中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0038-02
关键词：经济责任 自然资源资产 离任审计 指标体系 建议
一、研究背景
为了促进资源能源的保护、环保专项资金和投资项目的管理，我国审计署于1998年就成立了农业与资源环保审计司，并且大量地开展了以环保专项资金为重点的审计和专项调查，对促进环保问题的整改和政府责任的履行起了很大的作用，说明政府很早就意识到了资源环境保护的重要性。审计署于2015年颁布了《关于2015年地方审计机关开展审计业务工作的指导意见》，首次提出把环境审计作为审计的重点内容，并提请审计机关重点关注矿产资源和土地资源审计，这有效地促进了资源的节约和有效利用。十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也明确地提出了自然资源资产审计这一概念，并建议将自然资源资产离任审计结果作为领导干部的政绩考核的重要指标之一，促使领导干部能更加自觉履行资源保护和生态建设的责任。自此，自然资源资产离任审计迅速成为理论界和实务界关注和研究的热点。
二、研究现状
领导干部自然资源资产离任审计是审计单位和部门按照国家相关法律法规和规定，在领导干部离任时，对其在任职期间履行自然资源资产开发、利用和保护责任情况进行独立审查、评价、鉴定，并发表审计意见的活动。国外开展自然资源资产审计始于19世纪70年代，进行了大量的专项审计和调查，积累了丰富的经验，理论研究和实践发展都比较成熟。国内对于自然资源资产的审计起步较晚，目前仍处于理论研究的初步阶段，相关理论研究尚未成熟，实践也处于探索阶段。审计所包括的自然资源资产类型还比较有限，没有统一的自然资源资产审计指标和相应的领导干部考核制度。本文对审计署自2006年至2016年3月发表的审计公告进行了统计，发现在205份公告中，仅有16份公告涉及了自然资源资产的审计，分别是矿产资源（3份，矿业权和资源综合利用审计，19%）、水资源（7份，专项资金和污染防治审计，44%）、大气资源（4份，节能减排审计，25%）、土地资源（2份，专项资金和出让金审计，12%）。可见，当前自然资源资产审计主要集中在矿产资源、水资源、大气资源上，审计范围较为狭隘，而海洋水污染、森林破坏、生物多样性减少等问题鲜有涉及，亟待引起政府的注意和相关审计力量的进入。
目前，国内的研究主要集中于理论的研究，诸如自然资源资产离任审计的定义、审计目标、审计主体、审计内容、存在的问题和解决的措施以及自然资源资产负债表的编制等，并且取得了初步进展。关于如何构建科学合理的自然资源资产离任审计指标体系，主要有两位学者进行了比较深入的研究。周曦（2011）对领导干部实行自然资源资产离任审计的理论基础和法律依据进行了探讨，并构建了一套定性与定量指标相结合的领导干部环保责任评价指标体系。张宏亮等（2015）从可操作性角度出发，采用主指标（水质状况、空气状况、农地保有率）与副指标（水资源总量、森林覆盖率等）相结合的方式，构建了包含12项反映资源管理责任的指标。自十八届三中全会以来，内蒙古、山东、贵州、江西、江苏、湖北审计厅等也开展了领导干部自然资源资产审计的试点工作，积累了大量的实践经验。2014年，四川绵阳市进行了自然资源资产离任审计，是最先开展试点工作的省市之一，它构建了包括生态空间、生态环境、生态经济、生态文化、生态人居、生态制度等6个方面32项指标，建立了一套完整和具有可操作性的领导干部责任追究制度。2015年，福建省构建了森林资源、水资源等审计的具体指标体系，包括森林覆盖率、森林蓄积量每年的增长情况、海洋环境质量提升率、污染控制率等指标。这些省市的试点工作都取得了良好的效果。
由此可见，一套科学合理的领导干部自然资源资产离任审计指标体系目前尚未建立；自然资源资产负债表的编制和领导干部环境保护责任追究制度的建立也处于探索阶段；关于自然资源资产离任审计的理论研究较多，实证研究较少。自然资源资产离任审计的研究还处在起步阶段，亟需构建一套科学合理的审计评价指标体系，更好地指导实践的进行和试点工作的开展。
三、自然资源资产离任审计的内容
领导干部自然资源资产离任审计既是资源环境审计的重要组成部分，又是经济责任审计的重要考核内容，作为两者的交叉和重合，在审计过程当中不仅要突出干部离任（或任中）的经济责任，更要强调自然资源资产在使用、开发和保护过程中责任的切实落实。一是要重视政策执行效果，推动政策执行切实取得实效。重点关注资源节约使用、环境保护、生态建设和惩罚机制方面的重大政策的执行效果，及时发现执行过程当中出现的违法违规和不作为等行为，并采取有效的措施推动问题的有效解决。二是关注环保专项资金安全，确保资金高效、合理使用。关注环保资金的支出和使用重点，重点关注资金使用数额大、建设周期较长、审批程序较为复杂、程度高的重点建设工程项目，以及水污染、大气环境治理等环保支出项目等，确保资金使用效率，保证资金安全，切实取之于民、用之于民。三是保护资源，确保资源安全和高效使用。主要防止矿产资源、土地资源等在出让和交易过程中资源的流失和闲置浪费等问题，重点检查和揭露资源在审批中的违法行为，防止低价转让、内部交易等腐败行为导致的国有资产流失和浪费等问题，维护资源安全。四是明确责任主体，建立责任追究和终身问责制。对干部离任（或任职）期间资源保护和生态建设责任的履行情况进行监督和追踪调查，对其管辖区域内自然资源破坏、重大环境污染问题和事故发生等问题，要严格责任追究制度，并进行相应的处罚，确保责任的落实。
四、领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系
结合领导干部自然资源资产审计内容，本文对领导干部自然资源资产离任审计分别设置定量和定性指标（均为一级指标），并设置相应的二级指标（见下表）。
定性指标包括：一是环境保护目标落实情况。确保环境保护的总体目标（生态环境保护、遏制生态环境破坏、减轻自然灾难的危害以及资源的科学合理利用，实现生态系统健康、有序和良性循环）和具体目标（确保环境质量、实现污染物减排、促进环保工程建设等）的实现。二是环保政策、法规制定情况。重点关注资源节约使用、环境保护、生态建设和惩罚机制方面的重大政策出台和制定情况，考察相关政策和法律法规的执行和落实情况；重点关注土地出让金收支状况、工业和商业建设用地征用和审批情况、征地和矿业区的保护状况等；分析政府履责绩效，促进落实和完善相关政策制度，规范资源开发利用管理和环境保护等行为。三是环保政策执行情况。重点关注环保专项资金在征收、分配和使用等过程中是否存在偷漏拖欠、挤占挪用、损失浪费等问题；土地交易和定价是否按照相关的法定程序执行；矿产资源的开发和利用是否经过严格的审批和评估程序；碳排放权、排污权、水权交易制度的遵守情况等，确保环保相关部门严格执行环境保护法律、政策，杜绝重大违法违规行为。四是资源环境满意程度。主要考察社会群众对重点环境问题解决的满意度，如环保政策的执行、环境纠纷及上访次数的减少情况、工业企业“三废”（废气、废水、固废）违法排污治理情况、噪音污染防治情况、污水处理厂和垃圾处理场管理运营情况等影响人民群众身体健康和生活质量等重点问题的解决。
