关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必须严格依据法律进行，在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等，必须予以纠正。 现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。 （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其 具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避 免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32] （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其?为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为： 1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权 条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。 3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。 结语： 当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。 [英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。 [日]金子宏 ：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。 [英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。 陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2011年版，第67-68页。 许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。 黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。 张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。 [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。 [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。 [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。 [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。 [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2011年，第13页。 [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2011年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。 [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。 [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。 [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。 [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2011年版，第146页。 [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。 [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。 [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。 [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。 [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。 [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第31页。 [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ，元照出版社有限公司1993年版，第599页。 [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。 [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第56页。 [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第85页。 [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。 [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。 [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。 [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页
关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必须严格依据法律进行，在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等，必须予以纠正。 现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。 （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其 具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避 免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32] （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其?为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为： 1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权 条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。 3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。 结语： 当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。 [英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。 [日]金子宏 ：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。 [英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。 陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2011年版，第67-68页。 许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。 黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。 张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。 [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。 [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。 [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。 [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。 [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2011年，第13页。 [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2011年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。 [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。 [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。 [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。 [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2011年版，第146页。 [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。 [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。 [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。 [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。 [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。 [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第31页。 [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ，元照出版社有限公司1993年版，第599页。 [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。 [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第56页。 [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第85页。 [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。 [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。 [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。 [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页
“良法”之治是税收法治的开端或起点，税收法治应当从税收立法开始。判断税法是不是“良法”，有三个标准：税法的宪法和上位法依据，税法规范体系与客观经济规律的统一性，税法的合理性和可操作性。
(一)税法的统一性
我国按照国家统一的原则，结合因幅员辽阔，各地情况千差万别的实际情况，采取“一元二级”的立法体制，“一元”即要求全国立法的统一性，二级立法除民族自治条例和特区条例外，其他地方立法都必须符合宪法的规定，并具有上位法的立法依据。税法的统一性就是税法的合宪性和合法性。
