国外最早研究亏损上市公司会计信息的价值相关性的文章是Hayn.C（1995），之后Beaver、Landsman（1998）也进行了相关的研究。国外的研究表明企业进行盈余管理主要出于管理层变更、大清洗、利润平滑三个动机。Francis.J，Hanna.D，Vincent.L（1996）研究结论证实了管理层变动会影响企业计提资产减值的比例等；Chen.C.J，Chen.S，Su.X（2004）发现管理层发生变更或者企业面临较大亏损时比较倾向于通过计提减值准备进行盈余管理。Yoon.R.R，Miller.G.A（2002）、Riedl.E.J（2004）的研究表明管理层利润平滑和大清洗动机的存在。国内研究表明企业进行盈余管理主要出于扭亏动机、大清洗动机、管理层变更和配股动机等。郭旭芬、熊健（2003）的研究发现，严格的会计准则使得上市公司披露的会计信息更加真实可靠；洪剑峭等（2005）研究发现虽然资产减值的计提、转回逐渐成为上市公司进行盈余操纵的手段，但总体而言上市公司会计盈余数据的信息含量在准则变更后更具价值相关性；王跃堂（2000）研究表明具有扭亏动机或被ST的公司明显存在利用三大减值政策进行盈余管理的现象；于海燕等（2001）、黄婷晖（2002）、赖朝辉（2003）、张俊民（2004）、戴德明等（2005）等；薛爽、田立新、任帅（2006）、赵春光（2006）、王建新（2007）等的研究表明亏损公司特别是扣除减值影响后仍亏损的上市公司存在严重的盈余管理现象。李享（2009）的研究开辟了新的途径，研究发现存在亏损动机的上市公司如果打算下一年处置长期资产，那么就会在亏损年度加大长期资产减值计提额，以为后续年间处置时大量转回从而达到扭亏为盈的效果做准备。
二、文献评述
综上所述，资产减值的计提动机多种多样，受到企业性质、企业经营状况等多重因素的影响。而价值相关性方面，国外的研究多是针对所有会计信息的某一方面即某项会计信息的价值相关性，具体到资产减值会计信息价值相关性的研究，主要从披露的各种资产减值信息以及不同公司状况的资产减值信息入手进行研究分析的。国内对于资产减值会计价值相关性的研究一般都是借用国外研究的模型方法等进行的，起步较晚且研究也较少，又由于所处时段或研究方法的不同也会得出不同的结论，因此无论是为了充实这方面的实证研究还是为进一步完善准则，对其进行研究具有重要意义。
三、研究设计
（一）理论假设
资产减值会计信息的披露，一方面可以反映出资产发生贬值的程度，另一方面也可以看出企业管理层对公司资产的未来实际获利能力的关注并可以让信息使用者感受到管理层对这一现象的应对态度；也许两方面的作用对企业的整体市场价值会产生完全不同的效果，但却都可以提高企业盈余和净资产账面价值数据价值相关性。因此本文提出如下假设1：H1：资产减值会计信息可以通过影响盈余来提高会计信息的价值相关性，即具有增量价值相关性。根据我国对上市公司的监管制度规定，如果上市公司连续两年在审计报告中披露的净利润都为负就会被ST，如果连续三年净利润都为负就会被暂停上市（PT），那么亏损上市公司出于保市保壳的目的可能会操纵盈余，这就降低了会计信息的价值相关性，由此提出假设2：H2：亏损上市公司中，具有扭亏或大清洗动机的公司资产减值信息价值相关性显著低于其他亏损上市公司。
（二）研究设计
从周冬华（2010）的研究得出，假设1的验证可直接选择价格模型：Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDit+∑iβ3+iYeari+ε其中，Pit表示第i家上市公司t年度结束后的第4个月末的股价；BVPSit、EPSit分别表示第i家上市公司t年度的每股净资产和每股收益（每股净资产和每股收益都采用计提资产减值前的数据）；WDit表示第i家上市公司t年度计提的资产减值准备（本文采用资产减值占计提资产减值前的期末资产总额的比率来计量）；Yeari代表第i年度的数据。假设2添加了三个虚拟变量来区分一般的亏损上市公司和存在扭亏动机或大清洗动机的亏损上市公司。H2需要四个模型的回归，在此只介绍汇总模型：Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDto-talit×NORMAL+β4WDtotalit×NKit+β5WD-totalit×LOSSit+∑iβ5+iYeari其中：NORMAL代表一般的亏损上市公司，是就等于1，否则等于0；NK代表具有扭亏动机的上市公司，判断标准为上年度首次亏损本年度盈利，如果是则为1，不是则等于0；LOSS代表具有大清洗动机的亏损上市公司，判断标准为NK等于0且计提减值前净利润与计提资产减值前的期末资产总额的比值小于该变量所有负值的中位数，如果是则等于减值前净利润与计提资产减值前的期末资产总额的比值，否则等于0；其他变量解释同上。本文的研究选取了国内全部A股2003-2012年间的净利润小于零的亏损上市公司，数据主要来源于国泰安CSMAR数据库，部分通过手工收集的数据来源于巨潮资讯和，共取得一千多个样本，根据研究假设的不同样本数有所变化，具体在实证检验中详细说明。
四、实证检验与分析
（一）样本描述性统计
通过简单的样本数据筛选后基本上选出1555个数据样本，其中：P代表股价，BVPS、EPS分别代表减值前的每股净资产、每股盈余，WD、WDJT、WDZH分别代表本年度计提的资产减值、转回的资产减值、总资产减值与减值前期末总资产的比值，N、mean、sd、min、max、P50分别表示样本数、均值、标准差、最小值、最大值、中位数，j_n代表当年减值总额占当年净利润（因为所选都是亏损上市公司，净利润都为负）的比值。
（二）回归分析
假设2回归模型根据是否加资产减值变量和是否加时间控制变量来区分并得出模型如下：Pit=α+β1BVPSit+β2EPSi+ε（1）Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDit+ε（2）Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+∑iβ2+iYeari+ε（3）Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDit+∑iβ3+iYeari+ε（4）从表2中可以看到BVPS、EPS与P的相关性都在1%水平下显著正相关，这就表明每股盈余、每股净资产与股价具有显著正相关关系；模型（2）增加了WD的变量，可以看出资产减值在10%的水平下与股价显著负相关，这代表亏损企业计提减值准备传递给投资者的信息是企业资产贬值的坏消息，再看调整后的R2，模型（2）的5.57%大于模型（1）的5.44%，这就表明资产减值信息可以提高对股价的解释能力即具有增量价值相关性；为了排除由于各年的制度、政策、市场环境的变化可能带来的时间序列影响，在模型（1）、（2）的基础上加上了时间序列变量进行了模型（3）和（4）的回归，回归结果发生了巨变，调整后的R2由5.44%、5.57%分别变为了39.91%、40.11%，很明显可以看出年度控制变量对股价的显著影响，而且对比发现加上WD变量后模型（4）的解释力度增强了，从而证实了假设1。