五、结论与建议
评价指标体系的构建和完善为实行领导干部自然资源离任审计提供了科学和可靠的依据，也为领导干部的政绩考核提供了有利的参考，促使领导干部更积极地履行经济责任的目标，改变环保责任无人问责、责任无法落实的情况；督促其把经济发展、政绩提升和环境保护更好地结合起来。为使评价指标体系得到更好的运用、更有效的执行，在审计过程中，还需要关注以下几点保证措施。
（一）积极推动并扩大自然资源资产离任审计试点工作
目前，仅内蒙古、山东、贵州、江西、江苏、湖北等省市对领导干部开展了自然资源资产的试点工作，开展的范围较为狭窄，不具有很好的代表性，因此要扩大自然资源审计的试点范围，尤其对一些污染程度深、资源较稀缺、环境破坏较严重的省市，应该将自然资源资产离任审计作为审计的重点，积极开展审计的试点工作，把审计结果作为领导干部政绩的主要组成部分，作为领导干部升职、任免、调任和奖惩的重要凭证，促使领导干部更好地履行生态文明建设的责任。
（二）编制自然资源资产负债表，建立资源“数据库”
《审计法》《环境保护法》等相关法律法规对于自然资源环境审计内容尚未做出具体的规定，也尚未指出和规定审计的主体、目标、如何进行审计等问题，审计没有具体可以遵循的依据。建立自然资源资产负债表，设立资源数据的“台账”，对自然资源的流量和存量进行准确地统计；各级政府部门和环境统计部门也应该建立公开的环境数据平台，使环境审计做到量化可行，为自然资源资产审计提供依据。
（三）提高自然资源资产离任审计在领导干部考核中的比例，建立审计结果的反馈利用机制
目前，自然资源资产离任审计尚处于起步阶段，在领导干部的经济责任和政绩考核中纳入自然资源资产的审计还在探索当中，因此要加大自然资源离任审计的考核比重，提高比例；当出现重大的环境破坏和资源损失浪费的情况时，对领导干部的业绩考核具有一票否决的权力，加大对领导干部的处罚力度；进行领导干部的终身问责制，避免在任职当期盲目进行资源的开发、利用和破坏资源环境等行为。
（四）开展联合审计，积极借助外部专家和社会的力量
自然资源资产是一个复杂的环境系统，对自然资源资产进行审计涉及审计知识、财会知识和资源环境专业技术知识，如果仅由审计人员进行，难以确保审计结果的准确性。因此需要借助各行各业专业人士的力量，更好地完成审计工作。自然资源资产离任审计是经济责任审计的重要组成部分，为了节省资源和成本，可以将两者同时开展，并借助各方面的审计力量联合开展审计，提高审计效率。J
参考文献：
[1]陈红蕊，黄卫果.编制自然资源资产负债表的意义及探索[J].环境与可持续发展，2014，（01）：46-48.
[2]湖北省审计厅课题组，张永祥，别必爱.对领导干部实行自然资源资产离任审计研究[J].审计月刊，2014，（12）：4-7.
[3]周曦.基于经济责任的环境审计路径选择――浅析经济责任审计中的环境保护责任审计[J].审计研究，2011，（05）：24-27+44.
[4]张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述[J].审计研究，2014，（04）：58-62.
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0040-03
关键词：专业批发市场 成本收入确认 涉税处理
一、研究背景
为了促进资源能源的保护、环保专项资金和投资项目的管理，我国审计署于1998年就成立了农业与资源环保审计司，并且大量地开展了以环保专项资金为重点的审计和专项调查，对促进环保问题的整改和政府责任的履行起了很大的作用，说明政府很早就意识到了资源环境保护的重要性。审计署于2015年颁布了《关于2015年地方审计机关开展审计业务工作的指导意见》，首次提出把环境审计作为审计的重点内容，并提请审计机关重点关注矿产资源和土地资源审计，这有效地促进了资源的节约和有效利用。十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也明确地提出了自然资源资产审计这一概念，并建议将自然资源资产离任审计结果作为领导干部的政绩考核的重要指标之一，促使领导干部能更加自觉履行资源保护和生态建设的责任。自此，自然资源资产离任审计迅速成为理论界和实务界关注和研究的热点。
二、研究现状
领导干部自然资源资产离任审计是审计单位和部门按照国家相关法律法规和规定，在领导干部离任时，对其在任职期间履行自然资源资产开发、利用和保护责任情况进行独立审查、评价、鉴定，并发表审计意见的活动。国外开展自然资源资产审计始于19世纪70年代，进行了大量的专项审计和调查，积累了丰富的经验，理论研究和实践发展都比较成熟。国内对于自然资源资产的审计起步较晚，目前仍处于理论研究的初步阶段，相关理论研究尚未成熟，实践也处于探索阶段。审计所包括的自然资源资产类型还比较有限，没有统一的自然资源资产审计指标和相应的领导干部考核制度。本文对审计署自2006年至2016年3月发表的审计公告进行了统计，发现在205份公告中，仅有16份公告涉及了自然资源资产的审计，分别是矿产资源（3份，矿业权和资源综合利用审计，19%）、水资源（7份，专项资金和污染防治审计，44%）、大气资源（4份，节能减排审计，25%）、土地资源（2份，专项资金和出让金审计，12%）。可见，当前自然资源资产审计主要集中在矿产资源、水资源、大气资源上，审计范围较为狭隘，而海洋水污染、森林破坏、生物多样性减少等问题鲜有涉及，亟待引起政府的注意和相关审计力量的进入。
目前，国内的研究主要集中于理论的研究，诸如自然资源资产离任审计的定义、审计目标、审计主体、审计内容、存在的问题和解决的措施以及自然资源资产负债表的编制等，并且取得了初步进展。关于如何构建科学合理的自然资源资产离任审计指标体系，主要有两位学者进行了比较深入的研究。周曦（2011）对领导干部实行自然资源资产离任审计的理论基础和法律依据进行了探讨，并构建了一套定性与定量指标相结合的领导干部环保责任评价指标体系。张宏亮等（2015）从可操作性角度出发，采用主指标（水质状况、空气状况、农地保有率）与副指标（水资源总量、森林覆盖率等）相结合的方式，构建了包含12项反映资源管理责任的指标。自十八届三中全会以来，内蒙古、山东、贵州、江西、江苏、湖北审计厅等也开展了领导干部自然资源资产审计的试点工作，积累了大量的实践经验。2014年，四川绵阳市进行了自然资源资产离任审计，是最先开展试点工作的省市之一，它构建了包括生态空间、生态环境、生态经济、生态文化、生态人居、生态制度等6个方面32项指标，建立了一套完整和具有可操作性的领导干部责任追究制度。2015年，福建省构建了森林资源、水资源等审计的具体指标体系，包括森林覆盖率、森林蓄积量每年的增长情况、海洋环境质量提升率、污染控制率等指标。这些省市的试点工作都取得了良好的效果。
