协议，也要遵循独立交易原则
依照新税法规定，企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，应当按照独立交易原则进行分摊。也就是关联企业间要签订成本分摊协议，各方约定共摊成本，共担风险，并且合理分享其收益，这种分摊成本并分享利益的协议安排，也必须遵循独立交易原则，否则其分摊的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。这样企业就要承担多重缴税的后果，对关联各方都不利。
一般来说，独立交易原则是以能找到可比交易为前提，但在实践中可比交易往往难以找到，比如无形资产（商标权、专利权、外观设计、特殊生产工艺、专有技术等）的转让，因其独特性而很难找到与之可比的交易。如关联企业间签订权利转让协议，以使用者的产量或销售额的一定比例支付特许权使用费。那么，如何证明该比例是公平合理的，即如何证明该无形资产交易符合独立交易原则，以避免税务处罚呢？
可以采用比较利润的方法，即参照同类或者类似企业的利润率水平来证明自身的合理性。其理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的；从一个正常的利润结果也必然能得出一个正常的交易价格，从而证明该交易符合独立交易原则。
新条例规定的方法中，交易净利润法是与非关联企业间进行同类交易相比较，净利润水平应该相当；利润分割法是对关联企业内部汇总利润或亏损进行合理分割，以确定各自的利润水平。关联企业应按照上述规定准备文档资料，以备税务机关检查。
三、结论
通过转移定价进行的税收筹划是一个复杂的过程，要对各种因素进行权衡考虑，尽可能的分析各种不利因素，来寻找既符合自身发展又不违反国家法律的方法。因为只有纳税方案与立法精神相符才能得到法律的支持，否则，筹划失败便滑向了避税、逃税之路，将不可避免受到国家法律的制裁。
参考文献
[1] 中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日十届人大五次会议通过）.
一、关联方的界定
在《企业会计准则第36号――关联方披露》中,给出了关联方关系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企业所得税法第四十一条所称的关联方包括与企业在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接控制关系的企业、其他准则或者个人。根据上述情况,按照会计和税法的规定,可以明晰地界定母子公司为关联方。
二、母子公司之间提供资金使用的会计处理
母公司为子公司提供资产使用根据租金收取情况的不同,其会计处理情况有以下两种:
(一)母公司提供资产给子公司使用,按独立交易的原则收取租金。如母公司与子公司签定有偿使用协议,约定租金按市场价收取,每年500万元。
1.母公司方面的会计处理:
(1)母公司提取或收到租金时,按正常的资产出租处理:
借:银行存款或相关科目5 000 000
贷:其他业务收入 5 000 000
同时提取相应税金
借:营业税金及附加275 000
贷:应交税费――应交营业税(500万×5%)
250 000
――应交城建税(25万×7%)
17 500
――应交教育费附加(25万×3%)
7 500
(2)计提该房产年折旧时:
借:其他业务支出――折旧费
[35 000万×(1-5%)/50] 6 650 000
贷:累计折旧 6 650 000
(3)计提该房产房产税时, 根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)的规定,房产出租的,以房产租金收入作为房产税的计税依据,税率为12%。
借:管理费用――房产税(500万×12%)
600 000
贷:应交税费――应交房产税 600 000
(4)计提城镇土地使用税时,按纳税人实际占用的土地面积和适用单位税额计算。该房产实际占用的土地面积为1 500平米,单位税额12元。
借:管理费用――城镇土地使用税
18 000
贷:应交税费――应交城镇土地使用税
(1 500×12) 18 000
(5)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算:
借:管理费用――印花税(500×1%)
50 000
贷:应交税费――应交印花税 50 000
母公司的该房产按独立交易原则形成的利润
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(万元)
母公司的该房产按独立交易原则形成的税费
=27.5+60+1.8+5=94.3(万元)
2.子公司的会计处理:
(1)预提或支付租金500万元:
借:管理费用――租赁费 50 000 000
贷:银行存款或相关科目50 000 000
(2)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算。
借:管理费用――印花税(500万×1%)
5 000
贷:应交税费――应交印花税 5 000
子公司该房产按独立交易原则形成的利润
=-500(万元)
子公司该房产按独立交易原则形成的税费
=5(万元)
(二)母公司提供资产给子公司使用,不按独立交易原则收取租金
根据《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。具体包括以下5种情形:
1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价。
2.融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
3.提供劳务,未按照企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用。
4.转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间的业务往来作价或者收取、支付费用。
