(一)公平优先原则
。正义有两个原则，第一个是平等自由的原则，第二个是机会的公正平等原则和差别原则的结合。三者之间是词典式序列，不可逾越。而其中的关键就是“合乎最少受惠者的最大利益”。税收公平衡量有两大原则:一个是受益原则;另一个是支付能力原则。受益原则是将公共物品类比于私人物品，主张以纳税人能够从政府公共服务中获得的收益大小来充当确定税收负担的分摊标准，以实现公平的原则。但是在税收实践的发展中出现了一些问题，特别是功利主义的兴起，冲击了受益原则。
(二)效率优先原则
严格的效率优先原则要求税收不干预资源配置，避免纳税人会因为纳税而改变自己的效率经济活动，最后导致社会蒙受额外的损失。同样在经济学中要做到这一点，必须有很多前提假设:(1)每个消费者、生产者的边际替代率相同，且同意物品在生产和消费双方的边际替代率相同。(2)工作与休息的边际替代率等于休假体验与收入体验之间的边际转换率，同时也等于工资率。(3)未来消费与现代消费之间的边际替代率等于未来生产和现在生产的边际替代率。学者们一般将税收的影响概括为收入效应和替代效应。从社会总效用最大化去考虑的话，最优税收制度要求征税导致的消费减少对于任何一种商品的比例都是相同的，也就是等比例下降准则。如果政府采用扭曲性的商品税来保证政府财政收入的化，那么最优税率结构应使得每一种商品的实际消费都同比例地减少，从而保证税前税后，或者说征税与否的消费结构保持不变，而减少的消费全部以税收形式转移到了政府手中。这样就可以使得税收的扭曲效用降到最低，效率的损失被降至最小，从而保证社会总效用达到最高点。
(三)兼顾原则
最优税收制度理论提出了三个重要的结论，其中前两个是比较容易理解的:第一，低收入家庭的在社会总福利中所占的权重较大，因此在税收上可以给予其适当的优惠;第二，在商品税制度上，对低质量的商品进行补贴，对收入边际效应为正的商品正税，对奢侈品征以重税。这也是全球各国在制定税收制度时都普遍采纳的结论。而第三个结论就需要加以详细阐释了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得税率，即高收入者高纳税，低收入者低纳税，但收入级别的最高档和最低档的边际税率特别低。如果最高收入阶层受到边际税率为零的刺激，就会促使最高收入阶层减少闲暇，反而会使税收总额增加，提高了社会总福利，最终维护了社会的公平。当然在最优线性所得税时，反弹性原则同样适用于所得税的优化问题，即劳动的供给弹性越大，则税率就应该越小。通过对整个西方税收理论发展脉络的梳理，可以看到效率与公平衡量的问题始终处在税收制度的核心。我国在实际应用税收理论的时候必须考察该理论的前提假设是否符合我国的基本国情，比如完全竞争的市场就不太符合我国的基本情况，因为我国的市场经济在实际上是不健全的。当然，套用马克思•韦伯的观念，这些学术上的研究一定存在理想化的特征，因此这些理论在实践运用和制度对比的时候，这些税收理论只需要发挥价值参照的作用即可。所以下面将分析我国税收政策的实际情况和改进措施。
二、我国税收政策的特点
(一)分税制
分税制是我国税收制度的重要特点，是指将全部税种在中央和地方之间划分，借以划分中央与地方之间财政收入的问题，其提出的最初目的是解决中央财政危机。文章最开始提到的“营改增”的背后就是分税制的问题。按照现行的分税规定，营业税是全部归地方政府所得的;而增值税属于共享税种，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人说如果所有的“营改增”都完成了的话，地税部门就可以半退休了。从理论上来说，分税制是一项较为理想的制度，因为其是由事权来决定财权的，可以有力地调动地方政府的积极性;同时保障了中央政府的稳定收入，满足国家层面上公共支付的需要，也有利于中央通过财权对地方进行控制。
(二)税收成本
上文提到的三个理论都忽略了税收的成本问题，特别是政府去征税的成本。但实际上税收收入在扣除征税成本之后的纯收入才是政策制定者们最关心的。因此在制定政策时都会考虑其征收的成本。有一个很著名的例子就是窗户税。我国2006年取消农业税，相信也一定有这个考虑。随着第二、三产业的高速发展，农业能够提供的税收已经很少了，但是征收农业税需要付出很大的成本，除了经济成本外还是社会成本和政治成本。2006年以前，我国农村大多都是因为政府要求农民必须照章纳税，但是很多农民交不出税，被逼无奈只能出此下策了。所以，我们政府在制定税收政策的时候一定会考虑课税的收益与成本之间的关系来进行决策。
(三)征税技术
一、积极财政政策转型与新一轮税制改革的政策取向
（一）对我国当前宏观经济形势的分析判断
据国家统计局的数据显示，我国经济在2002年已基本走出低谷的基础上，2003年已进入了一个快速增长期，2004年前三季度继续保持了较快增长的势头。拉动经济快速增长的“三架马车”―投资、消费和进出口都保持了良好的增长态势，特别是固定资产投资成为经济增长的最主要推动力。同时，物价温和上涨，货币供给充足，国民经济已经走出了通货紧缩的阴影。
有人据此认为，从高的GDP增长率、高的投资率和物价上涨这几个经济发展指标来看，经过这几年以增发国债扩大投资为主要特征的积极财政政策的实施，我国经济发展已经出现了过热的问题，并有引发新一轮通货膨胀的可能。在当前经济形势下，减税政策不符合反经济周期调节的基本原则，再实施减税政策就是给现在过热的国民经济“火上添油”，结果助长了通货膨胀。
直观上看，所谓的经济过热，其判断标准主要有三个：（1）较快的经济增长速度。2003年我国GDP增长了9.3%，是1997年以来增长最快的年份；2004年前三季度GDP同比增长9.5%，比去年同期提高0.6个百分点。（2）较快的固定资产投资增长速度。我国全社会固定资产投资增长率从2003年的26.7%提高到了2004年第1季度的43%和1-3季度的29.9%，个别部门投资增长率甚至达到或超过了100%，如今年第1季度，钢铁、水泥行业投资同比分别增长了107.2%和101.4%，其他如电解铝、煤炭、房地产和汽车等的投资增长率也居高不下。（3）较高的CPI涨幅。2003年1-12月累计平均，我国CPI比2002年同期上涨1.2%。2004年1-9月份，除2月份和9月份外CPI同比涨幅逐月走高，各月同比分别上涨了3.2%、2.1%、3.0%、3.8%、4.4%、5%、5.3%、5.3%和5.2%，呈较明显的V字型变动态势。1-8月份同比累计上涨4.0%，是自1997年以来涨幅最高的。
但我们认为，至少有以下几条理由说明经济并未整体过热：第一，从经济周期的视角看，当前GDP增长速度还远未达到过热的水平。我们只要考察上一个经济周期（按谷－谷方法划分）中历年的GDP增长速度，就会发现从1990年到1998年9年中只有3年低于9.1%。也就是说，2003年GDP增长速度虽为7年来最快，但还不及上一个经济周期的平均水平。第二，从经济结构和投资结构来看，高投资率有一定的合理性。我国目前的经济结构已经显出了重工业化的特征，而这需要高投资来支撑；基础设施和公共设施的建设既是投资需求又是最终需求，计入房地产投资的绝大部分也是最终需求，所以目前投资需求高于消费需求。第三，现在国内各种商品库存并不是短缺到能使价格上升过高的程度，而且国际市场对于中国经济资源的影响也越来越大，现在全球经济仍处于通货紧缩的状态，中国物价也相应会受到一定影响。因此，中国经济没有出现通货膨胀的基础。
我国经济存在的局部过热现象，可以归结为我国经济结构不合理所导致的经济发展结构性失衡的问题，或者说是一种结构性过热现象。当前经济发展结构性失衡主要表现为：
（1）产业投资增长不均衡。2004年1-7月份，我国第一产业投资277亿元，同比增长15%，；第二产业投资10851亿元，增长42.5%；第三产业投资15987亿元，增长24.6%。
（2）行业发展冷热不均。钢铁、水泥、电解铝、房地产、汽车等行业过热，而其他行业则相对较冷。据国家发改委有关负责人指出，目前在建的钢铁项目全部建成后，到2005年年底全国至少将形成3.3亿吨钢的生产能力，而钢需求量预计2010年才能达到3.3亿吨，钢铁工业投资已超前5年。到2003年，我国水泥总产量已达到8.13亿吨，占全世界总产量的1/3以上。目前，我国电解铝在建能力有310万吨，2005年产能预计达到1000万吨以上，超过市场预计需求近1倍。
（3）即使在投资过热的行业中，也存在不同程度的结构性失衡问题。如，我国钢铁工业发展中存在的结构性失衡现象主要表现为：第一，严重的低水平重复建设现象。据初步统计,2003年我国新建成炼铁高炉81座,能力约3542万吨,其中1000立方米以上的高炉只有6座,能力1000万吨,占28%；新建炼钢炉60座,能力3475万吨,其中100吨以上的转炉只有8座,能力940万吨,占27%。第二，产品结构不合理。据分析，我国钢材品种结构中，普通型线材、中厚板、窄带钢等一般档次产品占钢材总产量的70%以上，生产能力过剩；而高档次的钢材品种，还需要大量进口。据统计，2003年全年进口钢材3717万吨中，90%是附加值高的板材产品，占到国内市场消费量的35%—70%。但现在我国钢铁企业，特别是民营钢铁企业扩建、新建的钢材品种，大多是棒线材和热轧窄带钢，大部分属于低水平扩张的范畴。再如，我国水泥行业也存在严重的结构性问题。根据中国水泥协会的数据，2003年中国水泥企业的平均日产规模是16.8万吨；全国最大的安徽海螺集团达到4000多万吨，这也是全国唯一超千万吨的大型水泥企业；百万吨以上的水泥企业也不过几十家。此外，水泥行业存在的结构性矛盾还体现在技术差异上，代表水泥发展方向的新型干法水泥比重很小，90%以上是工艺落后的立窑水泥。所以说，即使是过热的钢铁、水泥等行业也存在严重的结构性问题，并不是全行业过热。
（二）积极财政政策转型的基本思路
自1998年我国开始实行积极财政政策以来，至今已有6个年头。积极财政政策的实施，对拉动经济增长、促进国民经济的稳定协调发展发挥了积极的作用。据有关部门统计，从1998年至2002年，我国积极财政政策年均拉动经济增长分别为1.5、2.0、1.7、1.8和2.0个百分点。但是，以扩大国债投资规模为特征的扩张性财政政策不可能、也不应该长期实行下去，在经济形势好转之后，就应适时转型。
从前文分析可知，我国经济运行已进入新一轮的快速增长期，经济增长的内在动力已然形成，并正在加强。因此，积极财政政策转型的条件已基本具备，但是鉴于我国经济中尚存在的问题和国内外的历史经验，应采取渐进式的转型方式，对财政政策的调控目标、调控方式、调控手段和方法组合上进行适时调整。
1.调整财政政策的调控目标：由刺激经济增长转向增加就业和解决“三农”问题。我国经济运行中，消费需求不足仍然是一个突出问题。而消费需求不足的深层次症结，就在于就业问题和“三农”问题。增加就业，有利于提高城镇低收入群体的收入水平，有利于缩小居民收入差距，提高社会消费倾向；而农村经济的发展、农民收入的增加和农村市场的真正启动，将是我国消费需求增长的根本保证。把增加就业和解决“三农”问题列为财政政策乃至整个宏观调控政策的重要目标，不仅可以解决需求不足问题，促进经济的持续稳定发展，还便于将当前的财政政策与今后长期的财政政策及发展战略很好地衔接起来。
2.调整财政政策的调控方式：由需求管理转向需求管理与供给管理并重。我国现行的积极财政政策是典型的凯恩斯主义需求管理政策，其政策措施的核心和主要内容都是围绕着刺激需求展开的。但就当前我国的现实情况来看，既有消费需求不旺的问题，又存在供给结构不合理的问题。我国的产业结构、产品结构和城乡“二元”经济结构极不合理，供给状况不能适应不同阶层、不同收入水平消费者的需求。而且随着人们收入水平和有效需求水平的不断提高，供给可能发展成为矛盾的主要方面，调整供给将显得越来越重要。从西方发达国家的实践经验来看，长期实行通过扩大财政赤字、增发国债来刺激需求而得政策，必然会带来经济“滞胀”的恶果。因此，进入新世纪以来，西方国家普遍采用兼顾需求管理与供给管理、而以供给管理为主的财政政策。这一经验值得我们借鉴。