由此可见，一套科学合理的领导干部自然资源资产离任审计指标体系目前尚未建立；自然资源资产负债表的编制和领导干部环境保护责任追究制度的建立也处于探索阶段；关于自然资源资产离任审计的理论研究较多，实证研究较少。自然资源资产离任审计的研究还处在起步阶段，亟需构建一套科学合理的审计评价指标体系，更好地指导实践的进行和试点工作的开展。
三、自然资源资产离任审计的内容
领导干部自然资源资产离任审计既是资源环境审计的重要组成部分，又是经济责任审计的重要考核内容，作为两者的交叉和重合，在审计过程当中不仅要突出干部离任（或任中）的经济责任，更要强调自然资源资产在使用、开发和保护过程中责任的切实落实。一是要重视政策执行效果，推动政策执行切实取得实效。重点关注资源节约使用、环境保护、生态建设和惩罚机制方面的重大政策的执行效果，及时发现执行过程当中出现的违法违规和不作为等行为，并采取有效的措施推动问题的有效解决。二是关注环保专项资金安全，确保资金高效、合理使用。关注环保资金的支出和使用重点，重点关注资金使用数额大、建设周期较长、审批程序较为复杂、程度高的重点建设工程项目，以及水污染、大气环境治理等环保支出项目等，确保资金使用效率，保证资金安全，切实取之于民、用之于民。三是保护资源，确保资源安全和高效使用。主要防止矿产资源、土地资源等在出让和交易过程中资源的流失和闲置浪费等问题，重点检查和揭露资源在审批中的违法行为，防止低价转让、内部交易等腐败行为导致的国有资产流失和浪费等问题，维护资源安全。四是明确责任主体，建立责任追究和终身问责制。对干部离任（或任职）期间资源保护和生态建设责任的履行情况进行监督和追踪调查，对其管辖区域内自然资源破坏、重大环境污染问题和事故发生等问题，要严格责任追究制度，并进行相应的处罚，确保责任的落实。
四、领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系
结合领导干部自然资源资产审计内容，本文对领导干部自然资源资产离任审计分别设置定量和定性指标（均为一级指标），并设置相应的二级指标（见下表）。
定性指标包括：一是环境保护目标落实情况。确保环境保护的总体目标（生态环境保护、遏制生态环境破坏、减轻自然灾难的危害以及资源的科学合理利用，实现生态系统健康、有序和良性循环）和具体目标（确保环境质量、实现污染物减排、促进环保工程建设等）的实现。二是环保政策、法规制定情况。重点关注资源节约使用、环境保护、生态建设和惩罚机制方面的重大政策出台和制定情况，考察相关政策和法律法规的执行和落实情况；重点关注土地出让金收支状况、工业和商业建设用地征用和审批情况、征地和矿业区的保护状况等；分析政府履责绩效，促进落实和完善相关政策制度，规范资源开发利用管理和环境保护等行为。三是环保政策执行情况。重点关注环保专项资金在征收、分配和使用等过程中是否存在偷漏拖欠、挤占挪用、损失浪费等问题；土地交易和定价是否按照相关的法定程序执行；矿产资源的开发和利用是否经过严格的审批和评估程序；碳排放权、排污权、水权交易制度的遵守情况等，确保环保相关部门严格执行环境保护法律、政策，杜绝重大违法违规行为。四是资源环境满意程度。主要考察社会群众对重点环境问题解决的满意度，如环保政策的执行、环境纠纷及上访次数的减少情况、工业企业“三废”（废气、废水、固废）违法排污治理情况、噪音污染防治情况、污水处理厂和垃圾处理场管理运营情况等影响人民群众身体健康和生活质量等重点问题的解决。
五、结论与建议
评价指标体系的构建和完善为实行领导干部自然资源离任审计提供了科学和可靠的依据，也为领导干部的政绩考核提供了有利的参考，促使领导干部更积极地履行经济责任的目标，改变环保责任无人问责、责任无法落实的情况；督促其把经济发展、政绩提升和环境保护更好地结合起来。为使评价指标体系得到更好的运用、更有效的执行，在审计过程中，还需要关注以下几点保证措施。
（一）积极推动并扩大自然资源资产离任审计试点工作
目前，仅内蒙古、山东、贵州、江西、江苏、湖北等省市对领导干部开展了自然资源资产的试点工作，开展的范围较为狭窄，不具有很好的代表性，因此要扩大自然资源审计的试点范围，尤其对一些污染程度深、资源较稀缺、环境破坏较严重的省市，应该将自然资源资产离任审计作为审计的重点，积极开展审计的试点工作，把审计结果作为领导干部政绩的主要组成部分，作为领导干部升职、任免、调任和奖惩的重要凭证，促使领导干部更好地履行生态文明建设的责任。
（二）编制自然资源资产负债表，建立资源“数据库”
《审计法》《环境保护法》等相关法律法规对于自然资源环境审计内容尚未做出具体的规定，也尚未指出和规定审计的主体、目标、如何进行审计等问题，审计没有具体可以遵循的依据。建立自然资源资产负债表，设立资源数据的“台账”，对自然资源的流量和存量进行准确地统计；各级政府部门和环境统计部门也应该建立公开的环境数据平台，使环境审计做到量化可行，为自然资源资产审计提供依据。
（三）提高自然资源资产离任审计在领导干部考核中的比例，建立审计结果的反馈利用机制
目前，自然资源资产离任审计尚处于起步阶段，在领导干部的经济责任和政绩考核中纳入自然资源资产的审计还在探索当中，因此要加大自然资源离任审计的考核比重，提高比例；当出现重大的环境破坏和资源损失浪费的情况时，对领导干部的业绩考核具有一票否决的权力，加大对领导干部的处罚力度；进行领导干部的终身问责制，避免在任职当期盲目进行资源的开发、利用和破坏资源环境等行为。
（四）开展联合审计，积极借助外部专家和社会的力量
自然资源资产是一个复杂的环境系统，对自然资源资产进行审计涉及审计知识、财会知识和资源环境专业技术知识，如果仅由审计人员进行，难以确保审计结果的准确性。因此需要借助各行各业专业人士的力量，更好地完成审计工作。自然资源资产离任审计是经济责任审计的重要组成部分，为了节省资源和成本，可以将两者同时开展，并借助各方面的审计力量联合开展审计，提高审计效率。J
参考文献：
[1]陈红蕊，黄卫果.编制自然资源资产负债表的意义及探索[J].环境与可持续发展，2014，（01）：46-48.
[2]湖北省审计厅课题组，张永祥，别必爱.对领导干部实行自然资源资产离任审计研究[J].审计月刊，2014，（12）：4-7.
[3]周曦.基于经济责任的环境审计路径选择――浅析经济责任审计中的环境保护责任审计[J].审计研究，2011，（05）：24-27+44.
[4]张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述[J].审计研究，2014，（04）：58-62.
