关键词：企业内部；内部控制；控制理论；控制环境；风险评估
Abstract:Asabusinessmanagementsystem''''sinsub-system---internalcontrol,producesfromituntilnow,hasexperiencedhasdevelopedandconsummatestwostages.Byitshistoricaldevelopment,maydiscoverthattheinternalcontroltheproductionandthedevelopmenthaveitsprofoundroot,namely:Economicalrootandsocialroot.
keyword:Inenterprise;Internalcontrol;Controltheory;Controlenvironment;Riskassessment
一、内部控制产生与发展的历史回溯
20世纪40年代以后，内部控制实践与理论得到了广泛的应用与突飞猛进的发展，内部控制完成了其主体内容的构建，其各项构成要素和控制措施也零星可见，散布于企业各项管理制度和实务中，但未从理论上进行总结，把内部控制当作管理的附属。1949年美国会计师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的特别报告中，承认内部控制超越了与财务部门直接相关的事项。1958年10月，该委员会的第29号审计程序公告《独立审计人员评价内部控制的范围》，对内部控制的定义重新进行了表述，将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两类。进入20世纪80年代以后，内部控制理论的研究又有了新的进展，西方学术界在对内部控制理论进行研究时，亦已认识到内部会计控制和内部管理控制的不可分割性和相互联系性，但重点逐步从一般含义向具体内容深化。这一变化的标志是1988年4月AICPA的《审计准则公告第55号》，规定从1990年1月起以文告取代1972年的《审计准则公告第1号》。该公告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破性成果，它首次以“内部控制结构”一词代替原有的“内部控制”。指出：“企业的内部控制结构包括为提供企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”并明确解释了内部控制结构的三要素，即控制环境、会计制度、控制程序及它们的具体内容。20世纪90年代后，由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会等组织参与的“发起组织委员会”（简称为COSO）报告《内部控制———整体框架》。1996年美国注册会计师协会发《审计准则公告第78号》，全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代1988年的《审计准则公告第55号》。公告中指出内部控制是由一个企业董事会、管理阶层和其他人员实现的过程。旨在为实现经营的效果和效率、财务报告的可靠性、符合适用的法律和法规等目标提供保证。将内部控制结构分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督5个要素。
纵观内部控制的产生和发展历史轨迹，其理论和概念的演变就本质而言，可以分为两个阶段，即形成阶段和发展与完善阶段。20世纪80年代前，人们对内部控制的认识源于内部牵制的理论假设，这一阶段的特点为：在企业内部形成了比较系统的内部控制措施、程序和方法，基本上形成了业务处理程序化、业务分工标准化、企业员工间协作与制约制度化，以及与经营目标关联化的理论格局。另一方面，我们也可以发现这一理论在于以内部会计控制为主，重点集中在如何防弊纠错上，使内部控制在面对企业管理实际时显得过于消极和狭窄。鉴于此，20世纪80年代以后，受系统论、控制论等理论的影响，以及90年代信息产业和高风险行业兴起的冲击，学术界对内部控制的研究发生了较大的变化，具体表现为内部控制结构和内部控制整体框架两种观点。虽然二者存在有一定的差异，但这一阶段的理论特点则反映了人们对内部控制研究重点的转移，即逐步从一般向具体深化，并将内部控制“要素化”，体现了内部控制源于管理阶层的经营方式与管理过程相结合的特点。
二、内部控制理论形成与发展的根源
（一）控制论、信息论和系统论等自然科学理论是企业内部控制建立的方法论
20世纪40年代起，特别是第二次世界大战结束以后，科学技术的迅速发展，引起了生产技术的空前提高，其结果导致了生产迅速增长。一方面跨国公司大量涌现，形成了跨越地域的经济垄断集团；另一方面，由于企业规模扩大，内部职能部门增加，更需要从企业内部进行协调，以达到节约资源、防止差错和舞弊、提高经营效率等经营目标。因此，在客观上要求企业建立包括组织机构、业务程序等在内的自我控制和自我调节机制。而此时的控制论、信息论和系统论等自然科学的形成恰好为内部控制的建立提供了理论上和实践上的支持。就控制论而言，它是一种研究由各种耦合元素组成的系统的调节和控制的一般规律的科学，尤其是以研究系统和经济过程如何发挥其功能、如何控制经济过程为目的的经济控制论，成为内部控制的理论依据之一。这是因为内部控制理论在研究每个具体组织的内部经营管理过程，研究每个单位如何发挥它们应有的管理功能及如何对管理过程进行有效调节和控制时所设立的自我调节、自我控制机制和控制的方法与手段，正是依照控制论的一般原理。产生于20世纪40年代末的信息论也是内部控制的理论基础。从信息论的角度分析，控制实质上就是一个通过收集、筛选、加工、传输的信息反馈的过程，以指导物流和资金流，按预定目标运行的有效调控机制，其中信息是控制的源泉和依据。它的真实性、及时性是内部控制有效性的关键因素之一。系统论的诞生，不仅在自然科学和社会科学等领域结出了累累硕果，而且给人带来了新的思想观念，引起了管理方式的巨大变化。依照这一理论观点，把企业当作一个由相互联系、相互依存的若干要素组成的系统，而内部控制则是这一管理系统中的一个子系统。
（二）审计方法的改变和审计人员法律责任的增强是内部控制理论发展的推进器
在审计发展的初期，审计方法主要采取详细审查，详细检查企业全部会计凭证，计算复核所有账户余额，进行账证、账账核对。但随着企业规模的日益扩大，业务活动日趋繁杂，无疑于对传统的审计方法形成了极大的挑战，因此抽样审计的方法便应运而生。抽样审计方法的使用，在一定程度上缓解了日益增加的审计任务带来的难以进行详细审计的问题，但却带来了由于审计人员主观判断而形成的审计结论可信度下降的现实情况。另外，如前所述，在两权分离的情况下，企业净资产的拥有者（投资者和债权人）迫切要求企业管理阶层提供真实可靠的信息。为此，许多国家从法律法规的层面上来督促企业外部审计人员更加注重内部控制的审查，一系列案件的发生和有关法令的颁布，在增强审计人员法律责任的同时，也使企业注重自身内部控制制度的建设，以尽量避免注册会计师拒绝接受委托审计或提出保留性的审计意见。
（三）委托理论是内部控制理论发展和完善的内在根源
按委托理论涉及的领域来分析，它主要研究企业内部的一种契约关系。在这种契约下，人根据委托人的委托，在其授权范围内，以人的名义进行相应的活动。从这一理论形成的现实背景可以看出，资本原始积累的完成，企业从个体业主形式转向合伙制，最后变成公司制形式，是委托———这一问题产生的源头；生产社会化程度提高，资本高度聚集和经营职能的高度专业化为其产生创造了条件；企业生产规模不断扩大，投资主体多元化，以及财产所有权与经营权相分离，是该理论最终形成的内在原因。从企业总体发展的趋势及实际运行的效果来看，公司制企业是一种最高的企业组织形式，即，投资人或股东将企业资产的经营活动权交由经营管理阶层承担，财产所有权和经营权，特别是它们与控制权的分离，使委托———关系存在成为必然。可见，企业作为一张由各利益相关者组成的契约组织，是多种委托———关系的集合，为使企业持续稳定地发展下去，建立健全一个有效的内部控制系统是解决不利选择和道德风险问题的内部机理。企业内部控制建设的实践也证实了委托理论是其发展和完善的内在根源。
（四）政府是内部控制发展的主要推动者
从内部控制发展的实际情况看，之所以如此迅速，除企业内部管理要求的一系列因素外，政府是推动其发展的一种主要外部力量。20世纪70至80年代，美国政府通过一系列措施推动内部控制的实施。如1977年的《反国外行贿法案》中规定了每个企业应建立内部控制制度；针对80年代美国出现的一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件，招致了国会一些议员对财务报告制度提出了质疑，其中所关注之一，是上市公司的内部控制的恰当性。为此，成立了“反对虚假财务报告委员会”。该委员会的目标之一，就是增加内部控制标准和指南，其工作成果就是著名的COSO报告。从报告的内容来看，既对以往内部控制定义进行了修正，又为设计更广泛的内部控制系统提供了指南。我国政府于1996年12月，由财政部了《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》，以及1997年5月中国人民银行颁布的《加强金融机构内部控制的指导原则》等一系列规定和通知，在推动企业加强内部控制建设实践的同时，也大大地推动了内部控制理论发展和完善的进程。
参考文献