3.调整财政政策的调控手段：由主要使用以国债投资为主的财政支出手段转向财政支出与税收手段的并用。一般来说，扩张性的财政政策主要采用扩大财政支出和减税两种政策手段。而我国一直采用单一的以国债投资为主的财政支出手段，尽管在税收等方面也采取了一些措施，但相对国债投资手段来说，则是很微弱的。政策手段的运用必须服从于政策目标和政策调控方式的变化。在将增加就业和解决“三农”问题纳入财政政策的目标、实行需求管理和供给管理并重的条件下，再继续单独依靠国债投资手段，显然是不够的，只有综合运用财政收入和支出的各种手段，包括税收、国债、投资、补贴、转移支付等手段的组合，才能有效地实现调控目标。从市场与计划调节的关系来看，税收相对于财政支出手段，更符合市场调节的要求。因此，应特别重视税收手段的运用，通过充分发挥税收的调控作用，为社会投资提供更为宽松的环境，促进经济社会的长期协调发展。
（三）新一轮税制改革的政策取向
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出了新一轮税制改革的原则和任务，这对完善我国税收体系和制度，改善宏观调控，促进国民经济的健康发展具有重要意义。
1.新一轮税制改革实质实行的是一种结构性减税政策
减税政策通常是指通过调整税收的法规制度而带来的税负的降低，即通过降低税率、减少税种、缩小征税范围（包括提高起征点和免征额、增加扣除项目及数额、增加税收减免优惠等）等来降低税负。而我们所谓的结构性减税，则是指结合税制调整，把一些主体税种和重要税种的微观税负（税率）适当降低，同时辅以开征一些新税种和调高一些辅税种的税率，但从总体上看，具有减税效应。尽管减税从长期来看有利于税收的持续增长，但从短期来看政府确实存在减收的压力，所以，在实施大规模减税政策的同时，为缓解财政收支的压力，就需要采取辅的增税措施，这与减税并不矛盾，因为减税是主旋律，增税是减税政策顺利实施的重要保障。
新一轮税制改革实行的是一种结构性减税政策，具有明显的减税效应，并且力度相当大。首先，伴随着增值税转型、内资企业所得税税率的降低和减免农业税等减税政策的实施，我国还将采取诸如扩大增值税征税范围、提高外资企业所得税负担、增加消费税部分税目、开征遗产税与赠与税等一些辅的增税政策，而这就是我们所谓的结构性减税政策。其次，从本轮税改对财政收支所带来的总体影响来看，据我们粗略估算，就改革方案算大账，改革增值税、企业所得税和统一城乡税制，大约会减收2000－2500亿元，占2003年税收收入的10%-15%；如果再加上偿还欠出口退税款，则约减收5000－5500亿元，占2003年税收收入的25%-27%。可见税改的减税效应之大。
当前在我国实行结构性减税政策是非常必要的，而且具有重要的意义。主要表现在：第一，从理论和实践上看，减税对经济发展能起促进作用。减税，不论对商品税、所得税和其他税种来说，都会对生产和消费有明显的刺激作用，我国改革开放以来实行的减税让利政策，明显地促进了经济发展就是个有力的证明。对不同的税种进行减税，尽管它们之间有着不同的功能特点，但具有扩张效应是共同的。第二，我国税费总负担相当重，不利于提高企业的竞争力。第三，我国的主要税种―增值税、企业所得税和个人所得税的法定税率同国外和周边国家比，都偏高。第四，我国最近几年税收增量占GDP增量的比重过高。根据有关资料统计，1998－2003年税收增量占GDP增量的比重平均为33%，而2003年高达39%。这就是说，每年新增GDP的1/3以上被税收拿走了。
目前在我国实行结构性减税政策非常必要，而且新一轮税制改革确实具有力度很大的减税效应。这如果在西方，将会被执政党和政府大张旗鼓地进行宣扬，因为它会对经济和民众生活产生重大影响，有利于赢得民心，争取选票。但令人费解的是，我国政府似乎忌讳谈论减税问题。表现在，在分步实施税制改革的《决定》中，明确了这次税改的原则和内容，但没提及税改的指导思想和政策：到底是增税，减税，还是不增不减？从主管部门领导的讲话和文章来看，税改的基调似乎是明确的，即不增不减。但这显然与本轮税改的内容差距过大。若果真按此指导思想来设计税改方案，恐怕优化税制的目标就会落空。
2.结构性减税政策与当前宏观经济形势是否存在矛盾
由前文分析可知，我国当前经济并非整体过热，只是一种结构性过热。而且我国政府从去年下半年始采取的一系列“有保有压”的调控措施，也已经取得了初步的、阶段性的成效，整个经济正朝着宏观调控的预期方向发展。应该承认，从短期来看，减税政策确实与我国当前结构性过热的经济形势存在一定矛盾，但并不严重。从优化税制结构本身和完善宏观调控手段来讲，结构性减税政策还是有它实行的必要性。
首先，实行结构性减税政策是优化税制的内在要求。一个良好的税制就是兼顾了税收效率与税收公平的税制，这也是我们优化税制的目的所在。而我国增值税的转型和个人所得税制的改革无疑会使我国的税制结构得到进一步的优化。增值税的转型更有利于体现税收中性，从而提高了资源配置效率；而所得税法定税率的降低则有利于减少逃税激励，提高了税务行政效率。增值税的转型，内外资企业所得税的统一，城乡税制的统一，有利于促进公平竞争，体现了横向公平；而个人所得税计税模式的转变，则有利于缩小收入差距，体现了纵向公平。所以说，我们的结构性减税政策兼顾了公平与效率的要求，这也正是优化税制的内在要求，而良好的经济发展环境则给优化税制带来了契机。
其次，实行结构性减税政策有利于促进我国经济结构的优化。中国经济的快速增长与工业化进程的国际经验是吻合的。工业化国家的历史经验显示：经济结构是在经济增长的基础上变动的；经济结构的变动又影响着经济增长，成为经济增长的重要条件；当经济发展到一定阶段后，会有一个加速期，即“起飞”阶段，经济快速增长的主要动力来自经济结构的及时转型。当前我国经济仍处于高速增长时期，能否实现持续高速增长，关键是调整经济结构。我国经济结构不合理主要体现在产业结构不合理，地区经济发展不平衡以及城乡二元经济结构等。结构性减税政策的实施则在客观上优化了我国的经济结构：增值税的转型，企业所得税计税工资规定的废除、R&D费用税前扣除标准的提高等都有利于推动高新技术产业的快速发展，提升我国的产业结构；规范税收优惠，建立税式支出制度等，有利于缩小地区间经济发展的差距；统一城乡税制则是逐步缩小城乡差距、解决“二元经济结构”问题的有力举措。
另外，结构性减税政策正在成为促进我国经济、社会可持续发展的长期战略性选择。与扩大财政支出的政策相比，减税政策具有其自身的特点，其作用不可替代。长期实行扩大财政支出的政策会使资源日益向政府集中，不仅导致资源配置效率低下，同时会造成政府权力的扩张，危害市场经济的正常运行。而减税政策的作用则主要是通过影响市场经济微观主体的决策来实现的。社会主义市场经济要求市场在资源配置中发挥基础性作用，这一市场经济的本质要求使得有利于市场资源配置的减税政策逐渐成了我国长期性的战略选择。减税政策的长期化也与新经济的出现密切相关。这种主要依靠人力资本的新经济更适应于中小企业和灵活多变的经营方式。在此前提下，增值税转型，降低所得税的边际税率，增加对中小企业的税收优惠等，就成了减少干预以培育新兴产业的必然选择。因此，结构性减税政策是适应我国经济结构调整和促进经济长期可持续发展的战略选择。
3.实行结构性减税政策对我国引进外资的影响
据商务部数据，截至今年7月底，我国累计实际使用外资金额5402.92亿美元，是发展中国家中最大的吸收外商投资国。这也是我们实行结构性减税政策所面临的现实背景。减税政策中重要的一条是统一内外资企业的所得税，两税合一后，外资企业的税负会有所提高。那么，这会不会影响我国引进外资的规模，进而影响我国改革开放的大好形势呢？我们下面进行具体分析。
第一，税收政策在一国的投资环境中只能起到部分激励作用，并非决定因素，因此，外商税负的提高对我国外资增量的影响不大。经济学家约翰.邓宁于1977年提出了著名的“OLI”理论（折衷理论）。他认为,若想吸引跨国企业的投资,必须为其提供三个方面的优势,即所有权优势（O）、区位优势（L）和内部化优势（I）。所有权优势为一国企业拥有或能够获得而国外企业没有或无法获得的资产及其所有权，主要包括技术优势、企业规模优势、组织管理优势和金融优势等。区位优势是跨国公司在选择海外公司的国别、地点时必须考虑的东道国或东道国公司所具有的各种优势的反映。不仅包括资源禀赋，还包括经济和社会因素，如市场规模和结构，市场发展的前景和潜力，文化、法律、政治和制度环境，政府法制和政策等。区位优势的大小不仅决定着一国企业是否进行对外直接投资和投资地区的选择，还决定了对外直接投资的类型和部门结构。内部化优势是指由于某些产品或技术通过外部市场转移时会增加交易费用，跨国公司通过对外直接投资，在母子公司或子公司之间进行中间产品的转移，就会防止市场缺陷的冲击，从内部化中获取高额利润。
在我国，这三个优势之中，区位优势比其他两个优势的影响要大得多。首先是我国的政局、政策和法律。若政局不稳，意味着投资有全部丧失的可能；政策多变，将使投资者无所适从；法律不健全，投资者的权益将得不到有效保护。因此，这三者实际上是外国投资者决定是否投资的前提。其次，我国是否具备办企业所必需的条件，如原材料、市场与劳动力等。其中最重要的是市场，产品是否有销路，这是一切投资者最关心的问题。再次，我国是否具备办好企业的必要条件，如较高的政府部门办事效率、完善的交通、运输、银行、通讯、保险等基础设施等。如果投资的前提、办企业的必需条件和办好企业的必要条件均已具备，这就表明投资能够赚取利润。只有在确信投资能够赢得回报的条件下，外国投资者才会进一步考虑赚多赚少的问题，也就是考虑诸如税率的高低、税收优惠的多少等优惠待遇的问题。否则，优惠再多、税率再低对外国投资者也不会有吸引力。例如，乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但它对外资的吸引力并不大；美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但它一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。因此，税收政策只是构成投资环境的一个因素，只能起到部分激励的作用，并非决定性因素。事实上，税收优惠、地皮价格的优惠和劳动力成本低等因素只对中小资本和发展劳动密集型行业有较大的吸引力，大型的跨国公司具有雄厚的资本、一流的技术和管理水平，其投资往往推行长期战略回报，注重整体利益和综合经营，对一般的投资优惠或投资刺激常常兴趣不大，而更多地关心基本的投资环境以及投资条件的稳定性。
第二，企业所得税负担提高对外资存量的影响也不大。主要基于以下判断：其一，外资选择在中国，更看重的是投资环境，而并非只是税收优惠，而且一旦撤离，外资将承担此前已经付出的沉没成本；其二，在华经营过程中，外资透过转让定价，其应纳税所得额其实已经大幅降低，由提高税率所带来的业绩敏感性并不高。其三，为保持政策的连续性，对已在华投资的老企业，可以采取一些过渡办法予以补救。例如，对外资老企业，可以在一定期限内（例如3-5年）对其由于两税合并而多交的税款予以退税。
从未来走势看，我国吸收外资还会保持良好的增长态势。这是因为我国吸收外资诸多有利的基础因素并没有改变：投资领域进一步扩大，软硬环境明显改善，国民经济发展势头在全球突出强劲，外商在新一轮制造业转移中普遍将我国视为投资信心最强国。此外，我国社会稳定，奥运会、世博会、西部大开发、振兴东北老工业基地等带来的商机所具有的吸引力，都表明我国吸收外资不会出现持续大幅度下降的可能。并且，从进出口贸易的强劲增长以及合同外资额30%以上的高增长率来看，我国吸收外资有望上一个更大规模的台阶。