关键词：国有企业 离任审计 风险控制
1、离任审计风险形成的原因分析
所谓离任审计风险，就是注册会计师为了获取准确客观的证据，在对公司或者企事业单位的领导、管理人员执行离任审计的程序后，经过准确的分析判断，对离任人的任职期间责任履行情况进行评价，发表了与其对义务履行的实际情况不相符合的审计意见的可能性。
1.1、离任审计风险形成的主观原因
主观原因指审计人员因自身重视程度不够等，所造成的审计风险。先审后离的原则得不到贯彻和实施，是目前离任审计风险形成最主要的主观原因。目前很多实际工作中，还在使用先离后身的方法，即已决定了被审计管理人员和领导干部的职位变动等情况后再进行的审计。当有人升职时进行离任审计，审计人员就会认为其升职已经是确定的事，离任审计仅仅是个形式，如果完全按照严格程序可能会遭到报复。
1.2、离任审计风险形成的客观原因
客观原因是指审计人员以外的因素造成审计风险的原因。离任审计发生在国企领导人员离任时或离任后，那么对其任期内可能的舞弊行为或者发生的失误就无法及时检查和披露，更无法采取及时有效的应对措施，因此，难以保障国有资产的完整和组织的利益，减少损失。同时，离任审计存在滞后性，普通员工、群众无法及时了解情况，导致政务部门的管理透明度存在问题，妨碍了工作的改进以及管理的加强。
2、国企领导人离任审计的风险控制
2.1、离任审计准备阶段的风险控制
在审计准备阶段，接受审计委托和编制总体审计计划是注册会计师的主要两项工作，它们的核心都是控制审计风险。注册会计师是否有能力将审计风险降低到可以接受的程度，这是是否接受审计委托的中心问题。为了进行平度，需求进行三项准备：评价客户的可审性；评价审计人员的胜任能力；签订业务委托书。它们也都是以控制审计风险为核心的。具体地说，国企领导的离任审计准备阶段，应格外注意以下几个方面：
2.1.1、评价离任领导的正直性
评价离任领导的正直性，如果被审计离任人平时作风不正直、有舞弊前科等，那么注册会计师的审计工作将面临潜在的风险。审计人员必须先判断客户值得信任，然后再考虑接受委托。
2.1.2、离任前所处职位的特殊环境
应该特别离任领导人在离任前的职位特殊环境和异常风险，例如是否可能影响其他管理人员共同舞弊，是否原职位监督松懈容易发生违法行为，同时也包括离任领导人员未来法律及财务的稳定性。
2.1.3、审计人员的技术能力及独立性
判断一个审计人员是否可以胜任，应该从三方面评价：审计的技术能力、独立性以及审计人员是否保持了应有的职业关注能力。
2.2、离任审计实施阶段的风险控制
离任审计实施阶段的风险控制是整个离任审计程序中控制风险的最重要阶段。具体内容包括：
2.2.1、评估会计报表项目的重大错报风险
重大错报风险和检查风险决定了审计风险。审计人员为了达到控制审计风险的目标，必须处理好这两者关系。其中，只有检查风险是审计人员可以控制的。重大错报风险是审计人员无法控制的，只能对它们的状态水平进行评估。
2.2.2、评估离任审计风险应该考虑的因素
从我国国情出发，应对离任领导离任前所处管理层的地位做特殊考虑，判断是否可能对其他领导人员进行影响、集体舞弊，对审计风险是否有潜在威胁，是否可能利用职位之便要求财务人员进行舞弊等。领导在任时的经营成果与其政绩相关程度越密切，就应越关注是否存在利用虚假交易等舞弊行为以帮助其提高职位。
2.3、离任审计终结阶段的风险控制
离任审计终结阶段的风险控制是审计工作即将完成时所采取的风险控制措施。具体内容应包括以下方面：
2.3.1、复核期后事项
期后事项是指会计报表日后这段时间所发生的重大事项，并且这些事项可能会影响会计报表。审计人员必须对期后事项保持关注，并且进行复核和披露，否则会导致审计报告的结果不公允，使审计报告的使用者承担潜在风险。
2.3.2、复核或有事项
或有事项是指结局还不确定，正在进行、发展中的事项。或有事项根据其重要程度应选择是否在附注中进行披露，如果重要的或有事项不进行披露，那么审计结果的允许性也很难保证。
2.3.3、检讨审计过程
为了控制审计风险，审计人员应该严格遵守相关规定。审计工作结束时，相关人员应该堆整个工作流程、环节进行反思检讨，以发现和弥补不足，也为以后的业务工作提供更好基础。
2.3.4、复核审计工作底稿
审计工作底稿是审计实施过程及结果的书面记载。复核审计工作底稿是确保审计质量，控制审计风险的重要环节。
2.4、离任审计后风险控制
离任审计后风险控制是离任审计风险控制的最后阶段，也往往是容易被忽视的重要的阶段。审计人员应重点关注以下内容：
2.4.1、离任审计报告的复核
离任审计报告完稿后，应经审计机构的业务负责人进行复核。主要对执行的审计程序、审计工作底稿、审计的过程中是否有遗漏、错误、整个工作是否符合质量要求四方面进行检查。
2.4.2、离任审计报告的报送
审计人员完成离任审计之后，应将离任审计报告提交给委托人。委托人应在规定期限内，将离任审计报告和离任法定代表人对离任审计报告的书面意见一同交给有关部门（如企业主管部门和人事管理部门等）。由有关部门根据审定后的离任审计报告，做出审计处理决定，并交有关部门执行。
参考文献：
[1]史艳芹.1996：《关于离任经济责任审计的几点特点》，《交通财会》第6期：P110-114.
[2]刘达，宿昆山，冯军，2000：《浅析领导干部的审计》，《河北农业大学学报》（农林教育版）第32期：P34-37.
【关键词】领导干部自然资源资产离任审计 生态文明
党的十八届三中全会提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”的要求，这是党中央加强生态文明建设的重大制度创新，是审计机关推进全面深化改革的重要工作任务。
一、审计主体
（一）一元观
对于审计主体的研究，安徽省审计厅课题组为代表的认为领导干部自然资源资产离任审计的审计主体只能是国家审计机关。自然资源本身在很大程度上具有公共物品的属性，在公共行政领域，人们倾向于认为政府是公共利益的捍卫者，结合各审计主体发挥作用的领域，国家审计是内生于国家治理体系中专司监督职责的行政机关，主要在公共利益领域发挥作用，因此从我国自然资源资产的国有性看对其应由国家审计机关开展审计。
（二）一元为主，多元参与观
陈献东认为为了保证管理和监管方面的责任履行情况，除国家审计机关和内部审计机构以外，社会中介组织、社会公众也应该积极参与进进领导干部自然资源资产离任审计中。
（三）多元观
以蔡春为代表的认为自然资源资产保护审计的主体是多元的，理论上可以是国家审计、社会审计，亦或内部审计。因为自然资源资产保护的责任不仅仅是政府的责任，还是其他社会组织的责任，当前自然资源资产离任审计的主角应当是国家审计机关。
二、审计范围
（一）自然资源观
陈献东认为领导干部自然资源资产离任审计可重点关注关系经济社会发展的生产资料和关系人民生活的生活资料，特别是要加强对战略性资源的审计。具体来说，自然资源资产离任审计的审计对象范围可包括矿产资源、土地资源、水资源、森林资源和海洋资源。
（二）资源环境观
林忠华指出领导干部自然资源资产离任审计的对象不仅仅是自然资源本身还应该对延生的生态环境进行绩效审计。包括生态文明制度建设、资源节约、国土资源开发、生态环境保护、这几个方面。
三、审计目标
（一）落实责任观
林忠华和蔡春一致认为直接目标是为了促进和落实领导干部对生态文明建设的责任，推动生态环境损害责任终身追究制的建立，实现科学发展、可持续发展是领导干部自然资源资产离任审计的根本目标。
（二）资源管理观
陈献东认为直接目标是：“通过核实和公允反映领导干部在自然资源资产开发、利用和监管方面的责任履行情况，促进建立健全完整统一的管理制度体系，加强对自然资源资产的管理”。
四、审计内容
陈献东认为审计内容包含对自然资源资产管理情况、自然资源资产使用情况进行审计。
蔡春重点提出绩效审计，关注有关自然资源资产开发、利用以及保护的“3E”问题，同时注重产生的社会和生态效益。
林忠华提出了以生态文明建设责任履行为宏观目标，以法规政策制度执行审计、政策审计、项目审计、资金审计、监管审计、报表审计为手段，构建领导干部自然资源资产离任审计与其他专业审计相结合的整体工作格局的路径。
五、审计重点
目前大多数研究者认为审计重点应该包括自然资源的开发利用和保护、生态环境保护以及生态文明建设这三个方面。具体应该关注自然资源资产政策的执行情况和重点自然资源的利用绩效，加强生态环境保护，确保综合管理体制的健全情况，建立健全生态补偿机制。
六、审计建议
（一）探索运用先审、后离模式
董贤磊在传统离任审计模式的基础上提出了新的模式，先审后离。通过对任期分段进行审计，实现对审计资源的整合统一，以便达到降低审计成本的目标。
（二）采用风险导向审计重点资源
祝素月和董闲磊都提出了运用风险导向审计，由于自然资源种类繁多，信息复杂可以考虑运用私人部门的风险导向审计方法。比如，对那些普遍受到公众关注的自然资源进行重点审计，而对于其他的非重点自然资源资产，则可以采取抽样的审计方法进行常规审计。
（三）建立责任档案、执行终身问责
党的十八届三中全会提出了对自然资源离任审计建立生态环境损害责任终身追究制，准确制定并严格按照生态红线，将其纳入选用干部的重要参考，对应到相应领导干部的人事档案中这一举措的落实有助于对领导干部的有关自然资源资产利用保护责任的动态追踪。
七、结论
通过以上文献综述，结合林进添在《我国自然资源资产离任审计研究现状与建议》，我们清晰的了解到目前我国有关自然资源资产离任审计的有关研究虽然玲琅满目，但是缺乏质量高的研究并且没有形成统一的看法。我认为我国领导干部自然资源资产离任审计应该是以国家审计为主，其他社会专业人员积极参与的方式，以自然资源资产和生态环境为审计对象，展开审计。
参考文献
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[9]张宏亮，刘长翠，曹丽娟.地方领导人自然资源资产离任审计探讨――框架构建及案例运用[J].审计研究，2015，No.18402：14-20.