虽然资产减值信息的披露增加了对股价的解释力度，而加入年度控制变量前WD变量的系数由显著为负变为正，这可能表现为资产减值信息向投资者传递了管理层正确预期了资产未来现金流量，并将加强管理的好消息，可是t检验并不显著。要分析其原因则需进一步分析，将样本公司分为正常盈余（净利润+资产减值总额大于0）、扭亏动机的公司（上年首次亏损，本年盈利）、大清洗动机的公司（没有扭亏动机且本年度减值前净利润/计提减值前的期末总资产小于此变量负值的中位数的上市公司）三组样本，根据分组将样本公司分别进行回归，其中：扭亏组、正常盈余组、大清洗组三组的WD变量分别取自各样本组的WD数值，回归结果见表3。由表3可看出三组数据的回归结果有着非常显著的差异，首先正常盈余组与扭亏组WD的系数都显著为负，而且正常盈余组的系数显著大于扭亏组，可见正常盈余组的资产减值信息更具价值相关性，负相关表示WD传递了资产贬值的坏消息，而且正常盈余组调整后的R2为37.78%大于扭亏组的37.73%，但并不显著，可能是因为样本选取的全是亏损上市公司，受到外界复杂因素的影响较多，在此样本中选取的正常盈余公司本身不能与真正盈余公司相提并论；其次再看大清理动机的公司，此样本中WD的系数显著为正，这可能就是导致假设1中WD系数为正但不显著的原因所在。而且更出乎意料的是大清洗组调整后的R2显著高于前两组，这就表示大清洗动机的公司计提减值的金额与股价显著正相关，而且会计信息的披露更具价值相关性，这可能与我国监管制度的完善有关。至于计提减值与股价正相关，本文认为大清洗动机的上市公司本应为防止摘牌而少计提减值，其反而多计提减值的目的除了为以后盈余做铺垫之外，更多的可能是管理层为以后的正常运营准确预期未来资产现金流量以进行资源合理配置，从而传递出“好消息”，起到积极的效果；当然也可能是基于外界压力等原因，具体的深层研究，本文不在叙述。表3是对不同特征的亏损上市公司资产减值信息的价值相关性进行了回归分析，这只能作为间接证据并不够直观，本文又添加不同动机和资产减值的计提比例的交叉变量进一步回归分析，建立三个模型如下：Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDto-talit×NORMALit+∑iβ3+iYeari+ε（1）Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDto-talit×NKit+∑iβ3+iYeari+ε（2）Pit=α+β1BVPSit+β2EPSit+β3WDto-talit×LOSSit+∑iβ3+iYeari+ε（3）其中：WDtotal表示全样本的WD；NORMAL表示正常盈余公司（减值前净利润大于0为1，否则为0）；NK表示扭亏动机公司（上年度首次亏损且本年度盈利的NK=1，否则为0）；LOSS表示大清洗动机公司（NK=0，且减值前净利润/减值前期末总资产>该变量所有负值的中位数，则LOSS等于减值前净利润/减值前期末总资产，否则等于0）。回归结果发现加入交互变量进行总样本回归时，依然是正常盈余组计提的资产减值信息相比扭亏组更具价值相关性但不显著，大清洗组的价值相关性高于正常盈余组和扭亏组，通过上述几个回归所得结论一致且与本文假设2相悖。
五、结论
在2001年颁布的《企业会计制度》中，我国全面接受资产减值观念，它是这次会计制度改革的一个重要组成部分。我们有必要重新认识资产减值会计的产生、发展及其基本作用，从而更好地利用它为会计报表信息使用者服务。
在1993年会计制度改革时，我国的会计制度中第一次明确地接受资产减值的观念，允许所有企业针对应收账款这一流动资产项目计提减值一坏账准备，但政府对计提幅度给予了较严格的限制。这是我国资产减值会计的发端。那么，当时为什么会接受资产减值这一观念呢？这与当时的时代背景和实际情况有着深刻的联系。改革开放以来，我国商品经济发展日益深入，到20世纪90年代初，企业间出现大量“三角债”，企业会计报表中应收账款的余额越来越大，而且部分企业甚至包括部分国有企业因经营不善已破产或事实上到了难以维继的程度，企业会计报表中列示的长期挂账的应收账款的可收回性受到质疑，其余额也就不再真实，这些已严重影响到企业日常生产经营。1993年，党的十四大提出建设社会主义市场经济。在市场经济条件下，企业的生产经营风险加大，经营困难、破产倒闭日益频繁，使得企业的应收账款实际上总有一部分收不回来。根据谨慎原则，所以接受了资产减值观念。随着市场经济逐步发展，企业投资主体多元化，会计报表提供的信息成为投资者进行投资决策的重要依据。而我们却发现企业会计报表报告的资产项目的账面价值与其实际价值不符的现象日益严重，并且在很大程度上影响投资者决策判断，因此有必要进一步扩大计提资产减值的范围与幅度，消除资产项目的账面价值与其实际价值不符的现象。资产减值准备的计提使会计确认、计量和报告的资产更符合资产要素的定义，体现了客观性的原则，能真实、准确地反映企业会计期末资产的价值，降低会计报表信息使用者的决策风险。我国于1997年和2001年在适用于股份公司尤其是针对上市公司的会计规范中，分别将计提减值的范围由1项资产扩大到4项资产（分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资），又由4项资产扩大到8项资产（分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、委托贷款、无形资产），至此计提减值的范围已覆盖会计报表中主要资产项目。资产减值计提幅度也从由政府严格限制逐步过渡到由企业根据相关标准自行判断，满足了企业自身发展和会计报表信息使用者的需要。
从上述历史背景的回顾可以看出，资产减值会计的产生与发展是随着市场经济的建立与蓬勃发展而产生和发展的。本文认为，市场经济为资产减值会计提供了产生与发展的环境，独立、自主经营的企业为资产减值会计提供了执行主体，财务会计与税务会计的分离为资产减值会计提供了实施的可能。从会计理论方面，关于资产这一会计要素的界定为资产减值会计提供了理论依据。在新《企业会计制度》中，资产定义是：“资产指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。在每一会计期期末，用该项资产预期会给企业带来经济利益为该项资产估价，发现预期经济利益小于资产账面净值，即可通过计提资产减值反映这一现象。所以，资产减值会计是为满足会计报表信息使用者准确了解企业资产实际价值服务的，它是以“决策有用论”这一会计目标为导向，而不是以“受托责任论”为导向的。
下面以新《企业会计制度》中关于固定资产项目的规定为例来作一说明。按“受托责任论”这一会计目标的要求，会计报表提供的信息应说明受托责任的完成情况。要求了解的会计信息应尽可能地精确与客观。从会计计量属性来看，固定资产项目运用历史成本计量才最客观、最精确。因此，它倾向于要求采用历史成本反映固定资产的相关信息。而“决策有用论”这一会计目标是以满足会计报表信息使用者决策的会计信息需求为宗旨，要求提供对决策有用的会计信息，只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。对决策最有用的会计信息就是固定资产的实际价值。因此，它更倾向于要求会计报表能反映固定资产的实际价值。所以通过计提固定资产减值准备实现这些要求。