4.当前是实行结构性减税的最好时机
当前我国经济已基本走出低谷，进入了一个新的快速增长期，而我国税收连续几年的超额增长也为实行减税政策提供了现实的财力支持。所以说，当前是实行结构性减税的最好时机，具有可行性。
近几年我国税收增幅很大，财政有能力拿出一部分支持税制改革，从而形成“经济－税收－经济”的良性循环。2001、2002、2003年和2004年前三季度，我国税收增长幅度分别为21.6%、15.2%、16%和26.3%，远高于同期GDP的增长速度7.3%、8.0%、9.3%和9.5%。根据前面的测算，这次税改的减税效应，如果不考虑偿还出口退税的欠账，大约在2000-2500亿元之间。由于这次税改的任务是分步实施，逐步到位，假定5年内完成，则每年平均减税在400-500亿元，占2003年税收增长额的13%-17%，仅占2003年税收总额的2%-2.5%；估计占2004年税收增长额的8%%-10%，仅占2004年税收总额的1.6%-2%。应当说这一减税规模财政是承受得了的。至于拖欠3000亿元出口退税款的问题，据报道到今年5月底已基本还清，这反映了财政具有相当大的承受能力。
从以上分析可以看出，进入新世纪以来我国每年的税收收入增幅都不小，这说明我国税制改革实际面临的财政约束并不大。那么，税制改革步履蹒跚的主要原因是什么呢？我们认为关键就在于领导人的指导思想问题，即决策层对税制改革的认识程度问题。如果认为税制改革步伐必须加快，刻不容缓，财力自然会向这方面倾斜，那么所谓没钱支持税改的问题也就不存在了。应该认识到，新一轮税制改革是一种制度创新，短期内可能会导致财政收入减少，长远看，却是促进经济增长的巨大动力。所以，对改革的预期效果，我们宜“放眼量”，而不应急功近利。
二、以税收政策促进经济结构的战略性调整
党的十六大报告提出，本世纪头20年经济建设和改革的主要任务是完善社会主义市场经济体制，推进经济结构的战略性调整，关键是以高新技术产业发展带动产业升级，促进新型工业化和现代物流业的发展，延伸产业链，扩大产业群，增强企业核心竞争力。税收作为国家宏观经济调控的重要杠杆，如何选择有效可行的税收政策，促进经济结构优化和产业升级，保持国民经济持续快速健康发展，已成为当前亟需解决的一个课题。
（一）我国当前经济结构中存在的问题
随着我国改革开放的进一步深化和市场化进程的进一步加快，我国当前经济结构中出现了以下新情况和新问题：
第一，需求结构出现失衡。我国当前的需求结构呈现消费需求相对不足、而投资需求明显过大的问题，也就是说存在明显的消费率（或最终消费率）过低、而投资率（或资本形成率）过高的宏观结构问题。我国1997年的投资率为38%，此后连续四年下降，2000年下降到36.4%，2001年起重又开始上升，2002年上升到39.2%，2003年进一步上升到47.2%（而2003年世界平均投资率只有22%），超过了上一轮经济过热时期的峰值（比出现经济过热的1993和1994年还分别高出9.5和10.8个百分点），说明2000年来，我国投资率已经表现出了上升的势头；与之相对应，消费率由1997年58.2%连续四年上升到2000年的61.1%，2001年重又开始下降，2002年下降到58.2%，2003年又进一步下降到55.4%，这是自1978年改革开放以来我国消费率的历史最低点，说明2000年以来，我国消费率呈现不断下降的趋势。同时，从国际比较来看，目前我国投资率大大高于世界平均水平,也明显高于各主要发达国家和发展中国家水平；而消费率不仅大大低于世界平均水平,也明显低于发展中国家的平均水平。
第二，地区间经济发展极不平衡。受自然、历史、社会等人为与非人为因素的影响，我国东西部地区之间经济发展极不平衡。由此产生的负面效应，一方面，按照缪尔达尔的理论，这种区域性经济发展差异，会因为“累积性因果循环”的作用而越来越大；另一方面，西部地区人均收入水平低，由此形成的居民购买力难以为东部地区生产的商品提供广阔的市场，从而在一定程度上制约了东部地区以至整个国民经济的快速发展。
第三，国民收入分配格局发生重大变化。自经济体制改革以来，我国的企业产权制度逐渐形成了以公有制为主体、公民个人所有及混合所有并存的多元化格局。相应的，居民个人收入在国民收入分配格局中的比重大幅提高，因按劳分配、按资分配、按经营成果分配等多种分配方式的采用，我国居民之间的收入分配差距也逐渐扩大。
第四，所有制结构发生较大变化。在传统计划经济体制下，我国经济成分是公有制经济一统天下的格局，随着我国市场经济体制改革的不断深化，我国民营企业近10年来得到了快速发展，尤其是近几年来，我国民营企业面临的环境正发生巨大而深刻的变化。首先，在政治意识形态和宪法层面上，党的十六大和新修改的宪法为民营企业的发展提供了强有力的政治和法律保障；在经济上，民营企业面临的投资和贸易政策环境也有了明显的改善。
（二）正确认识税收在促进经济结构调整中的作用
从税收与经济结构的关系来看，在市场经济条件下，税收作为国家进行宏观调控的主要工具，可通过对产业结构、收入结构、所有制结构、地区结构等的调整，使经济实现协调发展。如差别税负可影响资源在不同产业、不同行业、不同地区之间的资源配置；合理的税负分配原则有助于所有制结构的调整；合理的税制结构与税负水平有助于收入结构的改善等等。因此，从理论上说，税收政策可以从中发挥重要的结构性调节作用。
应该说，税收对经济结构具有一定的调节作用，但决不能把这种作用过分夸大。事实上，在我们这样一个市场经济体制还不完善的国家，政策预期与实际效果之间存在着较大的差距。这是因为税收调控作为宏观调控手段也具有自身内在的局限性。具体表现在：
第一，从调控产业结构看，税收作用的范围主要限于增量调控，而在增量有限的情况下，调控力度必然受阻。具体来说，为避免税收对市场机制可能产生的扭曲，一般不宜借助商品劳务税优惠来达到调控产业结构的目的，但在所得税所占比重不大的情况下，所得税优惠在调控产业结构方面难免存在力度上的局限性。
第二，从调控地区结构看，为促进落后地区加快其发展步伐，在税收方面主要实行以所得税优惠为主的税收待遇，但由于落后地区大多处于财政紧张的状况，要提供税收优惠，首先将因财力上的限制而存在局限性。而且，从某种意义上讲，影响地区经济发展的主要因素是地理位置、自然资源等，只有在交通、基础设施等生产的外部条件先行发展的前提下，税收优惠才能在促进落后地区发展中发挥较大的作用。
第三，从调控收入分配结构看，由于税收主要参与国民收入再分配，即税收调控收入分配主要是事后调控，它只能在某种程度上缩小社会成员间的贫富差距，而不能完全消除不合理的差距。而且，收入分配差距的形成既与国民收入再分配有关，也与国民收入初次分配有关，这就决定了税收调控收入分配存在内在的局限性。
（三）促进高新技术产业发展的税收政策
当前世界已进入知识经济时代，科学技术的发展已成为促进国家经济发展的关键，各国的产业化调整正呈现高科技化的趋势，我们应该通过税收政策促进高新技术产业的发展，支持产业结构升级，不断提升高科技产业在国民经济中所占的比重。
借鉴美国、法国、日本等发达国家和印度等发展中国家的经验，结合我国实际，我们应该实施以下税收政策，促进高新技术产业的发展：
第一，改革增值税。内容包括：一是改革增值税的试点方式，以减少税收对整个社会资源分配的扭曲，鼓励产业重点向技术密集型和资本密集型产业转移，避免加剧区域发展不平衡的问题；二是对企业购入和自行开发的科技成果费用中所含的税款比照农产品或交通运输费的规定，按照一定的比例扣除进项税额，减轻高科技企业的税收负担；三是规定对企业当期购进存货增值税进项税额可全额抵扣，促进企业流动资金使用效率的提高；四是不宜盲目扩大增值税的征税范围，以交通运输业为例，交通运输行业大部分企业规模较小，财务核算不健全，改征增值税后大部分将成为小规模纳税人，这与现行按运费发票一定比例抵扣增值税进项税额没有根本区别，所以，对交通运输业改征增值税意义不大；再如，对小规模纳税人不加区别增值率的高低而统一实行4%或6%的征收率，有违增值税设立的初衷，有失公平；五是将货物批发、零售和修理修配业务改纳营业税，增值税只在工业生产环节征收。
第二，完善科技税收优惠。税收优惠政策的作用大小与税收刺激或激励的方式有着较大的关联。一般认为，对于基础性的科研开发活动，宜选择事前税收扶持政策；而对应用性技术研究开发，宜选择事后鼓励的税收政策。具体说来，一是要完善与高新技术产业发展有关的税收法律体系，对科技税收政策实施单独立法，消除现行税法中的矛盾、重复和混乱的现象，加强科技税收优惠政策的规范性、透明性和整体性；二是将目前对高新技术产品生产与销售环节给予的税收优惠转向对科研技术开发补偿与中间试验阶段给予税收优惠；三是完善税收对促进人力资本投资的政策；四是调整对高新技术产业的税收优惠方式，做到税基减免、税额减免和税率优惠三种方式的协调配合，注重加速折旧、投资抵免等税基式优惠手段的应用；五是变区域优惠为产业优惠。特别是对传统产业的技术改造，应加大税收优惠的力度，促进经济增长方式的转变。
（四）促进第三产业发展的税收政策
根据三次产业理论，由于第三产业行业多、领域宽、劳动密集型与技术密集型行业并存，可容纳不同层次的劳动力，对拓宽就业范围、增加劳动力需求、吸纳新成长劳动力、降低失业率，有着举足轻重的作用。另据实证研究，第三产业的就业弹性系数大于第一产业和第二产业，在吸收下岗失业人员方面具有广阔的发展前景。所以，大力发展第三产业，对于扩大就业、增加居民收入、提高社会消费倾向、促进宏观经济协调发展都具有重要的意义。
要促进第三产业的发展，税收应该在以下几方面发挥积极作用：
第一，对那些投资少、就业成本低、就业容量大的行业，如对新开办的服务、餐饮等行业实施减免所得税、提高营业税起征点等优惠措施，加快其发展。
第二，发展多种所有制的服务业，采取减免税等政策支持、鼓励和引导个体、私营企业大力创办服务业，特别是在税收征管和纳税服务等方面给予支持；
第三，对社会上专门提供就业培训的机构提供减免税优惠。
第四，对依法设立的各种劳务输出公司给予定期减免所得税和营业税的优惠政策。
三、促进就业的税收政策选择
就业是民生之本。随着我国经济体制改革的不断深入，经济结构不断调整，劳动力供给的不断增加，失业问题越来越突出。有数据表明，目前我国城镇登记失业率约为4.0%；若再加上600多万尚未找到工作的下岗职工，则城镇总的失业率超过7%；若再把没有登记的失业者统计在内，可以推算出目前我国的城镇失业率接近12%。另从劳动部科研所课题组提供的有关数据来看，我国约有1.6亿的隐形失业者，约占就业总量的26%。此外，农村还有1.5亿富余劳动力需要转移就业。就业问题已成为当前我国一个带有全局性影响的重大经济和社会问题。我国处于经济转轨时期，公开化的失业和迅速增长的失业率必将对经济发展和社会稳定产生很大的负面影响，这就需要政府采取相应的政策措施减少失业，扩大就业。
（一）税收政策在促进就业中的积极作用
税收作为政府宏观调控的经济杠杆，对提高就业水平和改善就业结构都会产生积极的作用。税收对就业的促进作用可以从扩大劳动需求总量、调整劳动需求结构和改善劳动供给结构三个方面来考虑，可以采用的税收政策工具调整税种、变动税率以及税收优惠等。首先，扩大劳动需求。解决就业问题的根本出路是扩大生产，因而税收对就业的促进作用也主要表现在，运用税收政策刺激投资，促进经济发展，扩大劳动需求总量，增加就业机会。其次，还要根据劳动供给结构，相应地调整劳动需求结构，以吸纳不同教育水平和劳动技能的劳动力，最大限度地解决就业问题。再次，要加大税收政策对劳动力教育、培训的支持力度，降低人力投资的成本，提高劳动力素质，改善劳动供给结构，提高劳动者的就业能力。根据我国就业的现实需要，我们应该充分发挥税收政策在促进就业中的积极作用，一方面，应该大力促进民营经济、中小企业、高科技企业和劳动密集型企业的发展，创造更多的工作岗位；另一方面，要加大对下岗失业人员再就业的扶持力度，提高劳动者的素质和技能，以利于更好地再就业。
