PPP项目采购的最终目的是确定社会资本合作者，基于风险导向的PPP项目采购审计是将社会审计和内部审计中采用的风险导向审计理念引入PPP项目审计工作中，通过评估采购过程中的风险，把握审计重点，制定审计策略及程序，对PPP项目采购全过程实施监督和评价。
二、PPP项目采购与传统政府采购的区别
（一）采购主体及范围的差异
在传统政府采购中，以国家机关、事业单位和团体组织为主体，以财政资金为资金来源，以集中采购目录以内或者采购限额标准以上的货物、工程和服务为对象。在PPP项目采购中主体是政府或是政府授权的企业和组织，采购资金来源是财政资金或是社会资金。采购对象包括购买货物、工程、买断、承包、许可权的转让等。总体来说PPP项目采购的采购主体和采购资金来源中都能加入社会资本，采购对象的范围也比传统政府采购更加宽泛。
（二）采购合同的差异
传统采购因采购对象为货物、工程和服务，采购一般采用付现的方式，采购持续时间短，采购合同简单，合同内容多围绕采购物品的权利与义务。其合同期限较长，一般为10至20年，合同中不仅包括权利义务的规定，还包括设计，投融资，资产的归属权、管理以及资产转移等内容。
（三）采购方式的差异
《政府采购法》中规定传统政府采购方式包括公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价五种。而在财政部规定的PPP项目采购的方式中，除了传统的公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购外，还增加了竞争性磋商。一般采用公开招标的方式，除非项目存在技术复杂或性质特殊，不能确定详细规格或要求等情况，才采用竞争性磋商等其他方式。
（四）采购流程的差异
根据国家相关要求，PPP项目采购应当实行资格预审和物有所值评价。相比传统的政府采购流程，在确定是否采用PPP项目采购时进行物有所值评价，在确定采购方式后增加了资格预审环节，在签订采购合同前增加了采购结果确认谈判和确认谈判备忘录的环节。其中通过前置的资格预审环节，更加严格的评估和筛选社会资本，一般流程包括编制资格预审文件，资格预审公告，成立资格预审评审小组，提交资格预审申请文件，进行资格预审，编写资格预审结果报告。采购结果确认谈判时在评审结束后合同签订前按照评审结果中社会资本的排名依次与社会资本就合同中的一些细节进行确认谈判，率先达成一致的社会资本为预中标的社会资本，并与其签署确认谈判备忘录。
（五）PPP项目采购中引入了物有所值评价和财政承受能力评估论证
相比传统的政府采购，在进行PPP项目采购前，政府需要对PPP项目进行物有所值评价和财政承受能力评估论证。物有所值评价（Valueformoney）是政府用来评估是否使用政府和社会资本采购模式来代替传统政府采购模式的手段，它主要通过评判PPP采购方式是否比传统采购方式更节约、效率更高。财政承受能力评估论证是拟开展PPP项目通过对政府进行责任识别、支出测算、能力评价等来评估项目的实施对当前以及今后政府年度财政支出的影响，判断政府是否够能切实履行PPP合同，保障项目的正常运行，防范和控制财政风险。
三、PPP项目采购中的主要风险
（一）采购计划风险
PPP项目作为政府向社会公众提供基础设施和公共服务的手段，一般都是工程建设项目。项目的建设过程中涉及政治、城市建设规划、法律、国家未来政策变动等因素的影响，导致项目停工或搁浅；没有指定完善的采购计划，临时编制采购计划，对社会资本应具有的相关资质规定不完全、不准确，导致采购工作量大、投标企业不达标，给政府带来重大经济损失；采购需求决定采购计划，未结合实情评估项目采购需求的合理性，编制采购计划的人员，申请流程等问题也是采购计划风险产生的原因。
（二）合同签署风险
相比较传统模式的政府采购中资格预审并非必要的前置环节，PPP项目采购资格预审为必须环节。合同签署风险有：资格预审阶段无明确的标准，资质审查不严格，对社会资本的履约能力、管理水平等调查了解不够；按照规定，应招投标的未进行招投标，没有采用适当的采购方式；招投标程序不合规定，存在围标、串标等违规情况；没有按照合同对审批程序进行审查，自行签署合同；签署合同没有经过授权或违规授权等；签约的社会资本不符合相关规定；合同变更、解除没有履行相关的程序；对合同管理部门提出的合理合法的审查意见不予采纳；合同编制不标准，管理效率不高。
（三）采购价格风险
采购价格风险产生的主要原因是PPP项目周期长，相关原材料、建设成本等市场价格变动大，政府不可能预测到或不能及时掌握项目的具体市场成本；唯一的社会资本确定形成了多方面垄断；社会资本因利益而违背市场原则；政府对PPP项目所涉及的行业了解不深，价格信息交流受限，使政府采购部门的价格信息收集渠道单一；开标后，采购机构业务人员对报价进行价格磋商和谈判的主动性与能力不足。
（四）合同执行风险
合同执行风险产生的主要原因是在合同执行过程中社会资本没按照合同规定的时间进行开工建设，建设不符合规定，项目资金到位不及时、管理混乱，影响项目的正常运行；社会资本履约意愿发生变化、能力不足，签订合同后，出现未预期的因素，导致履约能力变化；合同承诺不规范；社会资本存在恶意欺诈及竞争行为。
（五）舞弊风险
招投标采购一直是舞弊的滋生地之一，舞弊也一直是审计关注的重点。PPP项目涉及的周期长、金额大，舞弊行为可能存在于采购的各个环节，虚假招标、明招暗定、围标、串标等舞弊行为的发生，不仅扰乱了招投标市场的公平、公正，也损害了其他投标人的利益，不具资格或管理混乱的社会资本中标还会给项目质量留下隐患甚至造成政府和项目经济利益损失。
四、基于风险导向的PPP项目采购审计的审计重点
（一）采购计划审计
针对采购计划风险，审计人员在制定PPP项目采购审计策略时，应审查采购需求是否合理，是否符合政策法规和城建需求，采购计划依据是否充分，采购程序是否合规及采购计划执行是否有效。详细审查编制的采购申请书，审批程序以及采购计划的下达情况。
（二）合同签署阶段的审计
资格预审阶段，审计员应检查资格预审的相关文件是否齐全，有无明确的标准，资格预审程序是否合规，检查社会资本的资质、履约能力、信用水平、管理能力等是否符合规定；在合同签署过程中，审计员应检查合同的授权审批程序；检查社会资本选择的合规性；审查合同的条款约定是否合规，是否会构成政府隐性负债；审查采购机构对采购程序的执行能力与适当性；审查招投标情况；调查采购员与社会资本的关系，检查是否存在串通、舞弊等情况。
（三）采购价格的审计
