由此，高等教育机构和各类高校就必须加强高校教育成本管理。管理水平的高低直接影响教育资源的利用效率乃至高校的生存和发展，如何加强高校教育成本管理也因此成为近年来我国教育发展的重要课题之一。
一、高校教育成本的涵义及构成
（一）高校教育成本的涵义
教育成本是从经济学上移植而来的。最早对成本进行阐述的是马克思，马克思认为成本的本质是生产商品所消耗的生产要素的价值。根据国内的研究，教育成本是指教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。因此教育成本可以界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。因此教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失。前者称为教育的直接成本或实际成本，后者可称为教育的间接成本或机会成本。
根据教育成本的本质可以知道，高等学校的教育成本就是指高校在教育活动中为培养专门人才所耗费的物化劳动、活劳动的价值总和。高校教育成本可以定义为高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，核算的仅是高校为培养每个学生所耗费的全部费用，是狭义的教育成本。
（二）高校教育成本的构成
高校教育成本通常由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产成本、无形资产成本和科研支出六部分构成。
1.人员支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等，包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。
2.公用支出，是指为培养高等教育对象所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费、招待费、福利费、劳务费、维修费和专用材料费等。
3.对个人和家庭的补助支出，是指向个人发放的各项补贴和用于离退休人员的工资性支出，包括离休费、退休费、抚恤金、困难补助、探亲路费、住房补贴及学生奖助学金等。
4.固定资产成本，是指高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。高等学校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。各类房屋建筑物应提折旧；对于已投入使用但未办理竣工决算的房屋建筑物，可按暂估价值入账并计提折旧；土地使用费按合同使用年限平均分摊。各类设备按分类折旧率计提折旧，按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。
5.无形资产成本，是指高校为提高学校声誉、扩大学校影响所花费的宣传费用及研究开发、购入无形资产的投入和支出。主要包括知识成本、人力资源无形资产成本、商标权成本、专利权成本、非专利技术成本、著作权成本、商誉成本、土地使用权成本等。
6.科研支出，是指高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在讲学研究过程中的支出。主要包括工资、津贴、课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。由于科研费用很多为教学和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教学的部分计入教育成本。
明确了高校教育成本及其构成后，以此为基础，笔者认为高校的生均培养成本即是高校培养一个标准学生的平均教育成本。二、高校教育成本核算的现状
在我国，对高校教育成本管理进行探索始于20世纪90年代。“科教兴国”战略的实施给高等教育发展提供了良好的机遇，教育资源缺乏与资源浪费并存的矛盾，使高等教育发展面临着严重挑战。
（一）高校教育成本核算尚缺乏动力
从高校领导进行成本核算的主观意识上来看，目前还较为缺乏成本核算的动力。
1.目前高校的资金来源大部分仍以财政拨款为主，同时由于高校属于非盈利单位，从未进行过成本的核算，在成本核算方面没有强烈的内在需求，长期以来一直缺乏对成本的管理，高等教育成本的内容和范围也一直缺乏公认的标准。因此要进行核算就需要重新整理原有的会计资料，并且需要对固定资产进行重新评估，这无疑会给高校的财务核算工作带来一定困难，增加其复杂性。因此一些高校领导缺乏主动进行成本核算的主观意识，认为高校的主要目的就是为社会培养高质量的学生和提供高水平的科研成果；学校最关注的两大课题是教学和科研，成本管理类的机构只有服务和辅助功能，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。由于成本核算的理念一直没有被学校重视，也就认识不到成本核算对于高校管理的必要性和意义。2.高等教育成本核算缺乏动力的另一个原因就是高教管理体制的问题。目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算,这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。因此制度上缺乏成本核算要求,导致相应的账务核算体系设置缺乏，进而没有统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。
（二）高校教育成本核算的操作较为复杂