5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
子公司属于《企业所得税法实施条例》第一百零九条所规定的母公司的关联方,提供房屋收取的租金,不符合独立交易原则,税务机关有权按照下列的方法进行调整。
1.按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格。
2.按照再出租给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。
3.按照成本加合理的费用和利润。
4.按照其他合理的方法。
母公司应按照经税务机关调整后的价格确认租金收入,并计算营业税、城建税、教育费附加,同时依然要计提资产折旧、按税务确认后的租金收入计提房产税、印花税,按实际使用面积计提土地使用税、按税务确认后的租金收入与象征性收取租金之差做所得税纳税调整,还要承担涉税风险。
若税务机关认定不符合正常交易原则，则采用适当方法调整内部交易价格，并依照调整后的正常交易价格征收税款，以避免跨国企业集团借助内部交易任意分配全球收入和费用，使跨国企业集团所承担的纳税义务与其所得相适应，并使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间进行公平分配，防止跨国企业集团逃避税收以及重复纳税。
本文将结合税收立法、税收理论和实践评析正常交易原则及其适用方法。
一、正常交易原则的适用方法
1.可比非受控价格法。可比非受控价格法是将企业集团内部交易与可比非受控交易的价格进行比较，若价格相同或相似，则企业集团内部交易定价符合正常交易原则。
可比非受控交易可为内部可比交易，即企业集团成员与独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易；若缺乏内部可比交易，则可为外部可比交易，即两独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易。
2.再销售价格法。再销售价格法适用于集团成员从另一成员处购买产品后转售给独立企业的情形，即将集团成员向独立企业转售产品的实际价格减去可比转售交易的毛利润得出企业集团内部交易的正常交易价格。
由此可见，再销售价格法实际上是通过将集团成员向独立企业转售产品获得的毛利润与可比转售交易的毛利润作比较来确定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。履行相似功能的销售企业之间的竞争使得各企业在转售交易中获得的毛利润相近，即此方法的理论假设。此方法对交易标的物的可比性分析不如可比非受控价格法重要，但仍然要求标的物具有较高的可比性。
3.成本加利润法。成本加利润法即将企业集团内部交易一方（制造企业）的生产成本加上适当利润作为正常交易价格的方法。内部交易中制造企业的适当利润取决于可比非受控交易中可比制造企业从相似交易中获得的利润。可比制造企业即履行相似职能、承担相似风险且拥有相似资产的制造企业。
此外，计算利润时需考虑内部交易与可比非受控交易中制造企业各自计入的成本项目。若制造企业将管理费用、销售成本等计入成本，则企业获得的利润较低，反之成立。
4.其他方法。其他方法包括可比利润法、利润分割法等，其中，可比利润法比较企业集团成员与可比非受控交易当事人获得的利润；利润分割法依据内部交易各方对内部交易所作贡献的比例将交易各方从内部交易中获得的利润总额分配给交易各方。
适用利润分割法时，需对内部交易各方进行功能分析，以确定交易各方对内部交易所作的贡献，并参照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利润分配比例在内部交易各方之间分配利润。利润分割法的理论假设是，在交易中履行较重要功能、承担较高风险、拥有较多资产的交易主体应从交易中获得较高的利润份额。
二、正常交易原则的合理性分析
1.正常交易原则的合理性。
正常交易价格为市场价格，作为内部交易双方的企业集团各实体的利益均得到适当保护；正常交易原则使得跨国企业集团和独立企业享受基本平等的税收待遇，使企业作商业决策时较少考虑税收因素；正常交易原则适用结果使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间得到比较合理的分配。
2.正常交易原则的缺陷。
运用正常交易原则判断企业集团内部交易定价合理性的理论基础薄弱，实践中行之不易。
（1）从正常交易原则的理论基础来看：
首先，企业集团和独立企业的经济特征是不同的。企业集团享有规模经济和集中管理优势，母、子公司在经济上既互相依存，又存在控制关系，独立企业无法如同企业集团般可因一体化经营而降低成本，并通过内部交易降低交易成本，因此企业集团内部交易与可比非受控交易难以类比。而正常交易原则假定企业集团成员应如同竞争市场中两独立企业一般开展内部交易，至少假定企业集团内部交易应被视作两独立企业之间的交易。
其次，适用正常交易原则的结果一般对子公司较为有利，似乎未承认母公司的控制地位，无视母公司可对子公司的经营决策施加影响的经济现实，破坏母、子公司结合之初所欲达成的目的，企业集团结构上的功能如一体化经营、集中管理等无法得到充分发挥。
最后，依据正常交易原则，正常交易价格可为两独立企业通过诚信谈判达成的交易价格，而事实上交易价格可能是两独立企业经济实力或谈判技巧较量的结果。若可比非受控交易一方当事人在市场中处于垄断地位，或具备较强的谈判技巧，交易价格可能并非正常的交易价格。
（2）从正常交易原则的实践来看：
首先，有时难以找到可比企业而难以适用正常交易原则。譬如，某一行业中企业集团比独立企业利润更高，企业集团将会越来越多，处于竞争劣势的独立企业将会越来越少。有时难以找到可比非受控交易而难以适用正常交易原则。譬如，有的企业集团成员提供专门劳务、生产高度专业的中间产品和半成品或提供的无形资产在公开市场上没有可替代的无形资产，此时就难以找到可比非受控交易。