针对采购价格审计，审计员应了解PPP项目所属行业的相关信息，咨询相关专家关于PPP项目建设所涉及的材料的未来行业走向，收集整个项目建设等的价格信息，与实际社会资本给出的成本进行比对，检查社会资本有无违背市场原则；审查社会资本与政府之间有无利益关系以及参与投标的企业之间的关系，社会资本与采购员之间的关系；检查政府对采购的监督检查程序是否设立并有效执行，检查价格稽核程序的实施运用情况；检查采购平台的运用情况。
（四）合同执行阶段的审计
针对合同执行阶段的审计，审计员应与社会资本方进行沟通，了解合同的执行情况，检查资金支付的授权、审批情况、检查资金支付与合同的一致性，检查PPP项目建设的质量和效率，实时掌控合同执行的效果和进度。详细了解社会资本的经营状况，判断社会资本履约能力及意愿是否发生改变或存在恶意欺诈行为等。
（五）舞弊审计
对舞弊行为的审计，应贯穿整个采购过程，审计人员在制定审计策略时应分析存在舞弊行为的环节，和参与采购的人员进行沟通，除关注是否存在虚假招标、明招暗定、围标、串标等舞弊行为，还要重视审计过程中异常的现象，检查政府与社会资本之间的财务往来情况。
五、结语
采购PPP项目选择的社会资本关系着PPP项目的实施、运营和维护，因此，采购计划的制定、实施以及后期的履约都应该进行审计，审计工作应分析PPP项目采购的风险，以风险为导向制定审计策略，把握审计重点，提供审计质量和效率，同时促进社会资本更好为地社会公众服务。
参考文献：
[1]李平.做好PPP项目采购的17个步骤[N].中国政府采购报，2016-08-02.
[关键词] 采购；重大工程项目；支出绩效；效能审计；国企腐败
[DOI] 10.13939/ki.zgsc.2015.24.044
党的十以来，以为首的党中央着力整治腐败，出台了一系列措施和政策，涉及社会经济活动的方方面面，其中对重大项目资金投入与使用情况的监督更是反腐的重头戏。重大投资项目涉及众多采购业务，是易产生腐败的高发区，如何净化政治生态，创新加强对重大投资项目及其采购业务的支出绩效管理和监督是摆在各级监督部门面前的严肃课题。如2015年3月17日羊城晚报刊登《广东省检察长谈反腐：国企腐败办一案查一窝挖一串》反映出反腐形势依然严峻，对此各地在对投资项目的监督上都加大了力度。以广州为例，2015年3月13日羊城晚报登载的《广州出台依法行政条例防止权力“太任性”全国属首例》中就提到广州人大对“今年广州投资556亿元涉及几百个项目，将分事前、事中、事后三个阶段强化监督”。
近几年包括广州在内的国家财政收入中低速增长与支出刚性增长矛盾的日益突出，且土地出让金收入占总收入近三分之一。财政收入来源具有稀缺性的比重较高之现象未根本改变。在这种情况下，降低企业成本，提高企业效益就显得尤为重要，包括提升重大投资项目及其采购业务效能，并对国有企业重大工程项目及其采购业务的效能审计进行改革，有利于降低工程成本提高资金支出绩效，是以最少的成本促进国有资产保值增值，增加企业创利，更是解决财政收入增长的一个有效途径。当前改革效能审计的关键问题是如何具体解决作风问题，刘家义审计长在2015年《中国纪检监察》杂志第5期《真作为源白硬作风》中指出：“审计中发现，一些人把作风与作为对立起来，有的认为作风要求严了、要求高了，就捆住了作为的手脚、堵塞了作为的通道，工作中不求过得硬、但求过得去，害怕错位、担心越位，不作为、慢作为；有的违背作风建设要求，打着‘作为’的幌子，行权力输送、权钱交易之道，乱作为、假作为。不作为、慢作为、乱作为、假作为。追根溯源，都是作风不扎实、不过硬的表现和后果，任其蔓延下去，影响党和政府的形象，贻害中国特色社会主义事业”。为落实改变作风，创新促进重大工程采购项目支出绩效的效能审计，笔者建议如下：
（1） 净化政治生态，解决效能审计存在“任性”问题。解决缺乏重视问题。如长期占用内部审计人力做企业其他业务而导致人手不够，出现工作起伏不定影响效能审计；解决缺乏机制问题。如未创新出台效能审计的程序法规，且现有的不配套完善的依据又过于原则，操作起来因老办法不管用而有难度，出现无规可循，无矩可蹈，各行其道的现象。加上企业效能内部审计工作往往局限在纪检监察部门，而纪检监察部门中的内部审计人员又不断精减，有些还是兼职，其他部门又支持少，未能形成合力。这就导致整个效能审计工作计划难以落实，松松散散，疲于应付；解决缺约束力问题。奖惩方面缺乏制度性和规范性。存在只重视审计了多少项目，不重视效果，有的只奖不惩，有的只惩不奖；解决渠道不畅问题。工作层次负责制不明确，把握不了方法和途经，把对暴露问题的追究和处理看成是效能审计，忽略“事前预防性审计、事中跟踪性审计、事后改进性审计”的作用。导致整个效能审计过程处在“救火”和亡羊补牢的状态。
（2） 加强和改进的对策。抓好组织机构建设是前提。因效能审计工作涉及面广，技术性高、任务重，仅靠内部审计部门“单枪作战”很有局限性。应由内部审计部门牵头，监察、财务、主管业务部门共同参与，形成合力。同时健全外部监督机构。聘请相关业务部门专家和退休人员组成重大工程建设项目物资采购监督小组进行监督。做到企业领导、主管业务部门和员工共同参与，保证效能审计工作的顺利进行。
（3） 抓好制度体系建设是基础，“没有规矩不成方圆”。一要有时间体系，有持续性、一致性、坚持性；二要有方位体系，制度在企业内部、集团内部、行业内部、同一地区内能够做到互相平衡、互相协调、互相适应；三要有对等体系，奖惩并举、堵疏有序、有不准许就要有准许。与此同时还要健全内控机制、项目审批制度、外部和内部审计制度、预算费用制度等，坚持项目法人负责制和廉政承诺制，用制度来规范效能内部审计工作，规范人的行为。
（4） 建立以企业内部经济承包为手段的内控绩效机制。内部审计要围绕项目施T管理的要求，细分核算单位，规范核算流程，建立以项目和专业为单位的成本绩效核算审计体系。
（5） 建立工程分包商和物资供应商的选择录用内控机制。如从价格、产品质量、企业信誉等方面进行综合评定，编制进当年《合格供方名录》。可避免有关管理人员与分包商、物资供应方的暗箱操作和商业贿赂行为。这能有效降低物资采购和外包结算费用，又提高施工质量。
（6） 建立大宗物资采购内控效能审计机制。不仅要加大对材料采购、价格的绩效审计，更要编制《物资采购管理流程》、《大宗物资申购管理办法》、《二、三类物资采购中准价的实施规定》等制度，使物资采购内控机制逐步趋于完善。