1．税法立法权的统一性。《宪法》和《立法法》规定具有税收立法权的国家机关有：一是全国人民代表大会及其常务委员会；二是国务院及其部委；三是地方人民代表大会和地方政府。这些机关所制定的税收法律规范构成目前中国的税收法律体系。税收立法权的统一要求对非国有财产的征收和财政、金融等基本经济制度只能制定法律，不能制定行政法规，其立法权属于全国人大及其常务委员会，国务院及其部委、地方人民政府可以制定与执行税法有关的操作性规定。在西方国家由于“三权分立”议会与内阁政府是一种制衡关系，立法归属不仅是权力分立也是利益分立，对宪法的实施关系到议会与政府的权力和利益，对自己拥有的立法权互不相让。我国在“议行合一”的人民代表大会制度下，国家不分权，从利益角度，税收立法权由人民代表大会行使还是由政府行使没有实质性差别。但是，在形式上，人民代表大会制定税法是国家权力的所有者人民的一级授权，而政府制定税法则属二级授权，即人大接受人民的授权后又将这种权力转授给政府，现行《宪法》和《立法法》对二级授权没有规定。
税收立法权的统一现在已经成为各国议会限制政府征收私人财产的重要机制，从而确立了“税收法定”的原则。凡涉及侵犯公民人身及财产的规范，均应由代表民意的议会来制定，已成为世界各国通行的税收立法惯例。
2．税法制度的统一性。税收法律规范体系是由全国人民代表大会及其常务委员会、国务院和财政部、国家税务总局制定的三个层次税收规范性法律文件所构成，虽然《立法法》确立了下位法不得违反上位法的立法原则，但由于我国没有《宪法》监督法和《立法法》在立法监督程序规定上的不完善，即使发生下位法违反上位法的情况，也缺乏有效的解决途径和救济途径。需要完善现行立法监督制度，加强对税收立法有效监督。
税收立法监督，首先，监督全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定是否明确税收立法授权的目的、范围；其次，监督国务院是否严格按照授权的目的、范围行使该项权力，是否存在将该项权力转授给其他机关行使；第三，授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件熟时，全国人民代表大会及其常务委员会是否按《立法法》的规定及时制定法律；第四，部门规章规定的事项是否属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项等。目的是消除下位法对上位法违反，保障税收法律、法规、规章的合宪性和合法性，法律制度的连贯性和统一性，税收要素的明确性和确定性。
(二)税法的科学性
1．税法科学性是税收“良法”之治的保障。依法立法是对税收立法在法律上的要求，科学性则是对税收立法的质量要求。衡量税法是否科学不仅要看税法规范体系本身是否构成一个严谨有序的逻辑体系，也要看税法立法精神和具体法律规范是否符合经济社会发展的实际需要，能否引导或推动社会经济的发展。因此，维护税法的科学性就是提升税法规范的适用性和可操作性，使税法的执行具有现实的社会经济基础，税法的立法宗旨和税法所确立的原则精神符合社会经济发展的总体趋势。缺乏科学性的税法不可能是“良法”。
2．加强立法适应性调查是实现税法科学性的基本途径。加强税收立法与社会经济发展水平与发展趋势的适应性调查，不仅是对税收法律和税收行政法规、税收部门规章的要求，更是对税收地方法规和地方政府规章的要求。目前全国上下二级立法都比较重视和强调立法的合法性，但对立法的科学性因缺乏统一明确的衡量标准，未能引起足够的重视。虽然也有可行性调查程序，但由于税收立法的科学性基本表现为税收立法的需求性，因此可行性研究实际上是需求性研究，其结果使制定的法律未能全面准确地把握和反映该法律立法的社会现状。尤其是地方二级立法．互相抄袭严重，大多数地方立法大同小异，这有违设置地方立法的初衷，从全国性法律规范来看，法律、行政法规和部门规章三个层次已涵盖了法的原则性规定和操作性规定的全部内容，是对全国共性问题的立法规范。地方立法必须根据上位法，在维护法律统一性的前提下解决各地的特殊性问题，体现各地立法的差异性。
3．可操作性是税法科学性的重要体现。税收立法“第一，必须较为简单、易懂，能够被公众所领会……第二，……必须具有划分是否遵循或违反这个规则的标准界线，一旦规则遭到破坏，无论政治家或是一般公众都能比较容易地加以辨别。最后，也是最重要的一点，这种财政规则必须反映和表达全体公民的价值观，从而使他们信奉规则规定的各项条款，在某种意义上可能被看作是神圣不可侵犯的。”税法是一种行为规范或行为标准，因此在实体法的内容上应当确定无误、简单易懂和便于遵守执行，在程序法的内容上应当时序清楚、界限明确、具有可操作性。这是税法得以广泛遵守执行，并实现立法宗旨的基本前提。没有程序保障的权利不是一种法律上的权利，税法的可操作性从某种意义上说就是税收征收管理程序和纳税人权利保障程序的可操作性。目前，在税法制度上已规定了税收征管程序和简易程序、一般程序、听证程序在内的税收违法处罚程序，以及税务行政复议和税务行政诉讼等权利损害的救济程序，但这些程序在不同程度上存在可操作性不足的问题，需要进一步的完善。
(三)税法的合理性
纳税人依法纳税是为了实现纳税人根本利益或整体利益的需要，是为了社会公共事务管理的需要，纳税人通过履行纳税义务，同时也获得了相应的公共服务，从社会契约论的角度看是权利义务一致的产物。公共管理成本通过税款的征收由纳税人分摊是应该的，但这种分摊对纳税人应当是公平的、合理的，同时需考虑公共管理的持续性和纳税人的生存和后续发展等个体特殊性。从税收与公共支出的关系看，由于公共权力膨胀导致公共管理机构和公共管理人员的膨胀，从而导致税率的提高，税款征收的增加，这是税法不合理的体现。从纳税人对税赋的承受能力看，税率过高或扣除项目不合理，会影响纳税人的后续投入和长远发展，最终影响经济的整体发展，也是税法不合理的体现。在统一市场竞争的情况下，不同身份纳税人根据税法承担不同的纳税义务，更是税法不合理的体现。税法缺乏合理性从一定程度上也是缺乏科学性，而要维护税法的合理性就要加强对税法立法的监督。税法的实施是对纳税人财产的无偿征收，因此维护税法的合理性无论对纳税人合理财产权的保护，对国民经济的持续、稳定、健康发展，对政府职能转变、机构改革的顺利进行都具有十分重要的法律意义。
二、税收法治的关键是依法执法
税收法定的基本含义可概括为税法主体的权利义务，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，税法实施必须由法定程序加以保障。换言之征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。在税收法定原则下，税法不仅规定税务机关的职责权限，而且其作为税法的执行机关必须严格执行税法，不能越位、缺位和错位；纳税人不仅承担依法纳税的义务，也依法享受申请税收优惠、税收减免、拒绝非法征收和符合相关程序权利。(一)依法执法的基本前提是税收法定
课税要素是税法构成要素中的最基本元素，是确定纳税人纳税义务的必备要件，明确课税要素是税收法定原则的必要内容。税收负担应当是事先的、可计算的和可预测的，“一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使捐税义务人可以预测该税捐负担以及具有计算可行性。”课税要素一般应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。税法的遵守与执行既涉及定性分析也涉及定量分析，课税要素规定不全面或不明确，就无法贯彻税收法定原则，给税收违法行为的认定与处罚带来困难，也使税法的执行缺乏可操作性，造成税务自由裁量的泛滥。贯彻税收法定原则是实现税收法治的需要，它不仅要求税收立法应当体现税收法定，而且要求税法的执行、税法的适用、税法的解释均必须贯彻税收法定原则。
(二)依法执法的重点是加强对自由裁量权的监督
自由裁量权是税务机关在税收征管过程中的一项重要权力，是税收法定原则的合法例外，在税法不完善的情况下也是对税法执行的一种补充，同时赋予税务机关必要的自由裁量权也是提高执法效率的需要，是税收合理性的重要体现。因此在税收法定原则上给予税务机关必要的自由裁量权也是一种国际惯例，但关键是自由裁量权多大才是“必要的”?如何行使才算规范?不当行使自由裁量权是否需承担责任?税法应当加以明确规定。
首先，税法应当明确自由裁量权的适用范围。根据税收法定的原则精神，有关税收的开征、停征，税种的设置，征收对象，纳税项目，税率等与税收负担有关的事项均不属于自由裁量权的适用范围。其次，应当规定自由裁量权的行使条件和程序。第三，应当规定对自由裁量权行使情况的合法性监督，并建立相应的责任制度。目前我国税法给予税务机关的自由裁量权较大且控制不足，税务机关既有征税权又有处罚权，行使还可自由裁量，使税务机关在法律上的强势地位更加显著。
(三)程序合法才能保障税法执行过程的合法
税法是强制性的法律，在课税要素充分满足的前提下，税务机关不仅没有减免税的自由，也没有不征税的自由，必须依照法律的要求和步骤征收税款。“合法性原则”要求税务机关执行税法既符合实体法也符合程序法，并通过程序公正来保证实体公正。《中华人民共和国税收征收管理法》规定了我国的税收征收与管理的程序，同时《中华人民共和国行政处罚法》规定了对税收违法行为的处罚程序，《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》规定了对无效税务行政处罚行为的救济程序，基本实现了立法上的程序公正。不足之处：一方面在税收征收过程中对纳税人的权利保障不够，另一方面缺乏对税务机关自由裁量权行使的程序规定，使纳税人和征收机关的地位悬殊，导致税务行政复议和税务行政诉讼程序的立法规定，未能被纳税人用来作为保护自身合法权利的一种选择。
(四)依法执法须由责任制度作保障
“有禁则必有罚则”才能保障法律的权威，才能保障“令必行禁必止”。权力既不能越权滥用，也不能放弃不用，否则都会导致责任的产生。目前我国税法对纳税人违法的责任制度十分完善，但税收违法仍频发，而税务机关及其公务员的违法责任制度主要体现在《行政处分条例》和《刑法》中关于失职渎职的通用性规定。纳税人违法究其原因是综合因素作用的结果，包括利益驱动，税收法律制度与财务会计制度不配套、税收指标管理体制不完善，征管不力等。税务机关及其公务员责任制度不健全，执行不到位是导致执法违法的根本原因，责任制度是依法执法的保障。
(五)税收指标管理制度与税收法治不符
国税、地税分设后，地方税收入主要满足地方财政的需要，地方政府重视，税务机关按税法规定将依法该收的税收上来，而国税的利益归中央地方共享，由于中央和地方在管理体制上实行指标制，国税机关以完成指标任务为目标，并考虑地方利益需要，可能产生“藏税”和“挖税”两种倾响，但无论哪种倾响都是不符合税收法治的。
三、税收法治离不开对税法的普遍遵守
制定税法本身不是目的，目的是为了通过税法的遵守与执行，实现财政收入和政府对经济的调节，实现对弱势群体的基本保障，维护社会稳定。
(一)财务会计管理是保障纳税人普遍守法的基础
查账征收是税务征管的基本方法，纳税人的财务会计状况是依法纳税的基础。尽管税务机关有核定税款的权力，但毕竟不能脱离纳税人财务会计所反映的情况，否则税务稽查也查不胜查。由于财会体制的改革在市场化和全球化的进程中步子较快，立法跟进及时，国际化程度高，而税制改革则与政府管理模式的转换相适应，步子较慢，税收法律制度不仅落后于市场经济发展的需要，也与财会制度不匹配，导致按会计法制度合法的会计行为可能不符合税法的规定。要改善税法的执法环境，须加强税法与会计法的配套，加强对财务会计的管理，规范财务会计行为。
「关键词财税法教学；税收法治；推动作用「正文
随着税收在国民经济和社会的发展的影响的不断扩大，税收法治建设也日渐为学界所关注。一般认为，税收法治精神贯穿于税收立法、执法、守法和司法四个方面，其核心的思想是税收的课征必须基于法律依据，没有法律依据政府就不能行使征税权，国民也不得被要求缴纳税款，课税的过程具有稳定性和预测的可能性。[1]在税收法治的构建过程中，只有代表国家征税的税务机关、纳税人、税务中介机构三方的共同努力，才能建立和切实维护一种注重纳税人权利保护、征纳双方权利义务相适应、相制衡的税收法律关系。[2]正因为如此，财税法律人才的培养和财税法治理念的形成，在税收法律运行过程中的作用不可忽视。财税法教学在税收法治建设中应当具有“基础性、先导性的重要战略地位”[3].