其次，正常交易原则的具体操作涉及搜集可比资料、进行查证、审计交易方账簿等许多复杂工作，需要许多拥有专业知识和实践经验的专家、官员耗费大量时间和金钱认定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。
有时税务机关因不了解企业界而选择了不适当的可比非受控交易，或忽略了经济现实使其所认为的内部交易情况与实际交易情况不符。有时税务机关需通过调整来消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素，却认为内部交易与可比非受控交易可直接比较而无需调整，或虽进行调整，但未真正消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素。
最后，跨国企业集团确定内部交易价格并非完全由税收因素决定，还具有其商业特性。此外，税务机关是按年度征收所得税，而跨国企业集团制定内部交易定价政策时却无法限于某一年度。因此，跨国企业集团和税务机关在企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则问题上易发生争议。
笔者认为，尽管正常交易原则存在上述缺陷，但各国目前仍应坚持正常交易原则。
「关键词转移定价;税法控制;法理「正文
在内部交易中利用转移定价(也称转让定价)避税是关联企业[2]谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司,由于各国税制千差万别,客观上又为其利用转移定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益,各国纷纷建立并加强了本国的转移定价税制,对跨国公司的转移定价避税行为进行法律控制。在我国,随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展,有越来越多的跨国公司来华投资或扩大在华投资规模,跨国公司利用转移定价避税问题非常严重,相应地反避税形势也非常严峻。因此,对转移定价税制进行理论探讨和实践分析,将有助于加强对转移定价避税的认识,提高反避税的立法水平。
一、转移定价税制的法理基础
转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化,在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格,或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域,关联企业运用转移定价,有时系出于某种商业考虑,如调节利润以树立新建企业的形象,提高其竞争力,或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负,逃避税收,如将利润转移到税率低或可免税的关联企业,或是将利润转移到亏损企业,从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司,由于各国的税法差异,它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移,使集团利润在低税负国积聚,从而避免高税负国的税收负担,达到集团最大限度逃避税收的目的。
从企业角度,转移定价并不是一个贬义的概念,只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现,转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的,而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进,关联企业的经营从域内发展到域外[3],相应地,其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化,跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业,对在这些企业内部的交易进行定价规划,从而降低交易成本,提高整个跨国公司的效益。
从税收角度,根据税收的“公共产品”性和税收的公平性原则,凡从政府获得利益者就应当负担税收。如果获得利益相同者,应负担相同的税收;获得利益不同者,应负担不同的税收;同时,凡具有相同纳税能力者,应负担相等的税收;不同纳税能力者应负担不同的税收[4].对关联公司而言,不论其母公司还是域外的关联公司都同域内的公司一样从域内政府提供的公共物品中受益,自然应当纳税,而纳税的重要基础就是域内企业所得。如果域内企业利用转移定价将在域内获得的利润转移到域外,即使主观上是为企业经营所需,但客观上却逃避了域内税收。这不仅有违税收公平原则,而且损害了域内政府利益。因此,域内政府一般都会进行积极的法律干预,从而维护域内的税基和税收管辖权。
从国际税收角度,各国为了自身利益对关联企业转移定价行为进行法律干预的结果,导致各国税收立法存在差异,也导致各国转移定价制度存在差异。如果一国的转移定价制度得不到相关主权国家的认可和配合,那么,各相关国家独立的、存在差异的转移定价制度势必造成对跨国企业的国际双重征税问题,进而影响跨国经营者的利益,不利于国际经济的发展;而要得到相关主权国家的认可或配合,则又涉及到尊重和保护各相关主权国家的税基和税收管辖权问题。因此,一国对跨国企业转移定价避税行为的法律干预,不仅要考虑本国的利益,还要考虑相关国家的利益和国际经济发展的需要。也就是说,转移定价的税法控制绝不是一项单纯的本国税务问题,而是一项国际经济政治问题。这也是转移定价税制相对于其它领域税制复杂的根本原因。
二、转移定价税制的原则和方法