（7） 抓好重点是关键。如必须对招标资料以及项目竣工决算审计等环节进行事前事中事后的全程绩效监督，防止暗箱操作，避免国有资产资产流失。如物资采购方面。在当前的市场价格开放的情况下，同一种材料和设备由于质量、产地、原材料生产成本等不同情况，会有不同价格，容易出现钻空子，以次充好，或“回扣”等问题。易诱发腐败现象。因此要针对物资和设备采购进行监督，严格实行比质、比价、集中采购和统一管理制度，对小批量难以采用比价和招标采购的物资，进行合理安排，将小项目合为大项目集中招标采购，并坚持采购员询价报价、部门计划员审核和部门负责人审查、财务部门价格组审批的三级审批制度。这样可以避免以下类似现象发生，利于降成本的提高财政收入来源，如2015年3月10日羊城晚报报道《单位政府采购预算将首次公开》中提到：“2009年格力空调就曾状告广州市财政局，称政府采购只买贵的不买对的，此举曾在当时引发轩然大波和社会高度关注”；2015年3月20日羊城晚报报道：招标《同一项目反腐前预算180万，反腐后52万》。
（8） 抓好预防控制是重点。要严格对施T单位主体资格审查履约能力和资质、工作业绩、实地考察等方面进行查验审计。特别是对施工方建立的《质量管理体系》、《环境安全职业健康体系》运行状态进行详细了解，查验在制度上是否严密科学、在技术上是否保障有力，在监督检查上是否细致有效，在处理上是否严肃认真。在施T质量控制上，要切实把好质量关，要在物资预审、业绩和综合素质方面严格评审，做好预防T作：一要防止低价中标，二要严格控制工程项目分包，三要层层落实监督，四要规范合同管理，五要对质量保修金、劳保金、安全风险抵押金监督检查。六要严格控制工程项目验收环节。可防止类似以下“任性”现象出现，如2015年3月22日羊城晚报报道： 《专家“低级错误”莫成招标乱象遮丑布》“广州市建委查处6个涉及施工、设计、监理等类别的招标项目违规评标案，31名犯低级错误的建筑T程评标专家被处分。问题包括专家看错企业资质，算错注册资本金，导致原本符合要求的企业无法参与重大项目投标”。
（9） 抓好质量控制是效能内部审计的核心。事前控制：重点在施工准备和项目策划，包括组织、技术和资源准备等方面进行监控。事中控制：重点要求施工方保证各技术、质量错失得到有效落实，各项参数、过程、结果得到有效控制。严格按照质量监督检查程序对分包T程、材料采购过程工序或分项工程施工进行全方位的监控和测量。加强对隐藏T程项目质量检验，合格后才能转下一T序的施工。对关键特殊过程参数记录要进行数据监督检查等。事后审计检查。主要对分项、分部、单位工程质量检验评定竣T验收资料检查，确保施工全程的质量控制。
关键词;政府采购项目工程结算探讨和建议
中图分类号： F253 文献标识码： A
一政府采购项目的现状
（一）审计监督缺乏相关依据
《政府采购法》于2003年实施至今十年多了，但在该法中就审计部门如何对政府采购项目如何进行审计监督没有明确的法条（《政府采购法》第六十八条：“审计机关应当对政府采购进行审计监督。政府采购监督管理部门、政府采购各当事人有关政府采购活动，应当接受审计机关的审计监督。”）。2010年国务院公布的《中华人民共和国政府采购法实施条例（征求意见稿）》（至今未颁布实施）中依旧没有相关条例明确，导致政府采购项目审计监督缺乏权威的审计依据和规范。而且，《政府采购法》与《招投标法》也没有一个清晰明确的界定。
通过对近几年的相关论文的检索，也没有发现有对政府采购项目进行工程审计的相关论点和建议。
（二）基层审计机关面临的问题
2014年1月9日的全国审计工作会议上，总理也提出了“要实现审计全覆盖，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受审计监督”的要求，使用财政资金的政府采购项目应该纳入审计。同时，采购单位也要求对工程类政府采购项目进行结算审计。
目前，基层的工程类政府采购项目主要以路灯安装（含路灯）、智能化安装等项目为主。此类政府采购项目以安装专业为主，包括设备采购和安装工程两部分，在施工过程中，安装工程容易发生变更。发生变化时，都以变更形式计入原政府采购项目。变更部分如果仅仅是设备部分，政府采购合同中有此部分单价，结算问题不大。如果发生在安装部分，因原政府采购合同中无相应的单价，多以“安装费”一项计入合同，无相应的中标单价或下浮率，结算时就难以准确的计价，造成审计争议。
那么，政府采购是否应该进行工程结算审计？如何进行结算审计？这是本文需要探讨和阐述的问题。
二、政府采购项目进行工程结算审计合法性的分析。
（一）《政府采购法》第六十八条规定：“审计机关应当对政府采购进行审计监督。政府采购监督管理部门、政府采购各当事人有关政府采购活动，应当接受审计机关的审计监督。”《审计法》第三十三条第一款规定：“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。”审计机关有职责对政府采购活动和相关当事人进行审计和延伸审计。工程结算审计作为对工程类政府采购项目审计监督的延伸审计，是有法律依据的。
（二）《审计法》第二十二条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”对使用财政性资金进行采购货物、工程和服务的政府采购行为进行审计监督是符合审计全覆盖的要求的。
综上所述，对工程类政府采购项目进行工程结算审计是审计部门的法定职责。
三、工程类政府采购项目进行工程结算审计的方式方法。
（一）作为财政预算执行及其他财务收支情况审计的延伸审计。财政预算执行及其他财务收支情况审计，俗称“同级审”，是地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下,对本级预算执行情况进行审计监督。对工程类政府采购项目的工程结算审计，作为财政预算执行情况的延伸审计，在项目实施完毕后，由财政部门提出，由审计部门先期介入，对其进行工程结算审计。
（二）作为工程决算审计的一部分。与非政府采购的工程项目相同，由财政部门向审计部门提出，在政府采购项目订立采购合同时，并就结算审计先期约定。待项目实施完毕后，由采购单位征得财政部门同意后，向审计部门申报结算审计。
（三）审计方法。
审计方法主要还是采用工程结算审计的常规方法进行结算审计。
1.对原招标部分的单价依据《合同法》、《招投标法》在工程结算阶段不予调整，但对单价和合理性进行审计。
2. 对于采购数量，依据合同数量和采购单位接收数量进行点验，核实，并在结算时依据实际数量调整。
3. 对政府采购程序等的合规性进行审计，如发现问题，在结算审计报告中指出，并要求整改。