一、离任审计的意义和作用
村干部任期经济责任审计的主要对象是行使村集体及村民委员会财务审批权和参与村级集体经济活动决策的村委会成员，即对村级组织换届过程中未连任的村干部进行离任审计。村干部离任的经济责任审计，已成为农村越来越关注的一个焦点和热点。做好村干部的离任审计，对于完善农村财务管理，提高财务管理水平，健全监督制约机制，维护农村集体经济组织和农民的合法利益有着十分重要的意义。其作用具体体现在：
（一）利于强化村级财务管理的监督约束机制，提高财务管理水平。
（二）利于进一步健全和完善村务公开和民主管理制度，促进基层党风廉政建设和基层组织建设，促进农村各项事业的发展。
（三）利于促进农民群众选出作风正派、廉洁奉公、为民办实事的村干部。
二、审计的方式和重点
在对村干部离任审计的过程中，积极创新审计理念、优化审计方法、突出审计重点、强化审计整改，准确评价村干部的经济责任，取得了较好的社会效果。
（一）创新审计理念。换届离任审计不同于常规的财务收支审计，也有别于专项审计。创新是推动这项工作的不竭动力。为此，为适应新形势和发展的要求，在围绕“创新理念、优化方法、突出重点、强化整改”四个方面下功夫，积极探索、不断创新，在审计过程中，除关注各项规章制度执行情况外，还重点关注村级集体经济运行情况和绩效情况，将审计监督融入整个换届工作中，由原来的重监督轻服务向监督和服务并重转变。
（二）优化审计方法；首先由传统审计手段向现代审计手段转变，逐步强化计算机在审计工作中应用，审计过程中充分利用“三资”监督管理工作平台，提高审计效率，查找审计线索；其次由单一审计方式向多元化审计方式转变，除坚持直接审计外，还安排核算中心内部记账人员交叉审计和委托中介机构审计，以促进交流，共同提高。再次由注重审计发现问题向促进解决问题转变，针对审计中发现的问题，提出切实可行的建议，并加强对村干部在任职期间绩效分析，对已审项目的整改落实情况跟踪检查，真正提高审计实效。
（三）突出审计重点。首先重点关注目标完成情况。针对换届时班子承诺的经济目标和主要指标，审查各项目标指标的实现情况及其真实性、审查村级组织举债是否经村民代表大会讨论，是否按规定的审批程序办理；是否存在以兴办公益事业为由擅自高息借款；是否擅自为企业贷款提供担保、抵押、导致新增债务等情况；重点关注财经法纪执行情况。主要是审查各项收入是否及时、足额人账，有无侵占、挪用、私分集体资金和集体资产和长期占用集体资金的问题。
三、存在的问题及原因
村干部离任审计是经济责任审计的一部分，是对村干部因任期届满、退休、调任、免职、辞职等原因不再担任本职务的村干部在任职期间履行经济责任的情况进行审查和客观评价。但从近几年的实践情况看，村干部离任审计中存在着审计监督相对滞后问题，对审计的认识和方法还需进一步提高和完善。
（一）认识上有偏差。由于换届离任审计的审计对象是上届离任的村干部，有些基层组织存在着怕繁、怕难、怕得罪人的心理状态，尤其是对已提拔的前任存有敬畏心理，万一审计出什么问题，怕担当不起。因此，无论在原始资料提供上还是在咨询上支支吾吾。使得审计人员工作只停留在仅有的原始资料上走程序，对问题查的不深、查的不细，削弱了审计监督的严肃性和权威性。
2007年刘家义审计长提出了“免疫系统”理论，强调审计应立足服务、坚持监督，应遵循审计的内在规律基础上，充分发挥审计的预防、揭示和抵御功能，这一理论说明了经济责任审计“关口前移”的必要性和紧迫性，但在目前，经济责任审计“关口前移”在理论上并没有一个专门概念，仅是一个习惯性说法。国内有学者从系统论的角度来解读审计“关口前移”，其认为，一个系统是由各个相互影响的个体而构成的有机整体，审计“关口前移”也是一项复杂的动态系统工程，首先，该系统必须与所处的环境有结构性关系，其次，从系统整体性考虑，关口前移必须从审计各环节、各侧面前移，包括审计程序、审计计划、审计执行、审计方法及审计结果等。笔者借鉴了该审计“关口前移”系统论，提出了建立一套预防控制的经济责任审计模式，即将传统离任审计模式上升为“任前预防--任中监督--离任反馈”的审计模式，通过在审计程序上前移审计监督关口，同时结合审计计划、审计内容、审计质量及审计效用等前移来实现审计的“免疫系统”功能。经济责任审计“关口前移”，强调从以结果为审计对象转化为以过程和结果为审计对象，强调从以对某一时点的静态情况审计转化为对全过程的动态情况审计，从而把问题扼杀在源头，达到提升经济责任审计效用。
二、传统经济责任审计存在的问题
随着经济责任审计工作的不断深入和发展，经济责任审计在强化领导干部监督管理机制、推进民主政治建设和保障国有资产保值增值等方面取得了显著成效，但从我国经济责任审计情况来看，对大多数领导干部执行的是离任审计，据不完全统计，近年某些县市执行离任审计仍高达90%以上。离任审计是一种事后监督，虽然较过去的不审计、缺监督是一种进步，但仍存在一系列影响深化发展的瓶颈难点问题，亟待探讨解决。
（一）“先离任、后审计”问题突出，审计监督严重滞后 离任审计是在领导干部离任或任期届满时进行的，是为了正确评价离任领导干部履行经济职责情况，同时也为组织人事部门考核和选拔干部提供依据。中央五部委明确规定“未经审计，不得办理离任手续”，但在我国经济责任审计实践中，仍突出存在“先离后审”或“边离边审”的违规问题。被审领导干部认为离任审计并不影响自己的调动、升迁、退休等，因而采取各种理由不愿配合审计工作，而继任者则存在着 “新官不理旧账”，使离任审计只是走过场。事后监督的离任审计难以防患于未然，无法真正将经济责任贯穿于日常监督管理中，丧失了对权力的真正制约和监督，易导致经济责任审计工作流于形式，同时，大大挫伤了审计人员的工作积极性。
（二）审计计划难以科学管理，审计程序不规范 在目前实际工作中，审计部门很难制定一套行之有效的审计工作计划。由于领导干部的选拨任用具有特殊性和保密性，组织部门经常临时交办审计任务，导致了审计部门要对年度的工作部署和审计计划进行调整。遇到政府换届时，则有大批量经济责任审计项目委托，而审计部门又无法事先计划，既导致审前准备不充分，没有足够时间在进点前进行调查研究、制订工作方案等，又造成审计过程中实施程序不完整，从而难以保证审计工作质量。审计计划的管理不科学，审计程序缺乏约束力，也将导致审计的风险随之增大。