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建筑管理项目控制对一个建筑工程都有着不同程度的意义，它在某种程度上决定着建筑工程的走向。下文将从实际角度及理论角度来分别阐述建筑管理项目控制的重要意义。（1）实际效益。良好的建筑管理项目控制体系可以给一个建筑工程项目带来经济上和社会上的效益。建筑项目管理控制得好，可以提高施工效率及能源利用率，创造经济价值。可以管控进度，保证质量，带来社会信誉。低耗值，高产出，势必造福人类，促进社会文明进步。（2）理论效益。卓越的建筑管理项目控制为新技术实践创造了条件，建筑管理项目控制的好，必然会对新技术的每一个环节进行严格把控分析，这就使得新技术的创新点可以得到极致的发挥，极大的促进了新技术推广、新技术落地，产生良性循环，推动着建筑行业的飞速进步。
2对三大目标的控制
2.1投资控制
项目建设投资是指在工程建设的全过程中，各环节所使用费用的总和。这其中包括设计、施工、竣工验收等环节的费用。建筑项目投资控制的过程是指：通过专业财务人员对项目的总体预算，预估项目工程建设成本，并将这个值设定为项目建设总成本控制目标。此目标需要进一步按照组织架构及职责进行分解，分解到公司相关部门。在各部门领到任务目标后，要严格按照规定对各部门的目标完成情况进行考核，通过目标及考核管理来控制投资。另一方面，需要根据实际情况确定适宜的标价，再签订合同，以及确定合同条款内容。还有应注意资金的过程支出。需要控制好各子项工程造价、耗材的价格等支出费用。需要对付款的时机加以控制，付款前先核验是否满足付款要求，满足后再行付款。做好资金统计工作，在适当的时间间隔内，对所发生的费用情况进行统计，以便于财务统计分析。确保实现在预算内进行资金使用的终极目标，使项目利润最大化。在工程建设项目投资决策阶段，投资管理控制的重点包括：第一，在项目决策前需要进行充分的调研，做好前期的准备工作。第二，项目是否可行需要进行综合分析，并形成专业的分析报告。第三，做好工程项目资金预算工作，预算需要在实际情况的基础上，运用先进的方法进行测算得出。工程设计结算投资管理控制的主要内容有两点：（1）经过专业的市场分析，给项目做好定位，制定出合理的执行方案。（2）对设计方案进行优化管理。在建筑材料的选用上要既能满足使用要求，又能实现经济节约的目标。设计结算的投资控制是建设投资控制的最重要内容。工程实施阶段投资管理控制的要点如下：（1）对招投标的科学管理。招标前要有规范的招标文件，细化招标评判标准，分析市场行情，制定出最适宜的中标范围。（2）施工中的监控管理。建筑工程施工的环节众多，从资金管理控制角度说，诸如施工人员、技术、材料等的基本管控情况都是重点，大力度监督管理，可以使得相关环节无障碍进行，降低费用支出，创造经济效益。工程结算阶段投资管理控制的重点是需要竣工结算人员具备较强的专业知识及职业操守，同时需要做好资料收集和取证，保证其完整度及有效性。
2.2进度控制
工程项目进度控制是指使工程建设的实际进度符合项目进度计划的要求，使项目按照计划要求的时间节点，开展相应的监督管理活动。贯穿整个项目工程的过程控制。进度控制的影响因素：（1）相关人员的数量满足度，以及相关人员的素质能力匹配度。（2）施工设备和施工材料的供应情况。（3）施工技术水平。（4）各业务接口之间的沟通顺畅度。
2.3质量控制
工程项目质量的影响因素：工程项目质量的影响因素简单的可以分为人、机、料、法、环五方面，所以说工程项目质量控制应该从以上五方面分别着手进行系统管控。人的因素可以通过培训教育。促进其专业技能水平的提升来控制。对于施工用料的控制，需要注意从合格供应商处选购，不合格材料不使用，避免不合格材料进入施工现场等措施来管控。法是指施工采用的方法需要是适宜的，高效节能的。环是指环境，施工现场安全，环保过关是保证施工顺利进行的基础。对以上五方面进行逐项综合管控，则可确保建筑工程质量的提升。
2.4建筑管理项目控制的发展趋势
(一)管理会计考察视角的延伸
传统视角的管理会计功能,主要包括计划、控制、决策和业绩评价等,然而,随着会计环境的变迁,人们在进行管理会计分析时,改变了原有的功能结构,采用新的坐标功能评价的分析方法。即,从大的方面讲,管理会计具有两种系列功能:一是经济计算和信号传递功能;二是生产、技术导向和组织导向功我们将第一类功能作为纵轴,第二类功能作为横轴。同时,可以借助于这个分析框架,对经济、金融全球化发展中企业的国际化现象做出理论解释。
(二)工具创新推动着管理会计射程的扩展上
世纪末与本世纪初,对管理会计发展具有较大影响的管理会计工具主要有作业成本法(ABC)与平衡计分卡(BSC)等,近年来欧洲大陆国家(如德国与法国)的成本管理工具也在很大程度上影响和推动着管理会计的发展。
1.ABC对管理会计的贡献
在会计方法国际化的推动下,基于成本流量模式化的视角考察管理会计的结构层面,产生了作业成本法(activity-basedcosting,简称ABC)。当初,ABC是为了解决企业增加的制造性间接费用如何优化分配,以便更正确地反映产品收益性而提出的,在这一点上,它对制造战略的推进有积极的贡献。随着进一步的发展,ABC将产生的信息应用于经营改善,并由此转变为作业成本管理(ABM),相应地将其进一步应用于预算管理(称之为作业预算)。在活跃的美国式企业控制理论环境中,ABC是作为企业价值创造的规则发挥作用的,它与经济增加值(EVA)、平衡计分卡(BSC)以及制约理论(TOC)并列而成为当代管理会计的重要工具。现阶段,ABC为了进一步贡献于企业创造价值,正与管理会计的其他方法加以融合,各种研究方案正在形成之中(如时间驱动的作业成本法等)(卡普兰,2005)。
2.BSC对管理会计的影响
依据Kaplan&Norton的观点,平衡计分卡(BSC)是对企业管理者贯穿始终的企业使命、战略方面的业绩指标系统进行的集成与组合。当然,BSC的中心概念是“战略”,并向其下级管理层浸透。BSC的真正价值体现在其计划的过程,即“战略———取得共识———改善———下一步战略”,体现的是一种“战略的管理”。进一步讲,根据Kaplan&Norton所做的定义,这种为达成企业使命•目的的战略是“原因和结果具有关联性的集合”,即从众所周知的四个角度,通过财务与非财务指标浸透来发挥BSC的作用。因此,有效地应用BSC,将战略和业绩评价指标间的链接很好地运行下去是十分必要的。同时,Kaplan&Norton将这种战略和指标间的链接关系体现在三个原则上,即:(1)两者因果关系的原则;(2)成果与驱动因素结合的原则;(3)面向财务的链接原则。通过这三个原则,从企业组织层的最上端直至现场工作人员层次的最底端的全过程,均作为实施战略的环节来加以描述,这三个原则是把握BSC成功的关键。这些链接的探讨是推进战略制定计划方面的一个新的控制思路,并成为BSC与其他方法区别的一个标志。明确了BSC的这些主要论点,对于今后改进BSC的平衡具有积极意义。一种思路是,在企业进行计划•预算的具体编制之前能够对有关情况进行把握,即在达成目标的战略制定阶段进行事先的模拟。最近的研究表现出的一种趋势是将前馈控制或前馈机制应用于BSC之中来扩展管理会计的功能,这一点在今后战略层次的控制中会显得愈益重要。由此可见,BSC对于促进控制理论与管理会计理论在新的层面上加以融合与拓展具有积极的意义。
3.管理会计方法的整合
最近几年来,美国管理会计协会(以下简称IMA)积极地推广、介绍德国的成本会计方法。协会主席怀特在2004年9月《战略财务》的“主席的话”栏目中,发表了《为什么要注意德国的成本管理》一文,提到IMA正在从事推介一种简称为GPK(弹性边际成本法)的德国成本会计方法。该方法由德国汽车工程师弗劳特(Flaut)创立,德文为Grenzplankostenrechnung,英文简称GPK,可意译为“弹性分析成本计划与核算制”(FlexibleAnalyticCostPlanningandAccounting),即弹性边际成本法。这种方法纠正了美国通行的任意分配成本的做法,其重点在于通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层。GPK与ABC融合是管理会计功能结构上的一种扩展,将这两者有机整合,就形成了具有德国特色的资源消耗会计(RCA)。换言之,RCA是把GPK与ABC揉和起来的一种新的成本会计方法,它是一种能动的、综合而总括的成本管理系统,是将德国成本管理的各种原理与ABC有机结合的产物。RCA能够将资源分析与动因分析两者加以综合,促进了成本管理系统的创新,为成本改善提供了契机。同为欧洲大陆国家的法国,也对管理会计结构进行了再造与优化。
法国管理会计界结合美国的ABC管理对自身传统的方法———“同质分部法”进行了完善。“同质分部法”是对管理会计内涵的扩展,它是通过企业行为来重新构造企业系统和成本流量,并据此寻求这些行为的活动规律的一种新的管理模式。这种模式是基于ABC的一般成本管理原则,从经济计算的功能和信号传递功能两个方面推进管理会计的发展,同质分部管理与ABC的结合是管理会计外延扩展的重要体现。具体地讲,同质分部法是将作业实体的成本流量模式按成本管理的一般原则对同质性的成本进行归集,即对相互间具有同比例成本发生的部门进行联动,联动的资源归集和这些资源的相互补充是同质分部法的核心。ABC管理从联动角度来讲,也需要对成本流量按相同的比例归集同质成本、联动成本,不同于同质法之处在于,ABC认为现代经营实体的分部(位置)不是单一的,而是由多种分部相互活动而构成的,是一种活动量成本管理(成本驱动的管理)。“同质”这一属性对技术层面产生强烈的影响,换言之,技术决定了这种同质性,成本的联动性通常归结为某种技术。成本的稳定性,是指成本处于消耗阶段的技术环节的稳定性。有关成本管理模式的技术规定性,对于坚持同质性原则的同质分部法和ABC来说,它们共同处于相关技术链条中各自适应的某一个环节。遵循生产技术要求的同质性层面的作业是由顾客所处的某一阶段作业决定的,对此所采用的会计方法从选择情况看也是能够理解的。环节成本计算和纯粹的个别成本计算作为两个端点,ABC和同质分部法被定位在中间部位。表1将同质性层面按不同的制造技术规定所采用的会计方法称之为“会计工厂”。
二、管理会计边界的控制