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究者对成本的项目设置、核算范围、核算步骤等方面进行了研究说明，但从实践来看，要真正进行成本核算，在操作层面上由于其复杂性还存在一定的困难。第一，从目前高校财务会计的制度原则来看，并不适合进行成本核算，举例来说，高校财务会计在会计核算期间上采用的年度与学生的培养周期并不一致，而要进行成本核算需要具有统一的会计期间。第二，要正确地反映当期的实际收入和费用、成本，应采用权责发生制原则进行会计核算，但是按照现行事业单位会计准则和高等学校会计制度的要求，高校会计核算实行收付实现制，即要求以现金是否收到或支出为标准确认会计主体收入和成本费用，这显然不能满足成本核算和管理的要求。第三，在会计科目的设置上，目前高校财务会计还无法满足成本核算的需要。
三、如何加强高校教育成本核算
（一）健全高校成本核算体系的管理
健全管理是完善高校成本核算体系、加强高校成本管理的根本。首先，应完善高等学校办学质量的评估指标体系，把高校教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标，并由国家统一规定教育成本指标体系，在此基础上，根据实际需要，高等学校可以增设教育成本指标，以满足高等学校的成本管理和财务管理。其次，建立高校成本管理的相应准则、制度和办法。从目前应用于高等学校的许多规章制度来看，已经滞后于高校的发展和管理的需要，不再适合当前的实际情况，影响了教育成本的正确核算和管理。因此应对高校成本核算做出明确的要求，并从上到下建立高等教育成本核算准则以及教育成本核算的实施办法。再次，强化高校成本的预算管理。高校财务预算是高校年度综合的财务收支计划，是高校财务管理工作的基本依据，其编制依据是教育事业发展规划和教学目标任务。加强高校的成本预算管理，就是要依据收支平衡、略有结余的原则编制财务预算，合理配比支出预算中的经费和成本支出。
关键词：高校；培养成本；办学效益； 财务管理；成本核算
中图分类号：G647.5 文献标识码：A 文章编号：1673-8500（2012）11-0102-02
高校是国家培养高素质人才的重要基地，是国家教育的重要组成分。长期以来，由于计划经济体制的影响，国家对教育实行“大包揽”的方式，即包招生、包分配、包投资等，学校完全依附于教育及各主管部门，成为只抓教学的“专业部门”，而在财务上就只管要钱、花钱，毫无竞争意识、市场意识、效益意识。对国家下拨的经费，学校只管使用，至于支出是否必要和合理，则无人关心，高校没有成本核算的内在压力和外在动力。高校进行成本核算是社会主义市场经济对高校管理体制改革的要求，是建立高校成本补偿机制的基础。随着人们对高等教育需求的日益迫切，招生规模不断扩大，有限的教育资源捉襟见肘。随着教育投资体制的不断改革，学校逐步成为独立的法人主体，教育的资金来源也从单一财政拨款转变为多渠道筹措资金。经费紧缺已是学校普遍存在的问题，学校也面临办学的危机感。高校有了筹措经费的压力，必然关注经费的使用。正因为如此，很多学校在注重办学质量的同时，已逐步认识到办学经济效益的重要性。教育市场化已逐步形成。大学教育实行收费涉及千家万户，收取多少，使用是否合理，必为广大群众所关心。因此，加强学校管理，减少浪费，充分利用学校资源，提高办学经济效益，通过积累逐步改善办学条件已成为学校管理的重要组成部分，而高校教育成本的研究又是加强学校财务管理的重要内容。高校必须转变观念，在日常运行中重视经营理念，强化成本控制意识，实现高等教育效益最大化。
一、高校成本的构成
众所周知，高校是培养人才的地方。高校培养人才的同时，需要开展科研、社会服务等各种活动，以至于形成以教学活动为主体，以服务教学的活动为补充的办学模式。目前我国形成的教学、科研、社会服务三位一体的办学模式，决定着高校总成本应由教育成本、科研成本和社会服务成本构成。
教育成本是对象化了的教育费用，是为培养一定种类和数量的人才所发生的各项教育费用。而教育的耗费通常是由劳动资料耗费和活劳动耗费组成的，因此，教育成本应主要由直接物质费用、直接人工费用、教管费用组成。直接物质费用是教学单位为培养某类人才所发生的物质费用，包括教师资料讲义费、各项实习实验费等；直接人工费用是教学单位为培养某类人才所发生的人工费用，包括教学人员工资、奖金、津贴以及福利费等；教管费用是教学单位为组织和管理教学所发生的费用，包括教学单位管理人员的工资及福利费、固定资产折旧费、修理费、办公费、差旅费、运输费等。直接物质费用、直接人工费用必须直接计入教育成本，教管费用则应分配计入教育成本。
科研成本是科研单位为进行某一课题的研究活动而生的各项费用，主要包括直接物质费用、直接人工费用、科管费用。这三个项目的内容分别与教育成本相对应项目的内容基本类似。
社会服务成本是高校为社会生产某一种产品或提供某一项服务所发生的各项费用，主要包括直接材料费、制造费用。这三个项目的内容分别与制造企业的制造成本（生产成本）相对应的项目内容一致。
二、高校成本核算的必要性
一方面，高校办学主体地位的确立，要求高校进行成本核算。随着我国市场经发展，教育产业化，高校被推向了市场，我国高等教育法以法律的形式明确了高等学校的办学主体地位，同时确立了以财政拨款为主，其他多渠道筹措教育经费的体制。这样，就打破了计划经济体制下国家对教育实行大包揽的管理体制，让高校根据市场需求、社会需要来培养专业人才，同时也改变了各高校不思内部挖潜，事事依赖国家的不良传统，高校要想生存发展，就必须树立成本意识，进行成本核算。
市场经济的一个重要特征就是优胜劣汰。高校作为一个独立的法人主体，同样置身于市场经济的大潮中，竞争是不可避免的。如何在竞争中求得生存和发展是学校普遍关注的问题，因此学校除了在提高教学质量上狠下工夫外，经济效益也成为办学的重要因素。因为投入的相对有限和需求的不断扩大之间的矛盾一时还无法解决，同时，学校的硬件也需不断改善、更新，也需不断追加投入。这些都要求学校使有限的资金发挥最大的经济效益，都有赖于学校经济效益的提高。为此，正确核算教育的成本，控制不合理支出，减少浪费，提高学校办学经济效益是保证高校在竞争中取胜的一个重要方面，也是保证学校良性发展的重要基础。