一、财税法的普及教育：纳税人权利意识的提升
衡量一个国家是否实行了法治，一个重要标志就是全民的法律意识。因此，提高全民的法律意识，是实现法治的重要条件。[4]纳税人作为税收法治的主体，对税收法治的构建有着重大的影响。纳税人的纳税意识是税法实现的重要决定因素，良好的税收环境的建立和税法秩序的形成，依赖于纳税人的纳税意识的普遍建立。纳税意识作为一种观念，体现的是纳税人对自身权利义务的了解以及对税收缴纳和税收适用的态度和看法，直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。良好的纳税意识不仅有利于国家税收活动的进行，有利于国家税收政策和法律的实现，而且对于监督政府行为，规范政府税收活动，实现依法治税，科学治税，都是非常重要的。[5]
纳税意识包括了纳税人的遵从意识和权利意识。纳税人的遵从意识表明纳税人对税收法律制度的认可，这种认可是税收法律实施的重要支撑。当税收法律规范内化为纳税人自觉的价值追求和行为准则时，良好的税收法律秩序才能得以实现。只有纳税人有良好的税收遵从意识，能够自觉按照税法规定的要求，准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款，税款的征收才能顺利的实现，纳税人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的减少税法实施过程中的摩擦，从而促进良好的税收法治秩序的形成。各国税法对纳税人的权利都有所规定，并将其作为平衡纳税人与征税机关之间的力量对比的制约机制。通过赋予纳税人相应的权利，对征税机关的征税权的行使进行监督和制约，通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求，对征税主体的不规范征税行为形成有效的制约，进而形成有效的权力制恒的税收法治。但这种以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制的作用的发挥，必须以纳税人的权利意识为前提的。法律规范所赋予的纳税人权利仅仅是静态的权利形式，要真正实现纳税人权利与征税权之间的有力的对抗与制衡，则需要纳税人积极且正确的行使其权利。这就要求纳税人不仅应当了解其享有的权利的内涵、了解适当的行使方式，更应当有积极的权利行使的意识，了解其所享有的权利及其在维护自己合法权益中的作用。惟其如此，静态的权利才能转化为动态的权利制衡机制，进而促进税收法治的形成。
可以说，最好的法律秩序，是全体社会成员都能够自觉遵守的秩序，这是理想的法治状态。因此，纳税人的纳税意识的提升是税收法治的形成过程中的至关重要的因素。但纳税意识不可能自发形成，尤其是在我国长期以来的纳税人权利缺失的法律文化背景下，纳税人意识的自觉的培育和形成，更是至关重要的。与纳税意识的形成相关的，除注重法治硬件系统的完备外，财税法律知识的传播和普及应当受到重视。人们的法律意识和良好的守法品质必须通过包括普法教育在内的多种手段和措施有意识的加以培养才能形成。[6]如果说税收法治实践中赋予纳税意识形成的丰富的法制环境的话，则财税法教学应当成为财税法律知识的自觉的传播的渠道。通过财税法教学的大众化的教育和宣传，对民众的财税基础知识和法治观念进行普及，对法律知识进行传播和教育，使公民获得关于税收的正确认识，进而形成积极的纳税意识。从这个意义上说，财税法教学应当具有一定的普适性，注重普通公民的基本税收意识和法治意识的培养，形成大众化的教学模式。这种具有普适性的大众教学模式，其目的不在于培养形成具有财税法专业知识的人才，而在于以财税法律知识的传导，提高公民对财政税收的正确认识、了解与财税相关的基础法规，进而在全社会范围内形成正确的税收意识。这种教学方式，不具有明确的教学对象，而以一般的普通的人为教学对象，并不断扩大其接受的范围。只有通过这种大众化的教学模式，才能将财税法基础知识的传播无限制的扩大，帮助人们形成正确的税收遵从意识和权利意识，促使人们自觉实现税法，最终促进税收法治的形成。
二、财税法教学的专业教育：税收权力机关[7]的主流法治意识的形成
在税收法治框架内，与纳税人直接对应的是税收权力机关，即税收立法机关、税务机关和相关的司法机关，他们在税收法律的运行过程中处于绝对主导的地位，对税收法治的实现有着决定性的影响。
（一）立法层面：立法机关税收意识欠缺制约税收立法的完善
从我国现行的税法体系来看，税收立法层级较低，大多以暂行条例、办法等行政法规、规章的形式出现，透明度、可预测性、权威性和稳定性较差，在实践中更存在“税费不分”、“以费代税”的情况，破坏了税法的统一性和严肃性。这种税收法治状况，与当前我国立法机关对税收的性质缺乏足够的认识有着直接的关系。
一方面，税法的多层次立法直接导因于对税收性质认识的不足。从税法理论上说，税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制。税收是经公民同意而转移给国家的财产权利，国家取得税收的前提是公民对其所享有的财产权利的放弃。因此，只有在国家提供公共物品所必须的范围内，经全体公民的同意（在我国则表现为经人民代表大会同意），国家才有权请求公民让渡其部分收益。在税收立法上，税法作为侵犯人民财产自由权利的法律，其制定应由人民代表大会严格保留，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人者的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。税法的“议会保留”是税收法治实践的基础，而人民代表大会自觉或不自觉的放弃其税收立法权，无疑是对公民财产权利保护的放弃。行政机关在税收立法权上的稽越，更是无视公民征税同意权的权力扩张。由于对税收性质的认识不足，导致其立法机关自觉、不自觉的放弃其对税收立法权的控制，随意授权税务机关制定税收法律法规
，导致了我国当前税收立法以行政机关立法为主导的立法模式，也是当前税收法规混乱的重要原因。
另一方面，从立法技术的角度来说，由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。[8]这要求立法机关具备足够的财税知识，以针对不同的立法要求进行不同的制度设计，避免税法体系内以及法律整体体系的矛盾与冲突。由于立法人员财税法专业知识的欠缺，使其无法针对财政税收的特性制定具体的规则，税收立法更多的依赖于税务机关，甚至也无法对税务机关提出的立法草案进行富有决定意义的审查。这形成了我国税务机关自行立法、自行执法的税收征管模式，税务机关的权力无限的扩大，阻碍了税收法治实践的形成。
因此，完善我国税收立法，重要的一点是应当提高税收立法人员的财税法素质。只有一批具有深厚的财税法治理念、熟悉各种财税法特性、了解税收法治实践的人，积极参与税收立法中，才能对财政立法产生积极的影响。
（二）执法层面：财税执法人员的专业素质与依法征税
在我国税收征管法律关系中，税务机关与纳税人构成直接对立的双方主体，税务机关的征税意识将直接影响双方的法律关系的形成及发展，直接关系着依法治税的成败。为保证税务机关自觉执行税法的规定，税务人员应形成依法征税的意识。