从横向(horizontal)与纵向(vertical)两方面考察管理会计边界,可以全面把握管理会计学科的发展特征。横向边界是指管理会计学与其他学科之间的关系。纵向边界有两层内涵:一是管理会计学科理论层面上的扩展,如管理会计学科内容本身的发展;二是基于供应链的管理会计发展。不同事物应具有不同的质的规定性,了解管理会计学科的内外部关系,能够有效规范和控制管理会计的边界。管理会计学与其他学科之间的关系。长期以来,困扰管理会计界的一个难题是:管理会计与其他学科之间的交叉问题严重,学科之间的界限往往比较模糊。为了减少管理会计与其他学科之间的交叉与重复,学术界曾做过多次有关管理会计内容的调整与完善。在教材编写方面,中国人民大学在上世纪90年代初出版的教材体系中,就对管理会计的内容结构进行了调整,具体的做法是:将原先的《管理会计》内容进行分解、扩张、更名,如将长期决策部分划归《财务管理学》,责任会计独立成科,《管理会计》主要讲述短期经营决策及日常管理,更名为《经营决策会计学》,全面体现会计的事前、事中、事后的管理功能。然而,这一学科体系安排的最大问题是无法与社会上公认的课程体系衔接,给学生参加各种考试带来诸多不便。
(一)横向考察的管理会计边界
从横向视角研究管理会计,是管理会计边界研究的重点。管理会计与其他学科之间的探讨,应该扩大研究范围,既可以包括会计的内部学科之间比较,也可以同经济学、管理学,乃至在社会学之间进行比较。
第一,会计学的视角
就企业会计而言,管理会计与财务会计作为会计学科的两个重要组成部分,其本身也是有界限的。连接管理会计与财务会计的桥梁是成本会计,财务会计可能将ob纳入自己的势力范围,而管理会计则努力将oa纳入自己的势力范围。尽管管理会计与财务会计都想将成本会计纳入自身的体系,但不可能完全包容,这一点可以借助于新制度经济学的博弈思想加以解释。正因为如此,这种管理会计学科的边界探讨进一步促进了成本会计的发展。与管理会计比较接近的一个学科是财务管理,管理会计与财务管理之间的博弈主要在预算管理与成本控制(包括存货、应收账款与价格等)问题上。这种交叉在学科发展中是正常的,因为它们都具有管理的属性,在创造价值方面它们的目标是一致的。然而,管理会计与财务管理的界限还是明确的,如管理会计主要从成本性态入手开展研究,其决策会计等的着眼点定位于短期决策;财务管理则主要从微观的投融资、收益分配视角考察事物,长期决策应属于财务管理的研究范畴。在管理会计与财务管理的关系上,曾经有一种观点,即取消管理会计,将管理会计中与成本相关的内容,如成本习性、变动成本法、成本预测、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本纳入现有的成本会计中,更名为成本管理会计。同时,将管理会计中与成本无关的内容,如短期经营决策、长期投资决策、预测控制、责任会计等,剥离到财务管理中去,通过将管理会计内容的合并与分立,在某种程度上消除了管理会计、成本会计与财务管理三门学科的重复性。但是,这样会使管理会计的预测决策及评价考核控制的功能削弱。
第二,管理学的视角
迄今,会计学仍然是作为管理学的分支(是基于管理学的分支学科),会计学与管理学边界也存在一个博弈的过程,会计学可能将ob1纳入自己的势力范围,比如形成战略管理会计等;管理学则希望将oa1纳入自己的势力范围,形成以价值管理为基础的管理学,如薪酬激励机制的管理等。从目前会计学与管理学研究的范畴来看,会计学与管理学均想将管理会计纳入自身的体系,但任何一方均难以完全纳入,并由此进一步推动了管理会计的发展。当管理会计具有战略属性时,其与财务会计在学科边界的博弈过程中将占上风。如可以将成本会计进一步分解为战略成本会计与战术成本会计,前者转变为战略成本管理,进而成为战略管理会计的范畴(包括在管理会计之中);后者形成一套完善的成本核算系统。在上述会计视角的博弈中,管理会计内涵的扩大是与货币计量属性相关的。即,凡是一时难以用货币手段加以计量的价值管理内容均纳入管理会计,而可以用货币计量的部分则已经或逐步划入(划归)财务会计。从这个角度讲,管理会计与财务会计具有转化与融合的特性。管理会计与财务会计之间的相互交融体现在四个方面,诸如:(1)适应报告企业社会责任的需要,增值会计有可能转化为财务会计的核算内容;(2)适应预测企业未来业绩和财务状况的要求,原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分;(3)适应表外信息披露的需求,财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分;(4)随着企业集群及物流产业的发展,财务会计对供应链会计提出了控制与监督的要求,进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴,等等。
第三,经济学的视角
经济学对会计学尤其是管理会计的影响主要是从成本管理入手的,经济学直接对管理会计的影响体现在管理会计工具方面,如经济增加值(EVA)的扩展、利润的经济学思考、资金成本的管理等。经济学视角的考察,一方面促进了会计学与经济学的发展;另一方面借助经济理论与管理理论的有机融合,进一步提升了管理会计。经济学对管理会计影响较大的理论,从微观经济学上看,主要包括:(1)风险条件下的选择问题,包括观望理论、遗憾理论、模糊理论以及风险投资理论和资产选择组合理论等,它们对管理会计激励机制及风险评价问题的研究提供了更广阔的空间;(2)交易成本与产权理论,这些理论对引导管理会计开展价值创新、优化资本经营提供了重要依据;(3)不确定性理论,它借助于管理经济行为的分析,形成一系列决策理论,如风险条件下的决策理论、价格管理中的概率理论等,进一步丰富了决策会计的内容;(4)信息经济学,主要是讲信息不对称,尤指上下不对称(上一层级的管理者“博弈不过”下一层级的管理者),信息经济学对责任会计的影响很大,信息经济学的主要内容是委托理论,它是上个世纪对管理会计发展影响最大的理论;(5)博弈理论,这一理论有助于加深对战略管理会计的理解。经济学对管理会计外延的影响,主要是从管理经济学的视角考察的。经济学与管理学的发展形成了管理经济学(即oa2部分),而管理会计与经济学的融合,往往是从与管理经济学的结合开始的,随着微观经济学的深入发展,管理会计的内涵将得到进一步的发展(从会计学视角纳入oa2部分)。从外延角度考察,管理会计的管理学属性较为明显,管理学的发展,使得管理会计的业绩评价、质量成本管理、人力资本管理会计等得到进一步的发展。总之,管理会计的边界,随着会计重要性提高,其范围会向管理学的方向延伸,如形成上述的战略管理会计等。
第四,其他学科的视角
例如,环境学与会计学的结合就产生了环境会计,环境会计可以划分为环境财务会计(EFA)与环境管理会计(EMA)。从核算内容及披露方式看,环境财务会计是外部报告会计,环境管理会计则为内部报告会计,分别与财务会计、管理会计相对应。这种学科边界是以环境为载体而展开的,目前随着环境问题越来越受重视,研究环境会计的边界及射程具有积极的现实意义。从学科发展角度讲,现阶段由于货币计量的困难,更多的融合成果将趋向于环境管理会计。EMA的主要特点是:强调公司内部成本,不包括企业难以确认的外部社会成本或外部环境成本;强调与环境有关的成本,如废弃材料的损失价值、废物管理成本;强调以实物量表示的材料和能源流动的信息;强调在环境管理中的运用,但也可用于企业内部管理和决策的许多领域,并日益用于外部报告。
(二)纵向视角的管理会计边界
管理会计边界主要是指学科之间的分界点,如上述四种博弈视角的学科间的讨论。管理会计的边界扩展从纵向的实务角度考虑,主要指行业之间的发展,如形成供应链管理会计(包括供应链成本管理)等。传统的管理会计局限于单一的企业,现在的管理会计将面向供应链,需要将供应商与销售商(顾客)均纳入到管理会计的边界之中。下图中的纵向管理活动就是供应链管理会计研究的范畴。基于供应链的管理会计,需要将经济学的理论应用于管理会计,如交易费用理论等,这一点与经济学视角的管理会计边界具有密切的相关性。供应链管理会计的研究领域更为直接和明确,是本世纪管理会计研究的重点内容之一。管理会计工具的开发也是促进管理会计边界扩展的动因之一,如EVA与BSC的应用,使管理会计向管理学与经济学边界的拓展更加成为可能,并进而提升管理会计的射程,如丰富对供应链管理会计的考核与评价,等等。由此可见,经济学理论不仅为管理会计边界的扩张提供了动力,也为管理会计射程的延伸提供了保证。科学划分管理会计边界有助于学科的科学定位,有助于明确管理会计的内涵与外延。会计学与管理学及经济学的关系,经济学与管理学之间具有内在的血缘关系,而会计学在这两门学科之间起到一个桥梁作用,一方面,经济学与管理学滋养着会计学,促进会计学向更宽广的领域推进;另一方面,会计学又为经济学与管理学提供坚实的基础支撑,尤其在核算与监控方面为经济学与管理学的发展起着不可或缺的保障作用。从目前的学科特征来看,会计学作为管理学的二级学科,其发展必须适应管理学建设的客观要求和内在规律;会计学与经济学的关系,除了管理经济学与会计的关系之外,我国传统意义上的财务管理与经济学的关系,也可以看作是会计学与经济学的关系问题。当然,这些问题值得进一步探讨。
三、管理会计边界的平衡与拓展
随着经济、金融全球化的推进,会计及其管理的方法正呈现出国际化和同质化发展的倾向,许多具有鲜明特性的课题展现在人们面前,从管理会计边界控制的角度讲,这些课题将对管理会计的根源及其目的产生重大的影响。同时,管理会计原有方法也面临新的冲击。
(一)经营控制对管理会计边界的影响