（二）发达国家促进就业的税收政策
失业是市场经济条件下普遍存在的现象，失业率过高对经济健康发展和社会稳定都会带来很大的负面影响。世界各国采取了很多宏观经济政策，包括税收政策来促进就业。在利用税收政策促进就业方面，发达国家主要采取了以下做法：
1.减税政策。减税是确保短期内经济稳定增长和促进就业的重要方式，减税的规模和幅度由经济波动的程度和失业率的高低等因素决定。进入21世纪以来，为了应对全球经济增长放缓的趋势，各国纷纷推出了新的减税计划和方案，掀起了新一轮的世界性减税浪潮。例如，2001年美国国会批准了布什政府10年期13500亿美元的庞大减税计划，2003年又批准了其追加的10年期3500亿美元减税方案，这些减税政策有利地促进了美国的经济增长和就业。
2.扶持中小企业的税收政策。比如，美国1997年出台的纳税人税收减免法规定，小企业在以后10年中将会得到数十亿美元的税收减免；英国连续削减公司所得税率，将年产出低于30万英镑的小企业的公司税率由30%降低到20%这一历史最低水平（大企业税率为30%）；法国建立了研究开发投资税收优惠制度，规定凡是R&D投资增加的中小企业，都属减税范围，还通过税收优惠政策促进中小企业以专利形式向创新企业投资；加拿大主要通过降低税率、减免税收、税收返还和延长税收宽限期等对中小企业提供支持。
（三）促进中小企业发展的税收政策
改革开放以来，我国的中小企业数量迅速增长。在市场经济条件下，中小企业具有经营机制灵活，应变能力较强等优点，且分布领域、行业广泛，为数众多，在推动经济增长、吸纳劳动就业、活跃市场、促进企业制度和技术创新、以及增加财政收入等方面发挥了积极的作用，成为推动社会经济协调发展的重要力量。然而与大型企业相比，由于规模较小，技术装备和管理水平较低，竞争能力较弱，抗风险能力较差等“天然”的弱点，中小型企业在市场竞争中又往往处于不利地位。中小企业这种既重要又处于弱势的地位和特征，决定了政府必须从政策上，包括税收政策上给予大力支持。
我国现行税制中。没有针对中小企业制定特殊的税收优惠政策。但是，现行的某些对不同规模企业实行的普遍优惠的税收政策，实际上对中小企业是有扶持作用的。不过，由于原有的税收政策目标不明确，标准定得太低，优惠措施不多，且手段单一，加之有些规定实际上是对中小企业的歧视和限制，严重影响了中小企业的发展。
为了促进我国中小企业的快速健康发展，政府应该在坚持公平税负、轻税、产业导向和便于征管等原则的前提下，对税收政策做以下调整：
（1）改革和完善税制，支持中小企业发展。主要包括：
第一，增值税的改革和完善。主要内容有：抓紧时机，实现增值税由“生产型”向“消费型”的转变；调整标准，扩大一般纳税人的征收范围和比重；进一步调低小规模纳税人的征收率，建议工业小规模纳税人的征收率调低到4%，商业小规模纳税人的征收率调低到2%；适当提高小规模纳税人的起征点，具体调整如下：销售货物的月销售额由现行的600-2000元提高到2000-5000元；提供应税劳务的月销售额由现在的200-800元提高到800-2000元；按次（日）纳税的每次（日）销售额由现在的50-80元提高到80-150元。
第二，企业所得税改革和完善。尽快合并现行内、外资两套企业所得税制，统一税法，加大对中小企业的税收扶持力度。主要内容包括：降低税率，特别是要降低中小企业的优惠税率，具体设想是：企业所得税税率降为25%；年应纳税所得额在30万元以下的中小企业，适用18%的优惠税率；年应纳税所得额在10万元以下的中小企业，适用10%的优惠税率；放宽并规范税前费用列支标准，包括：取消“计税工资”规定，取消对公益性、救济性捐赠税前列支的限制，准予享受关于R&D费用的税收优惠政策等。
第三，转变观念，完善制度，优化税收服务体系。税务机构和干部应该树立为纳税人服务的观念和意识，为中小企业提供优质纳税服务，营造良好的纳税环境。
（2）调整现行的税收优惠政策。改变现行单一的减免税方式，采用灵活多样的税收优惠方式，特别是注重采用加速折旧、延期纳税等到税收优惠方式；改变当前税收优惠政策在覆盖范围上主要局限于企业的创建环节，积极探索制订将扶持范围扩展到研发、设备更新、增资、再投资以及改制等企业发展中关键环节的税收扶持政策；适当扩大税收优惠政策涉及的税种，发挥不同税种对中小企业的调节作用，特别是对西部落后地区和东北老工业基地，建议下放给其地方政府更多的税收管理权限，使他们能够因地制宜、因时制宜地通过多税种的税收优惠政策对中小企业加以扶持。
（3）清理乱收费，实行“费改税”，减轻中小企业的非税额外负担。
（4）利用税收优惠政策，积极推动中小企业融资支持体系的构建。主要包括对中小企业信用担保、再担保机构的业务收入实行营业税优惠，对向中小企业发展基金提供捐赠的企业和个人实施所得税优惠等。
（四）进一步完善再就业税收优惠政策
改革开放以来，财政部、社会保障部、国家税务总局相继出台了一系列税收优惠政策来促进就业和下岗再就业，并逐步形成了一个覆盖面较广的再就业税收政策体系。归纳起来，我国现行促进再就业的税收优惠政策可以分为四类：一是鼓励和扶持下岗人员自谋职业和自主创业的税收优惠政策；二是鼓励企业积极吸纳下岗失业人员的税收优惠政策；三是鼓励国有大中型企业主辅分离、安置富余人员的税收优惠政策；四是较大幅度地提高了增值税、营业税的起征点，对纳税人销售额达不到起征点的，分别给予免征增值税、营业税及城市建设税的照顾。
现行促进再就业的税收优惠政策在取得了积极效应的同时，也在制订和实施过程中存在一些问题。主要表现在以下几个方面：
（1）各职能部门缺少统筹协调，无统一的牵头部门。劳动与社会保障、税务、工商部门是落实税收优惠政策过程中必不可少的部门，这些部门在办理相关优惠措施的时候只是横向联合，彼此之间缺少一个统筹部门。如办理再就业优惠证、新办企业认定书、工商营业执照就分属不同的职能部门，由于各部门工作时间的不同、对政策理解重视的程度不同，导致税收优惠政策落实滞后。
（2）再就业优惠证的办理存在很多问题。再就业优惠证是下岗失业人员及企业享受再就业优惠政策最重要的凭证之一，但是由于宣传的力度不够，许多失业人员和部分企业对此不了解，导致办理优惠证的积极性不高。有些失业人员认为办理优惠证环节多、手续杂、周期长，因此不愿意办理。有些企业认为招收有优惠证的失业人员并不划算，因为按照国家有关规定，企业要先为每位职工交纳养老、医疗和失业保险，企业对于这笔费用是“先缴后补”（国家补贴养老和失业保险金），但是有些地方政府（特别是老少边穷地区）的补贴很难及时到位，导致很长时间企业得不到补贴，享受的优惠又不是很多，因而积极性不高。
（3）税收优惠政策本身存在很多问题。首先，按照国家政策规定，能够享受优惠政策的企业必须是符合规定的服务型企业、商贸企业、国有大中型企业等，而对于新办生产型企业则不能享受税收优惠政策。众所周知，生产型企业是安置、吸纳下岗职工最多的企业，却享受不到相关的税收优惠。其次，目前享受税收优惠的失业人员仅限于以下四种：一是国有企业下岗人员；二是国有企业失业人员；三是国有企业关闭破产需要安置的人员；四是享受最低生活保障并且失业一年以上的城镇其他失业人员。这就把相当一部分集体企业、其他所有制企业下岗失业人员以及由于城市扩建、农田被征而造成的实地农民排除在外，形成一种“政策歧视”，极不公平。
再就业工程，关系人民生活水平的提高，关系改革发展稳定的大局，既是重大的经济问题，又是重大的政治问题。为了更好地发挥税收在促进下岗失业人员再就业中的积极作用，税收政策需要做进一步的调整和完善：
（1）扩大优惠对象范围。享受优惠的人员范围应扩大到集体企业的下岗人员、失地进城的待业农民以及下岗后再失业人员。税收优惠政策不仅要惠及能吸收较多劳动力就业的生产型企业，还要惠及商业、餐饮业、旅游业、社区居民服务业等劳动密集型行业，大力扶持中小企业的发展。
（2）完善税收优惠政策的制订程序，简化审批手续，提高税收优惠政策的可操作性。
（3）加强税务与劳动、工商等部门的配合，对税收优惠政策执行情况实行有效的监控，严肃查处利用促进就业的税收优惠政策进行偷、逃税款的不法行为，公平税收环境。
（4）进一步加大政策宣传力度，做好对下岗失业人员的服务工作，提高税收优惠政策的透明性，切实帮助企业和下岗失业人员用足、用好现有的税收优惠政策。
主要参考文献：
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10.丁芸：《对我国现行再就业税收优惠制度的思考与建议》，2004年中国税务学会学术委员调研课题交流论文。
关键词：可持续发展；税收政策；环保税
当今世界，在世界经济高速发展的同时，全球自然环境不断恶化。这已日益威胁到人类的生存和可持续发展。可持续发展已越来越受到各国政府和各大国际组织的重视。世界各国已认识到如果再继续置自然环境于不顾，单纯地追求经济上片面的高速增长，不仅谈不上保持可持续发展，而且人类将走上自我毁灭的不归路。在可持续发展理论的指导下，联合国于1992年召开了环境与发展大会，通过了《21世纪议程》等重要文件，确定了全球性可持续发展战略的目标及其实现途径。
我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾。如何将二者有机地统一起来，从而实现可持续发展是现实中国的一个重大的经济课题。在实现可持续发展的进程中，税收作为政府宏观调控的重要经济杠杆将发挥举足轻重的作用。本文拟从税收政策的角度分析、研究可持续发展及相关问题，探索促进可持续发展的税收政策。
一、可持续发展需要税收政策作为必要的保障
纵观世界各国经济发展的实践，可将经济发展与自然环境的关系分为两类：其一，先污染后治理型，当今世界大多数发达国家走的是这条道路。其二，在经济发展的同时保护自然环境，追求经济与自然环境的协调发展，即可持续发展。我国只能走可持续发展之路。
（一）我国治理环境污染，实现可持续发展势在必行且迫在眉睫
我国的国情和当今世界的大环境决定了我国没有可能走发达国家走过的先污染后治理的道路。虽然我国地大物博，但是由于人口众多，我国自然资源的人均占有量极低：我国人均矿产资源、耕地面积、水资源和森林蓄积量分别为世界人均占有量的1/2、1/5、1/4、1/10.而且，我国以煤烟为主的大气污染严重，引致大量的酸雨污染，酸雨区面积已占国土面积的29％；水污染、噪声污染、固体废弃物污染也相当严重。①据估计，我国每年由于环境污染和生态破坏所造成的经济损失约为4000亿元。我国的现实环境要求我们必须实施可持续发展的战略，寻求经济与自然的协调发展。同时，由于全球变暖、大气污染等世界性的环境问题日益严重，世界各国已越来越重视世界性的环境保护和有关政策的协调。我国在这一国际大背景下，只有融入相关国际政策的制定与协调，才能为我国的可持续发展争取到有利的外部环境。这也意味着我国在世界范围的可持续发展进程中要承担适当的责任，积极治理环境污染，实现可持续发展。
①邱耕田：《三个文明的协调推进：中国可持续发展的基础》，《福建论坛：经济社会版》，1997年第3期。
（二）税收政策是保障可持续发展的重要手段