（1）税务人员应具备专业的财税知识。从税法理论来说，税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件时成立，税务机关对此并没有自由裁量权。税务机关应对法律的抽象构成要件有足够了解，以能够以此为基础对纳税人的经济行为或收益进行税收构成要件的事实判断，决定其是否可以涵摄于税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。在税款征收过程中，无论是税收法律适用的选择还是应税事实的判断，都必须以税务人员具备专业的财税知识为前提。
（2）税务人员应建立良好的依法征税的意识。税务人员具备专业的财税知识，仅仅使其能够进行税款的征收，但这仍然无法实现征管环节的法治化。当前税收征管实践中，税务机关与纳税人处于命令与服从的地位中，税务机关随意扩张其征税权的内涵的现象十分严重，税务机关甚至有权决定税款的征收及数额。这种状况是对税收法治的极大否定。在税收法治下，税务机关必须严格依照税法的规定征税，它有权根据经济事实判定税收构成要件是否成立，但它不能随意创设税收债权，也无权随意减免税收。也只有根据税收征管程序进行的税款通知才是合法有效的。在税务机关的行为对征收过程有着决定性影响的情况下，税务机关的自觉的依法征税意识的形成，无疑将决定征收过程的合法化程度，进而影响税收法治环境的形成。
税务机关的征税意识的形成，不仅有利于税收的征管，避免税收争议的发生，减少税收的征收成本。更重要的，税务机关只有形成良好的征税意识，才能自觉维护纳税人的合法权益，并保障税收征管过程的法治化。
（三）司法层面：为争议的解决提供专业的指导
司法是权利救济的最后保障。在税收领域同样应该如此。但实际上，在我国的税收实践中，司法对纳税人权利的救济极为薄弱。税法的技术性特征导致涉税争议的解决也呈现出对技术性专业性的要求。而目前我国税收诉讼法律制度中明显忽视这种技术性的要求。[9]法官欠缺相应的财税知识，导致其在案件的审批过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值的选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。甚至税法的专业性和技术性导致了税务案件中司法机关对税务机关存在一定的依附关系，法官在进行判决时往往按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，其中立性、公正性丧失殆尽。法官独立性的丧失，即很难谈及其能够真正维护纳税人的合法权益。
税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。[10]要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官并足以胜任对案件的独立审判。而无论是现有法官的财税知识的提升还是培育新的税务法官，这都将依赖于对其进行财税法的专业性教育。[11]
对于税收权力机关来说，由其在税收法治进程中的作用所决定，其财税知识的掌握和法治意识的形成将极大的制约税收法治的形成。如果针对纳税人的大众化的财税法教学仅仅足以提升纳税人的基本的财税知识和法律常识，那么这种普适性的大众化教学并无法满足税收法治对税收权力机关执法人员的财税专业知识和法律意识的要求。执法人员所接受的财税法教育，一方面应当形成系统的财税专业知识，熟练掌握各个税种的构成要件、应税事实判断、征管程序等与税款征收直接相关的财税知识，熟悉各种税收核查、帐簿检查等各种与征管相关的会计知识和技能，并足以灵活运用于税收征管实践当中。另一方面，财税法学教育也应当立足于法律意识的培养，执法人员的财税知识必须在正确的法律意识的指引下才能真正实现税收征管的有序性和有效性。执法人员应当形成依法征税的自觉的法律意识，明确税收征管过程中所应当遵循的法律步骤、方法和程序，熟悉各种争议的正确、合理的解决办法，才能使整个征管过程法治化和有序化。
税收权力机关的财税法意识对税收法治进程有着最直接的影响，因此，财税法的专业性教学应当成为财税法教学的主导。财税法教学不应仅仅以大众化的基础税收意识的培养为目的，最终掌握财税法律知识、能够在实践中灵活运用财税知识和法律知识、对财税法治实践产生影响的人才的培养，才是财税法教学的真正目标。财税法知识通过财税人才作用于实践，税收法治才能逐步形成和完善。
三、财税法教学的精英教育：税收法治理念的深化
在税收法治形成过程中，处于纳税人与征管机关之间的中介是作为纳税人合法权益的维护者的税务士。税理士以纳税人的人的身份介入税收征管过程中，为纳税人提供税收咨询、纳税申报、异议申请等方面提供专业性的服务，在“推进税制、税务行政等的民主化过程中起着关键性的作用”。[12]一方面，税理士通过其专业性的服务，为纳税人遵守税法提供合理性建议，促使纳税人的税法遵从，另一方面，他也通过为纳税人服务，对征税机关进行更富有专业性的监督，对征税机关的征管行为造成一定的压力，促使其依法作出行政行为。
正因为如此，税理士处于民间职业专业的法律地位，以维护纳税人的权利、依法谋求纳税义务的正确实现为使命，应基于宪法及以其为基础的有关法律规定，对复杂的税务的法律性问题作出最终的判断。因此，税理士作为职业专家，不应仅仅是单纯的税务专家，他更应当具有税法专家所应具备的素质，以能够“根据自己作为一个职业专家的见解和知识来采取独立的行动”[13].税理士首先应当是税务专家，具备专业化的税收知识，以对各种经济行为进行事实判断；其次更应当是税法专家，熟悉宪法及其
他法律对纳税人权利保护的各种规定及保护的途径，以在事实判断的基础上进行法律价值的判断，最终维护纳税人的合法权利。在这个意义上说，税理士以维护纳税人的利益为职责，但只有其具有专业性的判断能力时，才能避免对任何一方面的依附，形成自己独立的价值判断和选择，才能更好的履行其职责。也只有税理士的独立地位的形成，才能更好的发挥其对税收法治的促进作用。[14]
与税理士处于征管过程的某一环节所不同的是，财税法学家则是超脱于税收法制实践之外的。尽管税理士在税收征管过程中的地位可以是中立的，但其事实和法律价值的判断却无法避免受到维护纳税人权利这一职责的限制。而财税法学家则可以完全独立于各种利益的纠葛而以超脱的视角对各种纳税行为、征税行为及各种涉税争议进行独立的法律价值的判断。财税法学家对各种涉税行为的专业化审视，进而进行理论的提炼和抽象，形成系统的财税法理论，以此对税收法治实践将产生重要的影响。
为此，财税法学家不仅应当具备财税法技术，更应当具备一定法律信仰、道德、人文精神、专业知识和理论、心理素质以及行为方式等素质，他所掌握的知识和技巧，使其能够对税收法治实践作出深刻的理解和思考，能够对财税法律实践进行理论的抽象和深化。他所具备的专业知识和技能，不仅能使其形成独立的价值的判断，也能够以此为基础，形成对现行制度的实施效果的法律评价，进而提出对现行法律制度的完善的必要和完善的途径。因此，对财税法学家来说，其财税法知识的获得应当远较其他的财税法职业者更为全面性、理论化，并有利于富有法意识和法思维的独立的观察视角和方法的形成。
因此，税理士和财税法学家的培养，应当是一种精英式的财税法教学方式。精英式的财税法教学方式一方面注重系统的财税专业知识和技巧的培养，但并不仅仅停留于税收的技术操作层面的简单传导，而是更应注重法律意识和税收意识的培养，注重对学生对财税法律的价值的理解和认识，培养学生的正义感和正义的信念，形成学生对人的尊严的尊重，对人权的保证，对自由、公平、效率等法律价值的自觉的追求。只有通过这种精英式的财税法教学，才能培养出合格的财税法律人才，作为纳税人与征税机关的沟通渠道，以其独立的法律价值判断影响税收法治进程，最终促进税收法治的实现。