以平衡计分卡(BSC)为例,BSC的平衡意味着长期与短期的平衡、企业组织内外的平衡、整体与个别的平衡,以及财务与非财务指标的平衡,等等。为了客观地反映经营控制对管理会计边界的影响,我们采用反证的方式进行论述,暂且将其命名为“逆反性”,并从这个角度来考察平衡。在管理会计或者经营控制的讨论中,使用“逆反性”这一概念,似乎感觉有些矛盾。事实上,欧洲一些国家,如法国的部分从事经营控制研究的强力派学者,正是以这种逆反性概念为基轴,从而构建控制理论之框架的。这是有根据的,正如后面将提到的那样,将这种概念作为基轴的理论性框架,隐含着许多考察战略经营与管理会计相关性的情况。进一步讲,可以将我们所讨论的ABC或BSC等的管理工具与管理会计之间的相关性作为参考的依据,并对其加以整理形成相关的理论。作为经营控制论者的代表人物之一,巴黎第九大学的H.Bouquin教授(见其2002年著述)是从理论框架基础上首先提出逆反性的学者。尽管从他的研究中很难提炼出“逆反性”概念的内涵,但其研究成果却是以“逆反性”来作为理论架构的核心。尤其是,以Bouquin的逆反性概念(及其利用方法)为线索,研究他的经营控制理论,有助于我们探索和扩展管理会计的构造及其功能模式。换言之,无论管理会计能够或不能够,寻求未来管理会计的战略及其变迁路径,这种逆反性的思路是有借鉴意义的。正如BSC所展示的典型形态那样,美国管理会计学者将经营活动以“逆反性”的视角加以考察,在“战略经营”导向下倡导财务与非财务指标的统一等,进而推动业绩评价的“平衡”或“综合”,并由此产生了平衡计分卡(BSC)这种新的管理会计工具。许多论者往往有这样的认识,即这种平衡或综合为什么是必要的,所谓的“平衡”为什么无法在本质形态上做出回答。也许这些平衡或综合所展现出的必要状态,以及对其的认识,是我们采用“逆反性”概念的原因吧。换言之,若不能确保这些指标之间的平衡,就不能获得企业竞争力。作为这些指标对象的经营环节是复杂的,由于错综繁杂,就存在指标相互之间在考察视度方面带有矛盾的倾向,不得不陷入所谓的“逆反性”状况。正因为经营环节是那样,依据所考察指标间的平衡规范经营环节的秩序就十分必要。从这个意义上讲,BSC包含着这种逆反性状况,且仅靠BSC方法进行内部变革,往往也难以提供解决矛盾问题的相关理论。
从改革的观点分析,长期的战略控制和短期的经营控制,以及实际层面的控制,也仍然能体现出长期、短期之间典型的逆反性状况。经常提及的一种矛盾现象,即“经营者谋求长期视野的经营,而业绩评价却着眼于短期视角”,这就是经营逆反性的一种典型反映。类似的,企业持续而自然地提出的利润计划或预算,也往往存在这种逆反性状况。例如,利润计划的制定,一方面体现了经营成果预测的充分性,而另一方面也会导致企业组织形式的官僚化(或专断、僵化),难以面对环境的变化做出迅速、有效的灵活应对策略或措施,导致经营决策的迟缓。此外,预算也同样存在这种情况,预算有助于短期的权限委托,但另一方面,预算赋予管理者短期的视野,其逐渐发展的结果则可能陷入单方面的形式主义。即使在“责任中心”这种经营控制结构中,尽管能够对管理者的管理能力做出明确的定义,但管理者陷入本位主义的可能性仍然存在。即便是企业集团之间实施的内部转移价格也同样存在类似的问题,转移价格作为各部门(子公司)财务成果的衡量尺度,由于内部各组织之间利益上的冲突,有可能影响其有效性。由此可见,在上述经营控制结构体系中,为了避免组织层级之间的误解,采用集权式的官僚体制形式进行利益的预测或者短期权限的委托是有必要的;同样地,若脱离本位主义来考察管理者的管理能力也是难以实现的。Bouquin教授认为,上述两者之间存在的矛盾和反论(逆反性)似乎是很自然的事情,所以有必要将其作为经营控制论的轴心。各种控制工具可以说都具有追求自身合理性的功能,从另一方面讲,具有非合理性的事物(逆反现象)也是难以避免的。
总之,Bouquin教授阐述的内容,不敢说适合于所有状况的经营控制工具(作为以“成本方法”为主的管理会计研究也是如此),但以战略•管理•实施三个控制系统为前提,在不同的经营控制工具组合中增加相应的投入,充分考虑它们之间的相互平衡则是十分必要的。
(二)管理会计从平衡中寻求拓展
之所以提出“逆反性”的平衡化这一观点,是因为前述的BSC将逆反性的平衡化在企业的经营活动中借助于管理方法的融合得到了实现。诚然,有关BSC的特性通过四个视角的指标体系得到了展现,然而,在BSC平衡化这种形式下,同样也存在着经营控制的逆反性以及各种矛盾问题的涌现。进一步讲,为了拓展管理会计的边界,BSC借助于各项单一指标的综合,谋求财务指标与非财务指标的平衡,进而,围绕企业价值的增值积极寻求克服经营逆反性的内在理论和方法。在不局限于平衡计分卡(BSC)的情况下,通过对战略•管理•实施三个控制系统的协调与完善,积极探讨克服经营逆反性的手段,也可以在每一责任层面通过管理会计工具或方法的整合取得理想的平衡效果。对此,必须确保管理会计工具能够在相同的情况下保持稳定,或者说各种控制方法之间不存在本质的变化。同时,除了管理会计工具本身能够保持其原有的合理性之外,实现企业经营活动整体的平衡将更为重要。有关预算及责任中心具有的内在逆反性,就一定意义而言,对于这方面的逆反性,依据上层管理者的直接干预(比如强化战略的集中化,提高管理者对工作认识的直接性,以及采用股票期权等的利润分配制度),强化按层级的监管则完全有可能达到有效克服逆反性的效果。即使是采用内部转移价格制度的企业,借助于市场价格的方法来规避逆反性现象是具有可行性的。当然,我们在具体的实践工作中也需要灵活应用上述各种方法,否则,很难使管理会计的战略具有明确的理论导向。仍然以转移价格为例,如果我们对其仅是单纯地采用市场价格,尽管这种做法具有市场条件的包容性(市场导向),但在内部一些利益的处理上可能会加深矛盾,从而激发出更严重的“逆反性”。
在经营的逆反性得到充分理解的前提下,有学者从战略控制论的角度积极地予以探讨。有学者提出对企业经营战略的四种控制杠杆的框架,以汽车运行过程中的刹车装配来形象化地加以说明,即将逆反性作为一个整体,通过不断地分解与融合,来传导管理会计的战略控制思想。正如前面提到的集权式的官僚制、经营控制和管理会计的关系那样,学者们曾多次从反面的角度批判官僚制,然而,正是这种官僚体制构成企业的基础,如果没有它,被人们经常高度评价的企业战略性、弹性、创造性这些属性几乎难以为继。迄今所提倡的经营控制的各种手段,无论是计划、预算,还是事业部制或责任中心,都是依靠集权式的官僚体制得以支撑的,如果离开它的支持,企业可能寸步难行。所谓的官僚制和经营控制系统的一体化,是由两者相互整合并共同支撑才能够运行的。在经营控制的各种手段中,来自成本分析网络的信息是由管理会计提供的,管理会计与经营控制手段一起支撑着现行的官僚体制。从这个意义上讲,管理会计可以说是企业经营控制中最重要的组成部分。换言之,在经营控制系统中,管理会计是一项基础工作,企业通过“成本管理工具”对内外部环境进行分析,并由管理会计提供这些相关的成本信息。同时,企业通过这种自我分析(当然是通过市场的自我分析),即对市场中的竞争对手分析和关联市场分析中形成的充分信息,在市场战略中找到自己的定位。“知已知彼,百战不殆”,这表明企业开展与竞争对手的比较分析以及市场方面的分析是十分必要的。由此得出结论,所谓的经营控制,可以作为一种克服经营逆反性的方法论体系加以认识,也就是说,在经营控制手段的计划、预算、责任中心及其内部转移价格等环节,致力于设置与企业自身状况相适应的管理会计工具组合是非常重要的。为了防止经营控制逆反性对管理会计功能的影响,通过管理会计提供确切的信息,使企业决策层次和控制环节相互协调,充分发挥成本管理工具的作用,减少“成本管理工具”的负作用,值得我们进一步探讨。
四、结束语
一、寿险公司内部控制制度的定义及内容
寿险公司内部控制是指寿险公司的一种自律行为，为了实现经营目标，控制经营风险，确保投保人利益，保证经营活动的合法、合规，以全部业务活动为控制客体，对其实行制度化管理和控制的机制、措施和程序的综合。
寿险公司内部控制主体是指对寿险公司内部控制承担直接和间接作用的单位和个人，包括董事会及高级管理层等公司领导层、内审部门、保险监督管理部门和外部审计机构以及公司的所有员工。寿险公司内部控制的客体是寿险公司的全部经营管理活动。所要达到的目标是确保国家法律、法规和行政规章的执行和实施；保证寿险公司谨慎、稳健的经营方针能够贯彻执行；识别、计量、控制寿险公司经营风险和资金运用风险，确保公司稳健运营；保证公司资产的安全，各项报表、统计数字的真实性和及时性；偿付能力符合监管要求；提高工作效率，按质按量完成公司的各项工作任务等。寿险公司内部控制采取的手段不是通过一些单独的、狭义的管理制度来达到，而是一个涵盖寿险公司经营各环节的有特定目标的制度、组织、方法、程序的制度体系。因此，其采取的手段不是孤立的，而是有机联系在一起的，构成了整个寿险公司经营管理的基础。寿险公司内部控制制度设计要遵循合法、全面、有效、系统、预防、制衡、权责明确以及激励约束的原则。寿险公司内部控制制度由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控等五个要素构成。根据这五个要素，寿险公司内部控制应该包括组织机构、决策、执行、监督和支持保障等系统，每一个系统又包括许多子系统，它们共同构成了寿险公司内部控制制度体系。
二、国内外寿险公司内部控制制度发展情况
（一）国外寿险公司内部控制制度发展情况
从企业追求利润最大化和持续经营等目标的角度看，建立管控经营风险的内部控制制度体系是寿险运行经营的前提和基础。国外寿险业在经过长时间的发展以后，充分认识到偿付能力对保险公司持续经营的重要性，因此，寿险公司在坚持稳健经营的前提下，建立了较为完善的内部控制制度体系，并成为寿险公司风险管控的第一道防线和重要组成部分。具体来说：
1.政府监管促进了寿险公司内部控制制度的建设
从国际上政府监管与寿险公司内部控制制度建设的关系来看，保险监管者一个非常有效的监管方法就是督促保险公司完善其内部控制制度，完善的内部控制制度是实施以偿付能力监管为核心监管制度的基础和前提。从偿付能力监管的第一个层次来看，保险公司的内部控制制度建设涵盖产品开发、销售、承保、理赔、投资等保险经营的全过程，其中重点包括人力资源、业务、财务、资产、负债、费用、法律以及信息技术管理等方面。