新《企业会计制度》关于计提固定资产减值准备的规定如下：
1.总体要求
“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备”。
2.计提范围
“企业所有固定资产”。
3.计提方法
固定资产账面价值与可收回金额孰低。
4.计提金额
企业根据固定资产是否出现以下迹象自行判断计提金额。
（1）固定资产的市场价值已经大幅度下跌，并已远远低于账面资产的价值。
（2）有证据表明资产已经陈旧过时或已经发生损毁。
（3）其他迹象表明资产预期为企业带来的经济利益已远远低于原有的估计。当出现以下情况之一时，可按固定资产账面价值全额计提固定资产减值准备。
①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产。
②由于技术进步等原因已不可使用的固定资产。
③虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产。
④已遭毁损，以至于不再具有使用价值的固定资产。
⑤其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
5.计提基础
按固定资产单项项目计提。
企业根据上述规定应当在会计期末时按照固定资产账面价值与可收回金额孰低进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。而且固定资产减值准备作为固定资产净值的减项列示于资产负债表。会计报表信息使用者通过会计报表披露的信息就可以了解企业固定资产的实际价值。
目前，新《企业会计制度》中固定资产项目的抵减项目有两项：累计折旧和固定资产减值准备。两个抵减项目分设的原因及两者是否可合并成一项反映，存有相当争议。本文认为两者分设是必须的，不能合并成一项反映。两个抵减项目的存在是满足不同方面信息需求的产物。计提折旧是为了反映固定资产的损耗，确切地讲是为了反映与生产经营有关的损耗。遵循的是会计要素计量确认的一般要求——配比原则。计提固定资产减值准备是为了反映固定资产可收回金额，即为了会计报表信息使用者了解固定资产目前的实际价值。遵循的是一种会计信息质量的一般要求——相关性原则。因此，固定资产减值准备与累计折旧的核算有着不同的理论基础，满足不同的目的和核算要求。两者必须相互独立地存在，不能混同。从对固定资产项目计提减值的分析可以看出资产减值会计在财务会计中是必需的且日益重要。目前实施的资产减值会计迫切要求会计人员提高自身素质，摈弃旧观念，积极、充分地了解资产质量方面的信息，与企业其他相关部门合作，合理确定资产的实际价值，进而遵循相关会计规范，确定资产减值，为会计报表信息使用者提供有效的决策信息。
参考文献
企业资产减值计量的过程中包括两部分的内容，一部分是对资产减值迹象进行评价，另一方面是对减值进行计量。公允价值在这两部分的内容中都有一定程度的体现。在对资产减值迹象判断的过程中，资产减值的触发条件为资产市价持续、明显下降，并且在预见的未来一段时间之内不能够有回升的希望；在对减值进行计量的过程中，“可变现净值”、“可回收金额”等都是国内与国外的准则中提到的计量依据，在这两个依据确定过程中的计算起点都是市价，而市价是现行的多种加量属性中最符合公允价值定义的。总而言之，公允价值思想在资产减值迹象判断、减值计算的过程中都得到了体现。当前理论界中对于公允价值的定位仍旧存在着非常大的争议，当前比较公认的历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等五项计量属性，是在1986年由FASB的第五号财务会计概念公告中所列举的。公允价值属性与历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等五项计量属性的关系是怎样的，公允价值的属性是否能够成为保护这五种计量属性的综合属性。在周中胜与窦家春提出的构建以公允价值为计量企业整体价值的复合性概念中，目标是实现公允，形式上各类的计量属性，计量属性基础是市场价格。如果依照这种思路，将公允价值作为一种计量的目标，而并不是作为一种的单独的计量属性，那么这样就能够将资产减值会计中所应用的计量逻辑矛盾进行解决。
二、公允价值会计与资产减值会计之间的区别
当前理论界对于公允价值的定位方面依旧存在着较大的争议。现行获得公认的计量属性是FASB在第5号财务会计概念公告(SFACNo.5)中列举的历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值五种计量属性。工具价值与这些计量属性之间的关系如何，公允价值的属性是否是这些计量属性进行综合之后的属性等问题成为了研究的重点内容。周中胜、窦家春提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场价格作为计量属性基础的计量属性体系。
1.公允价值会计与资产减值会计的计量目标侧重点存在不同为了能够满足不断丰富的金融产品的计量需要，公允价值得以产生。公允价值计量的理论框架在2006年SFAS157号与国际财务报表准则13号中得到了完整的阐述，这也就意味着标准的制定结构已经在公允价值计量方面有了非常大的成就。准则制定者对于公允价值这种比较独立的计量属性有着非常好的期望，希望通过公允价值能够使企业的价值动态得到反映，实现财务报表相关性的提高。当前，公允价值由于市场环境、法律、技术等方面的制约与影响，只能够作为主要围绕金融工具进行计量的一种属性，不能够完全符合其字面上的本源思想。但是公允价值计量仍然是能够对企业资产真实价值进行最大限度反映的，而且这种价值的反映是从资产的初始确认到后续计量都是双向进行的，为决策者提供了更加有用的信息。资产减值会计是由于运用稳健性原则而产生的。稳健性原则的产生主要是由于债务与薪酬契约，最大限度的保护债权人的利益是其最主要的目的，当前已经被世界各国的会计准则制定机构所接收，成为了比较普遍的会计原则。随着财务报告从“成本”计量转化为“价值”计量，准则制定原则从“收入费用观”转化为“资产负债观”之后，稳健性原则应用的核心也逐渐发生了变化，从“不高估收益且不低估成本”演变为了“不对称的资产与负债价值计量”。要对资产减值所产生的损失进行及时、准确的确认成为了资产负债表现下稳健性原则的会计计量体现。资产减值会计准则中的关于资产减值损失确认之后不得转回的规定主要是为了能够减少或者避免利用资产减值而实现盈余操纵。然而，市场是具有不确定性的，因此在市场形势发生变化之后很可能无法够充分地反映资产可能的升值，因此提供给投资者的评价企业价值的信息很可能存在不真实的情况。基于此，资产减值会计从根源上来看更加侧重于在契约与政治过程中的会计作用。