四、代结语：财税法教学与财税法治的互动
财税法教学以其财税法律知识的传播，影响社会各阶层的税收意识。通过大众化、专业化和精英化这三个不同层次的教学途径，实现对社会大众的税法意识的渗透、对执法人员的专业知识的传授、对社会中间阶层的税法理念的培养，使纳税人、税收执法人员以及税收中介机构、财税法学家的税法意识在不同的层次上得以形成，在全社会形成完整的以普遍性的纳税意识为基础，以执法机关人员的专业性税收意识为主导、以系统化的税法理论为指导的税法的主意识流。这一主意识流的形成，将影响税收法治建设进程中的相关人员在税收征收过程中的行为，以其具体的行为对税收法治进程产生深刻的影响，推进税收法治的发展。
以不同层次的财税法律意识的培养目标，分别设定不同程度的财税法教学方式，使财税法知识的传导更富有针对性和有效性。从我国现行的情况看，大众化的教学方式往往被忽视而为简单的税收法律的宣传所取代，导致人们所接受的基础财税法知识欠缺体统性和完整性，影响了普遍的税收意识的形成。专业性的财税法教学尽管受到重视，但由于教学技术、法治环境等因素的影响，并未对财税法治实践所必须的各类专业性人才的培养提供各种有效的渠道，已培养的财税法人才在财税知识或法律意识方面存在或多或少的不足。就精英化的财税法教学来说，财税法理论意识和理念的培养已受到相当的重视，但在不同的培养规则下往往形成以经思维或法律思维为主导的单一的理论分析模式，欠缺财税法理念的整体思考。可以说，各种富有不同层次的财税法律知识的人才的欠缺，已成为我国财税法治形成的重要的主观性因素。为此，为发挥财税法教学对税收法治的推动作用，针对不同的培养模式进行财税法教学改革即是必要而且紧迫的任务。
在教学实践中，按不同培养目标对财税法教学进行区分是相当困难的。三种教学模式是统一的整体，都是以财税法律知识的传导为目的的层层递近和提升，其相互的影响和制约作用同样是相当明显的。只有三种不同的模式相互配合、相互倚重，才能培养出法治实践所必须的财税法律人才，对财税法治实践的形成产生积极的推动作用。
财税法教学以其财税知识传播的功能，在税收法治构建的过程中发挥着极大的推动作用。但换个角度来说，财税法教学对税收法治的影响，是以税收法治实践本身的发展为前提的。税收法治的发展，才会为财税法教学提供丰富的实践，为财税法律意识的传播和形成提供动态的媒介。通过税收法治实践，社会各阶层才能更深刻的理解税收法治的内在涵义，并体会其税收意识在税收法治中的价值，进而与税收法治实践形成良好的互动。而税收法治实践的发展，也加深对财税法专业人才的需求，在一定程度上也将驱动财税法教学的改革和发展。更为重要的是，财税法治化的进程，必然对已有的财税法律知识、观念乃至法治理念等各个方面进行一定的修正，而这也促使财税法教学的不断发展。
「注释
[1]周卫兵：《试论税收法治及其制约因素》，载《辽宁税务高等专科学校学报》2000年第4期。
[2]参见孙士玉：《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年第3期。
[3]参见霍宪丹：《不解之缘：二十年法学教育之见证》，法律出版社2003年版。
[4]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。
[5]参见甘功仁：《纳税人权利专论》，中央广播电视出版社2003年版。
[6]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。
[7]在此所指的权力机关并非一般意义上的立法机关所指的权力机关，而是泛化的权力机关的概念，即它是指税收法律运行过程中与征税有关的一切权力的行使机关，包括税收立法机关、征税机关和司法机关。
[8]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第38页。
[9]参见熊晓青：《税收争讼制度若干问题研究》，北大法学院硕士论文2001.
[10]参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。
[11]参见翟继光：《欧洲法院在国际税收协调中的作用及启示》，载《上海财税》2003年第11期。
[12]参见[日]北野宏久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第312页。
[13]参见[日]
一、实现依法治税，加强税收法治势在必行 所谓依法治税，就是指把税收征收过程中的每个主体的每个行为（包括纳税行为、代扣代缴行为、纳税担保行为与征税行为）都纳入法治化轨道。依法治税，既治纳税人，也治征税人。换言之，法律不仅要规制企业和百姓的纳税行为，而且更要规制税务机关的征税行为，还要规制其他行政机关的一切涉税行政行为（包括具体行政行为与抽象行政行为）。 坚持依法治税，是国家税收工作走向法治化和现代化的必然要求。这既是依法治国、建设社会主义法治国家的重要内容，也是增加国家财政收入、强化和改善国家的宏观调控能力、建设社会主义福利国家的有效杠杆。要真正实现依法治税，进一步从根本上改善税收环境，必须推出一系列标本兼治的法律举措。 二、培育自觉尊重税法权威的观念，是建设税收法治工程的必要前提 健全的立法固然重要，但如果没有全社会对税法规则的亲和感和崇敬感，再多再好的税法规范也很难付诸实施。在绵延数千年的封建社会中，我国百姓深受苛捐杂税之苦。我国至今还有相当多的群众尚不完全了解我国社会主义税收法治的优越性，对于税法和纳税义务有着强烈的抵触情绪。老百姓之间发生债权债务关系时，谁都承认“欠债还钱，天经地义”的道理。但一旦谈到国家的税收债权，总有一些人抱有能漏则漏、能偷则偷的讨价还价心理。因此，有必要采取切实措施拉近老百姓与税法之间的心理距离，早日确立税法在老百姓心目中的崇高威望。 要以全国税收宣传月为契机，通过生动活泼、寓教于乐、寓法于理、寓理于情的喜闻乐见方式，大力宣传税法知识，使所有纳税人都熟悉税法的基本要求和规定。要在全社会牢固树立依法征税和依法纳税光荣、违法征税和违反纳税义务可耻的现代文明观念。企业尤其要树立依法足额、及时纳税的法治观念。“企业爱财，去之有道”。依法纳税就是强化企业社会责任的一项重要内容。不但老百姓与企业要学习税法，各级领导干部，尤其是地方领导干部，更是应当带头学习税法。 三、以强化税务登记证管理为突破口，堵塞税收流失漏洞 亡羊补牢，尚为不晚。针对许多持有营业执照游离于税务登记制度之外、严重侵蚀税基的现实情况，有必要进一步强化税务登记证管理，将税务登记证与企业营业执照纳入一体审核、颁发和监管的法治轨道。根据《税收征收管理法》第9条之规定，从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内，向税务机关申报办理税务登记。该规定显然不利于消除税务登记证与企业营业执照互相分离的“两张皮”现象。建议税务部门与企业登记部门合署办公，税务登记证与企业营业执照（含企业法人营业执照）一同审核、一同颁发。切实做到：领不到税务登记证，就领不到营业执照。从长远看，最好实行税务登记证与企业营业执照两证合一制度。 四、充分发挥税法责任的补偿、制裁和教育功能 就补偿功能而言，要确保法律责任的追究能够补偿国家遭受的税收损失。