国际保险监管官协会在其有关保险监管核心原则中，将内部控制作为单独的一项原则提出，该原则指出，保险监管机构应当可以监管经董事会核准和采用的内部控制制度，在必要时要求其加强内控；可以要求董事会进行适度的审慎监管，如确立承保风险的标准、为投资和流动性管理确立定性和定量的标准。监管者有权要求保险公司董事会、高级管理人员对公司进行适当地控制和谨慎地进行各项工作。在欧盟，这些工作主要是通过一个相当普通的要求来实现的，即要求董事和管理者进行“良好而谨慎的管理”，而“适当的控制”则包括保险公司设立识别和控制承担风险和再保险的各种衡量指标。
随着加拿大和美国的动态偿付能力测试（dynamicsolvencytesting，DST）的发展，促进了寿险公司内控制度的建设。动态财务分析包括监测保险公司对将来可能发生的负面不利变动情况的抵御能力，这些是通过分析在许多种假设组合下对现金流量的变化进行预测得到的。动态财务分析（dynamicfinancialanalysis）报告由保险公司指定精算师负责，此报告被视为指定精算师与董事会和管理人员进行交流的一种工具，这样可以使风险更明确，并且有利于制定适当的策略以减少和管理风险。而且这一专业报告的特点是由指定精算师个人签署，并以个人的专业责任对其负责。指定精算师有责任从专业角度保证报告合乎要求。由精算师协会制定精算实践标准，以提高这些报告的一致性，确保重要的事项包含于报告中。英国的监管部门现在要求保险公司内部的指定精算师（在专业指导中）对该公司进行动态财务分析，并且及时向公司的董事会及监管部门汇报动态财务分析结果。
2.将内部控制纳入公司整个风险管理体系中
国外许多公司在实际经营中将内部控制纳入公司整体风险管理体系，构建了专门的风险管理部门或者由专门的部门负责相应的公司内部和外部风险的管理。通过对比分析加拿大宏利人寿保险公司和台湾地区国泰人寿的风险管理组织框架。可以看出，两公司采取了两种不同形式的内部控制和风险管理的组织架构和模式。加拿大宏利人寿保险公司设有首席风险官和专门的风险管理部门，而国泰人寿则采取了专门业务部门负责特定风险管理和内部控制的模式。两种模式都对公司面临的内部和外部风险进行全面的风险管理。从国外寿险公司内部控制和风险管理的实践看，尽管不同公司采取的风险管理模式存在一定的差异，但是其内部控制一般都是通过完善的制度设计和有效实施机制来完成的。
3.制定了完善的内部控制制度体系
国外许多寿险公司都建立了规范和齐全的内部控制标准，将内部控制标准融入到流程设计和流程改造中，大量地进行员工培训和教育，将内部控制标准深入到所有员工的日常工作和行为中，以降低寿险公司的经营风险，规避一些非正常商业行为的发生，维护公司良好的社会形象和股东利益。在岗位设置上，与国内寿险公司相比，国外寿险公司的最大特点是在于制度化的岗位设置。每一项工作实行程序化的控制，根据业务经营的程序进行岗位设置，需要什么岗位以及每一岗位的职责是什么都非常清楚，并做到重要岗位相互分离和监督制衡。同时，国外寿险公司非常重视内部控制制度的执行力度，建立了较为完善的激励约束机制。例如对于某一岗位的人员，一般年初会根据制度的要求明确应该完成的工作任务，同时提出完成任务存在的困难，在公司满足完成工作目标的条件后，对于达到目标的员工给予奖励，对未能完成任务的员工加以惩罚。
4.形成了比较完善的权限管理制度
国外寿险公司强调权力和责任间的制衡性。组织机构、管理部门和业务管理岗位间相互监督，彼此制约的特征十分明显。公司内部强调行政和业务双向管理，讲求制度第一、权力第二。重要职能与关键岗位的设立也存在一定的制衡。公司总经理在行政管理上，可行使直接决策权，但在涉及风险选择和业务决策上，却需要业务垂直管理的部门决策。同时，配备专职核保、核赔人员，实行承保与理赔职责分离，展业与核保分离；建立承保和理赔人员的分级授权制度，规定各级承保和理赔人员的授权范围和职责。同时，重视授权工作并严格权限管理。在核保权、核赔权、核单权、查询权、报账权、法人授权等日常权限管理中，比较广泛地使用双签制度，虽然在某种程度上影响效率，但可增加透明性和少出差错。
5.注重发挥内部稽核的监控职能
国外寿险公司一般在总公司设有独立的稽核部门，直接对公司董事会负责，定期或者不定期地对下属单位的内控制度执行情况采取不事先通知或随机查询的方式，重点多是权限的控制和执行情况，制度建设是否完备，财务制度和会计规则是否有效执行等。
（二）国内寿险公司内部控制制度发展情况及存在问题
我国有关内部控制的行政规定起步较晚，1996年12月财政部了《独立审计具体准则第9号内部控制和审计风险》，其中将内部控制定义为：内部控制是指企业为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序，由控制环境、会计系统和控制程序构成。很明显，它是基于当时占主导地位的内部控制结构理论，它的目标定位较低，局限于会计查弊纠错，忽视了提高经营效果和效率也应是内部控制的重要目标，况且它是从审计的角度用来对企业内部控制作出评价的。
1999年11月颁布、2000年7月实施的《会计法》明确提出各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度，要求会计工作中职务分离，对重大事项决策与执行程序，财产清查和定期内部审计等进行内部控制，它是我国第一部体现了内部控制要求的法律，对我国内部控制理论和实践产生了巨大的推动作用。财政部于2001年6月22日推出了《内部会计控制规范基本规范》，这是我国第一部从企业自身管理角度出发制定的内部控制规范。
我国有关金融企业的内部控制制度的行政规章推出也较晚，1997年5月16日，中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一部有关金融企业内部控制的监管文件。它对我国金融机构加强内部控制建设起到了历史性的作用，但是由于其内容与国际上主流的内部控制理论上存在一定的差距，且其内容不够全面和完整。2002年，根据国内金融业的发展情况，中国人民银行对这一文件进行了修改和完善。
为防范经营风险，建立健全保险公司内部控制制度，促进保险事业的稳步、健康发展，1999年8月5日，中国保监会制定了《保险公司内部控制制度建设指导原则》。该原则颁布之后，国内各寿险公司按照其要求制定了相关的内部控制制度，并按照业务发展要求和监管要求，不断完善内部控制制度体系。2002年3月，保监会颁布了《保险公司高级管理人员任职资格管理规定》，以加强对保险公司高级管理人员的管理，保障保险公司的稳健经营，2003年7月又对该规定进行了修改。2004年4月保监会颁布了《保险资金运用风险控制指引（试行）》，以规范保险资金运用，完善风险控制机制，推动保险公司、保险资产管理公司进一步加强保险资金运用管理，有效防范投资风险。
尽管保险监管部门颁布了一些有关寿险公司内部控制制度建设的规章，许多寿险公司也在内部控制制度方面进行了大量的探索与创新，但目前在建设和实施方面还存在许多问题，主要表现在以下几个方面：
1.对内部控制制度重视不够
部分寿险公司还没有将内部控制制度建设作为头等大事来抓，没有站在影响公司生存发展的战略高度上重视公司内部控制机制建设，重业务轻内控仍然是某些寿险公司的“通病”。部分寿险公司对内部控制的认识还停留在比较原始的阶段，认为内部控制就是内部监督，把内部控制看作是一本本的手册、各种文件和制度；也有的企业把内部成本控制、内部资产安全控制等视为控制；有的企业甚至对内部控制的认识还未理性化，没有意识到内部控制给公司带来的利益；有些内部控制制度对部分分支机构的管理者缺乏必要的约束和监管，难以保证会计和统计数据的真实性和准确性，内部稽核和外部审计制度形同虚设，削弱了内部控制制度的监督效率，增加了保险公司经营风险和保险监管的难度和成本。实际上，目前在保险市场经常发生的分支机构违法违规行为，反映出上级公司仍然存在着以保费规模论英雄，以规模为发展目标的经营指导思想。存在这种问题的原因主要在于外部环境对国内寿险公司强化内部控制标准的要求不高，导致公司并不关心内部控制标准对公司能够带来的经济及社会利益，公司认为所谓的走“球”似的路线能够帮助公司获得期望的利益，而没有考虑到由于内部控制失效对公司造成的损害可能是致命的。
2.内部控制目标过于简单化和形式化
目前，国内寿险公司的内部控制目标仅仅局限于查错纠弊、会计资料的真实合法和保证业务活动的有效进行等方面。这与国外COSO的目标定位相比有相当大的差距，缺乏动态性和前瞻性。对内部控制的目标往往单纯从会计、审计的角度出发，关注的范围仅仅局限于企业作业层的控制，甚至有些公司把内部控制仅仅理解为内部牵制，还没有形成对内部控制系统、整体的把握。另外，缺乏对内部控制的前瞻性思考，往往过多地考虑先行条件的限制，侧重于对内部控制的准则、条例的制定与修改，使目标流于形式。主要表现：一是制度内容相对陈旧，不能客观地反映保险市场的实际情况；二是制度要求相对滞后，不能及时地跟进监管法规的相关规定；三是内控指标比较单调，缺乏对违规经营行为的全面真实反映功能问题，侧重于静态控制，不能对经营过程进行实时监控和预警；四是内控技术手段落后，基本上没有全面运用现代信息技术手段识别、检索、汇集、分析和处理信息资料，及时发出有效监控指令；五是内控处理措施乏力，一些保险机构内控部门由于受主客观因素的影响，对内控检查发现的违规问题，往往采取避重就轻的办法进行象征性地处理，导致内控处理措施乏力。
3.内部控制环境有待改善
内部控制作为由管理当局为实施各项管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理结构及管理是密不可分的。由于目前国内还没有颁布专门的保险公司治理结构指引，寿险公司治理结构按照一般股份公司的要求来设置。尽管各寿险公司相应地设置了独立的股东大会、董事会和监事会以及各专门的委员会，制定了专门的议事规则，但是在实际工作中，监事会、董事会的监控作用严重弱化，其内涵和经营机制距离有效的法人治理结构要求还有很大的距离，个别寿险公司甚至存在着严重的缺陷，企业未能从根本上建立起符合企业发展需要的公司治理机制。在组织架构和岗位设置方面，存在着没有严格按照业务运作程序设置部门、岗位设置职责不清等方面的问题。在企业文化方面，由于许多国内寿险公司成立时间较短，企业文化建设关注不够，在内部控制制度建设和实施中还没有发挥出其应有的作用。