高等教育实行收费制后，收费标准成为学校、社会、学生和家长关注的焦点，收费标准如何确定的问题就备受关注。从理论上来讲，高校收费标准是根据培养成本的一定比例确定的，但目前收费标准的确定由教育厅与物价部门统一下文执行，其计算依据不明确；在我国的高等教育成本补偿机制中，政府、社会、个人均负有一定的责任和义务，成本如何补偿，是否得到足额补偿？这些都需要进行成本核算来实现。随着教育体制改革的不断深入，各高校可以根据自己的办学条件，在国家规定的范围内自主确定收费标准，而这些都必须依靠教育成本的核算。
三、高校成本核算应遵循的原则
1.实际成本计价原则。实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值。按实际成本计价方法核算，方法简单，成本计算结果也较准确。
2.权责发生制原则。在学生培养期间，教育投入与受益对象的培养进度往往是不同步的。如教学仪器、设备、房屋、图书等，在一定时期内，均为一次性投入，这些投入可以培养很多期学生。一般情况下，投入在先，实施培养在后。因此，先开支的费用应按比例计入当期和以后各期教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。
四、高校成本核算内容
1.高校成本核算对象。成本核算对象是指在核算教育成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的产品。显然，高等学校的“产品”是合格的毕业生。因此，合格的毕业生就应该是教育成本的核算对象。
2.高校成本计算期。教育成本核算期间是指核算、报告教育成本的周期。从正确的核算成本的要求看，以自然的业务运作周期为成本核算的期间比较适当。如将教育产品定义为学生接受到的一定时间的教育服务，学期或学年为成本的核算周期比较适合。如将教育产品定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合适。本人认为，教育成本期间的划分不同于企业会计期间的划分，
不能采用公历年制，应采用培养周期和学年制。因为学校的教学是按学年组织的，学费的收取也是按学年收取的。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间，学年制是指从每年9月1日至次年的8月31日的时间。这与西方国家高校以学年为会计期间保持了一致。以学年作为成本计算期，虽然与我国事业单位会计准则和高校会计制度规定以公历年度核算的要求不一致，但我们可以将教育成本与其他财务报告分别编制，即教育成本以学年度，其他财务报告按公历年度。
3.教育成本项目。教育成本项目的划分是否合理，直接影响到教育成本计算的准确性。教育成本按计入方式不同分为直接成本项目和间接成本项目两大类。直接成本是指适宜于直接计入培养对象的各项费用。主要包括 （1）学生费用，即学校直接用于学生事务的各项费用开支。如学生的奖学金、文体活动费、医疗费、对贫困生的减免款等。（2）教学费用，即学校为培养学生在教学过程中发生的各项费用开支。如教学及教辅人员的工资及附加费、社会保障费、师资培训费、教学设备购置费、修缮费以及教学用固定资产的折旧费等。间接费用是间接用于培养学生的费用，应该按一定的比例分配到教育成本中去。它又可以分为三类：（1）行政管理支出，即学校的行政管理部门为完成学校的行政管理任务而发生的支出。如行政管理人员的工资及附加费、社会保障费、职工教育费、办公费、工会经费等。（2）科研支出，即学校为完成科研任务而发生的支出。（3）教学辅助支出，即学校的图书馆、计算中心、分析测试中心等为支持教学、科研而发生的支出。
五、高校成本核算的指标体系
1.高校成本核算应设置的科目。高校成本核算应设置的科目，包括“预提费用”、“待摊费用”、“累计折旧”、“成本补偿资金”、“总成本”、“基本费用”等。其中“成本补偿资金”科目主要核算办学成果、教育经费的余超情况、补偿情况，“总成本”科目主要核算全校各个会计期间的全部成本，即按前面介绍的教育成本项目归集教育成本，并将“基本费用”账户余额转至“总成本”账户的借方计算教育成本，再由月末“总成本”账户转至“成本补偿资金”账户的借方。“成本补偿资金”的贷方则记入学校用于教育的各种收入（包括财政的各种投入及本单位的各种收入）。年终该账户若是贷方余额，则说明学校收支平衡，略有结余，办学成本支出得到了相应的补偿，如果是借方余额则说明入不敷出，急需资金进行补偿。
2.高校成本核算的指标体系。高校成本的核算有学年教育成本、学年平均每生教育成本、每届学生平均每生教育成本三个重要的指标。
（1）学年教育总成本是指某一学年在校学生所发生的全部教育成本。其计算公式为：
教育总成本=直接成本+间接成本
（2）学年生均教育成本是指某一学年在校学生的生均教育成本。其计算公式为：
学年生均教育成本=直接成本+间接成本某学年在校学生人数
（3）某届学生生均教育成本是指某届毕业生在校期间全部的生均教育成本。其计算公式为：
（一）成本核算理念缺失
长期以来，我国高校的定位为“非盈利性公共事业单位”，政府对高校实行“全额拨款”制，高校的日常财务管理活动风险较低，无需考虑和计算盈亏。因此，很多高校在日常的财务管理活动中，并没有将成本核算纳入工作体系中，成本核算的理念也十分陈旧。一是成本核算概念模糊。由于没有进行过成本核算活动，因此很多高校对成本核算的概念、必要性没有明确的界定，而理论和概念上理解的缺失，也使得很多高校在日常的成本核算实践中显得“不知所措”。二是成本核算标准不统一。在传统体制下，很多高校财务部门的日常工作仅仅是学费收支、工资发放等内容，长期缺乏成本核算的创新理念和意识也使得新形势下很多高校的成本核算标准难以统一。例如，核算对象、核算周期、核算方式等标准都未统一，因此，在实际的成本核算操作过程中显得“举步维艰”。
（二）成本核算体制不健全