在实现可持续发展这一战略目标的进程中，税收政策将起到不可替代的重要作用。这是由可持续发展的内在要求和税收本身的性质、职能决定的。因为影响可持续发展的核心一环境污染问题是一个负的外部性问题，即企业的私人成本小于社会成本。而税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一，恰恰对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。在这方面税收有着先天的优势：（1）个别企业为了实现利润的最大化向外界排放污染物，这就等于将本应该由企业负担的成本转嫁给社会承担，而排污前处理污染物的企业则多出一项污染治理成本。这具有明显的不公平性。通过税收将企业的外部成本内部化将使两类企业成本趋同，从而实现企业的公平竞争。此外，对污染行为课税使企业的外部成本内部化，这增大了排污企业的成本压力。企业为了追求利润的最大化，将不得不采用先进技术减少单位产出的能源消耗或购买污染处理设备，这都将对社会生产效率、资源利用率的提高和污染的防治起到积极的作用。与此同时，该项税收收入又可以作为专项资金用于环境保护事业。（2）税收政策还可以通过对有利于可持续发展的各项生产经营行为的税收优惠，引导和激励纳税人积极参与到保护环境、促进可持续发展的事业中来。可见，在市场经济条件下，税收政策的不断完善是可持续发展战略的有利保障。
二、我国税收政策促进可持续发展政策的现状分析
（一）改革开放以来，我国一直将环境保护作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护。我国对很多税种的具体规定中都含有环境保护的意图或作用。我国现行税制中的环境保护优惠措施主要包括：
1.增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤矸石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
2.消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
3.内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。
4.外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。
此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。
（二）目前，我国有关环境保护乃至于可持续发展的税收政策仍有不足。主要表现为以下几个方面：
1.以收费为限制排污的主要形式，环境税收严重缺位。目前，我国的环境污染税严重缺位，治理污染资金主要通过征收排污费筹集。我国的排污收费制度最早于1978年提出，1979年试行。对治理污染确实曾起到了一定的作用，但随着污染的日益严重，排污收费制度也日益暴露出它的弊端：（1）排污收费与环境税不同，没有税法作为保障，不具备完全的强制性。因此，排污收费的征收手段缺乏刚性，征收难度大，任意拖欠现象严重。这严重阻碍了环保资金的筹集。（2）排污收费征收成本过高，资金使用效率低。由于作为收费主体的收费机关并不统一，而且收费人员、程序都没有税务机关专业化，立法权过于分散等因素使排污收费成本过高，这无形中浪费了宝贵的环保资金。另外，由于通过排污收费筹集上来的环保资金的使用缺乏预算约束机制，对资金的使用缺乏有效的监督考评制度，而且资金挪用现象严重，导致资金的使用效率低下。此外，排污收费标准过低也难于解决我国环保资金严重不足的现状。环保收费过程中的地方保护主义严重，影响环保政策的权威性和统一性，不利于企业间的公平竞争。
2.我国资源税尚不完善。我国的环境污染问题与自然资源的利用率低有直接关系。我国的资源利用率只有l/3，2/3被当作废弃物①，这既浪费了资源，又严重地污染了环境。这种资源浪费行为在某种程度上与我国的资源税开征晚、范围过小、税率偏低等不完善之处有直接的关系。我国资源税主要存在以下不完善之处：（1）资源税征收范围过窄。我国长期实行的是资源无偿使用制度，直至1984年工商税制改革才开征资源税，鉴于当时的一些客观原因，仅设有煤炭、石油和天然气3个税目。1994年税制改革时，资源税的征收范围由过去的3种扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等7种产品，但其征收范围仍主要限于不可再生的矿藏品，对大部分非矿藏品资源大都没有征税。其征收范围仍大大小于世界其他国家资源税的征收范围。这使非税资源的价格由于不含税收的因素而明显偏低，以非应税资源为主要原料的下游产品的价格也偏低，从而导致企业对非应税资源及其下游产品的需求畸形增长，使自然资源遭受严重掠夺性开采，造成资源配置不合理，影响可持续发展。（2）资源税的计税依据不合理。目前，我国资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。这使企业对开采而未销售或自用而积压的资源不需要付出任何税收代价，变相鼓励了企业对资源的过度开采，造成大量资源的积压和浪费。
①韩霖：《关于开征环保税的构想》，《税务研究》，1999年第4期。
此外，资源税的单位税额过低，只是部分地反映了资源的级差收入，这也使应税资源的市场流通价格不能反映其内在价值，造成资源的过度使用。我国单位产值能耗比率是美国的4.67倍，是日本的12倍。②这除了反映我国技术落后外，也从另一个侧面反映了过低的资源价格使企业不重视资源使用效率的问题。
②郑琳：《坚持可持续发展战略与我国资源税制的完善》，《税务研究》，1999年第4期。
3.有关可持续发展的税收优惠政策措施有待于完善。如前所述，我国现行税制中已包含一些有利于可持续发展的税收优惠政策措施，但这些政策措施多数限于直接的税收的减免，没有充分利用加速折旧等间接优惠政策，形式过于单一，对环保科技进步与创新的优惠不足，而且这些优惠政策过于零散，没有形成一定的体系，相互之间的协调配合作用难以充分发挥。
三、促进可持续发展税收政策的框架与建议
遏制环境污染和对自然资源的无度开发，走可持续发展之路，是当前人类社会的唯一正确选择。根据可持续发展的理论，制定相关税收政策，形成有关税收政策的有效体系，从而促进可持续发展是新世纪税收政策的重要组成部分。我国促进可持续发展税收政策的框架的建设应包含以下内容：（一）将排污费改为环保税并开征新的环保税，引导企业走可持续发展之路
税收以国家的政治权力为依托，以税收法律法规为保障，具有强制性、无偿性和固定性的形式特征。因此，税收比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。环境税收入将作为财政的专项支出，有着严格的预算约束，这又可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。
这项改革应从易到难，其主要内容包括：第一步应将排污费改为环境税，将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。同时，应对含铅的汽油征收环境税。随着条件的成熟，逐步开征碳税以及对各种污染课征的税收。
在这一过程中必须注意的是各项环境税收的税率的设计，在征收范围确定的条件下，税率的高低是税收政策的直接“代言人”。首先，环境税收的税率应保持适度。税率过高则抑制社会生产，导致社会为治理污染付出过高的代价和过度清洁的倾向，因此，政府在具体确定税率时不宜按“全成本”定价；税率过低则难以使外部成本有效地内在化，从而难以激励企业的污染防范与治理行为。其次，环境问题极其复杂，各地区环境差异很大，为了体现税收政策的灵活性，税率不应过度统一，应实行差别税率，应根据气候条件、人口密度以及对环境清洁的需求程度确定具体的税率。最后，税率应当有弹性。随着防治污染技术与设备的不断提高与更新，治理污染的边际成本不断下降，环境税税率也应随着调整至合理水平，以使防治污染的总成本在每一时刻都趋于最小。
（二）资源税政策、制度的调整
根据可持续发展的要求，对资源税的相关税收政策与制度进行完善，有利于提高资源的利用率，遏制资源的过度掠夺性开采与浪费，保障可持续发展的实现。对资源税相关政策、制度的调整主要涉及以下两方面：
1.扩大资源税的征收范围。目前，世界上许多国家资源税的征收范围都涵盖了矿藏资源、土地资源、水资源、动植物资源、森林资源、草场资源、海洋资源以及地热资源等。而我国的资源税征税范围基本上只涵盖了矿藏资源，这既不符合当今世界资源税的趋势和走向，也与我国资源短缺、资源利用率低、资源浪费现象严重的现实极不相称。因此，应当适时扩大资源税的征收范围。考虑到目前的税收征管水平及税收政策、措施的可操作性问题，应先将水资源、森林资源、草场资源等严重短缺和受破坏、浪费严重的资源列入资源税的征收范围。
2.完善计税依据。将资源税的计税依据由按销售量或自用数量计税改为按产量计税，这可使企业开采后没有出售而积压或自用的资源也成为应税资源，使企业积压的资源产品也负担了税收，增加企业这部分产品的成本。这可以引导企业出于利润最大化的目的珍惜与节约国家资源，避免过度开采。此外，应适当提高资源税的单位税额，以矫正资源过低的价格。提高资源的价格有助于提高资源的使用效率，防止资源的浪费。这是因为资源和技术设备具有替代性，资源税的上述调整将使资源的价格上升，这必然导致企业转而使用并开发高技术含量的设备，以减少资源的使用量，提高资源的使用效率，使企业的生产经营行为向着有利于可持续发展的方向转变。
应当指出的是：在西部大开发战略的实施过程中，应当给西部地区以优惠的税收政策。但是，税收优惠政策不应当侧重于对西部地区的资源税给予大幅度减免，而应从鼓励科技进步、人力资本的引进与积累以及投资等角度给予税收优惠政策。这是因为：其一，对资源税的大幅度减免减少了财政收入；其二，对资源税的减免直接减少了自然资源开采企业的税收负担，即减少了该类企业的成本费用，从而使该类企业的利润增加。这部分通过政策而非努力经营带来的利润直接导致企业经营的粗放化，使企业经营管理落后、技术设备陈旧。这将导致企业对自然资源的滥采滥挖和浪费。
（三）通过税收优惠政策引导企业走可持续发展之路
税收优惠政策对企业的生产经营行为具有有效的引导、调整作用。我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策在实践中已发挥了一定的作用，但仍有不足，应在其基础上，综合运用加速折旧、投资抵免等税收优惠政策对原有政策作出完善。其重点应是对防治污染、提高能源使用效率等方面的科技进步的税收优惠政策的完善。税收优惠政策应为科技进步与创新，尤其是有利于可持续发展的科技进步与创新提供良好的政策环境。采取多种优惠方式与手段，促进环保科技的创新与进步，增加污染防治与处理设备的生产，引导企业增加对该类设备的应用，这对于可持续发展的实现具有极其重要的意义。其具体的政策措施如下：
1.在增值税优惠政策中，对企业购置的用于污水、固体污染物处理等方面的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用。
2.在内、外资企业所得税有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免，以促进企业的环保与防治污染的技术性投资。此外，对环保设备生产企业和污水处理厂、垃圾处理厂等防治污染企业的固定资产实行加速折旧制度，对环保类企业和一般企业的环保类的研究与开发费用可以加倍扣除，以促进该类企业的技术设备的进步与技术创新。对环保类企业技术人员的工资可按实际发生额在税前扣除，不受800元扣除额的限制，以促进企业环保类人力资本的形成。