4.财务控制作用有待加强
现在财务核算或管理软件已经获得了极大的普及，各个层次或功能的财务管理或核算软件能够帮助财务人员提高效率和确保核算数据的正确性和及时性。但是，寿险公司的基础财务管理水平与管理层对财务数据的要求有一定的差距，财务控制的作用发挥有限。一些寿险公司在管理过程中，财务控制并没有起到监管及控制业务风险的作用，而是流于形式或者只是为了完成必要的程序；许多内部控制常用的工具和技术，如预算管理、内部控制标准、财务预警机制等并没有在寿险公司内部得到运用。
5.激励约束机制不健全
我国企业内部控制的一个薄弱环节就是激励约束机制不够健全、有效。制度可能是好的，但由于考核和检查主体缺位或者没有认真地进行考核，只是搞形式、走过场。因此，无论内部控制制度多么先进、多么完善，在没有有效控制、考核的情况下，都很难发挥出它应有的作用。目前寿险公司内部控制制度实施中缺乏有效的激励约束机制，对违反规定的人员没有明晰的处罚条款，执行主体缺位，使得各项内部控制制度运行效果不理想。例如寿险公司制定了相应的授权审批制度，但由于缺乏及时高效的内部信息传递机制，难以及时发现和制止越权行为。
6.内部审计功能发挥有限
由于有关文件只提供指导性意见，各公司在制度落实上主要依靠自律。许多公司虽然有较为健全的内部控制制度，但是各项内部控制制度落实不到位，制度执行的自觉性和执行效果却大打折扣，存在着制度上写的是一套，做的是另一套的现象。这其中的原因在于内部审计功能发挥有限，尽管国内各寿险公司总公司设立了独立的稽核部门，但是由于长期以来形成的观念以及组织、人事制度和权限等方面的原因，内部审计部门的人员相对比较少，仅仅从事一些必要的离任审计和常规审计，没有充分发挥公司内部审计的职能。
三、寿险公司内部控制制度未来发展趋势
内部控制理论与实践的产生和发展已经有了很长一段历史，随着企业内外部环境的变化，经营者应该以全新的经营理念赋予其中，内部控制将会发生一场深刻变革。随着国际金融业经营环境的日趋复杂，国际寿险业面临的风险因素也发生了较大变化，寿险业面临的主要风险由承保风险转向投资风险，资产负债匹配风险日益受到重视。展望未来，国际寿险业风险管理表现出以下发展趋势：（1）风险管理理论创新和技术进步将对风险管理实践起到巨大的推动作用；（2）风险管理的模式将不断创新，全面风险管理模式将会逐步成为寿险公司风险管理的主流模式。（3）风险管理技术和方法的通用性将不断增强。在寿险业风险管理发展的趋势影响下，寿险公司内部控制的未来发展将会呈现出以下趋势：
1.企业全面风险管理将成为寿险公司内部控制制度发展的未来方向
企业全面风险管理的思想是基于风险因素之间的相关性，从宏观上抓住了企业内部各种风险之间的关联关系。企业全面风险管理不仅重视资产负债管理和整体运营风险管理，更重视通过投资组合优化管理和资源优化分析的风险预算方法来提高企业的盈利能力和竞争力。企业全面风险管理强调寿险公司风险的全面性，要求对寿险公司运作的各个环节进行全面的分析和调查，利用全面风险管理模型能够将寿险公司许多潜在的风险加以量化，并根据每项风险对企业危害的大小及其相关性来制定相应策略。从内部控制和风险管理的关系看，全面风险管理作为一种全新的风险管理方法，涵盖了寿险公司内部控制的所有内容。因此，寿险公司内部控制的未来发展也将随着这种模式的不断实施而不断创新和发展。在寿险公司内部控制的未来变革中，人们将更多地把风险管理的职能赋予内部控制，内部控制也将逐步成为企业风险预测、评估和控制的重要手段和途径。
2.风险评估将成为未来企业内部控制建设的重要内容
由于社会公众和股东越来越关注风险评估，越来越多的企业信奉企业全面风险管理（Enterprise-wideRiskManagement，ERM），人们期望贯穿组织的所有风险都能得到持续的和规范化的管理，对战略、财务和经营等风险全面考虑。在内部控制未来的变革中，人们将更多的把风险管理的职能赋予内部控制，而内部控制也将逐渐成为企业风险预测、评估、控制的主要手段和途径，风险评估将成为内部控制制度建设的重要内容。企业在设计和评估内部控制时，将会充分考虑风险识别和评估问题，例如公司面临风险的性质和程度、公司可承受风险的程度和类型、风险发生的可能性、公司减少事故的能力及对已发生风险的影响、实施特殊风险控制的成本以及从相关风险管理中获取的利益等。
3.信息和沟通在内部控制中的地位将更加突出
知识经济时代，知识将成为最重要的经济资源，获取、共享和利用知识的能力将成为寿险企业生存和成长的关键因素。不论是获取、共享知识，还是利用知识，都需要信息与沟通系统作为载体。信息与沟通是否良好，决定着寿险公司能否及时收集到大量的内部和外部信息，能否实现信息在企业各层次、各部门之间迅速地传递和交流，能否率先在已有信息的基础上进行知识创新，占领市场制高点，获得发展的先机。对于寿险公司而言，建立一个统一、高效、开放的信息与沟通系统，是其他一切内部控制的运行平台，将成为寿险公司内部控制制度成功实施的关键。
4.人力资源将成为内部控制制度建设成功的关键和重点
在日益激烈的市场竞争中，寿险公司的竞争优势将主要取决于其人才技术优势和组织管理优势，而不是传统的资金和资源优势。实际上，组织管理优势也需要通过有效的人才配备才能发挥出来。企业内部控制制度的实施是由人来执行的，有了严密的企业内部控制制度，而无相应素质和品行的人去执行，内部控制依然会落空，因此企业员工的文化素质和道德修养的高低是企业内部控制有效与否的重要因素。在知识经济时代，人力资源将成为企业中最核心的要素，人的主观能动性决定了人力资源发挥作用的程度，一切内部控制制度都将围绕这一点进行。不断变化的市场环境要求企业要迅速作出反应，迫使企业减少管理层次，进行分散决策，丰富工作内容，留给员工更多的自主空间。寿险公司只有通过主动的建立和加强良性的控制环境，引导、激励人们正确地履行责任，实现公司的目标，将外来的压力变成人们内生的动力，充分发挥人力资源的主观能动作用。
「参考文献
1.傅安平著，《寿险公司偿付能力监管》，中国社会科学出版社，2004.5.
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5.王福新著，《中国寿险业偿付能力风险评价》，经济科学出版社，2004.4
伴随着研究成果不断丰富而来的，却并非是对该领域的研究日益透彻。恰恰相反，该领域的研究日益呈现出一种“不可测化”的倾向，众多学者似乎日益表现出对于“预测及控制”的力不从心，甚至已经有学者认为对于行动进程的预测与控制几乎不可能实现，我们能做的只有适应进程的变化而已。吉登斯、贝克（UlrichBeck）等人甚至质疑现代社会管理能力的有效性以及社会科学研究的最终效用。尽管意识到了该领域研究的艰难性，仍有为数不少的社会学研究者孜孜不倦地将精力与热情投入到这一议题的研究之中。因为归根结底，对于社会运行进程的预测及对其中未预结果的前瞻与控制是社会学（乃至整个社会科学）难以割舍的抱负与期盼。而且，该领域的确也不时出现若干令人振奋的研究成果。阎耀军先生的专著《社会管理的前馈控制》，正是这样的成果。阎耀军先生在社会预测预警领域已经进行了长时间的探索和研究。大约在六年前，他已出版了两本相关专著：《社会预测学基本原理》和《现代实证性社会预警》，分别对于科学的社会预测的理论与方法实践进行了细致阐述。在这两本书付梓之际，他即言明，该领域的研究仅有理论与方法尚不充足，还需有相应的应用技术；仅有预测与预警还不完全，还应有对未来结果的预控。而他最近出版的这部《社会管理的前馈控制》，正是对社会预控理念与技术缺失的回应。该书直面的正是目前该领域研究中的“不可测”倾向。其要回答的问题是“对社会进程的预测与控制究竟是否可行？”作者的观点是只要我们“创新社会管理体制，改革社会控制方式”，[10](20-22)那么对于社会的预测与控制就应该是可行的。而在阎耀军先生看来，该领域改革与创新的核心点，就是建立新的“社会管理的前馈控制”模型和科学的预警工具。
二
社会预测的核心难点为何？对于这个问题，默顿认为，社会性行动的五方面因素导致了各种不可测、不可控的未预结果的产生，1.忽视，即相关知识的缺乏。2.失误，即行为的误差，特别是基于过去经验所导致的误差。3.对直接利益的迫切需求所导致的“主动忽视”。4.基本价值，即引导行动者的特定指导价值。5.预言作用，指对于现实的论断（不论真假）本身就会成为现实的一部分，并反过来对现实产生影响。总体而言，默顿是从行动者以及预测者本身的局限性角度来探究这一问题的。默顿的这一思路后来遭到了吉登斯等人的反驳。吉登斯认为默顿忽视了行动者及预测者的“认知能力”（knowledgeability）与“意图性”（intentionality）的重要性。他认为，我们应当在对行动者的意图进行明确区分的基础之上明确复杂的人类行动中的各种行为模式，并在此基础上尝试进一步分析。在此意义上，尽管我们自身不可避免的局限性仍然存在，但我们可以尽量尝试将这种局限性降低，从而对行动的发展进程进行某种预测。从某种程度上说，阎耀军先生顺和了吉登斯的思路，其所提出的“前馈控制”方法的核心也正是将各类社会行动模式化，并在此基础上基于对大数据的分析与监控，从而期望实现对社会行动发展的预测。该著从三个角度对这一思路进行了阐释：1.阻碍前馈控制得以建立的四重障碍、三大瓶颈；2.应对阻碍的方法：建立“社会风险模拟器”及其一般模式；3.在一般模式指导下的具体实践应用。“前馈控制”原本是科学实验中的一个术语，指的是“事先分析和评估即将输入系统的扰动因素对输出结果的影响，并将期望的管理目标同预测结果加以对照，在出现问题之前就发现，事先制定纠偏措施，预控不利扰动因素，将问题解决在萌芽或未萌状态”。