四、关于政府采购项目进行工程结算审计的相关建议。
对于政府采购项目进行工程结算审计，应该分阶段、分情况考虑，但必须以采购单位对采购项目的现场工程量、规格、品牌做好确认工作为前提，审计机关不能“越位”：
（一）设计、招投标阶段
1.完善设计图，严格执行批准预算。明确施工方式、工序，在此基础上编制招标文件，尽可能避免在施工中发生变更。《政府采购法》第六条中明确要求：“政府采购应当严格按照批准的预算执行。”在源头上避免项目发生变更。
2.将货物采购与安装工程分离。以路灯安装工程为例，路灯设备以政府采购形式发包，在结算时只需核对路灯数量，路灯数量即使发生变化，政府采购合同中已有单价，便于结算；安装部分通过工程项目形式进行发包，明确单价、下浮率等，采用工程结算审计方式进行结算。
3.在招标时，除了明确设备的价格以外，对在设计阶段不能准确定出工程量、需在施工过程中发生调整的部分，如电缆线、数据线等，可以在招标过程中要求施工单位对该部分先行报价，一旦发生变更，即有结算依据。
（二）工程实施阶段
在这个阶段，依据《政府采购法》第四十九条：“政府采购合同履行中，采购人需追加与合同标的相同的货物、工程或者服务的，在不改变合同其他条款的前提下，可以与供应商协商签订补充合同，但所有补充合同的采购金额不得超过原合同采购金额的百分之十。”，需要分情况考虑：
1.当工程发生变更、在原政府采购项目合同中追加标的物且在原合同采购金额的百分之十以内时，采购单位与供应商协商签订补充合同，并参照原中标单价结算。
2.当工程发生变更、但不是在原政府采购项目合同中追加标的物或在原政府采购项目合同中追加标的物且在原合同采购金额的百分之十以外时，采购单位应当将变更部分看做另一个工程，通过政府采购或以工程发包形式重新发包。
（三）工程结算阶段
1.对于没有变更的政府采购项目，或虽发生变更、但变更部分在政府采购合同中有单价且变更部分采购金额不超过原合同采购金额百分之十的政府采购项目，依据《政府采购法》第四十九条，采购单位与供货单位签署补充合同，并依据采购单位的接收记录和合同单价直接结算。
2.对于虽然变更增加部分在政府采购合同中有单价但变更部分采购金额已超过原合同采购金额百分之十的政府采购项目，百分之十以内部分，同第一条执行。超出百分之十部分由采购单位报财政部门，由财政部门牵头，会同监察、审计共同对超出部分进行会办，可协商并与供货单位约定下浮率结算。
关键词：快速消费品类；内部审计；风险导向应用
快速消费品含义就是指那些使用寿命不长，消费者消费较快的商品，其特点就是产品经过包装成一个个独立的小单元来进行销售，更加关注其商品的质量、包装、品牌以及大众化对这个类别的影响。
一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因
根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：
（一）采购招投标流程需要进行风险管理
在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理， 三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。
（二）采购环节需要有效的风险评估
风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。
（三）为采购流程O定以风险为导向的年度计划
快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。
（四）加强采购项目专业审计人才的培养
快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。
二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用
以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。
（一）采购项目计划阶段的应用
风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。
（二）采购项目实施阶段的应用
在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”（TBHQ）、“二丁基羟基甲苯”（BHT）（正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波），以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。
（三）采购项目出具审计报告阶段的应用
快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。
（四）风险导向内部审计后续阶段的应用
所谓的风险导向内部审计后续阶段即内部审计人员必须定期对已经出具的审计报告进行后续追踪，其主要的目的就是根据审计报告提出的审计建议、改善问题的措施及遵从审计报告产生的实际效果。以C公司糖果购耗费审计为例，应追踪审计方式，对糖果采购业务中的采购量是否满足销售需要，采购效率情况、糖果商品销售情况、采购环节内部控制是否规范等进行跟踪审计。之后为了共同的问题和风险，应该根据公司的风险管理系统将存在的风险纳入风险库，后续阶段风险导向的重点关注的就是没能实现的内部控制目标和公司治理所带来的影响和风险，对于其它风险也应当进行持续的监控，一旦发现风险因素发生变化，要让风险处于C公司风险容量之内，而C公司经营活动中存在的风险越大，则后续审计的范围就越复杂，所以要加大后续审计的力度，有助于整改情况的监督跟踪，发现问题及时回馈，及时解决，从而帮助C公司加强管理控制水平。
总之，目前快消品类企业采购环节普遍没有应用风险导向内部审计，然而传统审计方法侧重于财务数据审计，导致对于财务处理前发生的采购行为，其审计效果是大打折扣的。风险导向审计能有效弥补这一缺陷，本文以实际案例为分析对象，阐述了风险导向审计的应用价值和具体应用要点，以期能够对推广风险导向审计有所帮助。
参考文献：
[1]肖振东.从审计工作报告看国家审计发展[J].审计研究，2013（05）：17-22
[2]肖振东.略论审计工作报告的功能与特点[N].中国审计报，2014（05）：1-2
[3]李连发.关于审计风险的认识与防范[J].商业文化（学术版），2009（02）.