当今世界是一个开放的、国与国之间联系日益紧密的世界。而且，环境污染的外部性问题本身就可能跨越国界而涉及多个国家乃至影响整个世界。所以，可持续发展问题是一个世界性问题，不可能靠一个国家的努力而完全实现。因为在国与国之间同样存在着谁污染谁治理，即污染者付费的原则。当今的许多发达国家是以牺牲发展中国家的资源、生态和环境为代价而发展起来的。发达国家当然对世界环境的污染及其治理负有更大的责任和义务。因此，我国在制定有关政策时，应充分考虑到国际分工与合作问题，敦促发达国家承担起相应的责任。
最后应当指出的是：由于税收政策自身的局限性，税收政策并不能完全解决可持续发展问题。税收政策的运用应与其他经济手段以及行政、法律手段相配合。在一些领域，必要的行政干预、法律介入将具有更良好的效果。因此，应充分协调各项政策以发挥税收政策的全方位整合作用。可持续发展是一个动态的过程，在实施可持续发展战略的过程中，应不断完善各项税收政策，以适应经济、社会的不断发展。
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对间接出口视同内销征税的利弊分析
根据国税发[1996]123规定，仅限于老外商投资企业之间开展的间接出口业务是免税的，非老企业之间的间接出口业务要视同内销征税。但在全国各地的实际管征中，几乎对所有企业的间接出口业务都予以免税。如果对间接出口税收政策调整为视同内销征税，变动很大，应审慎处理。我们先对间接出口视同内销征税进行利弊分析。
有利之处：
1、视同内销征税有利于增值税的规范管理，使间接出口环节不再游离于增值税链条之外。抛开海关对料件的保税进口因素，间接出口的经营行为是一种内销行为，从理论上讲应该纳入增值税的课征范围。据统计，目前全国每年有上千亿的间接出易额，实行免税政策，对整个增值税管理影响可想而知。因此，对间接出口征税可保持增值税链条的连续性，有利于堵住偷逃税的漏洞。
2、间接出口视同内销征税有利于税务机关的管理。一个企业间接出口的客户(即间接进口的企业)很多，对间接出口免税，税务机关无法对每个间接进口的企业逐个跟踪管理。间接出口、进口的两家企业如果同在一地区或属同一税务机关管辖，对间接出口的免税管理还比较容易；如果两家企业不在同一地区甚至跨省市，税务机关对其实施出口管理的难度就大了。另一方面，许多产品是在国内经过多次结转，也就是多次间接出口才真正出口离境，税务机关对其管理难度就更大了。所以，对间接出口视同内销征税，将它纳入增值税管理范围，将大大减轻税务机关征管难度。
不利影响：
1、对间接出口视同内销征税不利于企业开展加工贸易。企业直接从国外进口料件加工后间接出口给另外一家企业，若对其征税，由于企业前道环节是免税进口的，没有进项可以抵扣，在这种情况下，对间接出口业务征税就相当于对产品全额而不是增值额征税，企业的税负很重。其次，在目前许多产品的出口退税率低于征税率情况下，对间接出口视同内销征税必然造成已纳税款得不到全额退税，增加加工贸易企业税收负担；第三，对所有的间接出口所征的税款，如果产品最后出口时都要退税，在出口退税指标比较紧和退税速度慢的情况下，占用企业资金，不利于企业开展加工贸易。
2、在加工贸易整体税收政策未作调整的情况下，对间接出口视同征税会产生新的问题。目前，我国对加工贸易的主要税收政策是进口料件保税不征税，出口加工货物时退还其耗用的国产料件已征税款．如果仅对间接出口征税，会影响到加工贸易整体税收政策。由于间接出口涉及海关对进口料件的保税监管，同时又涉及税务机关对产品转厂的税收管理，如果税务机关对间接出口视同内销征税，但海关对间接出口的产品实行保税政策，政出多门，海关与税务机关政策互相矛盾，会让企业无所适从。另一方面，广东省毗邻港澳，如果对间接出口实行征税政策，广东省的进料加工企业很容易就把原来间接出口的产品改为直接出口到港澳地区后再进口到国内，甚至只要把集装箱开到港澳绕一圈再转回来就可以，所耗的运费肯定比间接出口所缴纳的税款少，但其他地区如上海的企业就没有这样的便利了，这会造成新的不公平竞争。如果仅对间接出口按内销征税，而其他形式的加工贸易税收政策没有改变，势必会造成加工贸易因形式不同而税负相差很大，成为新的税收问题。也很难说企业不会把进料加工改为来料加工或别的形式。所以加工贸易涉及多种形式，情况复杂，调整间接出口的税收政策，需要通盘考虑，还要兼顾间接出口涉及的方方面面。
调整和规范间接出口税收政策的设想
通过上述分析，我们清楚地看到，对间接出口视同内销征税，有利之处主要是便利税务机关的征管，弊端则是增加企业的税负、甚至危及我国加工贸易出口，弊大于利。在全球经济一体化的背景下，对于我国这样一个发展中国家而言，利用我国丰富的劳动力资源、廉价的土地、厂房等有利条件发展加工贸易，是我国发展对外贸易、发展经济的一种好途径，国家应该继续实施税收鼓励政策。对间接出口实行免税政策，有利于发展加工贸易，扩大出口创汇。所以间接出口税收政策的现实选择是实行免税政策。间接出口免税政策造成的不利于增值税规范管理、税务机关征管难度大等弊病可以通过规范、调整间接出口税收政策来解决：
1、参照国产钢材“以产顶进”管理办法，规范税务机关对间接出口管理。早在92、93年，国家税务总局就以国税发[92]146号文、国税外函[98]044号文等文件初步规范了间接出口的管理办法。国家税务总局可在这两个文件的基础上，参照钢材“以产顶进”管理办法，进一步规范间接出口的管理办法。具体地讲，(1)间接出口企业持有关资料，填报《间接出口免税申报表》向其主管税务机关申报免税，在规定的时间内，间接出口企业所在地税务机关根据间接进口企业所在地税务机关签发的《间接出口产品免税业务联系通知单》，对间接出口企业的免税产品进行核销；(2)间接进口企业应在免税产品运抵后规定时限内，向其主管税务机关办理间接进口的登记备案手续，税务机关出具《间接出口产品免税业务联系通知单》，并对间接进口的免税产品进行监管。管理的关键是对间接出口产品免税建立业务联系制度，加强税务机关之间的协调、配合工作。可依靠税务系统强大的计算机系统与人才优势，由国家税务总局出面协调，对间接出口、进口两方企业主管税务机关的业务管理、联系、信息交换实行电子化管理。
2、间接出口税收政策应与出口加工区的税收政策协调起来，并以此作为突破口，逐步调整、规范加工贸易税收政策。国际上对加工贸易的管理，一般是将加工贸易限定在特定的区域，如只能在出口加工区内从事加工贸易。而我国的加工贸易却是“漫山放羊”，从事加工贸易的企业遍布全国，多年的管理经验证明，这样的管理模式为企业偷漏税、出口骗税、走私等提供了便利条件。2000年国家出台了《出口加工区税收管理暂行办法》，是国家调整加工贸易管理模式、税收政策的一个尝试。现在全国各地的出口加工区处于筹建阶段，而且地方政府的积极性不高。鉴此，应该将间接出口税收政策与加工区税收政策协调起来，为以后调整加工贸易税收政策创造有利条件。在适当的时候，将间接出口税收政策调整为在出口加工区内的间接出口是免税的，在出口加工区外的间接出口应视同内销征税，这样既可以促进加工区的发展，规范加工贸易，又有利于税务机关的管理。
主要参考文献：
以企业视角来看，首先，知识产权投入和其他投资的关键差别在于创新投入的产出是不确定的，往往没有明确的投入回报比，这也让知识产权投资成为高风险投资；其次，高新技术企业的知识产权在产生后往往会被同行业其他企业简单模仿，创新成果在行业内外迅速蔓延，瞬间即丧失了技术研发优势；最后，知识产权投入可能会出现不平等的企业收益和社会收益，当企业收益小于社会收益时，高新技术企业自然不会对自主创新活动产生足够的主动性。因此，通过税收政策给予企业更多的优惠和扶持将极大帮助高新技术企业解决上述难题。
2我国高新技术企业知识产权税收政策的欠缺
在我国，虽然高新技术企业知识产权税收政策已有了一定的制度基础且在不断的进步之中，但对知识产权发展所起到的激励作用却尚不明显。
2.1税收政策法律位阶较低
目前，我国涉及高新技术企业知识产权税收政策的成文法很少，除《企业所得税法》《个人所得税法》和《税收征收管理法》外主要是行政制度、部门规章或地方性规章，如《实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006～2020年）>的若干配套政策》《高新技术企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》《关于软件产品增值税政策的通知》等均是以试行办法或者通知的形式下发的，其法律位阶较低，法律的刚性不足，税收政策的落实效果十分有限。
2.2税收政策的针对性不强
税收政策如果不能有的放矢，就会浮于形式，并产生政策漏洞，使优惠效果大打折扣，目前我国高新技术企业税收政策在许多方面均存在“空白地带”。
2.2.1缺少科技研发中间环节优惠。通过税收政策来激励高新技术企业开展知识产权活动，一般是在产出研发结果后才给予税收优惠，但在研发的过程中则较少支持。在这样的政策影响下，企业必然会只注重先进技术的引进，而对研究开发新产品和建立知识产权创新体系投入不足，我国许多高新技术企业热衷于引进国外先进技术和设备，结果造成“引进——落后——再引进——再落后”的恶性循环。
2.2.2缺少知识产权具体项目优惠。现行税收政策将企业本身作为受益人的做法，无法清晰地辨别在企业收入中有多少是知识产权相关收入，又有多少是其他收入，造成税收优惠政策被盲目执行却没有起到预期的效果，这种政策的最大获益者往往是那些已经具备较强实力的大型高新技术企业，对于处于孵化期的中小高新技术企业缺少扶持。
2.2.3缺少固定资产专项抵扣优惠。2009年1月1日起全国范围内推行增值税改革，虽然允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，但企业购入无形资产（如专利、技术等）以及与知识产权产生密切相关的费用（如研究开发费、技术转让费等）均无法抵扣，2011年的“营改增”改革也未涉及到此方面的调整。这种政策导致高新技术企业的进项税额较少，税负相对较重，很大程度上削弱了企业研发技术专利的热情。
2.2.4缺少知识产权转让交易优惠。转让土地使用权、销售不动产等取得的收入属于有形资产收入范畴，而转让商标、专利、著作权等知识产权成果取得的收入属于无形资产收入范畴，现行税制将两者同样看待，按相同税率征收营业税，忽视了转让无形资产的风险远高于有形资产，极大打击了高新技术企业参与知识产权活动的积极性。
2.3税收政策的覆盖面较窄
虽然政府希望通过税收优惠来推动高新技术产业发展，但事实上大多数优惠很难全面覆盖高新技术企业，往往只是针对国家重点扶持的行业。同时，由于我国高新技术企业税收优惠的政策标准较严格且门槛过高，导致许多高新技术企业很难达到标准，进而“没条件创造条件”地过度包装，以求可以“搭便车”获得优惠，却没有真正起到激励知识产权发展的作用。
2.4税收政策忽视科研人才
目前，我国免征个人所得税主要是针对省级以上政府机构授予的科教文卫事业重大成就奖、科技进步奖或是国外组织颁发并得到国际认可的各类奖励，对省级以下的同类型奖励，不论贡献大小均需征税，这种级别上的限制不利于激发高素质人才的创新精神，阻碍了知识产权的产生。此外，现行《个人所得税法》对个人投资高新技术产业所获得的股息、分红等收入没有税收优惠，对个人转让知识产权所得，不论是技术专利还是著作权或商标权，不论在税率上还是在纳税额扣除标准上，都与劳务、租赁所得一致，打击了科研人才的创新热情。
2.5税收政策存在盲区
随着全球化电子商务的兴起，诸如互联网域名、虚构角色名称等新型知识产权已悄然出现并逐渐成为许多高新技术企业最具价值的财产之一。比如一个域名获得的市场认知度越高，其能带来的访问流量和广告投放越多，其对企业的重要性也就越大，又比如利用电影、电视剧中大家耳熟能详的角色名称（如三毛、喜羊羊等）作为企业的宣传标语、产品商标等，可以通过网络传播获得巨大的市场关注度和商业利益。可见，随着信息时代到来，新型知识产权的价值毫无疑问会越来越大，但面对这些与传统知识产权完全不同的权利时，税收政策却鲜见踪影。