考察世界各国税法,可以发现目前各国对转移定价避税行为进行管理和控制的原则主要是正常交易原则。所谓正常交易原则,是指在处理关联企业的转移定价问题时,将关联企业视同独立企业对待,以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价,重新分配利润,并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》采用后,已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。
推究正常交易原则的理论基础,不外乎两个方面:一是从企业角度,假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止,那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动?不言而喻,由于企业的属性是经济的,独立的企业具有独立的经济利益和经济责任,出于保护自己的本能和竞争的需要,每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易,同时获得公平的赢利。就税法而言,把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准,实际上正是立法者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度,既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关主权国家的税基和税收管辖权,那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题,无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的主权公平,因为根据正常交易原则确立的税制,其调整的重点不是征纳双方的关系,而是国与国之间的收入分配。基于此,正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。
为了具体实施正常交易原则,需要确定调整定价的方法。目前国际上比较通行的调整方法主要是可比价格法(CUP法)、再销售价格法(RPM法)和成本加价法(CPM法),通称传统交易法(traditional transaction methods)。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法”[5],但它在实践中执行有一定的难度,一方面因为跨国公司为数众多,日常交易频繁且数额巨大,税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格;另一方面因为在某些情形下,税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格,如专有技术和特殊服务,其转移价格合理与否往往无从比较。因此国际上又探索出了一种新的调整方法,即交易利润法,包括利润分割法和交易净利润法。此两种方法包含较多经济学内容,本文不再细述。
不论是传统交易法抑或交易利润法,都属于对转移定价的事后调整。对税务部门而言,有种种执行方面的困难[6];对跨国公司而言,事后调整的不确定性会影响企业的经营决策,甚至有可能使企业面临被双重征税的危险。在这种背景下,预约定价制度应运而生。其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准(如定价方法、可比因素、对未来事件的关键性假设等)向税务机关申报,经税务机关认可后,作为计征所得税依据,并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。预约定价制度不仅使跨国公司按照事先确定的价格进行交易不必有所顾虑,也使税务机关由此摆脱了繁琐费时的事后审核工作,同时还有利于保证国家税收收入的稳定性。因此,预约定价制度自1991年美国首先采用以来,不仅发达国家竞相采用,许多发展中国家也开始逐步建立。在国际税收协调需要进一步加强的全球化趋势下,预约定价制度“无疑成为避免国际税收争端的一个最具发展潜力的重要措施”[7].
三、我国转移定价税制相关问题及解决思路
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外,1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定,颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(以下简称《规程》),也是转移定价税务管理的重要法律依据,并且,《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映。
从上述立法的相关规定看,我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的,其所采取的调整方法[8]也是国际上通行的,并且,随着国际转移定价税制的发展,我国立法基本上能够保持与之同步,因此,从总体而言,我国转移定价税制还是先进的。但是,另一方面,它也存在诸多问题:如整体立法的内容过于简单和抽象,缺乏对各种调整方法实际内容的规定,尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及;有关劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善;没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题;关于各种调整方法应循序适用[9]的规定不适当,等等,从而使转移定价税制的一些措施在实践中的应用不仅缺乏合法性和明确性,更增加了管理上的困难,影响了转移定价税制实施的效率。
若税务机关认定不符合正常交易原则,则采用适当方法调整内部交易价格,并依照调整后的正常交易价格征收税款,以避免跨国企业集团借助内部交易任意分配全球收入和费用,使跨国企业集团所承担的纳税义务与其所得相适应,并使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间进行公平分配,防止跨国企业集团逃避税收以及重复纳税。