2.公允价值会计与资产减值会计的计量逻辑基础存在不同会计逻辑基础指的是计量价值进行判断的角度，也就是说一项资产的价值很可能会由于报告主体的不同而出现不一样的地方，还可以认为计量价值与一个特定的报告主体之间是否存在着必然的联系。(1)公允价值会计的会计计量逻辑基础是市场SFAS157中的相关规定指出，所谓的公允价值指的是计量市场参与者之间出现的有序交易中的出售资产时收到的价格与转让负债时支付的价格。在国际财务报告会计准则13号的相关规定中指出，公允价值指的是在市场参与者之间在计量日的有序交易中出售资产所收到的价格或者转移负债支付的价格。虽然这两个对于公允价值的定义在用词方面存在着一定的差异，但是内容是大概一致的，从其定义中就能够发现公允价值实际上是面对市场的价值。尽管当前企业是公允价值计量的报告主体，但是这并不意味着公允价值计量是报告主体基础的概念。在国际财务报告准则13号中明确规定了公允价值计量的逻辑基础，指明了公允价值是基于市场而非特定主体的计量，主要体现在以下几个方面：第一，公允价值实际上就是市场价值；第二，公允价值的获取途径是一种有序交易；第三，公允价值计量将市场参与者假设为主体。(2)资产减值会计的会计计量逻辑基础是计量主体资产减值指的是资产在使用的过程中，在资产取得时会产生很多不能够被预料到的不利影响因素，这就会使得资产在取得时的价值评价与企业资产的真实价值之间就会在特定的时点省出现差距。在资产减值会计需要解决的问题包括：第一，对减值迹象进行判断；第二，对减值额进行计量。在我国的《企业会计准则》中以不详尽罗列的方式对减值迹象进行了阐述与说明，需要从外部信息的来源与内部信息的来源两个方面对企业资产负债表示判断资产的可能发生的资产减值迹象进行判断。企业在对减值金额进行计量的过程中，要对可回收的金额进行估计，通过估计所得的资产可回收金额与账面上的价值进行对比后来对资产是否出现减值而进行判断，并判断是否需要计量资产减值准备。资产减值计量的主要依据就是可回收金额，这种依据确定的出发点就是管理者的理。如果资产出现减值，企业将有两种选择，一种是继续使用，另一种是将其进行销售，管理者需要在估计资产销售净值与使用价值的基础之上做出相应的决策。从上述的论述中可以看出，无论是资产减值现象的判断还是减值金额的计量，资产减值会计的会计计量逻辑基础始终都是计量主体。
3.公允价值会计与资产减值会计的计价基础存在不同会计计量的价值基础指的是确定计量数额的估价规则。常见的计价基础包括买入的价格、脱手的价格、在用价值等。针对资产来讲，买入的价格就是采购资产时的价格，也就是资产进行重置的成本；脱手的价格就是资产在卖出或者清算时候的价格；在用价值则是值资产能够带来的新增的企业价值。(1)公允价值会计的计价基础当前普遍接受的公允价值的定义为：计量市场参与者之间出现的有序交易中的出售资产时收到的价格与转让负债时支付的价格。从公允价值的定义可以看出，脱手的价格是公允价值的计价基础，主要体现的是计量日市场参与者对于资产或者负债有着一定联系的、未来的现金的流入量与流出量所进行的预期。(2)资产减值会计的计价基础关于资产减值会计的计价基础则存在着两方面的观点，一方面指的是以FASB作为代表的观点，指出可收回金额表现为资产的公允价值；另一方面指的是以IASB为代表的观点，指出可收回金额表现为扣除出售费用的公允价值与使用价值中比较高的一方。在我国现行的会计标准中，主要是根据公允价值除去处置费用后的净值与资产预计未来现金流的现值中比较高的一方来估计资金可收回金额，我国当前现行的这种观点是基于IASB观点的。资产减值会计的计价基础是承接资产减值会计的逻辑基础，要对不同的触发减值的因素进行充分考虑的基础上计量减值额。这里所出现的减值的估价往往是就高而不就低的，由于减值本身就属于谨慎性原则的一种体现，因此不需要再采用双重的谨慎。
三、总结
关键词：资产减值；确认；计量
为了使资产能真实地反映企业获得经济利益的能力，我国《企业会计制度》第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备……”。此规定明确要求企业对短期投资、应收账款（应收账款和其他应收款）、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款进行检查，并根据谨慎性原则计提减值准备，简称“八项准备”。为进一步搞好这项业务，我们应当深刻体会资产减值的实质内涵、准确把握其确认与计量的原则及其账务处理的方法等，同时进行积极的研究与探索。本文仅就资产减值会计理论的几个核心问题谈些看法。
一、资产减值会计的经济实质
资产是会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接与其相关。我国《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中的概念，对资产的定义进行了界定，“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。按照资产这一特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在资产负债表中。其实，会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资源”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益（葛家澍，1996）。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录一笔资产减值损失是合理和恰当的，这就是资产减值会计的经济实质。
二、资产减值会计的理论起点
研究资产减值会计的理论起点，必然要与会计观相联系。目前世界范围内存在两种主流会计观：即受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，管理当局是委托人授权控制其部分财产资源的受托人，管理当局不但负有诚实地管理好委托人资产的责任，而且负有为委托人的利益全力以赴开展经营活动的责任，这些责任就被称为受托责任。在受托责任观下，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。在这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定。目前德、日等国基本持会计受托责任观。
决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。决策有用观认为，会计信息主要为市场投资者服务，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，评估投资者的风险程度，从而做出投资决策。这种观念下，资产计量要求采用有别于历史成本的多重计量属性，强调会计信息的相关性，对信息的精确性没有严格的要求。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。如果财务报告使用者的决策是企业价值的函数，那么，资产减值会计应该有助于财务报告使用者的决策，因为资产减值会计力图为资产的真实价值提供量度。一般认为，资产计量越接近其真实价值，越有助于信息使用者的投资决策。正是在这个意义上，笔者以为，资产减值会计的理论起点为决策有用观，其目的在于通过提供资产价值的信息，向现在的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任。2000年财政部的《企业会计制度》，对资产、负债、收入、费用等会计要素的定义，采用了未来经济利益流入或流出法，这表明了我国有采用会计决策有用观的趋势。