[10](28-29)简而言之，实际上就是通常所说的“防患于未然”。对于社会发展进程中可能出现的危机，应对方式通常有“应急”与“预警”两种。前者属于反馈型控制，而后者属于前馈型控制。在阎耀军先生看来，有四重障碍阻挡了前馈控制的发展，即社会预测和预警的困难性、危机预报的自风险性、危机事件的长周期性和为官执政的短期性、政绩考核制度不完善。而在前馈控制的发展中，预警工具的科学化是一个关键要素，但受到三大瓶颈的制约，分别是评估工具科学化问题、组织体制和运行机制问题及集成化创新问题。在这样的制约下，传统制度模式的前馈控制机制很难真正建立并发挥作用。阎耀军先生认为，解决这一问题的核心就在于如何真正建立起一个对于不同类别社会行动的动态、切实并尽可能完备的预警模式化工具，从而实现社会预警的科学化。他给出的答案是开发“社会风险模拟器”。这一概念是从国外的“政策模拟器”和“军事作战仿真模拟”演化而来，主要包括两个层面：对社会风险的识别及有针对性的政策推演。为此需要结合社会风险问题进行建模和仿真，通过多种情景下的社会风险问题起因研究，以及多主体的社会安全内在机理研究，提出具有科学性和可信度的理论分析模型并据此建立社会管理的前馈控制模式。一般化的前馈控制模式需要遵循三大原则：即以监测预警和风险评估为前提的原则（或超前预测原则），预警预报和预案启动制度化链接原则（或未萌先动原则），依赖可操作性的技术支撑体系的原则（或操作务实原则）。与之相对的，前馈控制的一般模式由三大模块构成：扰动因素预警模块、预警预控连锁模块、扰动因素预控模块，三模块按流程相连，从而形成了一个动态控制过程。一般意义上的理论建模只是工作的一部分，社会学者真正关心的是这样的研究技术究竟能否以及如何作用于现实社会。阎耀军先生在本书的后半部分介绍了在一般模式指导下的三个具体应用案例。分别是：对我国社会稳定施行前馈控制的尝试；在我国工作中的应用研究；在我国民族关系管理中的应用研究。
三
人类究竟能在多大程度上控制社会进程，这实际上是社会学界长期以来争论的问题之一。以科尔曼（JamesS.Coleman）等人为代表的自信者相信我们可以“设计”（design）这个社会，也有一批学者感叹社会现象的复杂性与因果关系的难觅性。我们究竟能否看到甚至设计我们前方的道路，这既是公众对社会科学研究者的一个质询，也是学者们不应回避的诘问。阎耀军先生用他的这本新著对这一问题进行了自己的回应。更为可贵的是，他不仅从社会学角度出发，更是结合众多新兴的学科和理论，如耗散结构论、协同论、自组织理论、突变论等，以及数学、计算机等其他学科的方法，从而有了一个区别于前人的独特的研究进路。不过，由于这一领域研究的复杂特性及科学探索的本质属性，也使得这种进路本身同样会带来许多值得思考和讨论之处。
1.解决主体局限性的大数据的可靠性问题。
为了解决默顿等人所担心的行动及预测主体的局限性问题，阎耀军先生采用的解决办法即是对众多数据资料的统一分析，从而在某种程度上克服“人”的局限性。在计算机技术达到前所未有的高度的今天，此思路确为可试之路。但是，该思路的一个核心问题即在于整个建模、分析、预测所依赖的大数据的可靠程度究竟如何。这涉及两方面的数据：一是客观的，但却常常充斥争议的数据，比如当下中国的官员切实收入、中国各类宗教的信众人数、各种歧视性疾病（如艾滋病、甲肝等）的确切患者数等。在社会分析及预测领域，越是这种争议性的数据越是对未来的发展起核心作用。但如果这些数据本身的可信性就不强，又怎能基于此而对未来进行预警呢？二是主观指标，比如在建立民族关系预警模型中使用的“大民族主义思想”“、对中华民族的认同”、“少数民族自由满意度”等指标。这些指标本身所包含的含义在不同民族、不同地区即有很大不同，因此在大规模数据收集过程中，如何有针对性地进行操作也是需要考虑的问题。
2.社会预测的反身性问题。
利纳雷斯在继承默顿的“自证预言”思路的基础上，明确指出了由于预测的加入，社会行动本身就会变成以每次预测为节点的非直线型行动。每次预测以及预测所看到的问题，结合行动中业已出现的问题，都会对行动本身产生影响，从而使未来的发展产生不可预知的后果。而这一点，实际上恰恰是社会预测本身蕴涵的一个吊诡问题。因而对社会管理的前馈控制研究，或许也应该考虑到社会预测本身通过对政策的作用对于未来的发展究竟有何影响。
3.预测结果的定位问题。
【关键词】管理会计；控制；原则
我国财务会计已形成一套完整且前后一致的会计原则体系，而管理会计由于出现的时间比较晚，其原则体系尚不完善。为此，会计理论界正在作不懈的努力，认真研究管理会计原则并构建适宜的原则体系，对于完善管理会计的基础理论，指导管理会计的具体实践都有重要的意义。
在过去的研究中，一般笼统地探讨管理会计原则。笔者认为，管理会计包括三个层次：一是决策层次；二是决策支持层次；三是执行与控制层次。因此，管理会计原则体系应当围绕决策与控制来分别界定。本文讨论有关控制的管理会计原则。它应包括下列十个方面。
第一，可控性原则。可控性是指责任中心只能对其职权范围内可以控制的经济活动负责。这就要求企业把经济责任同管理权和决策权衔接起来，做到运用、管理、指挥、负责统一，并且尽可能使各项经济责任数量化，能够直接用会计方法进行核算和考核。当然，由于各责任部门之间的相互依存，很难制定出完全可控的指标，“有经验的成本会计师和经理人员认为，一个项目是可控制还是不可控制，很不容易确定，”只能从控制的程度、时间、空间等来考核。
从控制的程度看，可控指标分为两类：一是责任中心完全可以直接控制的指标；二是责任中心通过采取措施，对其有一定影响的指标。包括部分可以控制的指标和通过运用一定的经济杠杆可以间接控制的指标。例如，新产品试制指标常被看成是试制部门的可控指标，可是，这个指标中包含了大量难以估量的因素，因而设计部门只能尽可能采取措施，设法将其费用控制在预算之内。不过这种控制并不排除实施过程中发生修订预算的可能性。
从时间上看，“时期的设想很重要”，某些在短期内不能控制的指标，在较长时期看来是可控制的，如折旧费。过去不能控制的指标，现在却是可控的，同时，现在可控的指标在将来有可能变成不可控的指标。
从空间上看，某指标是否可控，随责任层次、责任中心的不同各异。“例如，机器的保险成本对生产部门经理可能是不可控制的，但对于保险部门经理确实是可控制的。”上层次的可控制成本不一定是下一层次的可控成本，下一层次的可控成本一定是上层次的可控成本。因而，一般来说，同一指标在较低管理层次不可控制，而在较高层次则可以控制，在同一责任层次上平行的职能部门之间也会有这一责任中心不可控制的指标，而在另一责任中心则变得可控的情况。因此，要求各责任中心根据不同的情况确定不同的可控范围，使经济责任同经济管理权、经营决策权统一起来，按谁使用、谁负责、谁管理的原则进行考核。这一点对具有双重责任性质或者是涉及两个以上责任中心的经济事项更为重要。如固定资产折旧，从折旧比例的规定方面看，车间是无能为力的，不能承担经济责任，这方面的责任只能由上级管理部门负责，但从固定资产的使用方面看，车间、班组、个人等责任中心，这些固定资产的使用者，使用固定资产就应当对固定资产的有形损耗负责，对固定资产的使用寿命和完好率负责。因此，应当对固定资产折旧的这种性质做出具体分析，并根据事物的特点划分责任中心所应当承担的具体责任。
第二，责权效利相结合原则。为保证责任目标的实施，必须在各责任中心分工负责的范围内给予一定的管理权限，同时，为了保证调动各责任层次的工作积极性和主动性，还要经常对各责任中心的工作实绩进行考核，并进行成果评价，使各责任中心的经济利益与其贡献大小挂起钩来，根据责任目标的完成情况奖励责任者。因此，在管理会计中责任、权力和利益是统一的、一致的。“责”是关键，“权”是保障，“效”是标准，“利”是动力。贯彻责权效利相结合原则，应特别注意责任的不可转移性，即责任应当明确、肯定，不能任意转移。具体包括两层含义：
一是同层次中只有一个责任中心，就由该中心负责，不得（能）转向其他中心。
二是上下层次间也不能互相推委责任。即上层次的责任中心要对自己及所属的下层次的责任中心负完全责任。如某一分厂厂长对该分厂的全部经济活动负责，而某一班组长只对这一班组可控的经济活动负责。
第三，灵活性原则。一方面是指获取用于生成管理会计信息的资料来源渠道具有多样性，它既包括来自企业内部的资料，又包括来自企业外部的情况；另一方面是指对资料的管理方法具有灵活性，应针对不同情况采用不同的会计管理方法。
第四，可理解性原则。可理解性是指所提供的管理会计信息必须是简单明晰、通俗易懂、便于各类使用者而不是特定使用者掌握和利用的信息。管理会计信息应根据不同信息使用人理解程度的高低和用于决策的不同，适时地为不同信息使用人提供可理解的信息。
第五，例外管理原则。例外管理原则是指企业主管人员应负责处理企业生产经营过程中的各种涉及全局性的重要问题，而将次要的工作或不涉及全局性的工作完全放手让下级管理人员去处理。这里“例外”事项可从以下几个方面去考虑：一是从质的方面看，对某一责任中心关系比较大、性质比较严重、影响比较大的因素可作为“例外”事项管理。二是从量的角度看，一方面指在责任目标管理中，差异（包括正差异和负差异）较大的因素，作为“例外”事项管理；另一方面差异虽未超过规定标准，但长期在限度的一侧徘徊，凡统计数字在标准的某一侧连续出现七次以上，应视为控制不严或标准失效所致。三是从时间观念看，重要的问题随时作为“例外”管理。
第六，可操作性原则。可操作性指管理会计采用的各种方法与技术应尽可能简易可行，便于操作，能为大多数管理会计人员所掌握。对于能够准确定量的资料应通过建立数学模型的方法尽可能由计算机完成。相同的方法和技术对不同层次管理会计人员的可操作程度不同，管理会计人员应根据自己的情况选择适合自己的操作方法和技术。
第七，及时性原则。及时性指决策依据的信息与决策的执行应能够及时满足经营管理对决策的需要。它包括两方面的内容：一方面是指及时进行决策；另一方面是指及时进行控制。财务会计中更强调信息处理的真实，管理会计中更强调决策与控制的及时。