第一，组织结构体制不完善。很多高校并没有构建专门的成本核算部门，也没有专业的成本核算财务人员，在实际操作中，大多依靠原有的财务人员完成，这在无形中为财务人员的工作增加了难度。成本核算是一项十分专业的工作，它需要有专业的核算知识作为辅助，而现有财务人员大多没有接受过专门的成本核算业务培训，因此，业务素质很难适应成本精确核算的要求。第二，信息管理体制不完善。由于缺乏对核算标准的统一认识，很多高校的成本核算过程也显得较为分散化，很多工作仅仅流于形式，也没有构建起完善的信息化核算管理平台，核算的初步工作大多依靠人力手工完成，再输入电脑进行简单计算，其精确性、可靠性大打折扣。因此，在高校成本核算过程中，建立完善的成本核算信息管理体制和信息管理平台势在必行。
（三）成本核算方法不科学
目前，很多高校在进行成本核算时，存在方式方法不科学的问题，简单的“报账式”核算、“比对式”核算等方法层出不穷，上述方法仅仅是简单财务统计的延伸，并不能够起到对高校教育、运营、社会等成本支出的精确核算和控制，也难以真正反映出高校的实际运行成本。因此，采用更为科学、有效的方法对高校成本进行核算显得至关重要。
二、高校成本核算模式优化构建的思考
（一）核算理念模式：推陈出新
理念缺失是影响我国高校成本核算有效性的重要因素，结合现状，应从以下几方面着手，以“推陈出新”的方式优化核算理念。一方面，明确成本核算概念。成本核算与一般的财务统计有着显著区别，需对具体的成本核算概念进行充分界定，明确高校成本核算的原则、方向等内容，从而为具体的成本核算工作提供理论指导。另一方面，统一成本核算标准。首先，统一成本核算对象。以教育成本为例，各高校应结合自身的实际情况，以专业、年级作为对象的划分标准，编订详尽的核算对象参照体系，从而为后期的核算工作奠定基础。其次，统一成本核算周期。可将成本核算周期与现行会计年度进行统一，规定高校成本的核算周期为1年。再次，确定成本核算项目。成本核算项目是进行具体核算的精确参照，对其进行确定有着鲜明的实际意义。仍以教育成本为例，可按照分类规划的思想，将教师工资、学生奖学金、校园基础设施修缮费等纳入其中，并构建具体的核算分类指标体系，从而为核算工作提供统一的依据。
（二）核算体制模式：健全规范
一方面，健全现有的高校成本核算体制。首先，构建专业的成本核算部门。各级高校应设立更为独立的成本核算部门，并引进专业的成本核算技术人才，结合本校发展中的实际情况，对成本进行精确核算，从而突出成本核算的精确性、专业性。其次，构建高效的信息化成本核算管理体系。将成本核算纳入高校财务信息化管理范畴中，构建智能化的信息化成本核算管理平台，实现成本核算的自动化管理，从而为提升成本核算的效率奠定基础。另一方面，对高校成本核算体制进行规范化管理。例如，建立成本核算信息披露机制、构建成本核算动态监管机制等，对高校成本核算活动进行规范化管理，保证高校成本核算体制在公平、公正、透明的环境下运行，防止成本核算过程中的腐败滋生。
（三）核算方法模式：科学高效
应将“科学高效”的理念纳入高校核算方法模式的构建中，摒弃落后、低效的成本核算方法，不断革新成本核算方式，实现高校成本核算的高效化。笔者认为，高校成本核算方法应与现代企业成本核算方法进行“无缝对接”，将现代企业中广泛应用的ABC法、DABC法引入高校成本核算中，构建科学的成本核算模式。
三、总结
【关键词】高校成本；成本核算；成本项目
一、高校成本核算的现实状况及必要性
高校教育成本的核算问题长期以来未受到社会和学术界的广泛关注。其原因在于高校的社会定位属于非营利组织，高校不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报，传统上不核算成本，也不计算盈亏，这就使得核算成本的必要性大大减少。然而，随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，高等院校已成为自主办学的经济实体。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由政府统分统配全部教育经费到多元化投资的一个渐进的历史过程；同时，随着我国教育领域对外开放的力度不断加大，高校面临的社会环境发生了很大的变化；全球经济一体化的进程加快，使教育竞争尤其是高等教育的竞争进入了世界级的竞争行列，所以高等院校投资效益的高低，不仅关系到国家科教兴国战略的成败，而且直接影响到学校的生存和发展。
高等教育是非义务教育，学生培养成本由国家、社会、学生家长和个人共同分担，这是许多国家高等教育成本分担的基本原则。高校实行成本核算，既为高校的成本管理奠定基础，也有利于高校根据资源配置效率决定资源投向，促进高校考核效率与加强管理；有利于国家依据学生培养成本的一定比例（如不超过25%）确定收费标准；有利于国家和政府确定与调整高等教育财政投入，为财政专项补助提供依据和参考；为国家和政府开展事业单位成本管理提供有益探索和借鉴
二、成本核算时空范围的确定
高校成本核算对象， 是指高校业务活动中发生的各种费用的承担者，是各项费用进行归集的各个对象。它可以是高校培养的所有学生、一个院系的学生、一个学科的学生、一个专业的学生、一个年级的学生、一个科研项目、一个部门、一项服务或一名学生等。高校的教育成本核算，应以所培养的学生为主要核算对象；高校的科研成本核算，应以所开展的科研项目为主要核算对象。高校开展业务活动， 是在一定的时间和空间范围内对特定的对象实施，即确定的成本核算期和成本核算范围。成本核算期，是指高校以多长时间作为成本核算的周期。高校培养学生，在校生通常是以学年为周期，毕业生是以学业完成年限为周期，会计核算是以公历年度为周期，科研项目是以项目开展至结束所经历的时间为周期。高校的成本核算，通常应与会计年度一致，以公历年度为核算周期；在此基础上，根据管理需要和实际，通过调整核算学年或毕业生学习年限内的成本。成本核算范围，是指高校以多大范围作为成本核算的空间范围。高校所培养的学生，其空间范围的划分，可以是：按照院系划分、按照学科划分、按照培养层次划分、按照专业划分、按照培养类别是否为全日制划分、按照年级划分、按照在校与非在校划分等。