三、资产减值会计的确认
是否确认资产减值，这涉及到确认标准的选择问题。目前主要有三种标准，即永久性标准（permanentcriterion）、可能性标准（probabilitycriterion）和经济性标准（economiccriterion）。
1.永久性标准。是指只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值损失进行确认。持这种观点的人认为，永久性标准可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的资源”这一定义，且暂时性减值和永久性减值难以界定，有可能促使管理者当局故意递延减值损失的确认。笔者更倾向于后者，因为，会计总是充满了不确定性，充满了判断和估计，要想在会计报告中剔除不确定性是不可能的，而主要立足于未来的减值会计尤其如此。因此，永久性标准不适用资产减值会计的确认。
2.可能性标准。是指对可能的资产减值损失予以确认。其目的在于与历史成本框架保持一致并避免确认不必要的减值损失。美国等一些国家的做法是，确认与计量的基础不一样，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计算时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于其账面价值，也不确认资产减值损失，由此可能导致资产价值的高估。
3.经济性标准。是指对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认，即只要发生减值（如当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认与计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。《国际会计准则第36号———资产减值（impairmentofassets）》广泛采用了这一标准。
我国《企业会计制度》未明确规定应用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准都有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。如《企业会计准则———投资》使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额，另一方面又不要求对可收回金额进行贴现。笔者以为，如果将资产定义为预期的未来经济利益，如果资产减值可以可靠地计量，并且提供相关的信息，那么，资产减值确认的最佳标准应是经济性标准。同时笔者认为在确认资产减值时还应考虑货币的时间价值，即折现因素。因为当企业确认资产已经发生减值时，企业将决定是继续使用该项资产还是将其予以处置，从理性的角度出发，企业应考虑货币的时间价值。如果不考虑货币的时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，但事实上它们的市场价值是不同的，因为市场上所有的理易都考虑了货币的时间价值。当然，按照成本效益原则，可能性标准较经济性标准更节约，在某些情况下，可能性标准也是可供选择的一种标准。
四、资产减值会计的计量
会计理论的一个核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择，目前有关资产减值计量的属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（在用价值）、公允价值、可收回金额。与历史成本不同，现行市价、销售净价、可变现净值、在用价值、公允价值都属于“贴现值”的范畴。现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期；而在用价值反映了企业对未来现金流量现值的估计；公允价值主要指现行市价，如果该资产没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替；销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要指现行市价扣除处置费用后的余额，有时候，可变现净值还可表示为预计售价减去必要的处置费用。对于可收回金额，不同的国家给予了不同的解释，美国认为可收回金额就是指公允价值；英国把它定义为可变现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将其解释为销售净价与在用价值孰高；我国《企业会计制度》中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的贴现值。
从纯理论的角度来说，“未来现金流量现值”是最理想化的计量标准，但其计算相当困难，或者说不符合成本效益原则，因此，目前资产减值会计实务中会计计量主要采用上述中的其他计量标准，且应区分不同资产进行选择。
1.货币性资产
对于货币性资产，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准。一般而言，现金、银行存款不需考虑减值，除非有证据表明，银行存款的收回存在疑问。对于应收账款、应收票据等，可按预期可收回金额扣除不能收回后的差额计量，这主要是出于其风险因素的考虑，而且由于应收账款、应收票据等收回时间较短，贴现因素影响不大，按重要性原则和成本效益原则，可忽略其时间价值因素。对于短期债权投资，通常可按现行市价作为其计量标准。
2.存货
一般来说，存货可以按照可变现净值作为其计量减值的标准。但使用“可变现净值”计量需要满足以下两个条件：（1）存货能容易地以已知价格出售；（2）追加成本已知或容易估计。如果不能获得一个满意的市场参照物，或者追加成本很难估计，则按可变现净值计量将会有困难。原材料、半成品等以使用为目的的存货有时可能属于这种情况，在这种情况下，可按现行成本（重置成本）等计量，这样，至少可有助于投资者对未来现金流出的评估。
3.权益性投资
权益性投资包括短期权益性投资和长期权益性投资，对于短期权益性投资，笔者以为，可以选择现行市价、可变现净值等作为其计量标准；对于长期权益性投资，应区分是长期持有还是准备处置，如企业准备长期持有，可选择公允价值或可收回金额作为其计量标准，如企业准备处置的，则可按可变现净值计量。
4.固定资产
与长期权益性投资类似，固定资产也应区分是长期使用还是准备近期处置，对于企业准备长期使用的固定资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，对于企业准备近期处置的固定资产，可选择销售净价等计量标准。
5.无形资产
无形资产计量标准的选择可参照固定资产，对于企业准备长期使用的无形资产，可采用公允价值或可收回金额作为其计量标准，准备近期处置的无形资产，可选择销售净价等计量标准。