本文将结合税收立法、税收理论和实践评析正常交易原则及其适用方法。
一、正常交易原则的适用方法
1.可比非受控价格法。可比非受控价格法是将企业集团内部交易与可比非受控交易的价格进行比较,若价格相同或相似,则企业集团内部交易定价符合正常交易原则。
可比非受控交易可为内部可比交易,即企业集团成员与独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易;若缺乏内部可比交易,则可为外部可比交易,即两独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易。
2.再销售价格法。再销售价格法适用于集团成员从另一成员处购买产品后转售给独立企业的情形,即将集团成员向独立企业转售产品的实际价格减去可比转售交易的毛利润得出企业集团内部交易的正常交易价格。
由此可见,再销售价格法实际上是通过将集团成员向独立企业转售产品获得的毛利润与可比转售交易的毛利润作比较来确定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。履行相似功能的销售企业之间的竞争使得各企业在转售交易中获得的毛利润相近,即此方法的理论假设。此方法对交易标的物的可比性分析不如可比非受控价格法重要,但仍然要求标的物具有较高的可比性。
3.成本加利润法。成本加利润法即将企业集团内部交易一方(制造企业)的生产成本加上适当利润作为正常交易价格的方法。内部交易中制造企业的适当利润取决于可比非受控交易中可比制造企业从相似交易中获得的利润。可比制造企业即履行相似职能、承担相似风险且拥有相似资产的制造企业。
此外,计算利润时需考虑内部交易与可比非受控交易中制造企业各自计入的成本项目。若制造企业将管理费用、销售成本等计入成本,则企业获得的利润较低,反之成立。
4.其他方法。其他方法包括可比利润法、利润分割法等,其中,可比利润法比较企业集团成员与可比非受控交易当事人获得的利润;利润分割法依据内部交易各方对内部交易所作贡献的比例将交易各方从内部交易中获得的利润总额分配给交易各方。
适用利润分割法时,需对内部交易各方进行功能分析,以确定交易各方对内部交易所作的贡献,并参照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利润分配比例在内部交易各方之间分配利润。利润分割法的理论假设是,在交易中履行较重要功能、承担较高风险、拥有较多资产的交易主体应从交易中获得较高的利润份额。
二、正常交易原则的合理性分析
1.正常交易原则的合理性。
正常交易价格为市场价格,作为内部交易双方的企业集团各实体的利益均得到适当保护;正常交易原则使得跨国企业集团和独立企业享受基本平等的税收待遇,使企业作商业决策时较少考虑税收因素;正常交易原则适用结果使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间得到比较合理的分配。
2.正常交易原则的缺陷。
运用正常交易原则判断企业集团内部交易定价合理性的理论基础薄弱,实践中行之不易。
(1)从正常交易原则的理论基础来看:
首先,企业集团和独立企业的经济特征是不同的。企业集团享有规模经济和集中管理优势,母、子公司在经济上既互相依存,又存在控制关系,独立企业无法如同企业集团般可因一体化经营而降低成本,并通过内部交易降低交易成本,因此企业集团内部交易与可比非受控交易难以类比。而正常交易原则假定企业集团成员应如同竞争市场中两独立企业一般开展内部交易,至少假定企业集团内部交易应被视作两独立企业之间的交易。
其次,适用正常交易原则的结果一般对子公司较为有利,似乎未承认母公司的控制地位,无视母公司可对子公司的经营决策施加影响的经济现实,破坏母、子公司结合之初所欲达成的目的,企业集团结构上的功能如一体化经营、集中管理等无法得到充分发挥。
最后,依据正常交易原则,正常交易价格可为两独立企业通过诚信谈判达成的交易价格,而事实上交易价格可能是两独立企业经济实力或谈判技巧较量的结果。若可比非受控交易一方当事人在市场中处于垄断地位,或具备较强的谈判技巧,交易价格可能并非正常的交易价格。
(2)从正常交易原则的实践来看:
首先,有时难以找到可比企业而难以适用正常交易原则。譬如,某一行业中企业集团比独立企业利润更高,企业集团将会越来越多,处于竞争劣势的独立企业将会越来越少。有时难以找到可比非受控交易而难以适用正常交易原则。譬如,有的企业集团成员提供专门劳务、生产高度专业的中间产品和半成品或提供的无形资产在公开市场上没有可替代的无形资产,此时就难以找到可比非受控交易。
其次,正常交易原则的具体操作涉及搜集可比资料、进行查证、审计交易方账簿等许多复杂工作,需要许多拥有专业知识和实践经验的专家、官员耗费大量时间和金钱认定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。
有时税务机关因不了解企业界而选择了不适当的可比非受控交易,或忽略了经济现实使其所认为的内部交易情况与实际交易情况不符。有时税务机关需通过调整来消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素,却认为内部交易与可比非受控交易可直接比较而无需调整,或虽进行调整,但未真正消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素。
最后,跨国企业集团确定内部交易价格并非完全由税收因素决定,还具有其商业特性。此外,税务机关是按年度征收所得税,而跨国企业集团制定内部交易定价政策时却无法限于某一年度。因此,跨国企业集团和税务机关在企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则问题上易发生争议。
笔者认为,尽管正常交易原则存在上述缺陷,但各国目前仍应坚持正常交易原则。