三、高校成本项目的设置与核算
全面系统地反映高校的成本费用， 高校成本核算中，既要计算总成本和单位成本，也要对总成本按业务活动分类，以反映成本的组成和结构，为高校进行成本控制奠定基础，促进高校实施绩效考核、部门考核评价和项目考核评价。成本项目的分类与核算。根据高校开展业务活动中各项支出的用途，成本划分为教育成本、科研成本和其他成本。教育成本，是指高校开展教育教学及其辅助活动中发生的各项成本。科研成本，是指高校开展科研及其服务活动中发生的各项成本。其他成本，是指高校无法归属到教育科研成本中的管理费用、离退休费用及其他费用。
即：高校成本=教育成本+科研成本+其他成本。
根据高校业务活动中的各项支出计入成本的方式，成本划分为直接成本和间接成本。直接成本，是指直接可计入的教育科研成本， 间接成本是指不能直接计入教育科研成本， 需要按一定原则和标准合理分摊的成本。
即： 高校成本=直接成本+间接成本。
直接成本，包括直接人工（教学人员、科研人员、教学科研辅助人员的工资福利）、直接教育科研业务支出（教育教学和科研业务中的办公费、印刷费、资料费、水电费、邮电费、物业管理费、差旅费、会议费、培训费、学生活动费、教育教学科研用固定资产折旧和无形资产摊销等） 和其他直接支出（发给学生的各项补助、奖助学金、特殊补助补贴等）。
即： 直接成本=直接人工+直接教育科研业务支出+其他直接支出。
间接成本， 是指高校为组织管理教育教学和科研所发生的各项支出以及无法归属的其他各项支出。 包括管理费用、离退休费用、其他费用等。 即：间接成本=管理费用+离退休费用+其他费用。
关键词：高校 成本核算 问题 对策
我国不断深化的高等教育体制改革以及日益完善的交费上缴体制，使高校进行并完善办学成本核算成为必然。不断加大的高校办学成本使教育经费越来越短缺，与此同时，学生及家长抱怨高校学费过高。因此，高校迫切需要大力开展成本核算，以不断提升办学效益。
一、高校成本核算的重要意义
高校管理体制改革及加速发展需要高校成本核算。计划经济时期，国家无偿提供高校运行所需资金，并不关注资金使用，因此，高校并无成本核压力。高等教育需求逐渐迫切后，招生规模不断拓展，教育资源更显有限。市场经济体制下，高校逐渐转变为独立法人实体，开始自我发展和约束，高校间相互激烈地竞争着发展规模、办学方式、教学质量及其成本等。竞争需要低投入高产出，需要开始研究学生培养成本，以获得更多的经济效益。高校成本核算及成本管理，有利于高校合理配置资源，强化内部管理；进而加强竞争实力；有利于高校适应社会发展的同时，推进自身发展。
二、当前我国高校成本核算的现状及存在的主要问题
（一）高校成本管理意识不足
我国正推进改革高校财务制度，但受影响与传统事业单位预算管理体制，高校会计核算模式普遍仍是收付实现制，成本管理意识明显不足。其次，在不完善的财务运行机制下，简易了核算内容，财务指标科学性、预见性匮乏，大多没有财务分析，数据分析经验稀缺。再次，未严肃财经纪律，太注重运用领导财权而轻经济责任制，成本高而效益低。
（二）传统财务制度对成本核算不利
我国高校的收支核算执行事业单位的收付实现制，而并未遵循权责发生制。传统财务制度首先并未切实反映投入及成本配比，无法正确体现办学效益，造成报表信息失实。其次，高校会计人员提供的会计报表并未真正体现经营成本，而只是表面体现了现金流入、流出。市场经济要求收入和成本配比，而当期实际成本和收入收付实现制无法做出正确反映，与市场经济相背离，因此成本核算很难。
（三）成本内容混淆，不易于核算
高校教育成本分办学成本、教育成本、办社会成本和办政府成本，而我国高校成本核算普遍将这几类核算混淆，将其一并归类为高校教育成本进行核算，并据此分摊教育成本，成本核算因此公正性和合理性不足。一方面无法切实掌控高等教育成本，一方面更混淆高等教育收费。并且，此成本核算很难计量。
三、完善并加强高校成本核算的措施
（一）强化成本核算意识
高校办学成本的解决，首先，高校管理者应积极树立并强化成本意识，教职工则应强化理财观。其次，高校应遵循效率优先原则，将市场机制引入进来，力争少投入大产出。扩展办学规模的同时，或积极争取国家教育拨款，或利用社会资金扩充学校建设。学校内部则应鼓励员工成本节约。一方面加强教育成本核算，使教育成本管理的办学资源配置导向、调节杠杆作用得以全面发挥。另一方面避免浪费，以降低成本，激活有限资源，合理配置逐渐缺失的教育资源，逐步提升办学效益，使教育成本和办学规模获得协调和统一。
（二）建立并完善适应高校改革的成本核算制度
首先，教育管理部门应加快制定适应多种所有制和多形式办学的高校会计准则和会计制度，对高校教育成本核算内容、核算标准、范围、对象其核算期加以明确和统一，实现各高校教育成本核算的可比性，及国家、学校及个人对高等教育成本指标的需求。其次，建立并完善高校成本核算制度，加强高校内部财务管理，尽快解决高校快速发展和教育资源短缺的矛盾，从而更好地制定高校收费标准，进行资源优化配置，实现办学效益和竞争力的双重提高。
（三）明确高校成本构成、分层次核算
一般地，高等教育成本分直接成本、间接成本。学生费用和教学费用主要归类于直接成本。间接成本如管理费、社会保障费、固定资产折旧及其他等不适宜直接计入培养对象，但可按一定标准或比例计入教育成本。高校财务人员严格做好教育成本和非教育成本的区分，才能正确核算教育成本。教育成本中不可计入与教育成本核算背离的一切开支。
（四）选择正确、恰当的成本按算法
只有正确、恰当地选择了高校成本核算法才能准确核算高校教育成本，并使各信息使用者的需求得到满足。而目前，针对高校的会计理论研究及实际工作普遍使用的核算法是统计调查法、会计调整法和会计核算法，而会计调整法是首选。首先，相对来说，会计调整法成本低，且教育成本数据可在短期内获得。会计调整法便于高校遵循高校会计制度要求核算的同时，可一致于政府预算收支科目，可按权责发生制要求以资料作为依据调整、转换、补充会计资料。高校会计制度改革中，作为基础的会计调整法，可为高校建立健全成本会计核算制度创造有利条件。