一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因
根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：
（一）采购招投标流程需要进行风险管理
在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理， 三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。
（二）采购环节需要有效的风险评估
风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。
（三）为采购流程?O定以风险为导向的年度计划
快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。
（四）加强采购项目专业审计人才的培养
快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。
二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用
以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。
（一）采购项目计划阶段的应用
风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。
（二）采购项目实施阶段的应用
在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”（TBHQ）、“二丁基羟基甲苯”（BHT）（正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波），以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。
（三）采购项目出具审计报告阶段的应用
快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。
（四）风险导向内部审计后续阶段的应用
【摘要】建立完善的政府采购制度旨在强化财政支出管理,强化预算约束,加强宏观管理,达到节约财政资金、提高资金使用效益和推进廉政建设的目的。但是由于在审计依据、内容和实施过程等方面存在的局限影响,政府采购绩效审计的开展与发展受到制约。
【关键词】政府采购;绩效审计;跟踪审计
政府采购是政府支出的重要组成部分,自1998年在全国开展以来,经历了十多年的审计,采购金额从1998年的160亿元增加到2006年的3000亿元,采购范围逐渐扩大,采购品种逐渐增加,基本上达到了加强宏观管理、节约财政资金和推进廉政建设的目的。《中华人民共和国采购法》第68条明确规定:审计机关应当对政府采购进行审计监督,政府采购监督管理部门、政府采购各当事人及有关政府采购活动应当接受审计机关的审计监督。由于在审计依据、内容和实施过程等方面的局限影响,政府采购绩效审计的开展与发展受到制约。
一、政府采购绩效审计的基本含义
政府采购的主体是依靠国家预算资金运作的政府机关、事业单位、社会团体等。政府采购为非商业性、非盈利性购买行为,即只能买,不能卖。政府采购的对象及范围有:各级使用财政性资金单位(下称采购单位)使用财政性资金购买列入政府采购集中采购目录或金额超过集中采购限额标准的货物、工程和服务。在采购方式和采购程序上有相应具体的规定,比如有地区规定集中采购金额超过20万元以上的项目必须通过公开招标方式进行采购。随着政府采购规范化要求的提高以及采购规模的扩大,各地政府审计机关大致在2006年前后逐步把政府采购列为审计重点,编制审计工作方案和实施方案,将政府采购办、政府采购中心和选择重点采购单位作为审计的主要对象。
政府采购绩效审计是由专门机构和专职人员依法对被审计单位使用财政性资金获取货物、工程和服务等采购活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价,以达到维护经济秩序、提高财政资金使用效率、加强宏观调控的目的。
政府采购绩效审计的主要内容有:政府采购预算及执行情况;政府采购预算资金拨付及进度;采购规模及与采购目录相符情况;采购流程控制执行情况;对采购单位展开延伸审计,检查有否擅自采购、扩大采购范围、提高采购标准等行为。
政府采购绩效审计对加强财政预算支出管理、规范政府采购程序、强化政府采购制度、促进廉政建设方面起到了积极的推动作用。
二、当前政府采购绩效审计存在的问题
2007年9月至2008年3月间,笔者走访了辽宁省沈阳、大连、抚顺、本溪、丹东、清源、东港等市、县政府采购中心和审计局机关,试图对政府采购及其绩效审计情况做比较全面、深入的了解。经过调查,看到:这些市、县的政府都在政府采购管理部门之外设有专门负责政府采购管理控制的机构——政府采购中心,它们一般是由上一级政府批准的财政全额拨款单位,负责组织实施市、县直各部门、单位所需货物、工程和服务项目政府集中采购工作。按照采购法“管采分离、职能分设、政事分开”的规定,采购中心内设综合招标部、采购部、工程部等部门。政府审计机关对政府采购的绩效进行监督审计,审计对象包括政府采购主管部门、采购人、供应商和采购机构;审计的内容包括:采购项目立项、采购资金的来源、采购项目管理使用等情况。
经过调查发现,政府采购审计能够利用政府审计的相对独立性、强制性对预算资金的使用进行监督,但由于各方面原因,政府采购绩效审计还存在如下不足。
(一)审计法律依据不足
审计法律依据不足具体表现为:一是政府采购法实施细则没有设立。政府采购法自2003年出台以来,相应的实施细则却一直没有设立,使得对政府采购各项监督内容缺乏可操作性。同时,招投标审计是政府采购审计中的重点,但是,审计机关可以参照的法律依据仅有招投标法,很难适应政府采购绩效审计的需要。二是政府采购绩效审计的目标在于被审项目的经济性、效率性和效果性,由于我国目前尚无绩效审计准则或指南,政府采购的绩效审计只能遵守审计法和政府采购法。三是审计部门对同级财政只有处理权没有处罚权,削弱了审计的执法力度,制约了对政府采购的监督职能的发挥。四是惩罚手段和措施无细则,落实不彻底,是违规行为屡禁不止的症结所在。有些市地尽管划分了政府采购有关部门的职责,但没有对违规行为处理的细则,使某些人有了钻空子的机会。21写作秘书网
(二)审计缺乏深度