目前，关于资产减值的确认与计量标准众说纷纭，每一标准都有其存在的价值，也都有缺陷，如何切合我国实际进行取舍及做进一步的研究，这是摆在我国会计理论界的一道课题。我国《企业会计制度》对资产减值会计的确认与计量在第五节《资产减值》中做出了统一的规范，实现了从按稳健主义进行计价的历史观点向按未来经济利益进行计价的转变。但从我国会计人员操作实务水平及建立高质量会计准则体系的目标出发，笔者以为，在我国制定专门的资产减值会计准则是十分必要的，我们期待资产减值会计准则能尽早出台，从而有助于保持资产减值会计核算方法的一致性，提高会计信息的真实性和可比性。
五、关于资产减值会计信息的可靠性
1.资产减值会计对信息可靠性的影响
如前所述，资产减值会计的理论起点是“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任，显然，资产减值会计更注重信息的相关性，从而影响信息的可靠性。主要表现为：
（1）资产减值会计多种计量属性的可选择性，降低了信息的可靠性。资产减值会计为了实现“决策有用观”的会计目标，在历史成本原则下，对单一的历史成本计量属性进行了修订，采用的是多种计量属性，而不同的计量属性对会计信息相关性与可靠性的影响具有明显的差异。
（2）资产减值会计较大的职业判断性，影响了信息的可靠性。我国现行的《企业会计制度》中关于资产减值准备的很多规定，在执行时往往需要综合各种因素进行复杂的职业判断，而职业判断的主观性必然影响减值准备计提的准确性。如制度规定，短期投资的市价、存货的可变现净值、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程及委托贷款的可收回金额等计量标准是企业确认资产减值的基础。其中，“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主观判断。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。“可收回金额”是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，这更具有不确定性。尤其是后新增的四项减值准备涉及不动产和无形资产估价，资产计量的难度更大，甚至大大超出了会计人员职业判断能力，除非寻求不动产和无形资产评估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。此外，由于各项减值准备的计提直接影响企业的利润指标，在目前我国企业法人治理结构和企业内控制度不健全的情况下，计提资产减值准备有较大的利润调节空间，从而影响会计信息的可靠性。
（3）资产减值较强的会计政策可选择性，影响了信息的可靠性。现行的《企业会计制度》对企业计提减值准备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，这在应收账款和短期投资减值准备的计提上表现尤为突出。
应收账款：《企业会计制度》规定，坏账准备的计提方法可由企业自行确定，主要有销货百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法等三种方法可供选择，且提取比例由企业自定，因而有较强的机动性。由于不同的估算方法和不同的坏账损失百分比计算出的财务结果不同，这就为企业运用方法的灵活性进行利润操纵提供了方便。此外，《企业会计制度》还规定：“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，但并未明确集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账准备，而内部往来计提坏账准备与否，对企业损益的影响很大。
短期投资：《企业会计制度》规定，企业在运用成本与市价孰低法对短期投资进行期末计价时，可根据其具体情况，分别采用按单项投资、按投资类别或按投资总体计提跌价准备。如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资类别或按投资总体计提跌价准备会抵销一部分跌价损失，因此按单项投资计提短期跌价准备最为稳健，利润最保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。
2.提高资产减值会计信息可靠性的设想
（1）适当限制企业对会计政策的选择权。目前，由于我国公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性，国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。应该说，《企业会计制度》有关资产减值政策的规定是对会计基本理论的具体运用，也是我国加大会计改革力度，尽快实现与国际惯例接轨的具体体现。但是，由于我国资本市场尤其是股票市场的发展相对滞后，市场主体（无论是上市公司或是投资者）还很不成熟，在这种还很不成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。许多有关上市公司实证研究结果也发现，大多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视为操纵利润的机会，违背了资产减值会计规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，笔者尽管不主张简单通过消除会计政策选择权，以求得会计信息的真实可靠，但仍然认为，目前准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围，适当限制企业对会计政策的选择权。
（2）加大对企业会计选择权的监管力度。由于目前我国股票市场的稀缺资源仍然主要依据政府对上市公司“报表业绩”进行配置，这就难以避免许多公司在无法通过“实际业绩”实现“报表业绩”，从而丧失资源配置的资格时，往往利用会计政策选择权重组“报表业绩”，以实现其在股票市场上的再筹资。因此，证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，改革资源配置方式，强制上市公司披露因会计选择对利润的影响程度，提高上市公司信息披露的透明度。
（3）强化资产减值准备的独立审计。由于资产减值准备通常是被审计单位依据有关因素作出的估计，存在较大的利润操纵空间，发生错报的风险较大。因此，为评价被审计单位计提资产减值准备的准确性及相关信息披露的充分性，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，以获取充分、适当的审计证据。此外，为了规范资产减值审计，笔者以为，应在已颁布的《资产减值准备审计指导意见》的基础上，尽快制定相应的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，以最大限度通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备达到操纵利润的目的。
参考文献：
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[2]财政部。企业会计准则———投资、固定资产、存货、无形资产[Z].北京：经济科学出版社，2001.