3国外高新技术企业知识产权税收政策的特色
“他山之石，可以攻玉”，从世界范围来看，西方国家知识产权税收政策经过了较长时间的发展，虽然政策内容、执行方式不尽相同，但都产生了较好的效果，对我国高新技术企业知识产权税收政策的完善具有十分积极的借鉴意义。
3.1税收政策的法律位阶高
西方国家由于实行知识产权制度较早，知识产权税收政策较为完善，对知识产权的促进和规范均已形成有效的税收措施且大多以法律形式固定下来，税收体系较为完整，如美国的《经济复兴税收法案》《研究开发减税修正法案》等均是通过法律条文的形式明确了对知识产权的税收优惠。
3.2税收政策的针对性较强
西方国家知识产权税收政策的重心随着知识产权产业的发展不断调整，对知识产权活动的优惠具有明显的目的性，美国、英国、新加坡等国在研发环节的优惠、对具体项目的优惠等方面针对性较强，有税收减免、研究开发费用扣除，加速折旧、特定准备金制度等多种方式，将高新技术企业知识产权活动开展前的资金扶持和开展后的风险分担有机结合，对促进知识产权的发展给予了双重保障。
3.3税收政策的覆盖面较广
在税收政策的覆盖面上，西方国家奉行全面、高效原则，在突破行业限制的基础上，保证所有高新技术企业都能享受到同等政策。同时，利用信息化手段简化税收政策申请的审批手续，缩短了审批周期，使企业能及时享受税收优惠，值得我们学习借鉴。
3.4税收政策惠及科研人员
西方国家从鼓励教育和保障利益两方面入手：一方面大力培养高素质人才，以税收政策鼓励教育，在美国，各州政府通过多种多样的教育性税收优惠来支持企业的人才培养工作，其中涵盖了教育支出的所得税税前列支，免征特别税以及在征税时按照一定的标准予以返还；另一方面则切实保障从事知识产权活动的个人权益，通过降低交易税率鼓励知识产权投资。
4完善我国高新技术企业知识产权税收政策的建议
针对我国高新技术企业知识产权税收政策的不足，借鉴国外的先进经验并加以完善，是我国实现以税收优惠促进高新技术企业知识产权产生、持有、转化、交易的必由之路。
4.1提高税收政策立法层级
与西方社会根深蒂固的“税收法定”思想相比，我国的税收立法理念仍处于起步阶段。要建立一个完善的高新技术企业知识产权税收体系，保证税收政策的刚性落实和实施效率，就必须提高税收政策的立法层级，通过法律法规来保证高新技术企业知识产权税收对知识产权发展的激励作用，并将支持自主创新的精神纳入税法，使之成为税收政策的关键性要素。
4.2加强税收政策的针对性
4.2.1加强研发阶段的针对性。由于知识产权活动具有高投入、高风险的特点，因此知识产权税收政策的重点应放在降低高新技术企业的投资风险方面。在知识产权研发期——成果转化期——初步产业化——规模市场化的纵向链条中，风险集中于链条前端，因此，税收政策的重心越是前移，其驱动效应就越明显；重心越是后移，就越可能忽视前期研发，导致核心技术“空心化”。
4.2.2加强具体项目的针对性。针对知识产权具体项目，建议将多种税收优惠方式相结合，最大限度地刺激知识产权产业投资。对高新技术企业将税后利润再用于知识产权投资的给予退税支持；对高新技术企业的知识产权攻关项目，拟定相关的风险预估方案并予以税收补贴，引导社会以集聚资金的方式设立风投企业，减轻企业资金压力。
4.2.3加强转让交易的针对性。知识产权转让是提高其利用效率的关键，为提高税收政策激励高新技术企业进行知识产权转让的力度，建议针对转让环节在企业所得税和个人所得税上均实行较现行税制更为优惠的税率或税前抵扣政策。
4.2.4加强专项抵扣的针对性。由于“生产型”增值税原则上不允许对固定资产所含增值税进行扣除，这在现实操作中形成了对企业进行固定资产投资活动的双重征税，客观上限制了高新技术企业不断扩大创新性投资的步伐，对企业的技术进步产生了抑制作用。建议进一步推行增值税改革，优先将税费压力较大的高新技术企业作为试行“消费性”增值税的试点。
4.3扩大税收政策的覆盖面
扩大税收政策覆盖面主要应做到两点：一是知识产权税收政策适当弱化对重点扶持行业的税收优惠，建立具有普惠性的税收政策，以“普惠制”取代“特惠制”；二是在高新技术企业申请税收优惠政策的审批方面，通过规范税收优惠政策的适用标准，简化审批程序，加大政策宣传力度，使高新技术企业了解税收优惠政策的申请流程，主动参与到税收政策的落实中来。
4.4提高科研人才的积极性
科研人才是知识产权产生和应用的主力军，其创造性的发挥程度决定着知识产权产生和应用。建议对高新技术企业里的科研人员允许按一定比例扣除再教育费用，充分调动科研人员学习和掌握新知识、新技术并积极应用的主动性，也在一定程度上减轻高新技术企业的税收负担。同时，对于知识产权交易而获得的投资收益，建议从“效率原则”出发给予税收优惠，在个人所得税中适当降低个人转让专利、技术所得的税率，对个人获得的知识产权提成收入以及进行知识产权研发的各类投资减征个税等。
4.5填补税收政策盲区
4.5.1填补新型知识产权税收政策缺漏。利用税收手段激励新型知识产权发展的首要问题是要明确新型知识产权的定价机制，举例来说，与互联网关联度密切的新型知识产权的价值主要体现在是否有稳定的访问流量和广告投放，因此可以对其固定时段访问量和广告投放所带来的利润进行样本统计，然后剔除对样本客观性影响较大的特殊事件，取样本算数平均值计算此新型知识产权的单位收益，据此对新型知识产权进行估价并明确税基。同时，出于促进新型知识产权发展这一目的，建议规定针对新型知识产权交易的征税，按其估价和交易价二者中较低的价格进行征收。同时，新型知识产权领域的税收政策还应具备保护功能，当出现盗用、滥用新型知识产权等侵权行为时，如无法估计实际损失，高新技术企业以征税时的估价或交易价为凭据，亦可向侵权责任人进行追偿。
4.5.2设置新型知识产权税收兜底条款。由于新型知识产权同传统知识产权相比，在征税方面还存在不少未知因素，因此必须具体情况具体分析，在积累了一定经验的基础上再考虑固化税制。鉴于此，建议在税收政策中添加一项“兜底条款”：“无法穷尽的特殊情况下，如高新技术企业的新型知识产权征税出现不利于新型知识产权产生和交易之状况，不排除实时对征税政策进行调整的可能。”
离岸业务市场的发展过程是税收体系的不断改进和完善的过程。全球离岸业务中心的共同特点是：涉及离岸业务的税收都处于很低水平，大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。图1展示了离岸业务与税收的关系。1．离岸业务涉及的税种全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主，一般无间接税。对离岸公司而言，离岸业务涉及的直接税包括企业所得税、利息预扣税、资本利得税、股息预扣税、印花税等税种，因此多数离岸业务中心无营业税。例如，新加坡以直接税为主体税，所得税在其所有税收收入中所占的比例高达40％～50％。2．离岸业务的税率为了解离岸业务的税率，本文选取全球部分具有代表性的离岸业务中心（中国香港、新加坡、伦敦和菲律宾马尼拉）进行比较研究。这些离岸业务中心涉及的主要税种及税率见表1。以中国香港为例，作为全球著名的离岸业务中心，其优惠税收政策吸引了大量外资进入。香港早在1982年就取消了原先对外币存款利息收入所征收的16．5％的预扣税，因此在香港没有资本利得税、利息预扣税、股息预扣税，但是部分交易如股票交易，需缴纳印花税。从2011年起香港将企业以外的法人实体的所得税下调了1个百分点，即对除企业以外的法人实体的应税利润征收15．5％的所得税，对企业应税利润按照16．5％的企业所得税征收。而作为全球最具竞争力之一的自贸区离岸业务市场，新加坡在很大程度上也得益于政府优惠的税收政策。多年来，新加坡为了保持其在全球离岸市场中的竞争力，对所得税进行不断调整。例如，2010年新加坡将企业所得税从之前的18％下调到17％，设在新加坡的跨国公司总部享受10％的优惠税率，设在新加坡的跨国公司地区总部享受15％的优惠税率。可见，这些离岸业务中心都实施较低的所得税率，并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税，伦敦不予优惠减免，中国香港实行较低的税率，新加坡和菲律宾马尼拉则完全豁免。3．离岸业务的税收征管全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。以中国香港和新加坡为例，中国香港的税收征管采用一级税制的征管体制，对税收征管主体实行规范化和简单化的管理，以通知申报纳税方式进行税收征管，减轻纳税人的负担。在征收环节上，征税机关实现网络化管理，与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流，保障纳税人的“课税同意权”；新加坡税收征管的高效性主要体现在优惠税制的体系化以及税率的简单化，其实施的效果相当于实行了一种档次少、级距小的超额累进税率，降低征税机关的征管难度，具有很强的实际操作性。4．离岸业务的税收监管随着全球离岸业务的迅速发展，离岸业务市场的竞争也愈演愈烈。为了争夺外资，一些国家和地区实施了有害的税收竞争举措，给国际税收秩序带来较大冲击。国际组织以及各国政府愈发认识到此问题的严重性，希望通过加强税收透明度建设和国际税务合作来遏制有害税收竞争。目前，无论是国际组织或国家的监管机构都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管主要针对避税活动展开，包括避税的单方规制和多方规制。避税的单方规制措施主要包括：限制本国居民在避税地设立离岸公司、制定受控外国公司的制度和完善纳税申报制度等；对离岸公司避税的多方规制措施主要包括：强化国际合作，与避税地国家签订情报协定，与非避税地国家合作等。另外，针对离岸公司常用的避税手法（比如转移价格），实行正常交易原则，采用预先定价协议（APA）机制等法律规制措施。
二、上海自贸试验区离岸业务税收政策现状
我国在离岸业务的发展过程中，由于相应的配套政策的制定较为滞后，使得离岸业务在我国的发展遇到了许多问题。到目前为止，我国的相关税收政策仍没有明文规定，究竟应该对离岸业务的哪些纳税主体征税，征收哪些税种，税率是多少，等等。也就是说，我国还未制定出具体的政策和法规对离岸业务市场的监管进行规范，因此，目前我国离岸业务市场的税收政策处于真空状态。事实上，我国的离岸金融业务起始于1989年，而我国第一部离岸金融的正式法规《离岸银行业务管理办法》于1997年10月23日才由中国人民银行出台，并于1998年正式实施相关细则。在税收管理的相关问题方面，我国现有的法律法规都没有对离岸业务税收问题做出任何规定，这意味着我国离岸业务税收优惠也没有成文的法律承诺。以上海和深圳为例，两地同样开展离岸金融业务，但是它们的税负却存在很大差异。例如，在上海经营离岸金融业务的银行面临5％的营业税和25％的所得税，而在深圳经营离岸金融业务的银行免征营业税，按10％的税率征收所得税。建立上海自贸试验区是在新形势下推进改革开放的重大举措。2013年7月，国务院常务会议原则上通过《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》。截至2014年3月25日，上海自贸试验区新设企业7492户，其中外资628户，平均每户注册资本468万美元。内资企业6864户，平均每户注册资本2116万元。如果再加上已办理核名手续但还没有设立的企业，数量将达到1万户左右。这意味着，在吸引企业入驻方面，上海自贸试验区半年交出的成绩单赶上了过去20年。但是上海自贸试验区目前吸引的外资企业数量远远小于内资企业数量。而在上海自贸试验区内建立离岸业务中心，开展离岸金融和离岸贸易等相关业务，有利于上海自贸试验区吸引外资和带动相关产业的发展。由于目前上海自贸试验区尚未制定出台针对离岸业务的税收政策，如果上海自贸试验区离岸业务的税收政策难以与国际接轨，一方面会降低外资进入的积极性，大量的外资企业因为较高的税负而对上海自贸试验区望而却步；另一方面，较高的税负可能会刺激离岸业务交易主体逃避税收监管，对国内和国际税收竞争秩序产生一定的消极影响。本文正是在此背景下，在符合我国税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下，研究设计适合上海自贸试验区离岸业务发展的税收政策，不仅为提升上海自贸试验区的发展等级，也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。