第八，整体性原则。责任中心的划分与考核，要以企业作为一个整体。划分责任范围时，要做到层层有责任，事事有人管，使责任中心之间一方面要防止重复，另一方面要防止无人负责区的出现，即要把企业作为一个整体。从纵向上看，自下而上，都要层层负责，其组织层次每升高一级，责任也增大一级，各责任中心随时提供其业绩完成情况，直到最高层次；每一责任中心还要负责、检查其下属的业绩，最高层次承担企业经济活动的全部责任。从横向上看，各责任中心要接受横向责任中心的管理、控制。这样纵横责任链交织成责任网，以明确各自的经济责任。
企业管理的目的就是为了保证企业总目标的实现。因此，企业内部必须有一致的目标，尽管各自都有自己的分目标，但必须受总目标的制约与协调。如在企业日常工作中有可能一个人为超额完成产值而不愿接受小件订货，还有可能工厂为追求利润而不愿生产微利产品等，因此，在管理会计中贯彻整体性原则，制定责任目标时应从国家、企业的总体目标出发，克服以上不良倾向。
第九，一致性原则。一致性包括三方面的内容：一是国家利益、企业利益与各责任中心利益要保持一致，企业的总目标是分解和制定各责任中心目标的依据，各责任中心目标是实现总目标的保证。当一项决策与决策的执行对企业有利而对国家不利时应当坚决放弃这项决策与决策的执行，相反，当对全局有利而对局部不利时，局部利益要服从全局利益；二是决策与控制的程序及方法应保持前后一贯，便于决策的制定及执行；三是各项指标的计算口径、考核评价业绩的标准要前后一致，若不一致就会使决策及其执行偏离客观真实的基础，导致决策失误，使各责任中心目标与企业整体经营目标脱节。一贯性并非绝对的一贯，随着决策经营环境的变化和管理控制要求的不同，决策与控制的方法可以适当变化，使产生的决策与控制更为有效。
第十，可验证性原则。可验证性包括两方面的内容，一是决策依据的信息本身要能够被验证；二是做出的决策在执行中能够被检验。贯彻可验证性原则，可以判断决策信息的相关性和准确性，便于找出差异和进行差异分析。可验证性既是决策的原则，也是对决策结果执行情况进行考核的依据。
综上所述，有关控制的管理会计原则可列示如表1：
【关键词】管理会计；控制；原则
我国财务会计已形成一套完整且前后一致的会计原则体系，而管理会计由于出现的时间比较晚，其原则体系尚不完善。为此，会计理论界正在作不懈的努力，认真研究管理会计原则并构建适宜的原则体系，对于完善管理会计的基础理论，指导管理会计的具体实践都有重要的意义。
在过去的研究中，一般笼统地探讨管理会计原则。笔者认为，管理会计包括三个层次：一是决策层次；二是决策支持层次；三是执行与控制层次。因此，管理会计原则体系应当围绕决策与控制来分别界定。本文讨论有关控制的管理会计原则。它应包括下列十个方面。
第一，可控性原则。可控性是指责任中心只能对其职权范围内可以控制的经济活动负责。这就要求企业把经济责任同管理权和决策权衔接起来，做到运用、管理、指挥、负责统一，并且尽可能使各项经济责任数量化，能够直接用会计方法进行核算和考核。当然，由于各责任部门之间的相互依存，很难制定出完全可控的指标，“有经验的成本会计师和经理人员认为，一个项目是可控制还是不可控制，很不容易确定，”只能从控制的程度、时间、空间等来考核。
从控制的程度看，可控指标分为两类：一是责任中心完全可以直接控制的指标；二是责任中心通过采取措施，对其有一定影响的指标。包括部分可以控制的指标和通过运用一定的经济杠杆可以间接控制的指标。例如，新产品试制指标常被看成是试制部门的可控指标，可是，这个指标中包含了大量难以估量的因素，因而设计部门只能尽可能采取措施，设法将其费用控制在预算之内。不过这种控制并不排除实施过程中发生修订预算的可能性。
从时间上看，“时期的设想很重要”，某些在短期内不能控制的指标，在较长时期看来是可控制的，如折旧费。过去不能控制的指标，现在却是可控的，同时，现在可控的指标在将来有可能变成不可控的指标。
从空间上看，某指标是否可控，随责任层次、责任中心的不同各异。“例如，机器的保险成本对生产部门经理可能是不可控制的，但对于保险部门经理确实是可控制的。”上层次的可控制成本不一定是下一层次的可控成本，下一层次的可控成本一定是上层次的可控成本。因而，一般来说，同一指标在较低管理层次不可控制，而在较高层次则可以控制，在同一责任层次上平行的职能部门之间也会有这一责任中心不可控制的指标，而在另一责任中心则变得可控的情况。因此，要求各责任中心根据不同的情况确定不同的可控范围，使经济责任同经济管理权、经营决策权统一起来，按谁使用、谁负责、谁管理的原则进行考核。这一点对具有双重责任性质或者是涉及两个以上责任中心的经济事项更为重要。如固定资产折旧，从折旧比例的规定方面看，车间是无能为力的，不能承担经济责任，这方面的责任只能由上级管理部门负责，但从固定资产的使用方面看，车间、班组、个人等责任中心，这些固定资产的使用者，使用固定资产就应当对固定资产的有形损耗负责，对固定资产的使用寿命和完好率负责。因此，应当对固定资产折旧的这种性质做出具体分析，并根据事物的特点划分责任中心所应当承担的具体责任。
第二，责权效利相结合原则。为保证责任目标的实施，必须在各责任中心分工负责的范围内给予一定的管理权限，同时，为了保证调动各责任层次的工作积极性和主动性，还要经常对各责任中心的工作实绩进行考核，并进行成果评价，使各责任中心的经济利益与其贡献大小挂起钩来，根据责任目标的完成情况奖励责任者。因此，在管理会计中责任、权力和利益是统一的、一致的。“责”是关键，“权”是保障，“效”是标准，“利”是动力。贯彻责权效利相结合原则，应特别注意责任的不可转移性，即责任应当明确、肯定，不能任意转移。具体包括两层含义：
一是同层次中只有一个责任中心，就由该中心负责，不得（能）转向其他中心。
二是上下层次间也不能互相推委责任。即上层次的责任中心要对自己及所属的下层次的责任中心负完全责任。如某一分厂厂长对该分厂的全部经济活动负责，而某一班组长只对这一班组可控的经济活动负责。
第三，灵活性原则。一方面是指获取用于生成管理会计信息的资料来源渠道具有多样性，它既包括来自企业内部的资料，又包括来自企业外部的情况；另一方面是指对资料的管理方法具有灵活性，应针对不同情况采用不同的会计管理方法。
第四，可理解性原则。可理解性是指所提供的管理会计信息必须是简单明晰、通俗易懂、便于各类使用者而不是特定使用者掌握和利用的信息。管理会计信息应根据不同信息使用人理解程度的高低和用于决策的不同，适时地为不同信息使用人提供可理解的信息。
第五，例外管理原则。例外管理原则是指企业主管人员应负责处理企业生产经营过程中的各种涉及全局性的重要问题，而将次要的工作或不涉及全局性的工作完全放手让下级管理人员去处理。这里“例外”事项可从以下几个方面去考虑：一是从质的方面看，对某一责任中心关系比较大、性质比较严重、影响比较大的因素可作为“例外”事项管理。二是从量的角度看，一方面指在责任目标管理中，差异（包括正差异和负差异）较大的因素，作为“例外”事项管理；另一方面差异虽未超过规定标准，但长期在限度的一侧徘徊，凡统计数字在标准的某一侧连续出现七次以上，应视为控制不严或标准失效所致。三是从时间观念看，重要的问题随时作为“例外”管理。第六，可操作性原则。可操作性指管理会计采用的各种方法与技术应尽可能简易可行，便于操作，能为大多数管理会计人员所掌握。对于能够准确定量的资料应通过建立数学模型的方法尽可能由计算机完成。相同的方法和技术对不同层次管理会计人员的可操作程度不同，管理会计人员应根据自己的情况选择适合自己的操作方法和技术。
第七，及时性原则。及时性指决策依据的信息与决策的执行应能够及时满足经营管理对决策的需要。它包括两方面的内容：一方面是指及时进行决策；另一方面是指及时进行控制。财务会计中更强调信息处理的真实，管理会计中更强调决策与控制的及时。
第八，整体性原则。责任中心的划分与考核，要以企业作为一个整体。划分责任范围时，要做到层层有责任，事事有人管，使责任中心之间一方面要防止重复，另一方面要防止无人负责区的出现，即要把企业作为一个整体。从纵向上看，自下而上，都要层层负责，其组织层次每升高一级，责任也增大一级，各责任中心随时提供其业绩完成情况，直到最高层次；每一责任中心还要负责、检查其下属的业绩，最高层次承担企业经济活动的全部责任。从横向上看，各责任中心要接受横向责任中心的管理、控制。这样纵横责任链交织成责任网，以明确各自的经济责任。
企业管理的目的就是为了保证企业总目标的实现。因此，企业内部必须有一致的目标，尽管各自都有自己的分目标，但必须受总目标的制约与协调。如在企业日常工作中有可能一个人为超额完成产值而不愿接受小件订货，还有可能工厂为追求利润而不愿生产微利产品等，因此，在管理会计中贯彻整体性原则，制定责任目标时应从国家、企业的总体目标出发，克服以上不良倾向。
第九，一致性原则。一致性包括三方面的内容：一是国家利益、企业利益与各责任中心利益要保持一致，企业的总目标是分解和制定各责任中心目标的依据，各责任中心目标是实现总目标的保证。当一项决策与决策的执行对企业有利而对国家不利时应当坚决放弃这项决策与决策的执行，相反，当对全局有利而对局部不利时，局部利益要服从全局利益；二是决策与控制的程序及方法应保持前后一贯，便于决策的制定及执行；三是各项指标的计算口径、考核评价业绩的标准要前后一致，若不一致就会使决策及其执行偏离客观真实的基础，导致决策失误，使各责任中心目标与企业整体经营目标脱节。一贯性并非绝对的一贯，随着决策经营环境的变化和管理控制要求的不同，决策与控制的方法可以适当变化，使产生的决策与控制更为有效。
第十，可验证性原则。可验证性包括两方面的内容，一是决策依据的信息本身要能够被验证；二是做出的决策在执行中能够被检验。贯彻可验证性原则，可以判断决策信息的相关性和准确性，便于找出差异和进行差异分析。可验证性既是决策的原则，也是对决策结果执行情况进行考核的依据。
综上所述，有关控制的管理会计原则可列示如表1：