（五）加强成本预算控制
首先，应完善财务工作经济责任制，结合责权利利，推进高校二次分配、管理有限资源。经费使用结合办事效益；收入分配结合努力创收；落实自结合履行经济责任，不断加强成本节约责任感，促进良好财经运行机制的形成。其次，强化成本预算管理。以积极稳妥原则，以统收统支为前提编制年度令基预算。并且，会计核算应系统结合预算编制、执行，并结合学校事业发展规划，进行中长期预算的编制，并紧抓落实。注意预算刚性的加强，及预算执行的审计，进而使预算管理逐步建立健全，促进不断提升预算管理水平。
高校教育成本的核算问题长期以来未受到社会和学术界的广泛关注。其原因在于高校的社会定位属于非营利组织，高校不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报，传统上不核算成本，也不计算盈亏，这就使得核算教育成本的必要性大大减少。然而，随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，高等院校已成为自主办学的经济实体。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由政府统分统配全部教育经费到多元化投资的一个渐进的历史过程；同时，随着我国教育领域对外开放的力度不断加大，高校面临的社会环境发生了很大的变化；全球经济一体化的进程加快，使教育竞争尤其是高等教育的竞争进入了世界级的竞争行列。所以高等院校投资效益的高低，不仅关系到国家科教兴国战略的成败，而且直接影响到学校的生存和发展。有关高校教育成本的管理问题也日益成为学校管理者、政府部门、学生和家长以及研究人员普遍关注的问题。
由此，高等教育机构和各类高校就必须加强高校教育成本管理。管理水平的高低直接影响教育资源的利用效率乃至高校的生存和发展，如何加强高校教育成本管理也因此成为近年来我国教育发展的重要课题之一。
一、高校教育成本的涵义及构成
（一）高校教育成本的涵义
教育成本是从经济学上移植而来的。最早对成本进行阐述的是马克思，马克思认为成本的本质是生产商品所消耗的生产要素的价值。根据国内的研究，教育成本是指教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。因此教育成本可以界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。因此教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失。前者称为教育的直接成本或实际成本，后者可称为教育的间接成本或机会成本。
根据教育成本的本质可以知道，高等学校的教育成本就是指高校在教育活动中为培养专门人才所耗费的物化劳动、活劳动的价值总和。高校教育成本可以定义为高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，核算的仅是高校为培养每个学生所耗费的全部费用，是狭义的教育成本。
（二）高校教育成本的构成
高校教育成本通常由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产成本、无形资产成本和科研支出六部分构成。
1.人员支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等，包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。
2.公用支出，是指为培养高等教育对象所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费、招待费、福利费、劳务费、维修费和专用材料费等。
3.对个人和家庭的补助支出，是指向个人发放的各项补贴和用于离退休人员的工资性支出，包括离休费、退休费、抚恤金、困难补助、探亲路费、住房补贴及学生奖助学金等。
4.固定资产成本，是指高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。高等学校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。各类房屋建筑物应提折旧；对于已投入使用但未办理竣工决算的房屋建筑物，可按暂估价值入账并计提折旧；土地使用费按合同使用年限平均分摊。各类设备按分类折旧率计提折旧，按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。
5.无形资产成本，是指高校为提高学校声誉、扩大学校影响所花费的宣传费用及研究开发、购入无形资产的投入和支出。主要包括知识成本、人力资源无形资产成本、商标权成本、专利权成本、非专利技术成本、著作权成本、商誉成本、土地使用权成本等。
6.科研支出，是指高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在讲学研究过程中的支出。主要包括工资、津贴、课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。由于科研费用很多为教学和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教学的部分计入教育成本。
明确了高校教育成本及其构成后，以此为基础，笔者认为高校的生均培养成本即是高校培养一个标准学生的平均教育成本。
二、高校教育成本核算的现状
在我国，对高校教育成本管理进行探索始于20世纪90年代。“科教兴国”战略的实施给高等教育发展提供了良好的机遇，教育资源缺乏与资源浪费并存的矛盾，使高等教育发展面临着严重挑战。
（一）高校教育成本核算尚缺乏动力
从高校领导进行成本核算的主观意识上来看，目前还较为缺乏成本核算的动力。