就制裁功能而言，法律责任的追究必须能够体现出对违法纳税人的有效、有力制裁，使其感到法律制裁的疼痛难忍。例如，税务机关在决定对违法纳税人、扣缴义务人和税务人的罚款时，应当考虑到违法行为人的经济实力和负担能力。通俗地说，财大气粗的违法行为人应当比小本经营的违法行为人承担更高的罚款数额。否则，就体现不出对处于违法行为人的制裁。就教育功能而言，法律责任的追究必须能够充分发挥对广大纳税人的教育功能。如果法律责任的追究过于轻描淡写，不仅违法行为人感到不疼不痒，难以从承担的法律责任中受到应有教育，其他纳税人和税收法律关系主体也不肯从中接收教训，甚至出现专门以偷漏逃骗抗税为乐事或发财手段的丑恶现象。 对于违反纳税义务的纳税人要用够用足税法规定的法律责任，包括行政责任（含行政处罚与行政处分）和刑事责任（含财产刑、自由刑和生命刑）。因此，不仅补征税款、罚款、征收滞纳金、没收非法所得都是并行不悖的，而且行政责任与刑事责任也不是互相排斥的。该追究哪一种法律责任，就追究哪一种法律责任，不能以一种法律责任代替另一种法律责任。所谓“打了不罚、罚了不打”的说法是十分错误的。只有这样，才能充分发挥税法责任的补偿、制裁和教育这三大功能。 五、警惕依法避税招牌下恶意规避税法义务的违法行为 现实生活中，一些企业打着依法避税的旗号，极尽坑蒙拐骗之能事，应当引起有关部门的重视。应当明确，税法的细胞大都是具有刚性的强行性法律规范。凡是违反税法中强行性法律规范的行为都是无效、违法的。此外，诚实信用原则不仅是私法（民商法）的一条基本原则，也应成为税法的一条基本原则。根据诚实信用原则，任何纳税义务人都应当按照一个诚实的纳税人（而非刁民）的标准行事。根据税法的立法目的，任何纳税义务人都应尊重国家的征税权，履行自己的纳税义务。因此，凡是违反税法的立法目的和诚实信用原则的行为也是无效、违法的。纳税人是公司或者企业法人的，如果股东（含母公司）滥用企业法人资格，通过利润和价格转移、恶意申请公司破产等手段，逃避纳税义务，税务机关有权运用公司人格法人法理，揭去公司的企业法人面纱，直接追索股东的税法责任。纳税人偷税、逃税和骗税的手段再高明，形式再隐蔽，也高不过税法的立法目的和诚实信用原则。 六、加快费改税的改革步伐 近年来，我国社会经济生活中的一大公害，就是政府部门的各种收费泛滥成灾。不合理收费面广量大，而且缺乏法律规制。税费并存，税费不分，以费代税，费重于税，以费养人的现象意味着，应当以税收形式上缴国库的，却以收费形式被收费部门截留、享用了。“富了方丈，穷了庙”，国家税收收入难以保障。这实质上是收费部门利益对国家整体经济利益的蚕食。国家运用税收杠杆影响国民收入再分配能力也因此而受到削弱。为了实现费税的应有角色定位，进一步推动我国财税体制改革，增加国家的财政收入，必须加快费改税改革步伐。 费改税改革的内容概括起来，就是：“砍掉一批，保留一批，转税一批，剥离一批”。为了积极稳妥地实现“转税一批”的目标，必须逐步把所有具有税收法律特点和功能的收费活动纳入税收的范畴。无论是开征新税种代替现行的行政收费，还是把现行的行政收费合并到现行的有关税种中去，都要严格恪守法定条件和程序。为此，有必要抓紧制定相关的税收法律和行政法规。 七、坚决铲除破坏税法统一的地方保护主义篱笆墙 震惊全国的“金华税案”和“南宫税案”的背后都有着地方保护主义的篱笆墙在后面撑腰壮胆，推波助澜。一些地方的领导干部为了本地方的狭隘利益和个人的一点点蝇头苟利，而粉墨登场。他们为了截留、吞噬国家税收，竟然置宪法与税法于不顾，打出“引进税源、发展本地经济”的幌子，大肆鼓吹所谓“藏富于民、藏富于地方有理有利”的奇谈怪论。一些地方违反《税收征收管理法》，擅自作出税收停征、减免税和退补税的决定，明火执仗地与税收法治叫板。一些地方公然为那些虚开增值税发票的违法犯罪分子提供保护伞和挡箭牌。 上述丑恶现象值得警醒。有关部门和地方应当从对税法负责的思想高 度出发，清除狭隘的部门本位利益和地方本位利益的意识的影响，甘当依法治税工作的促进派，并真心实意、始终一贯地向蚕食国家税源和税收的现象出真招、出实招。“地方保护主义是块臭豆腐，闻着臭、吃着香” 的实用主义态度必须予以纠正。各级地方的领导干部应当认识到：我国是单一制国家，不是联邦制国家；而且，我国的税法具有统一性、神圣性，不容任何人亵渎、欺负。 魔高一尺，道高一丈。要真正使依法治税工作不致于走过场，离不开法院对地方政府违法涉税文件的司法审查。鉴于蚕食鲸吞国家税收的违法行为往往以本地方或本部门的“红头文件”作尚方宝剑，而这些不具有合法性的“红头文件”，即抽象行政行为给国家造成的损失从广度上和深度上都甚于单个的具体偷漏逃骗抗行为，有必要谋求相应的法律对策。当务之急是尽快承认和加强法院对地方政府涉税抽象行政行为的司法审查权。考虑到抽象行政行为与具体行政行为相比具有自身的特殊性，为稳妥起见，确定法院管辖权的原则应当是，各级人民法院有权对同级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查，也有权对下级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查；但下级人民法院无权对上级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查。 八、建立健全依法治税的监督机制 在继续强化税务机关对纳税人、扣缴义务人、税务人进行监督检查，建立健全税法护法队伍的同时，要切实加强各级国家机关（含权力机关、行政机关、审判机关和检察机关）对依法治税工作的监督力度，克服监督权威虚置的现象。税务机关和政府的主要负责人还应定期向国家权力机关述职、接受质询。这对于制止“以权治税、以人治税”现象的死灰复燃，确保依法治税的顺利进行意义重大。 要建设税收法治系统工程，仅靠国家机关是远远不够的，必须依靠全社会的广泛参与。要鼓励、支持社会各界人士对破坏税收法治的行为进行社会监督和舆论监督。舆论监督成本低、覆盖面广、社会影响快而深远。应当满腔热情地鼓励和支持大众传媒对依法治税的进程进行经常而有效的监督。为确保新闻监督的有效性，新闻监督可以与公权力的监督、企业和公民个人的监督结合起来。当然，大众传媒也要恪守新闻监督的真实性、客观性、中立性和公正性原则，承担起应有的社会责任。现在的问题不是大众传媒对依法治税工程的监督过了头，而是大众传媒对依法治税工程的监督还很不够，很薄弱。 对践踏税收法治的行为，全体公民都有权根据《税收征收管理法》第7条之规定进行检举、揭发；在对举报有功的公民予以精神褒奖的同时，大幅提高物质奖励的数额。广大公民在自觉履行纳税义务的同时，还应当自觉监督商家履行纳税义务。消费者在购物消费的时候，向商家索要发票，既是维护消费者自身权利、为解决日后的消费纠纷保留证据的重要一环，也是监督商家依法纳税的有效手段。 九、税务机关行使征税权的行为应当进一步迈向法治化 打铁者须过硬。税务机关在依法治税，改善税收法治环境的工作中肩负着重要职责。 在市场经济体制下，没有纳入法治化的税收征收行为，必然滋生腐败和低效率。金华税案中的税务局干部杨尚荣与虚开增值税发票的专业户胡银峰沆瀣一气，黄金大县河南省灵宝市巨贪税官卫建设受贿40万元，就是很好的脚注。 为预防征税权的腐化变质，必须强调税收征收行为的法治化、民主化、公开化。征税权的行使要遵守法定、效率、公平原则。征税权的行使不仅要遵守税法，也要遵守民商法和经济法；既要遵守实体法，也要遵守程序法。例如，税务机关在对纳税人作出较大数额罚款的决定之前，应当告知纳税人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。 如果税务人员在行使征税权的过程中，拒绝或怠于履行自己所负的法律义务、或者滥用职权的，不管是袒护、纵容了偷漏逃骗抗税的行为，还是征了过头税，都应当对国家承担相应的法律责任（含行政处分和刑事责任）。税务机关的违法行政行为侵害纳税人、扣缴义务人和税务人财产权利和人身权利的，受害人依据《国家赔偿法》享有国家赔偿请求权。这也是现代法治社会权利本位思想的必然要求。税务机关的违法行政行为既包括积极的作为，也包括消极的 不作为。除了法定的无过错责任原则的适用情形外，如果税务机关由于无过错而实施了某一具体行政行为，虽不属于行政侵权行为，不应予以行政赔偿，但仍应予以行政补偿。