（三）审计任务与审计力量矛盾凸显，制约审计质量 经济责任审计时间跨度长、范围广、内容多、难度深，要有高专业能力的审计人员来确保审计质量，而目前审计部门遇到的最大困难正是审计任务繁重和审计力量薄弱的矛盾。随着经济责任审计的发展，二者的矛盾日益凸显，特别是当领导干部换届时，接受委托的经济责任审计项目更为集中。高强度的审计任务和审计力量短缺，必然导致审计人员不惜通过减少审计程序和缩小取证范围等手段来应对繁重的工作量，从而制约了经济责任审计的广度和深度，严重地影响到经济责任审计质量。
（四）审计结果利用率低，公告、问责机制不完善 在实际审计工作中，因常存在着“先离任，后审计”的情形，致使审计结果难以得到有效利用，对于干部的任用选拔起不到太多参考价值，而且在多年的审计实践中发现，一些领导干部违规违纪问题是屡查屡犯，甚至违规违纪金额还呈上升趋势，其严重影响了审计的社会公信力，更浪费了国家审计资源。造成该负面影响的一个重要原因是审计结果的运用不透明、不公开，公告制度的建立和执行还达不到要求，不能形成互动的动态问责，致使审计问责难以落实。
三、审计“关口前移”是基于审计“免疫系统”理论下的理性选择
审计“免疫系统”理论，即指审计的本质是“免疫系统”，应具有其内在所固有的预防、揭示和抵御功能。该理论对审计功能进行了重新定位，从过去的“经济卫士”转变为“免疫系统”，突破了以审计监督为主的传统窠臼，提出了以审计预防为主，审计监督为辅的全新审计理念。因而，促进审计功能有效转型，前移审计监督关口，将是今后审计部门必然的选择。
（一）审计“关口前移”是发挥审计“免疫系统”预防功能的需要前瞻性、预见性是有效发挥审计预防功能的关键，即应通过审计识别及时发现问题，及早感知风险，抓住有效监督时机，提前发出预警的功能。而传统的离任审计， 更大程度上是对单位负责人任期内既定的事实作评价，但大多数审计事项都木已成舟，并不能及时对经营管理期间的损失浪费、管理不善等问题进行纠正预防，因而从某种意义上说离任审计是“亡羊补牢”。
开展审计“关口前移”，从审计时间、审计准备和审计过程上提前介入，积极开展任前、任中审计，并结合组织部门的离任考核，可有效预防领导干部 “带病”提拔，做到防患于未然，真正促进负责人“在其位，谋其政”。开展审计“关口前移”，注重对重大项目、重大决策、重点资源的运行情况进行宏观的全程监督，对有苗头倾向性问题，及早、及时地进行修正，避免造成重大损失，从源头上设置一道“防火墙”，从过去的“亡羊补牢”转变为“未雨绸缪”。
（二）审计“关口前移”是发挥审计“免疫系统”揭示功能的需要通过审计，揭露查处经济运行过程中贪污受贿、违法违规、损失浪费等行为，这是发挥审计揭示功能的体现。但从现行审计情况来看，由于诸多原因，审计部门不能在制定下一年度工作计划前掌握工作任务量，只能初步制定一个控制数，主动性较差，对全年的审计工作带来一定影响。而且由于领导干部任期时间一般较长，有些单位财务在负责人的授意下对账目进行了“技术处理”，这些都给审计揭示带来了一定难度。
有计划地开展审计“关口前移”，重点关注经济过程中潜在的违法违纪风险，及时查处已发现的违法违纪问题，及时揭露企业体制缺陷和管理漏洞，并采取相应的有效措施将风险与问题扼杀在萌芽状态，从而在根本上加强了反腐建设。开展审计“关口前移”，在较大范围内发挥审计的揭露查处作用，有利于审计部门与干部管理部门保持一致，也有利于审计部门提高审计质量，在审计内容上及时把握审计重点、难点，从账目中发现“蛛丝马迹”的可能，使得审计更真实地发现问题，并及时做出预警，从而真正发挥审计免疫系统的揭示功用。
（三）审计“关口前移”是发挥审计“免疫系统”抵御功能的需要抵御功能，就是在发现、揭露问题的基础上，以历史发展的眼光，对审计过程中发现的制度性缺陷和问题进行反馈及修复，一方面从制度上排除经济发展过程中和经济社会运行中的故障，另一方面加大跟踪审计力度，促进相关管理制度的创新和完善。但由于体制、机制和人员腐败等问题，我国真正的审计“免疫系统”尚未建立，经济责任审计一直处于“屡犯屡审”和“屡审屡犯”的恶性循环，审计成了程序化的形式，不但没有起到真正的作用，反而还额外增加了成本。
在党的十七大报告中明确提出，要“重点加强对领导干部特别是主要领导干部、人财物管理使用、关键岗位的监督，健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度”，这表明我国的政府问责制将逐渐走向制度化的轨道。而为领导干部问责提供切实可靠的依据，前提条件是必须界定领导干部的经济责任。但在现行离任审计中，对领导干部问责制常流于形式，离任领导干部的经济责任后果很大部分由后来者承担。开展审计“关口前移”，对领导干部进行全过程跟踪监督，在领导干部任期的考核档案内如实地记录审计结果，既便于经济责任的界定，又强化对领导干部的日常管理，从而有效地发挥审计的抵御功用，切实加强了领导干部问责制。
四、经济责任审计“关口前移”模式的具体实施
通过对当前经济责任审计所存在的问题以及“关口前移” 的理性探讨，笔者结合审计工作实际，建议构建审计“关口前移”模式，即将传统离任审计模式上升为“任前预防--任中监督--离任反馈”的审计模式。进行任前预防，从源头上为党风廉政建设筑起一道坚固屏障；加强任中监督，充分发挥审计的时效性，及时作出预警；结合离任反馈，将离任反馈和前二者有机地结合起来，则大大提高了审计质量和效用，从而充分体现审计的免疫系统理念。其具体实施包括以下几个方面：
（一）做好审计计划管理，保证审计“关口前移”模式有效实施审计部门应积极与纪检、监察、组织等部门协商，确定重点审计对象，以任中审计为主，科学地制定审计计划，坚持以“任前预防--任中监督--离任反馈” 相结合的审计模式，使得年度审计计划得以顺利贯彻实施，以确保经济责任审计“关口前移”。审计计划的管理，应从任前、任中以及离任三方面做起。
一是将任前审计列入审计计划，真正实现“先审计，再任职”的干部任免程序。在具体实践过程中，为了减少审计的阻力与干扰，对拟提拔重用的党政领导干部可以实施“先离岗、再审计、后任用”的任前审计方式。在任前审计计划安排上，审计部门要积极与组织人事部门沟通协作，认真核实领导干部前一任期间的重大投资、筹资、社会保障等重点经济活动，关注其决策能力、执行能力和廉洁自律等情况。二是任中审计计划安排突出重点。安排精干人员对具有管理权、执法权、负责管理下属单位多、资金拨付多的领导干部进行重点审计，对群众反映问题突出的领导干部进行全面审计。同时，在任中审计计划安排上，加强审计项目之间的资源整合，如可以与预算执行审计、财政财务收支审计等相结合，既便于全年审计项目时间和数量的安排，也有利于审计部门把握审计重点，及时作出预警，从而进一步提高审计质量。三是改进和完善离任审计计划管理。随着民主与法制建设的日臻完善，领导干部离任审计成为必不可少的法定程序。审计部门应结合任前、任中审计计划，合理配置审计资源，根据组织部门提供的领导干部名单，制定切实可行的离任审计计划，严格坚持审计“先委托、后审计、再离任”的工作程序，避免盲目被动审计，从而保障事后监督的质量。