1.目前高校的资金来源大部分仍以财政拨款为主，同时由于高校属于非盈利单位，从未进行过成本的核算，在成本核算方面没有强烈的内在需求，长期以来一直缺乏对成本的管理，高等教育成本的内容和范围也一直缺乏公认的标准。因此要进行核算就需要重新整理原有的会计资料，并且需要对固定资产进行重新评估，这无疑会给高校的财务核算工作带来一定困难，增加其复杂性。因此一些高校领导缺乏主动进行成本核算的主观意识，认为高校的主要目的就是为社会培养高质量的学生和提供高水平的科研成果；学校最关注的两大课题是教学和科研，成本管理类的机构只有服务和辅助功能，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。由于成本核算的理念一直没有被学校重视，也就认识不到成本核算对于高校管理的必要性和意义。
2.高等教育成本核算缺乏动力的另一个原因就是高教管理体制的问题。目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算, 这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。因此制度上缺乏成本核算要求, 导致相应的账务核算体系设置缺乏，进而没有统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。
（二）高校教育成本核算的操作较为复杂
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究者对成本的项目设置、核算范围、核算步骤等方面进行了研究说明，但从实践来看，要真正进行成本核算，在操作层面上由于其复杂性还存在一定的困难。第一，从目前高校财务会计的制度原则来看，并不适合进行成本核算，举例来说，高校财务会计在会计核算期间上采用的年度与学生的培养周期并不一致，而要进行成本核算需要具有统一的会计期间。第二，要正确地反映当期的实际收入和费用、成本，应采用权责发生制原则进行会计核算，但是按照现行事业单位会计准则和高等学校会计制度的要求，高校会计核算实行收付实现制，即要求以现金是否收到或支出为标准确认会计主体收入和成本费用，这显然不能满足成本核算和管理的要求。第三，在会计科目的设置上，目前高校财务会计还无法满足成本核算的需要。
三、如何加强高校教育成本核算
（一）健全高校成本核算体系的管理
健全管理是完善高校成本核算体系、加强高校成本管理的根本。首先，应完善高等学校办学质量的评估指标体系，把高校教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标，并由国家统一规定教育成本指标体系，在此基础上，根据实际需要，高等学校可以增设教育成本指标，以满足高等学校的成本管理和财务管理。其次，建立高校成本管理的相应准则、制度和办法。从目前应用于高等学校的许多规章制度来看，已经滞后于高校的发展和管理的需要，不再适合当前的实际情况，影响了教育成本的正确核算和管理。因此应对高校成本核算做出明确的要求，并从上到下建立高等教育成本核算准则以及教育成本核算的实施办法。再次，强化高校成本的预算管理。高校财务预算是高校年度综合的财务收支计划，是高校财务管理工作的基本依据，其编制依据是教育事业发展规划和教学目标任务。加强高校的成本预算管理，就是要依据收支平衡、略有结余的原则编制财务预算，合理配比支出预算中的经费和成本支出。
高校教育成本的核算问题长期以来未受到社会和学术界的广泛关注。其原因在于高校的社会定位属于非营利组织，高校不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报，传统上不核算成本，也不计算盈亏，这就使得核算教育成本的必要性大大减少。然而，随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，高等院校已成为自主办学的经济实体。我国的高等教育投资体制改革经历了一个由政府统分统配全部教育经费到多元化投资的一个渐进的历史过程；同时，随着我国教育领域对外开放的力度不断加大，高校面临的社会环境发生了很大的变化；全球经济一体化的进程加快，使教育竞争尤其是高等教育的竞争进入了世界级的竞争行列。所以高等院校投资效益的高低，不仅关系到国家科教兴国战略的成败，而且直接影响到学校的生存和发展。有关高校教育成本的管理问题也日益成为学校管理者、政府部门、学生和家长以及研究人员普遍关注的问题。
由此，高等教育机构和各类高校就必须加强高校教育成本管理。管理水平的高低直接影响教育资源的利用效率乃至高校的生存和发展，如何加强高校教育成本管理也因此成为近年来我国教育发展的重要课题之一。
一、高校教育成本的涵义及构成
（一）高校教育成本的涵义
教育成本是从经济学上移植而来的。Www.133229.cOM最早对成本进行阐述的是马克思，马克思认为成本的本质是生产商品所消耗的生产要素的价值。根据国内的研究，教育成本是指教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。因此教育成本可以界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。因此教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失。前者称为教育的直接成本或实际成本，后者可称为教育的间接成本或机会成本。
根据教育成本的本质可以知道，高等学校的教育成本就是指高校在教育活动中为培养专门人才所耗费的物化劳动、活劳动的价值总和。高校教育成本可以定义为高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，核算的仅是高校为培养每个学生所耗费的全部费用，是狭义的教育成本。
（二）高校教育成本的构成
高校教育成本通常由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产成本、无形资产成本和科研支出六部分构成。