一、实现依法治税，加强税收法治势在必行 所谓依法治税，就是指把税收征收过程中的每个主体的每个行为（包括纳税行为、代扣代缴行为、纳税担保行为与征税行为）都纳入法治化轨道。依法治税，既治纳税人，也治征税人。换言之，法律不仅要规制企业和百姓的纳税行为，而且更要规制税务机关的征税行为，还要规制其他行政机关的一切涉税行政行为（包括具体行政行为与抽象行政行为）。 坚持依法治税，是国家税收工作走向法治化和现代化的必然要求。这既是依法治国、建设社会主义法治国家的重要内容，也是增加国家财政收入、强化和改善国家的宏观调控能力、建设社会主义福利国家的有效杠杆。要真正实现依法治税，进一步从根本上改善税收环境，必须推出一系列标本兼治的法律举措。 二、培育自觉尊重税法权威的观念，是建设税收法治工程的必要前提 健全的立法固然重要，但如果没有全社会对税法规则的亲和感和崇敬感，再多再好的税法规范也很难付诸实施。在绵延数千年的封建社会中，我国百姓深受苛捐杂税之苦。我国至今还有相当多的群众尚不完全了解我国社会主义税收法治的优越性，对于税法和纳税义务有着强烈的抵触情绪。老百姓之间发生债权债务关系时，谁都承认“欠债还钱，天经地义”的道理。但一旦谈到国家的税收债权，总有一些人抱有能漏则漏、能偷则偷的讨价还价心理。因此，有必要采取切实措施拉近老百姓与税法之间的心理距离，早日确立税法在老百姓心目中的崇高威望。 要以全国税收宣传月为契机，通过生动活泼、寓教于乐、寓法于理、寓理于情的喜闻乐见方式，大力宣传税法知识，使所有纳税人都熟悉税法的基本要求和规定。要在全社会牢固树立依法征税和依法纳税光荣、违法征税和违反纳税义务可耻的现代文明观念。企业尤其要树立依法足额、及时纳税的法治观念。“企业爱财，去之有道”。依法纳税就是强化企业社会责任的一项重要内容。不但老百姓与企业要学习税法，各级领导干部，尤其是地方领导干部，更是应当带头学习税法。 三、以强化税务登记证管理为突破口，堵塞税收流失漏洞 亡羊补牢，尚为不晚。针对许多持有营业执照游离于税务登记制度之外、严重侵蚀税基的现实情况，有必要进一步强化税务登记证管理，将税务登记证与企业营业执照纳入一体审核、颁发和监管的法治轨道。根据《税收征收管理法》第9条之规定，从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内，向税务机关申报办理税务登记。该规定显然不利于消除税务登记证与企业营业执照互相分离的“两张皮”现象。建议税务部门与企业登记部门合署办公，税务登记证与企业营业执照（含企业法人营业执照）一同审核、一同颁发。切实做到：领不到税务登记证，就领不到营业执照。从长远看，最好实行税务登记证与企业营业执照两证合一制度。 四、充分发挥税法责任的补偿、制裁和教育功能 就补偿功能而言，要确保法律责任的追究能够补偿国家遭受的税收损失。就制裁功能而言，法律责任的追究必须能够体现出对违法纳税人的有效、有力制裁，使其感到法律制裁的疼痛难忍。例如，税务机关在决定对违法纳税人、扣缴义务人和税务人的罚款时，应当考虑到违法行为人的经济实力和负担能力。通俗地说，财大气粗的违法行为人应当比小本经营的违法行为人承担更高的罚款数额。否则，就体现不出对处于违法行为人的制裁。就教育功能而言，法律责任的追究必须能够充分发挥对广大纳税人的教育功能。如果法律责任的追究过于轻描淡写，不仅违法行为人感到不疼不痒，难以从承担的法律责任中受到应有教育，其他纳税人和税收法律关系主体也不肯从中接收教训，甚至出现专门以偷漏逃骗抗税为乐事或发财手段的丑恶现象。 对于违反纳税义务的纳税人要用够用足税法规定的法律责任，包括行政责任（含行政处罚与行政处分）和刑事责任（含财产刑、自由刑和生命刑）。因此，不仅补征税款、罚款、征收滞纳金、没收非法所得都是并行不悖的，而且行政责任与刑事责任也不是互相排斥的。该追究哪一种法律责任，就追究哪一种法律责任，不能以一种法律责任代替另一种法律责任。所谓“打了不罚、罚了不打”的说法是十分错误的。只有这样，才能充分发挥税法责任的补偿、制裁和教育这三大功能。 五、警惕依法避税招牌下恶意规避税法义务的违法行为 现实生活中，一些企业打着依法避税的旗号，极尽坑蒙拐骗之能事，应当引起有关部门的重视。应当明确，税法的细胞大都是具有刚性的强行性法律规范。凡是违反税法中强行性法律规范的行为都是无效、违法的。此外，诚实信用原则不仅是私法（民商法）的一条基本原则，也应成为税法的一条基本原则。根据诚实信用原则，任何纳税义务人都应当按照一个诚实的纳税人（而非刁民）的标准行事。根据税法的立法目的，任何纳税义务人都应尊重国家的征税权，履行自己的纳税义务。因此，凡是违反税法的立法目的和诚实信用原则的行为也是无效、违法的。纳税人是公司或者企业法人的，如果股东（含母公司）滥用企业法人资格，通过利润和价格转移、恶意申请公司破产等手段，逃避纳税义务，税务机关有权运用公司人格法人法理，揭去公司的企业法人面纱，直接追索股东的税法责任。纳税人偷税、逃税和骗税的手段再高明，形式再隐蔽，也高不过税法的立法目的和诚实信用原则。 六、加快费改税的改革步伐 近年来，我国社会经济生活中的一大公害，就是政府部门的各种收费泛滥成灾。不合理收费面广量大，而且缺乏法律规制。税费并存，税费不分，以费代税，费重于税，以费养人的现象意味着，应当以税收形式上缴国库的，却以收费形式被收费部门截留、享用了。“富了方丈，穷了庙”，国家税收收入难以保障。这实质上是收费部门利益对国家整体经济利益的蚕食。国家运用税收杠杆影响国民收入再分配能力也因此而受到削弱。为了实现费税的应有角色定位，进一步推动我国财税体制改革，增加国家的财政收入，必须加快费改税改革步伐。 费改税改革的内容概括起来，就是：“砍掉一批，保留一批，转税一批，剥离一批”。为了积极稳妥地实现“转税一批”的目标，必须逐步把所有具有税收法律特点和功能的收费活动纳入税收的范畴。无论是开征新税种代替现行的行政收费，还是把现行的行政收费合并到现行的有关税种中去，都要严格恪守法定条件和程序。为此，有必要抓紧制定相关的税收法律和行政法规。 七、坚决铲除破坏税法统一的地方保护主义篱笆墙 震惊全国的“金华税案”和“南宫税案”的背后都有着地方保护主义的篱笆墙在后面撑腰壮胆，推波助澜。一些地方的领导干部为了本地方的狭隘利益和个人的一点点蝇头苟利，而粉墨登场。他们为了截留、吞噬国家税收，竟然置宪法与税法于不顾，打出“引进税源、发展本地经济”的幌子，大肆鼓吹所谓“藏富于民、藏富于地方有理有利”的奇谈怪论。一些地方违反《税收征收管理法》，擅自作出税收停征、减免税和退补税的决定，明火执仗地与税收法治叫板。