[3]周忠惠，罗世全。上市公司资产减值会计研究[J].会计研究，2000，（9）。
[4]葛家澍。市场经济下会计基本理论与方法研究[M].北京：中国财政经济出版社，1996.
关键词：新会计准则；企业；资产减值；减值核算
Abstract:Thisarticleaccordingtothenewcriteriontoclassifytothepropertyessentialfactorandtopropertydepreciationaccountantagainstandard,underthenewcriteriontheenterpriseeachpropertydepreciationcalculation''''ssuitablecriterion,thepropertydepreciationloseconfirmation,rowwithwhethertoreturnandsoonaspectstocarryonthecomparativeanalysis.
keyword:Newaccountingstandards;Enterprise;Propertydepreciation;Depreciationcalculation
前言
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。
一、适用准则不同
流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。
二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定
资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。
从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。三、资产减值损失的列支不同
企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
四、确认资产减值的比较范围不同
确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:
(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。
(二)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。
(三)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
五、资产减值损失可否转回的处理不同
关键词：资产减值；会计制度；准则
一、新准则主要特点
2006年2月，财政部在借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》的基础上了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新准则）。新准则主要规范固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的处理，与原《企业会计制度》中规定相比主要有以下特点：
（一）对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）对可收回金额的计量更加详细
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。新准则在借鉴国际会计准则的基础上，再次引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
（三）新增了资产组的认定及其减值的处理
在会计实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。对资产组的确定，核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应按差额确认为减值损失。
（四）新增了商誉减值的测试与处理
新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（五）细化了减值损失的转回规定
减值准则在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范。
二、新准则中三项特殊资产减值的认定和处理问题
（一）资产组减值的认定和处理
迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组一经确定应当保持一致，不得随意变更。
（二）总部资产减值的认定和处理
总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
（三）商誉减值的认定和处理
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合；分摊时可按照该资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：首先，抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。三、新准则中资产减值不得转回规定问题
分析本准则对这一条款的修订主要是针对目前我国会计工作中出现的具体问题和与国际会计准则相趋同这一客观要求。具体原因：
（一）有利于提高会计信息质量的可靠性
目前我国的证券市场还不成熟、不完善。关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，以前期间预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目的。资产减值准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性，缩小了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性。
（二）与我国会计人员的职业判断能力相适应
IAS36对资产减值损失转回的规定是主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额；主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。可见，已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要依赖于会计人员判定以前年度确认的资产是否存在减值的迹象和资产的可收回金额中所使用的估计额是否发生改变，这些就需要一定的职业判断能力。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求。如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，同时也减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。
（三）与国际会计准则相趋同的客观要求
从国际上已有的准则来看，国际会计准则、美国会计准则还有其他国家会计准则都存在相关条款规定，不得转回已确认的资产减值损失。我国会计工作的发展要与国际趋同、减少企业在国际业务中发展的阻碍就必须制定与国际相一致的会计处理方法。
四、新准则中减值损失会计处理的问题
《企业会计制度》对资产减值准备在会计处理上大致分为3种类型：一是减值准备作为管理费用处理。这主要使用在存货跌价准备上，跌价部分计提时，借：管理费用，贷：存货跌价准备。二是减值准备作为投资损失处理。这主要是针对因投资形成的金融资产，如短期投资减值，借：投资收益，贷：短期投资跌价准备；如属长期投资减值，借：投资收益，贷：长期投资减值准备。三是减值准备作为营业外支出处理。主要用在有形或无形的长期资产上。计提时，借：营业外支出——计提的固定资产（在建工程、无形资产）减值准备，贷：固定资产（在建工程、无形资产）减值准备。
资产减值准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在今后会计期间不得转回。即无论何种资产发生减值，均借记“资产减值损失”，贷记相关资产减值科目。
【参考文献】