调查时发现,政府采购绩效审计制定的审计方案存在缺陷,审计范围过小、审计时间过少,审计缺乏深度。如某市政府采购涉及280家单位,而审计时仅延伸10家采购单位,占比3.57%,审计方案中没有对供应商、招投标和政府采购绩效情况进行延伸审计,使许多采购过程中存在的问题没有全面反映出来,影响了整个政府采购绩效审计的效果。由于审计部门事先并没有参与具体的采购招投标过程,审计深度又存在缺陷,所以无法对政府采购绩效提出意见,审计监督对政府采购过程是失控状态。
(三)审计部门与其他监管部门关系的协调存在困难
《采购法》明确规定:政府采购有关的监管部门、审计部门、监察机关要依据法律、行政法规对政府采购实施监督。但是,由于各部门之间未能很好协调,各监督部门职能相互交叉重叠,且未能做好沟通工作,造成重复多头监督和监督存在空白地带的情况。比如,对纳入政府采购范围并实施招标方式采购的工程项目采购活动的监督,根据招标投标法的规定,不同行业和产业项目的招投标活动的监督,分别由其行政主管部门负责;各类房屋建筑及其附属设施的建造和与其配套的线路、管道、设备的安装项目和市政工程招标投标活动的监督,由政府有关部门分别负责。但根据《中华人民共和国政府采购法》的规定,这些专业监督活动并不排斥财政、审计等部门的综合性监督,造成多头监督、重复监督难以避免,也造成部门间的执法纠纷。所以,审计部门如何处理好与其他部门在监督管理中的关系已成为政府采购审计的一大难点。
(四)采购绩效评价指标不健全
随着政府采购支出的迅速增加以及采购范围的日渐扩大和工作的日趋复杂,公众(特别是纳税人)想要知道的不单是政府采购开支是否合理、合法,还想对采购资金是否经济有效地使用、采购行为是否有效果清晰明白。但目前看,我国还缺乏公认可适用的政府采购绩效评价标准。目前能评价政府采购绩效指标的体系只有财务指标、历史指标和综合性指标,缺乏非财务指标、未来价值指标、单项指标和“预警”指标,审计人员无法深入了解被审计采购项目的经济效益,必须“借用”其他标准或是自己设计某种标准来衡量工作成果。审计人员也还没有一个能指导审计活动,衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准,即公认可接受的绩效标准可供利用。在这种情况下,就造成了对政府采购绩效的评价无据可依,无疑会影响绩效审计的质量和宏观经济政策影响等社会效益的评价。
(五)审计人员专业性不强
之所以政府采购绩效审计停留在采购资金收支审计上,疏于对招投标、项目进展和政府采购绩效等重点方面的监督,主要原因是审计人员的业务素质没有达到政府采购绩效审计的需要。政府采购绩效审计所需知识超过单纯政府采购资金审计的范畴,它涉及到财政政策、贸易政策和产业政策等多方面,是政策性强而又复杂的综合性审计监督。正是由于政府采购绩效审计工作涉及面广,一些采购专业性强,而又缺乏相应的规范性具体措施,仅靠审计部门现有的人员及专业知识是不能适应对这一工作监督需要的。它要求审计机关拥有具备如下知识的人才:如经济学、社会学、法律、财会、计算机、信息系统、工程建筑学等,要求审计人员要非常深入地掌握政府采购工作方面的专业知识。
三、提高政府采购绩效审计质量的对策
针对政府采购绩效审计存在的问题,笔者建议采取以下措施加以纠正和解决,以达到发挥审计监督职能、加大审计监督力度、提高政府采购效率和效果的目的。
(一)加快完善政府采购制度
1.建立健全政府采购法律体系
以公开、公平、公正、效率、效益原则,完善我国现有的采购法律体系。以《中华人民共和国政府采购法》为基础,配套采购法实施细则,尽快制定政府采购供应商质疑处理办法,将政府采购实际工作纳入有法可依、有章可循的轨道。
2.建立预算约束机制
强化预算编制制度,并严格审核,确保采购预算编制的质量。设立专职预算编制审核机构或岗位进行逐部门、逐项目审核,做到:确保采购预算的合理合法性,最好建立量化指标体系;确保采购预算的完整性,防止采购项目不清而导致未来各种舞弊行为的发生;确保采购项目的真实必要性,防止采购单位挪用采购资金;确保采购预算具有关联性,防止采购预算存在人为拆分或整合项目的问题。
3.建立政府采购监督约束机制
完善的政府采购监督体系由内部监督、外部监督和社会监督组成。内部监督机制主要靠完善内部控制机制实现,如计划审批、招标、实施采购、质量检查与验收、款项支付实行真正的职务分离。在规范政府采购职能部门管理机制的同时,应借助纪检、监察、审计等部门监督政府采购行为,防范采购风险。
(二)加强和完善审计机关的监督职能,提高绩效审计效果
1.建立政府采购审计数据库
收集政府采购有关法律、制度和办法的规定以及预算、国内外相关业务的数据资料,对采购单位预算情况、合同执行情况、采购运行情况、使用情况、保管情况、改造情况、处置情况等方面建立全面详细的数据库。
2.规范政府采购绩效审计程序
围绕具体审计项目,确定审计目标,统筹规划、全面布置、合理调配审计力量,统一编制审计计划和审计方案,做到与相关方面充分的沟通与协调,并根据审计工作展开情况确定进一步审计程序,确定延伸审计的范围,保证有说服力审计证据的收集程序。
3.确定标准,做好绩效评价工作
由于政府采购资金来自纳税人,而政府采购一般用于公益、集体、社会等方面,评价标准比较宽泛,绩效审计比较困难,该标准体系应该具有如下特点:相对高度概括,应该能够概括被审计对象所具有的社会效益、行业效益、经济效益等重要特征;客观实际,应该将被审计项目的实际情况反映出来;清晰反映,评价标准指标体系应该分类清晰;弹性特点,所谓弹性是指评价标准应该随着内外环境的变化而做相应调整。
4.做好审前调查,明确审计重点
对政府采购审计审计署6号令要求,审计组采取多种形式向有关项目主要负责人、财务与施工方面人员了解情况,应抓住资金流程整个主线,从立项、拨付、管理、使用、保管、处置等环节进行检查,重点寻找能反映和查处由于决策失误、管理不善等造成的严重损失浪费问题。
5.实现采购项目的跟踪审计
跟踪审计要能够实现以下目标:通过审计资金的拨付、管理和使用,发现资金使用及管理上的问题,及时纠正违反财经法律的问题,促进政府投资的有效合理使用,并使建设资金的使用达到预期的使用效益;通过对政府投资项目建设过程和经营管理过程的跟踪审计,揭示问题,提出建议,达到制约建设部门和行使建设管理职能部门权力过大的目的;通过开展跟踪审计,调查建成项目的运营情况,从项目建设管理体制、投融资体制和运营机制等方面分析不能达到预期效果的原因,提出改进建议,促进项目的后续运营达到预期效果。
6.实施审计结果公告制度
实行审计公告制度是推进依法治国、依法行政、促进审计监督职能的重要手段。政府采购绩效审计应按照真实性、客观性、准确性、针对性、规范性原则的要求,结合政府采购绩效审计的特点,加快政府采购绩效审计结果公告的进程,保证审计公开透明、提高审计质量、增强审计责任感、降低审计风险。
【参考文献】
[1]中华人民共和国采购法[S].中华人民共和国主席令第六十八号.2002-6-29.