（二）发挥审计“免疫系统”理论，开展任前、任中和离任审计 审计“免疫系统”理论是在实践基础上的理念创新，是对传统审计的功能延伸和扩展。为了保证审计在经济社会运行中能充分发挥审计“免疫系统”的预防、揭示和抵御功能，审计部门在执行经济责任审计时，需将审计监督“关口前移”，既要重视任前、任中审计，又要继续完善离任审计，以促进审计工作模式的有效转型。
（1）基于审计“免疫系统”理念下， 执行任前审计。任前审计是对拟提拔任用的领导干部在就任新岗位前对其履行经济责任情况进行审计。任前审计是设置入口关，对防止拟提拔任用领导干部“带病上岗”，具有很强的“免疫功能”。在执行任前审计时需要关注几个问题:一是财政财务收支的真实性、效益性、合法性情况；二是重大经济决策制定程序合法性及决策执行效果性情况；三是被审计对象所在地区、部门或单位的经济和社会发展情况或事业发展、经营发展、任务完成等情况。以审计事实为支撑的任前审计，前移监督关口，能客观地反映领导干部在原任职期间内履职的绩效和经济责任。安徽太和县执行领导干部任前审计这一举措，取得了显著成效。据统计，该县在2009至2011年期间，对13个单位党政“一把手”执行任前审计，审计总金额3.2亿元，共查处各类违纪违规资金1333万元。
（2）凸显审计“免疫系统”功能，开展任中审计。任中审计是设置预警关，最主要的效用是识别风险后能够迅速采取措施并将损失降到最小，与离任审计相比，任中审计构筑起了一道更实效的预防腐败“防火墙”。在任中审计开展中，需重点把握以下几个方面：一是严格按照任中审计计划安排，重点或全面审计财政财务收支金额较大、有财政资金管理权以及行政审批权、群众反映问题突出的领导干部；二是注重经济责任审计与绩效审计相结合，在考虑项目的关注度及审计难度、审计成本的基础上，适当开展绩效审计，促进领导干部提升行政绩效管理水平；三是注重审计评价与审计结果的利用，在审计评价中要抓住组织部门关注的重点，增强审计报告可用性，规范成果转化，促进组织部门将审计结果报告作为对领导干部职务考核、提拔的重要参考依据。开展任中审计，前移监督关口，将审计时间放到领导干部任职期内，有利于日常计划管理，有利于审计结果的利用，从而达到有效地处理问题，及时进行整改，充分体现了审计“免疫系统”的预防、揭示功能。
（3）发挥审计“免疫系统”功能，完善离任审计。在监督关口前移同时，仍应完善离任审计。离任审计是设置交替关，应坚持“先审后离”原则，切实做到“不审计、不离任、不重用”。对掌握经济决策权、管理权、执行权和监督权等关键岗位的领导干部，管理重点项目、分配和使用重点资金的单位和部门的领导干部，严格执行离任必审。在开展离任审计时，首先，要划清领导干部任职时间界限，以便分清责任；其次，从任期内收支的真实性、合法性和效益性，资产、负债和权益的真实性和合法性，以及与上述内容相关的内部控制制度等方面执行审计，关注其任期内的重大经营决策、重大法律诉讼及担保、涉及税务等事项；最后，进行经济责任界定，如果存在违纪违规、损失浪费、内控制度不健全或控制失效等问题，则应进一步明确经济责任人应当承担的责任。通过离任审计，发挥审计“免疫系统”的揭示、抵御功能，强化领导干部自我约束意识和经济责任意识，敦促其在岗期间最大限度上的尽职尽责，从而有效提高经营管理的业绩，改善其管理水平和能力，同时也对下一轮审计起到更好“免疫系统”预防作用。
（三）强化全过程审计质量控制，规范审计“关口前移”模式程序 2011年1月1日起新的《国家审计准则》正式实施，标志着审计质量控制进入到一个全新的阶段。审计质量作为审计工作的生命线，其质量高低直接关系到审计定性与审计处理的准确性。审计质量控制，应始终贯穿于领导干部任前、任中以及离任时的全面评价审核中，其具体执行包括如下几个方面：（1）开展审前调查，了解被审计对象，确定重要审计事项，为编制切实可行的审计实施方案做准备。根据审计对象所处的内、外部具体情况，运用灵活多样的审前调查方式、方法和工具，从总体上进行调查分析，初步验证审前调查资料的真实性，以保证审前调查的质量；（2）科学设计审计实施方案，将审计质量控制“关口前移”。审计实施方案是审计质量控制的指南，在制定审计实施方案时，应结合审前调查情况，从审计范围、方法、内容、步骤以及业务分工等各方面来科学设置，并建立审计项目质量责任追究制度，同时还应加强审计实施方案审核和审批控制；（3）规范审计流程，创新项目审理工作，以科学的审计理念贯穿审计全过程。规范的审计流程具体包括：在审计实施阶段，审计人员应严格按照审计方案要求，收集充分有力的审计证据；根据审计证据编制规范完整的审计工作底稿；根据审计取证资料和工作底稿作出恰当的审计结果，形成书面材料，并要求被审计单位及有关人员进行确认并签盖，以保证审计结果的客观、公正；整合审理资源，积极推进审计文书复核向审计项目审理转变；（4）建立和完善审计质量控制规章制度及体系，以切实保障审计质量，防范审计风险。首先，应围绕质量管理建立健全相关控制制度，作为规范、衡量审计质量的准绳；其次，应建立完善审计质量控制标准体系，使项目完成情况实现量化对比考核成为可能；最后，审计人员应树立现代审计理念，积极探索科学的审计工作方法和有效审计操作程序。
（四）与跟踪审计有效结合，提高审计“关口前移”模式效用朱基指出，加强对审计决定的跟踪、检查和落实工作，是审计机关的一项重要职责。落实经济责任审计结果，解决审计“关口前移”模式与跟踪审计有效结合的方式可以从两个方面着手。一是从“事”的角度来考虑：利用跟踪审计的结果对领导干部履责情况的进行监督评价，如重大投资项目决策、专项资金立项、分配及使用等。这既节约审计资源、提高审计效率，又做到从源头进行监督，发挥了审计“免疫系统”功能。二是从“人”的角度来考虑：跟踪审计方式要随着审计对象的不同而相应做出改变，具体从三方面考虑：（1）突出重点，对有重要职位的领导干部建立全过程跟踪审计，建立健全监督的长效机制，保证国家权力在阳光下运行；（2）对于即将离任的领导干部提前介入审计，进行全过程经济责任审计，预防突击花费资金等违纪情况发生；（3）采取末位跟踪审计，把当年审计结果量化评分排名末位的领导确定为跟踪审计对象，重新调整审计重点，在适当范围内进行公布并记入领导干部个人档案。