一些地方公然为那些虚开增值税发票的违法犯罪分子提供保护伞和挡箭牌。 上述丑恶现象值得警醒。有关部门和地方应当从对税法负责的思想高 度出发，清除狭隘的部门本位利益和地方本位利益的意识的影响，甘当依法治税工作的促进派，并真心实意、始终一贯地向蚕食国家税源和税收的现象出真招、出实招。“地方保护主义是块臭豆腐，闻着臭、吃着香” 的实用主义态度必须予以纠正。各级地方的领导干部应当认识到：我国是单一制国家，不是联邦制国家；而且，我国的税法具有统一性、神圣性，不容任何人亵渎、欺负。 魔高一尺，道高一丈。要真正使依法治税工作不致于走过场，离不开法院对地方政府违法涉税文件的司法审查。鉴于蚕食鲸吞国家税收的违法行为往往以本地方或本部门的“红头文件”作尚方宝剑，而这些不具有合法性的“红头文件”，即抽象行政行为给国家造成的损失从广度上和深度上都甚于单个的具体偷漏逃骗抗行为，有必要谋求相应的法律对策。当务之急是尽快承认和加强法院对地方政府涉税抽象行政行为的司法审查权。考虑到抽象行政行为与具体行政行为相比具有自身的特殊性，为稳妥起见，确定法院管辖权的原则应当是，各级人民法院有权对同级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查，也有权对下级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查；但下级人民法院无权对上级人民政府及其所属部门的抽象行政行为进行审查。 八、建立健全依法治税的监督机制 在继续强化税务机关对纳税人、扣缴义务人、税务人进行监督检查，建立健全税法护法队伍的同时，要切实加强各级国家机关（含权力机关、行政机关、审判机关和检察机关）对依法治税工作的监督力度，克服监督权威虚置的现象。税务机关和政府的主要负责人还应定期向国家权力机关述职、接受质询。这对于制止“以权治税、以人治税”现象的死灰复燃，确保依法治税的顺利进行意义重大。 要建设税收法治系统工程，仅靠国家机关是远远不够的，必须依靠全社会的广泛参与。要鼓励、支持社会各界人士对破坏税收法治的行为进行社会监督和舆论监督。舆论监督成本低、覆盖面广、社会影响快而深远。应当满腔热情地鼓励和支持大众传媒对依法治税的进程进行经常而有效的监督。为确保新闻监督的有效性，新闻监督可以与公权力的监督、企业和公民个人的监督结合起来。当然，大众传媒也要恪守新闻监督的真实性、客观性、中立性和公正性原则，承担起应有的社会责任。现在的问题不是大众传媒对依法治税工程的监督过了头，而是大众传媒对依法治税工程的监督还很不够，很薄弱。 对践踏税收法治的行为，全体公民都有权根据《税收征收管理法》第7条之规定进行检举、揭发；在对举报有功的公民予以精神褒奖的同时，大幅提高物质奖励的数额。广大公民在自觉履行纳税义务的同时，还应当自觉监督商家履行纳税义务。消费者在购物消费的时候，向商家索要发票，既是维护消费者自身权利、为解决日后的消费纠纷保留证据的重要一环，也是监督商家依法纳税的有效手段。 九、税务机关行使征税权的行为应当进一步迈向法治化 打铁者须过硬。税务机关在依法治税，改善税收法治环境的工作中肩负着重要职责。 在市场经济体制下，没有纳入法治化的税收征收行为，必然滋生腐败和低效率。金华税案中的税务局干部杨尚荣与虚开增值税发票的专业户胡银峰沆瀣一气，黄金大县河南省灵宝市巨贪税官卫建设受贿40万元，就是很好的脚注。 为预防征税权的腐化变质，必须强调税收征收行为的法治化、民主化、公开化。征税权的行使要遵守法定、效率、公平原则。征税权的行使不仅要遵守税法，也要遵守民商法和经济法；既要遵守实体法，也要遵守程序法。例如，税务机关在对纳税人作出较大数额罚款的决定之前，应当告知纳税人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。 如果税务人员在行使征税权的过程中，拒绝或怠于履行自己所负的法律义务、或者滥用职权的，不管是袒护、纵容了偷漏逃骗抗税的行为，还是征了过头税，都应当对国家承担相应的法律责任（含行政处分和刑事责任）。税务机关的违法行政行为侵害纳税人、扣缴义务人和税务人财产权利和人身权利的，受害人依据《国家赔偿法》享有国家赔偿请求权。这也是现代法治社会权利本位思想的必然要求。税务机关的违法行政行为既包括积极的作为，也包括消极的 不作为。除了法定的无过错责任原则的适用情形外，如果税务机关由于无过错而实施了某一具体行政行为，虽不属于行政侵权行为，不应予以行政赔偿，但仍应予以行政补偿。
论文摘要:对组织税收收入与依法治税之间的现实矛质进行了分析，提出了解决两者矛质的方法，指出依法治悦是组织收入的基础和保障，只有坚持依法治枕才能阅满地完成收入任务，促进经济发展。
随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。
组织收入与依法治税之间的现实矛盾
一.收人中心说”带来的治税观念的误区
在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。
二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍
从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。
三.过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视
组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。
（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系
依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:
强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。
(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。
(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。
(4)切实改革政府的财政预算管理体制。
税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。
(5)建立重点税源户管理制度，把组织收人任务落实到具体的税源上，有的放矢。
经济的发展才是税收增长的坚实基础。要制定科学的税收计划必须掌握经济税源情况，税源监控管理已成为新的征管模式中不可忽视的环节，是稽查和征收的前提和基础。加强税源管理，将收人任务分解落实到具体的税源上需要做到以下几点:一是科学地确立税源监控对象。纳税人成千上万，税务部门不可能对每个纳税人都进行税源监控，只能采用分类、重点式管理，即建立起重点税源户管理制度，将本辖区内税源大、行业特殊或税源增量较大的纳税人列为税源监控的重点对象。二是加速税源管理的电子化进程。各级税务部门要加快税收的信息化建设，在条件成熟的地方可建立以税务为中心，企业、银行、工商、海关、财政等相关部门联网的信息数据处理中心，为实现经济信息数据的共享创造外部条件;同时开发切实可用的税源分析管理软件，通过软件迅速、准确地进行各项税收经济指标和企业财务指标的分析考核工作，提高税源监控水平和效率。