[2]财政部会计准则委员会.政府绩效评价与政府会计[M].大连出版社,2006(4).
【关键词】 政府采购; 绩效审计; 跟踪审计
政府采购是政府支出的重要组成部分,自1998年在全国开展以来,经历了十多年的审计,采购金额从1998年的160亿元增加到2006年的3 000亿元,采购范围逐渐扩大,采购品种逐渐增加,基本上达到了加强宏观管理、节约财政资金和推进廉政建设的目的。《中华人民共和国采购法》第68条明确规定:审计机关应当对政府采购进行审计监督,政府采购监督管理部门、政府采购各当事人及有关政府采购活动应当接受审计机关的审计监督。由于在审计依据、内容和实施过程等方面的局限影响,政府采购绩效审计的开展与发展受到制约。
一、政府采购绩效审计的基本含义
政府采购的主体是依靠国家预算资金运作的政府机关、事业单位、社会团体等。政府采购为非商业性、非盈利性购买行为,即只能买,不能卖。政府采购的对象及范围有:各级使用财政性资金单位(下称采购单位)使用财政性资金购买列入政府采购集中采购目录或金额超过集中采购限额标准的货物、工程和服务。在采购方式和采购程序上有相应具体的规定,比如有地区规定集中采购金额超过20万元以上的项目必须通过公开招标方式进行采购。随着政府采购规范化要求的提高以及采购规模的扩大,各地政府审计机关大致在2006年前后逐步把政府采购列为审计重点,编制审计工作方案和实施方案,将政府采购办、政府采购中心和选择重点采购单位作为审计的主要对象。
政府采购绩效审计是由专门机构和专职人员依法对被审计单位使用财政性资金获取货物、工程和服务等采购活动的真实性、合法性、效益性进行审查和评价,以达到维护经济秩序、提高财政资金使用效率、加强宏观调控的目的。
政府采购绩效审计的主要内容有:政府采购预算及执行情况;政府采购预算资金拨付及进度;采购规模及与采购目录相符情况;采购流程控制执行情况;对采购单位展开延伸审计,检查有否擅自采购、扩大采购范围、提高采购标准等行为。
政府采购绩效审计对加强财政预算支出管理、规范政府采购程序、强化政府采购制度、促进廉政建设方面起到了积极的推动作用。
二、当前政府采购绩效审计存在的问题
2007年9月至2008年3月间,笔者走访了辽宁省沈阳、大连、抚顺、本溪、丹东、清源、东港等市、县政府采购中心和审计局机关,试图对政府采购及其绩效审计情况做比较全面、深入的了解。经过调查,看到:这些市、县的政府都在政府采购管理部门之外设有专门负责政府采购管理控制的机构――政府采购中心,它们一般是由上一级政府批准的财政全额拨款单位,负责组织实施市、县直各部门、单位所需货物、工程和服务项目政府集中采购工作。按照采购法“管采分离、职能分设、政事分开”的规定,采购中心内设综合招标部、采购部、工程部等部门。政府审计机关对政府采购的绩效进行监督审计,审计对象包括政府采购主管部门、采购人、供应商和采购机构;审计的内容包括:采购项目立项、采购资金的来源、采购项目管理使用等情况。
经过调查发现,政府采购审计能够利用政府审计的相对独立性、强制性对预算资金的使用进行监督,但由于各方面原因,政府采购绩效审计还存在如下不足。
(一)审计法律依据不足
审计法律依据不足具体表现为:一是政府采购法实施细则没有设立。政府采购法自2003年出台以来,相应的实施细则却一直没有设立,使得对政府采购各项监督内容缺乏可操作性。同时,招投标审计是政府采购审计中的重点,但是,审计机关可以参照的法律依据仅有招投标法,很难适应政府采购绩效审计的需要。二是政府采购绩效审计的目标在于被审项目的经济性、效率性和效果性,由于我国目前尚无绩效审计准则或指南,政府采购的绩效审计只能遵守审计法和政府采购法。三是审计部门对同级财政只有处理权没有处罚权,削弱了审计的执法力度,制约了对政府采购的监督职能的发挥。四是惩罚手段和措施无细则,落实不彻底,是违规行为屡禁不止的症结所在。有些市地尽管划分了政府采购有关部门的职责,但没有对违规行为处理的细则,使某些人有了钻空子的机会。
(二)审计缺乏深度
调查时发现,政府采购绩效审计制定的审计方案存在缺陷,审计范围过小、审计时间过少,审计缺乏深度。如某市政府采购涉及280家单位,而审计时仅延伸10家采购单位,占比3.57%,审计方案中没有对供应商、招投标和政府采购绩效情况进行延伸审计,使许多采购过程中存在的问题没有全面反映出来,影响了整个政府采购绩效审计的效果。由于审计部门事先并没有参与具体的采购招投标过程,审计深度又存在缺陷,所以无法对政府采购绩效提出意见,审计监督对政府采购过程是失控状态。
(三)审计部门与其他监管部门关系的协调存在困难
《采购法》明确规定:政府采购有关的监管部门、审计部门、监察机关要依据法律、行政法规对政府采购实施监督。但是,由于各部门之间未能很好协调,各监督部门职能相互交叉重叠,且未能做好沟通工作,造成重复多头监督和监督存在空白地带的情况。比如,对纳入政府采购范围并实施招标方式采购的工程项目采购活动的监督,根据招标投标法的规定,不同行业和产业项目的招投标活动的监督,分别由其行政主管部门负责;各类房屋建筑及其附属设施的建造和与其配套的线路、管道、设备的安装项目和市政工程招标投标活动的监督,由政府有关部门分别负责。但根据《中华人民共和国政府采购法》的规定,这些专业监督活动并不排斥财政、审计等部门的综合性监督,造成多头监督、重复监督难以避免,也造成部门间的执法纠纷。所以,审计部门如何处理好与其他部门在监督管理中的关系已成为政府采购审计的一大难点。
(四)采购绩效评价指标不健全