三、上海自贸试验区离岸业务税收政策设计
建立上海自贸试验区对加快政府职能转变、积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化，为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验，都具有重要意义。由于上海自贸试验区是连接境内在岸市场和境外离岸市场、具有双向辐射与渗透功能的市场区域，因此，上海自贸试验区离岸业务税收政策应从上海自贸试验区离岸业务税收制度、税收监管制度和税收政策的可复制、可推广等方面进行设计。1．上海自贸试验区离岸业务税收制度以最常见的离岸业务———离岸金融业务为例，其主要是吸收非居民资金为非居民提供的一项国际金融业务，是两头在外的业务活动（outsidetooutside）①。由于非居民个人或机构是资本的持有者，他们可以决定将资本投放于何处，如果对其资本投资收益征税，则不利于吸引外资进入上海自贸试验区开展离岸业务。为此，本文从设计原则、税种、税率、税收征管等方面对上海自贸试验区离岸业务税收进行设计。（1）设计原则。根据上海自贸试验区总体目标、主要任务等功能，自贸试验区离岸业务税收政策设计的原则是：第一，税制具有国际竞争性，至少在东亚具有相对竞争性，使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太离岸业务中心。第二，税收征管制度更简洁高效。这既是发展国际业务的要求，也是政府管理体制改革的要求。（2）税种：单一直接税。依据全球离岸市场的共同点，税种少、低税率是推动全球离岸业务中心快速成长的助推器。为此，建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税，即所得税，免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等；取消离岸业务相关的印花税。（3）税率：多级分类所得税率。在税率的制定方面，要保证离岸业务的税率处于较低的水平，即保证离岸公司的税率不高于在岸公司的税率，保证离岸公司面临的税负不高于周边离岸业务市场的税负水平，这是发展离岸业务所必须具备的基本条件。同时，为适应上海自贸试验区建设的需要，税率设计须有一定弹性，以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此，上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15％～17％（见表2）。（4）税收征管。为实现上海自贸试验区离岸业务税收的高效征管，应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。征管对象的核心要素一是离岸业务界定，二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式，这种模式的业务链是两头在外，即为非居民提供服务，与在岸业务严格分离，便于识别界定。关于离岸业务分类，主要是对离岸业务包进行分拆，根据国家战略给予不同的税率待遇。例如，离岸金融业务的企业所得税率为15％；总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为15％，地区总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为16％。2．上海自贸试验区离岸业务税收监管制度国际避税行为是离岸业务税收政策的固有风险。在岸公司通过离岸业务中心设置子公司，采用转移定价行为①避税，转移了利润，侵蚀了在岸公司的税基，扭曲了国际贸易和投资模式，影响国际资本的流向，增加了离岸业务中心以外的国家征收税款的成本，导致竞争环境缺乏公平性和有序性。国际上针对离岸业务税收监管的通行做法是采用预约定价协议机制和加强国际合作。（1）采用预约定价协议机制，规制国际避税行为。预约定价协议（advancepricingagreement，APA）机制就是由纳税人与税务机关就有关关联交易的转移价格方法事先签订的协议，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。作为国际通行的反关联企业避税的方式（目前预约定价协议机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式，已成为美国、经合组织国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家和地区普遍使用的反避税调整方法），预约定价显然可以被运用到离岸市场上，而且基于离岸业务的国际性以及离岸业务关联企业国籍的复杂性，在离岸市场上应主要采取多边预约定价①的方式，即纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议。上海自贸试验区可以借鉴国际通行做法规制国际避税行为，即通过预约定价协议机制，离岸公司通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机构和离岸企业双方同意的关联交易定价原则，即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。结合离岸业务的特点，上海自贸试验区也可采用多边预约定价的方式以防范税基侵蚀及利润转移，并充实完善涉及预约定价协议机制的法律规范。（2）加强国际合作，提高税收透明度。以经合组织为代表的国际组织都纷纷加强了对离岸业务中心的监管。上海在建设自贸试验区离岸业务市场的时候也理应遵守相关的国际准则，积极参与国际合作，与世界上部分低税率国家和地区以及部分国际离岸业务中心签订税收情报交换协议、双边税收协定和避免双重征税协定等，以提高税收透明度。3．税收政策的可复制、可推广自贸试验区区内与区外的税制协调是保障离岸业务税收监管统一化，防控在离岸市场中交易主体因内外政策差异而套利的风险。作为境内关外的海关特殊监管区域，如何与区外税制改革衔接将是上海自贸试验区离岸业务税收制度可复制、可推广的前提。此外，上海自贸试验区离岸业务税制的制定，应借鉴全球离岸业务市场的经验，针对离岸业务设计具有普遍性的税收政策。基于此，税收政策的可复制、可推广应从技术、制度和管理模式国际化等层面进行。此外，在政策制定的过程中，应将上海自贸试验区离岸业务的税收政策纳入我国税法体系中，为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。同时，应加强上海自贸试验区离岸业务中心与我国其他各离岸业务市场之间的沟通合作，逐步使境内离岸业务市场的各项税收政策实现统一，实现资金在这些离岸中心的有效配置。
四、结论与启示
离岸业务是上海自贸试验区重要的功能性业务。离岸业务的发展要求有相配套的、具有国际竞争力的离岸业务税收政策的支持。通过研究，本文得出如下主要结论和启示。1．结论（1）全球离岸业务的产生到现在只有半个世纪左右的时间，其之所以能迅速发展与税收政策有着直接的关系。（2）全球离岸业务中心的共同特征就是涉及离岸业务的税收都处于很低水平，大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。（3）具体而言，全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主，一般无间接税。全球离岸业务中心都实施较低的所得税率，并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税，大多实行优惠减免或完全豁免。（4）全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。征税机关实现网络化管理，与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流，相当于实行一种级距小、档次少的超额累进税率，降低征税机关的征管难度，具有较强的实际操作性。（5）各国都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管的措施主要是对避税的单方规制和多方规制。此外，针对离岸公司最常用的避税手法即转让价格，实行正常交易原则，采用预先定价协议（APA）制度等法律规制措施。2．启示为使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太地区的离岸业务中心，需要根据我国国家战略即自贸试验区总体目标，设计离岸业务税制和税收监管制度。同时，自贸试验区离岸业务税收政策不仅能提升上海自贸试验区的发展等级，也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。借鉴国际经验，对制定上海自贸试验区离岸业务税收政策有如下启示：（1）建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税，即所得税，免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等；取消离岸业务相关的印花税。（2）为适应上海自贸试验区建设需要，税率设计有一定弹性，采用多级分类所得税率，以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此，上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15％～17％。（3）为实现自贸试验区离岸业务税收的高效征管，应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。就征管对象而言，其核心要素一是离岸业务界定，二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式，这种模式的业务链是两头在外，即为非居民提供服务，与在岸业务严格分离，便于识别界定。关于离岸业务分类，主要是对离岸业务包进行分拆，根据国家战略予以不同的税率待遇；就税收征管机构而言，征管机构的核心要素一是设置“离岸业务税务登记证号”，二是设置“离岸账户”。（4）针对离岸业务的税收监管，上海自贸试验区应从采用预约定价协议机制和加强国际合作两方面来规制国际避税行为。（5）上海自贸试验区离岸业务税制的制定，应针对离岸业务且具有普遍性，以便未来能在全国其他自贸区范围内，从技术、制度和管理模式国际化等层面进行复制和推广，为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