1.人员支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等，包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。
2.公用支出，是指为培养高等教育对象所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费、招待费、福利费、劳务费、维修费和专用材料费等。
3.对个人和家庭的补助支出，是指向个人发放的各项补贴和用于离退休人员的工资性支出，包括离休费、退休费、抚恤金、困难补助、探亲路费、住房补贴及学生奖助学金等。
4.固定资产成本，是指高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。高等学校的固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。各类房屋建筑物应提折旧；对于已投入使用但未办理竣工决算的房屋建筑物，可按暂估价值入账并计提折旧；土地使用费按合同使用年限平均分摊。各类设备按分类折旧率计提折旧，按设备购置年限已经提取完折旧的设备，不再计提。
5.无形资产成本，是指高校为提高学校声誉、扩大学校影响所花费的宣传费用及研究开发、购入无形资产的投入和支出。主要包括知识成本、人力资源无形资产成本、商标权成本、专利权成本、非专利技术成本、著作权成本、商誉成本、土地使用权成本等。
6.科研支出，是指高等学校为完成所承担的科研任务，以及所属科研机构发生在讲学研究过程中的支出。主要包括工资、津贴、课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。由于科研费用很多为教学和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教学的部分计入教育成本。
明确了高校教育成本及其构成后，以此为基础，笔者认为高校的生均培养成本即是高校培养一个标准学生的平均教育成本。
二、高校教育成本核算的现状
在我国，对高校教育成本管理进行探索始于20世纪90年代。“科教兴国”战略的实施给高等教育发展提供了良好的机遇，教育资源缺乏与资源浪费并存的矛盾，使高等教育发展面临着严重挑战。
（一）高校教育成本核算尚缺乏动力
从高校领导进行成本核算的主观意识上来看，目前还较为缺乏成本核算的动力。
1.目前高校的资金来源大部分仍以财政拨款为主，同时由于高校属于非盈利单位，从未进行过成本的核算，在成本核算方面没有强烈的内在需求，长期以来一直缺乏对成本的管理，高等教育成本的内容和范围也一直缺乏公认的标准。因此要进行核算就需要重新整理原有的会计资料，并且需要对固定资产进行重新评估，这无疑会给高校的财务核算工作带来一定困难，增加其复杂性。因此一些高校领导缺乏主动进行成本核算的主观意识，认为高校的主要目的就是为社会培养高质量的学生和提供高水平的科研成果；学校最关注的两大课题是教学和科研，成本管理类的机构只有服务和辅助功能，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。由于成本核算的理念一直没有被学校重视，也就认识不到成本核算对于高校管理的必要性和意义。
2.高等教育成本核算缺乏动力的另一个原因就是高教管理体制的问题。目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算, 这对高校成本核算工作的开展不仅未起到促进作用，且使高校进行成本核算缺乏动力和外界压力。因此制度上缺乏成本核算要求, 导致相应的账务核算体系设置缺乏，进而没有统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。
（二）高校教育成本核算的操作较为复杂
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究者对成本的项目设置、核算范围、核算步骤等方面进行了研究说明，但从实践来看，要真正进行成本核算，在操作层面上由于其复杂性还存在一定的困难。第一，从目前高校财务会计的制度原则来看，并不适合进行成本核算，举例来说，高校财务会计在会计核算期间上采用的年度与学生的培养周期并不一致，而要进行成本核算需要具有统一的会计期间。第二，要正确地反映当期的实际收入和费用、成本，应采用权责发生制原则进行会计核算，但是按照现行事业单位会计准则和高等学校会计制度的要求，高校会计核算实行收付实现制，即要求以现金是否收到或支出为标准确认会计主体收入和成本费用，这显然不能满足成本核算和管理的要求。第三，在会计科目的设置上，目前高校财务会计还无法满足成本核算的需要。
三、如何加强高校教育成本核算
（一）健全高校成本核算体系的管理
健全管理是完善高校成本核算体系、加强高校成本管理的根本。首先，应完善高等学校办学质量的评估指标体系，把高校教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标，并由国家统一规定教育成本指标体系，在此基础上，根据实际需要，高等学校可以增设教育成本指标，以满足高等学校的成本管理和财务管理。其次，建立高校成本管理的相应准则、制度和办法。从目前应用于高等学校的许多规章制度来看，已经滞后于高校的发展和管理的需要，不再适合当前的实际情况，影响了教育成本的正确核算和管理。因此应对高校成本核算做出明确的要求，并从上到下建立高等教育成本核算准则以及教育成本核算的实施办法。再次，强化高校成本的预算管理。高校财务预算是高校年度综合的财务收支计划，是高校财务管理工作的基本依据，其编制依据是教育事业发展规划和教学目标任务。加强高校的成本预算管理，就是要依据收支平衡、略有结余的原则编制财务预算，合理配比支出预算中的经费和成本支出。