（五）加强审计问责机制，体现审计“关口前移”模式执行效果 当前问责制执行力度小，执行效果差是审计理论界与实务界的共识。问责机制的弱化不仅会造成审计资源的浪费，更造成政府公信力严重下降。审计问责的执行，是审计成果能否发挥效用的重要体现，因此审计“关口前移”同时，也应重视领导干部审计问责工作。应从以下几个方面来加强审计问责机制，以充分发挥审计“关口前移”模式效用：（1）切实发挥联席会议作用。加强审计部门与组织、干部、纪检等部门的合作，形成并发挥管审、建审、用审的合力作用，以便更好地开展领导干部审计问责，提高问责的质量和效果；（2）建立健全审计问责链。领导干部审计问责具有一定的整体性和连续性，要将审计问责贯穿于领导干部任前、任中和离任的全过程，坚持任前告知，坚持任中审计和离任交接相结合；（3）完善审计成果运用机制。重点建立经济责任审计结果与领导干部经济责任问责相挂钩的衔接性制度，把审计结果作为领导干部提拔任用、评价的重要依据，促进建立责任追究制度、问责制度；（4）坚持审计结果公告制度，建立健全审计结果公告质量及风险控制机制。重点公告关系人民切身利益的项目审计结果，逐步实现特定事项阶段性审计公告、重大案件查处结果公告，及时公告审计中发现问题的整改情况，切实实现审计事务公开。
［本文系福建省审计厅审计科研立项2013年度项目“经济责任审计‘关口前移’模式研究”（编号：MSK1312）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］蔡春、田秋蓉、刘雷：《经济责任审计与审计理论创新》，《审计研究》2011年第3期。
【关键词】领导干部 离任审计 审计评价
离任审计，是指对领导干部整个任职期间所承担经济责任履行情况所进行的审查和客观评价。它对规范干部行为，促进廉政建设，加强对领导干部和资产的监督管理，明确前后任的经济责任起到积极作用。同时离任审计也是一项涉及面广、关联度高的艰巨性工作，常伴有高风险。
在审计实践中，本人体会到要做好领导干部的离任审计存在难点，并对此进行了思考。
一、离任审计时间跨度长，涉及内容广泛，牵扯性强，审计风险大
领导干部任期一般都在数年以上，有的甚至十多年，审计期间跨度大，审计部门要在较短的时间内一次性对几年来的财务状况、经营成果、财经纪律执行情况及基建项目等各项内容实行全方位审计的难度较大，审计工作质量很难得到保证。同时，在此期间被审计单位内部人员调动、关键人员离职等原因，使部分审计工作受到限制，加之受审计时间短、审计人员数量少等因素影响，不可能审计的过细，加大了审计风险。
二、在对离任经济责任进行评价时，存在难度
离任审计中审计评价是重要的环节，也是难度较大的部分。由于企业所处的外部宏观经济环境及内部单位环境的不断变化，在对离任经济责任进行评价时，如何区分领导业绩与国家经济政策的影响、区分领导个人行为与领导班子行为存在难度。同时，同一项目不同阶段，不同领导人如何确认经济责任存在难度。不同阶段的领导在任期内的国家宏观经济环境、经济政策是不同的，单位内部人员结构、业务范围、领导班子结构等也会发生变化，这些不确定性因素相互作用及影响，审计人员如果简单的以“数据”来评价任职者的业绩就显的有些片面了，简单的数据已经不能适合离任审计工作的需要。但在实践中外部与内部环境变化对任职者经济责任有多少影响很难确定。例如，在对一国有房地产开发公司领导进行离任审计时，历年审计资料显示，在该领导十年任期期间公司累计亏损捌仟多万元，但我们注意到，在其任职期间该公司致力于解决历史遗留问题，上任领导离任时遗留下几项大型政府拆迁安置项目，由于这些政策性项目的特殊性，导致历史遗留项目工期延长，在此期间建材成本及人工费用大幅上涨，财务费用增加，工程造价大幅上升，同时因延期交房，使得拆迁安置过渡费用大幅增加及违约赔偿纠纷增加，严重影响公司的盈利状况。在此情况下，以历年审定的财务数据为基础量化离任领导的经济责任显然是不合理的，要公允确认离任领导的经济责任存在难度。
其次，由于离任审计工作一般时间紧、任务重，离任审计重点关注经营者任职期内的经营成果、财务状况、财经纪律及内控的执行情况等既成的状况，而对离任者任职期内的经营行为，对所在单位长远发展和未来获利能力的影响关注甚少，尤其不能揭示其短期行为。为追求眼前或局部利益的急功近利行为，对被审计单位的今后发展是极为不利的，也将影响继任者日后的工作业绩，但现行的离任审计评价对此行为很难予以充分揭示，从而使审计评价不能充分反映经营者的业绩。
三、降低审计风险的对策
面对审计工作中遇到的以上困难，本人认为可以通过做好以下几项工作降低审计风险。
（一）在界定离任审计范围时，不应把审计范围定得过宽，面面俱到
由于领导干部的任期一般在数年以上，任职期间涉及业务内容庞杂，受审计时间短、审计资源有限等因素限制，实行全方位审计的难度较大，不但无法突出重点，而且审计质量难以保证，增大了审计风险。
（二）在离任审计过程中处理好日常审计和离任审计的关系非常关键
在审计过程中力图做到资源共享，从而提高审计效率，降低审计风险，尤其是对那些任职时间很长的离任领导，更是要充分利用日常审计形成的财务信息和资料，如年度审计报告、税务审计报告、专项审计报告等。这样，在离任审计时就可以突出重点，有针对性地对平时容易出现问题的地方进行重点审计，从而起到事半功倍的效果。
（三）在进行领导经济责任评价时要注意定量分析与定性分析相结合
评价时应尽量区分历史责任与现任责任，主观责任与客观责任。任何单位的经济活动都是连续不断的，有些前任领导遗留下来的问题，可能对本任领导工作产生较大影响，在实际操作中最常见的有损失挂账、盲目担保、盲目投资等问题，有可能形成潜亏或遗留问题。因此，在分析评价离任者经济责任时，一定要关注前任经济行为对后任经济责任的影响，根据审计重要性原则，在离任审计报告中，对影响到离任经济责任的前任经济行为及可能影响到继任者经济责任的离任者经济行为予以披露，降低审计风险。同时在评价时应尽量区分主观责任和客观责任，一个单位实现的经济效益与其主要负责人的主观努力是密切相关，但也不可避免地要受到客观环境的影响，例如：物价因素、国民经济大环境、国家扶持力度及政策导向、被审计单位内部环境的变化等等因素，在审计评价时应予以关注。
参考文献