自财政部于1999年《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2000年颁布的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。但在2006年新的《企业会计准则》颁布之前，我国还没有统一的资产减值会计准则，对各项资产减值的规定散见于各个独立的具体会计准则之中，对于很多具体问题没有详细统一的规定。会计实务中存在着企业主观随意计提减值准备的现象。有学者对资产减值的计提进行了实证研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希（2007）的实证研究表明上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用无形资产减值准备进行盈余操纵；刘霞玲、程呈（2006）基于我国服装行业上市公司的调查，认为企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是企业操纵经营业绩的有力工具。新企业会计准则包括了资产减值会计准则，即《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值会计核算有了较为详细统一的规定，这对抑制企业主观随意计提资产减值准备有积极的作用。笔者认为，为了保证资产减值会计准则的有效实施，最大程度地抑制企业主观随意计提资产减值准备，根本措施是规范资产减值会计核算所依据的原始凭证。财务会计的基本程序是确认、计量、记录和报告，而确认和计量的原始资料是原始凭证，若不对资产减值原始凭证进行规范，势必会造成资产减值确认、计量的无序状态，最终影响资产减值会计准则的有效实施。
二、资产减值会计核算对原始凭证的要求
（一）表明资产可能发生减值的证据《企业会计准则第8号——资产减值》列示了表明资产可能发生减值的迹象，需要的证据有：（1）资产的市价当期大幅度下跌的证据。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境在当期或者将在近期发生重大变化的证据；资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化的证据；这些变化会对企业产生不利影响的分析性证据。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高的证据（市场利率或者其他市场投资报酬率影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率）。（4）资产实体已经损坏的证据和表明资产已经陈旧过时的证据。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据。（6）表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告。（7）其他表明资产可能已经发生减值的证据。
（二）计量资产可收回金额的证据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
一是资产公允价值的证据。资产的公允价值首先应当根据公平交易中销售协议价格确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定资产的公允价值；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果。可见，确定资产公允价值需要的证据包括公平交易的销售协议、资产市场价格的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据。
二是处置费用的证据。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。预计资产处置费用需要的证据包括资产处置方案、法律顾问或律师意见书、国家相关的法律法规、企业的相关历史数据等。
三是预计资产未来现金流量现值的证据。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。（1）预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。这需要企业最近财务预算或者预测数据作为证据，需要企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率的证据。（2）确定资产使用寿命需要相应的依据。（3）折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率，替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。这需要资产的市场利率或加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率的证据。
（三）认定资产组的证据资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据，同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这需要企业的内部报告作为证据。三、规范资产减值原始凭证的设想
（一）修改原始凭证的定义原始凭证又称原始单据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据，是进行会计核算的原始资料。原始凭证按其形成可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两类。外来原始凭证是在经济业务活动发生或完成时，从其他单位或个人直接取得的原始凭证，如购货时取得的增值税专用发票，付出现金时收到的收据，出差时取得的飞机票等。自制原始凭证是指由本单位内部经办业务的部门和经办人员，在执行或完成某项经济业务时填制的，仅供
本单位内部使用的原始凭证，如收料单、产品出库单、折旧计算表等。无论是外来原始凭证还是自制原始凭证，都是对已发生的经济业务的记录。但从上述列举的资产减值原始凭证可以看出，这些原始凭证并不是“在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据”，因为资产减值的会计核算并没有与之对应的实际发生的诸如购货、领用等经济业务。即按照目前原始凭证的定义，新会计准则所要求的资产减值会计核算的原始依据不能称之为“原始凭证”，虽然其具备原始凭证的本质特征，即会计核算的原始资料。除资产减值会计核算外，新企业会计准则中有很多会计核算事项都没有与之对应的实际发生的经济业务，如满足条件的投资性房地产、生物资产和金融资产采用公允价值计量，预计负债、股份支付的核算等，这些会计核算所依据的原始资料自然也不符合原始凭证的定义。这说明在新会计准则下，原始凭证的定义已不恰当了。因此，首先有必要修改原始凭证的定义，以便将资产减值等会计核算的原始依据作为原始凭证包括进来；其次，对这些原始依据按照原始凭证来进行规范管理。
（二）进一步规范资产减值原始凭证《会计基础工作规范》对原始凭证的要素、取得或填制、传递和保管做出了相应规范。由于资产减值原始凭证与传统原始凭证有着重大区别，对资产减值原始凭证必须加以特殊规范。
相对于传统原始凭证，凭证要素需有所增减。《会计基础工作规范》要求原始凭证必须具备齐全的要素：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或者填制人姓名；经办人员的签名或者盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容；数量、单价和金额。对这些要素的增减包括：（1）经办人员的签名或者盖章可以删掉，因为没有对应实际发生的经济业务。（2）经济业务内容改为经济事项内容，同样因为没有对应实际发生的经济业务。（3）增加“审核人的签名或盖章”。《会计法》规定会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核。《会计基础工作规范》规定会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。鉴于资产减值原始凭证的重要性及复杂性，所有原始凭证都要经过会计主管审核并签名或盖章。（4）对企业内部部门或内部单位填制的原始凭证，除要有填制人的签名或盖章之外，还要有内部部门或内部单位负责人的签名或盖章。如预计资产的处置费用时，资产处置方案等相关技术资料应由相关工程技术部门负责人签名或盖章；财务预算或预测数据应由财务部门负责人签名或盖章，而财务预算或预测数据所依据的业务预算应由业务部门负责人签名或盖章；公平交易的销售协议用来确定资产的公允价值时，应由销售部门负责人签名或盖章。这样可明确责任，由内部填制人员和内部部门、单位负责人对自制原始凭证的真实性负责。
关于填制单位名称，有些资产减值原始凭证需要从企业外部取得，如资产市价的证据、市场利率或者其他市场投资报酬率的证据、企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据、同行业类似资产的最近交易价格或者结果的证据、法律顾问或律师意见书等。为保证这些外来原始凭证的权威性和真实性，对填制单位必须有所要求。如企业作为长期股权投资核算的证券资产的市价证据，应由证券经营机构作为填制单位盖章；房地产的市价证据，应由房地产管理部门作为填制单位盖章；企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据应由统计部门作为填制单位盖章等。这样既可保证外来原始凭证的权威性，又可做到责任明确，由外部填制单位对外来原始凭证的真实性负责。