随着政府采购支出的迅速增加以及采购范围的日渐扩大和工作的日趋复杂,公众(特别是纳税人)想要知道的不单是政府采购开支是否合理、合法,还想对采购资金是否经济有效地使用、采购行为是否有效果清晰明白。但目前看,我国还缺乏公认可适用的政府采购绩效评价标准。目前能评价政府采购绩效指标的体系只有财务指标、历史指标和综合性指标,缺乏非财务指标、未来价值指标、单项指标和“预警”指标,审计人员无法深入了解被审计采购项目的经济效益,必须“借用”其他标准或是自己设计某种标准来衡量工作成果。审计人员也还没有一个能指导审计活动,衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准,即公认可接受的绩效标准可供利用。在这种情况下,就造成了对政府采购绩效的评价无据可依,无疑会影响绩效审计的质量和宏观经济政策影响等社会效益的评价。
(五)审计人员专业性不强
之所以政府采购绩效审计停留在采购资金收支审计上,疏于对招投标、项目进展和政府采购绩效等重点方面的监督,主要原因是审计人员的业务素质没有达到政府采购绩效审计的需要。政府采购绩效审计所需知识超过单纯政府采购资金审计的范畴,它涉及到财政政策、贸易政策和产业政策等多方面,是政策性强而又复杂的综合性审计监督。正是由于政府采购绩效审计工作涉及面广,一些采购专业性强,而又缺乏相应的规范性具体措施,仅靠审计部门现有的人员及专业知识是不能适应对这一工作监督需要的。它要求审计机关拥有具备如下知识的人才:如经济学、社会学、法律、财会、计算机、信息系统、工程建筑学等,要求审计人员要非常深入地掌握政府采购工作方面的专业知识。
三、提高政府采购绩效审计质量的对策
针对政府采购绩效审计存在的问题,笔者建议采取以下措施加以纠正和解决,以达到发挥审计监督职能、加大审计监督力度、提高政府采购效率和效果的目的。
(一)加快完善政府采购制度
1.建立健全政府采购法律体系
以公开、公平、公正、效率、效益原则,完善我国现有的采购法律体系。以《中华人民共和国政府采购法》为基础,配套采购法实施细则,尽快制定政府采购供应商质疑处理办法,将政府采购实际工作纳入有法可依、有章可循的轨道。
2.建立预算约束机制
强化预算编制制度,并严格审核,确保采购预算编制的质量。设立专职预算编制审核机构或岗位进行逐部门、逐项目审核,做到:确保采购预算的合理合法性,最好建立量化指标体系;确保采购预算的完整性,防止采购项目不清而导致未来各种舞弊行为的发生;确保采购项目的真实必要性,防止采购单位挪用采购资金;确保采购预算具有关联性,防止采购预算存在人为拆分或整合项目的问题。
3.建立政府采购监督约束机制
完善的政府采购监督体系由内部监督、外部监督和社会监督组成。内部监督机制主要靠完善内部控制机制实现,如计划审批、招标、实施采购、质量检查与验收、款项支付实行真正的职务分离。在规范政府采购职能部门管理机制的同时,应借助纪检、监察、审计等部门监督政府采购行为,防范采购风险。
(二)加强和完善审计机关的监督职能,提高绩效审计效果
1.建立政府采购审计数据库
收集政府采购有关法律、制度和办法的规定以及预算、国内外相关业务的数据资料,对采购单位预算情况、合同执行情况、采购运行情况、使用情况、保管情况、改造情况、处置情况等方面建立全面详细的数据库。
2.规范政府采购绩效审计程序
围绕具体审计项目,确定审计目标,统筹规划、全面布置、合理调配审计力量,统一编制审计计划和审计方案,做到与相关方面充分的沟通与协调,并根据审计工作展开情况确定进一步审计程序,确定延伸审计的范围,保证有说服力审计证据的收集程序。
3.确定标准,做好绩效评价工作
由于政府采购资金来自纳税人,而政府采购一般用于公益、集体、社会等方面,评价标准比较宽泛,绩效审计比较困难,该标准体系应该具有如下特点:相对高度概括,应该能够概括被审计对象所具有的社会效益、行业效益、经济效益等重要特征;客观实际,应该将被审计项目的实际情况反映出来;清晰反映,评价标准指标体系应该分类清晰;弹性特点,所谓弹性是指评价标准应该随着内外环境的变化而做相应调整。
4.做好审前调查,明确审计重点
对政府采购审计审计署6号令要求,审计组采取多种形式向有关项目主要负责人、财务与施工方面人员了解情况,应抓住资金流程整个主线,从立项、拨付、管理、使用、保管、处置等环节进行检查,重点寻找能反映和查处由于决策失误、管理不善等造成的严重损失浪费问题。
5.实现采购项目的跟踪审计
跟踪审计要能够实现以下目标:通过审计资金的拨付、管理和使用,发现资金使用及管理上的问题,及时纠正违反财经法律的问题,促进政府投资的有效合理使用,并使建设资金的使用达到预期的使用效益;通过对政府投资项目建设过程和经营管理过程的跟踪审计,揭示问题,提出建议,达到制约建设部门和行使建设管理职能部门权力过大的目的;通过开展跟踪审计,调查建成项目的运营情况,从项目建设管理体制、投融资体制和运营机制等方面分析不能达到预期效果的原因,提出改进建议,促进项目的后续运营达到预期效果。
6.实施审计结果公告制度
实行审计公告制度是推进依法治国、依法行政、促进审计监督职能的重要手段。政府采购绩效审计应按照真实性、客观性、准确性、针对性、规范性原则的要求,结合政府采购绩效审计的特点,加快政府采购绩效审计结果公告的进程,保证审计公开透明、提高审计质量、增强审计责任感、降低审计风险。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国采购法[S].中华人民共和国主席令第六十八号.2002-6-29.
[2] 财政部会计准则委员会.政府绩效评价与政府会计[M].大连出版社,2006(4).
