借：主营业务成本（出口销售额FOB*征退税-不予免征和抵扣税额抵减额）
货：应交税金-应交增值税-进项税额转出
应退税额：
借：应收补贴款-出口退税（应退税额）
货：应交税金-应交增值税-出口退税（应退税额）
免抵税额：
借：应交税金—应交增值税-出口抵减内销应纳税额（免抵额）
货：应交税金-应交增值税-出口退税（免抵额）
收到退税款
借：银行存款
货：应收补贴款-出口退税
生产企业出口退税典型例题：
例1：某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2005年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元，出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率 15%，假设不设计信息问题。则相关账务处理如下：
（1）外购原辅材料、备件、能耗等，分录为：
借：原材料等科目 5000000
应交税金——应交增值税（进项税额） 850000
货：银行存款
5850000
（2）产品外销时，分录为：
借：应收外汇账款
24000000
货：主营业务收入
24000000
（3）内销产品，分录为：
借：银行存款 3510000
货：主营业务收入 3000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 510000
（4）月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额
不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）＝2400 ×（17%-15%）=48（万元）
借：产品销售成本 480000
货：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 480000
（5）计算应纳税额
本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=51-（85+5-48）=9（万元）
结转后，月末“应交税金——未交增值税”账户贷方余额为90000元。
（6）实际缴纳时
借：应交税金——未交增值税
90000
货：银行存款
90000
（7）计算应免抵税额
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360（万元）
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 3600000
货：应交税金—应交增值税（出口退税）
3600000
例2：引用例1的资料，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他资料不变，则（1）－（6）分录同上。其余账务处理如下：
（8）计算应纳税额或当期期末留抵税额
本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=300×17%-[140+5-2400×（17%-15%）]=51-97=-46（万元）
由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。
（9）计算应退税额和应免抵税额
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360（万元）
当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元时
当期应退税额=当期期末留抵税额=46（万元）
当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=360-46=314（万元）
借：应收出口退税
460000
应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 3140000
货：应交税金—应交增值税（出口退税）
3600000
（10）收到退税款时，分录为：
借：银行存款
460000
一、“免、抵、退”税的计算方法及会计处理
（一）“免、抵、退”税的具体计算方法与计算公式 具体包括：（1）当期应纳税额的计算，当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额），其中，免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。若当期应纳税额为负，即为当期期末留抵税额。（2）免抵退税的计算，免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额，其中，出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准，免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率，免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。（3）当期应退税额和免抵税额的计算，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0。
（二）“免、抵、退”税政策分析 具体而言：（1）若企业只有内销，没有出口，则：当期应纳税额=当期内销货物的增值税销项税额-当期增值税进项税额。（2）若企业既有出口又有内销业务，且出口产品的增值税采用免、抵、退的方式，则：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―上期留抵税额。由于出口商品的销项税额免税，所以当期的销项税额只体现内销货物的销项。当期进项税额是包括出口和内销商品在内的总的进项税额，在一般情况下二者是难以准确界定和划分的。内销产品的进项税额可以抵减销项税额，同时出口产品的进项税额也可抵减内销产品应缴纳的增值税，只不过出口产品的进项税额是采用退税率来退还企业的，由于征税率与退税率不一致，导致出口货物对应的进项税不能全部被退还，需要做进项税额转出处理，即“当期免、抵、退不得免征和抵扣的税额”。另一方面，如果存在免税进口料件，由于免税进口料件不存在进项税，也就不存在把不能退还的进项税差额转出的问题，因此，在有免税购进材料的情况下计算当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额时必须在一般贸易计算公式的基础上再计算出免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额，即无征不退。同时，也体现在免抵退税额中的“免抵退税额抵减额”。 （3）免抵退税额并非指企业实际可以退税的额度，其经济内涵的实质是规定出口退税的最高限额。这是因为如果企业一次性进料而分次使用，进项税额必然较大，其中部分是库存材料的进项税额，不属于退税范畴，而按上述公式计算的当期应纳税额无法解决这一问题，因此必须通过规定一个退税的最高限额加以限制。即最后要比较“当期应纳税额”与“退税限额（免抵退税税额）”的大小，退绝对值较小的那一个。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则退较小的“当期期末留抵税额”。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则退较小的“当期免抵退税额”，意味着全额退税，剩余的金额是真正的下期留抵税额。
（三）“免、抵、退”税的相关会计处理退税处理时，借记“其他应收款――应收出口退税款（增值税）”（当期应退税额），“应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”（差额，倒挤），贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”（免抵退税额）；“免抵退税不得免征和抵扣税额”作为进项税额转出计入成本中，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。
（四）企业“免、抵、退税”实例分析某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。当月有关经营业务如表1所示，按照计算公式得到的相关计算结果如表2所示。相关会计处理如表3所示。
二、“先征后退”的计算方法及会计处理
（一）外贸企业“先征后退”的计算方法外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。其计算公式为：应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率=出口货物的进项金额－出口货物不予退税的税额，出口货物不予退税的税额=购进货物的购进金额×（征税率－退税率）。
（二）外贸企业“先征后退”的计算实例及会计处理2008年2月，某外贸公司（具有进出口经营权）从乙日用化妆品公司购进出口用商品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价折合人民币为200万元，申请退税的单证齐全。该商品的增值税退税率为9%。相关会计处理如表4所示。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――税法》，经济科学出版社2009版。
［2］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，经济科学出版社2009年版。
［3］国家统计局：《中华人民共和国2008年国民经济和社会发展统计公报》，2009年2月26日。
一、“免、抵、退”税的税务处理
[例1]某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17％，退税率为9％。2005年8月购进原材料一批，准予抵扣的进项税额为68万元，货物已验收入库。本月内销货物不含税销售价格为300万元。本月出口货物的销售额折合人民币400万元。“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户月初余额17万元。则该企业当期的“免、抵、退”税额的计算及税务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=400x(17％-9％)－0=32(万元)
当期应纳税额=300x17％-(68-32)－17=-2(万元)
出口货物“免、抵、退”税额=400x9％-0=36(万元)
按规定，当期期末留抵额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵额：2(万元)
当期免抵税额=当期免抵退税额～当期应退税额
=36-2=34(万元)
借：主营业务成本
32000
贷：应交税金――应交增值税(进项税额转出)
320000
借：应交税金――应交增值税
(出口抵减内销货物进项税)
360000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
360000
借：应收补贴款
20000
贷：应交税金――交增值税(出口退税)
20000
【例2】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17％，退税率为13％。2005年8月购进原材料一批，准予抵扣的进项税额为17万元，货物已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格为100万元。本月内销货物不含税销售价格为100万元。本月出口货物的销售额折合人民币150万元。上月末留抵额10万元。则该企业当期的“免、抵、退”税额的计算及税务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额：免税进口料件计税价格×(出口货物征税率一出口货物退税率)
=100x(17％-13％)=4(万元)
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=150x(17％-13％)－4
=2(万元)
当期应纳税额=100x17％-(17-2)－10=-8(万元)
当期免抵退税额=150x13％-100x13％=6．5(万元)
按规定，当期期末留抵额>当期免抵退税额时，当期应退税额=当期免抵退税额=6．5(万元)
当期免抵税额=当期免抵退税额一当期应退税额=6．5-6．5=0
8月末留抵下期继续抵扣税额=8-6．5=1．5(万元)
借：主营业务成本
20000
贷：应交税金――应交增值税(进项税额转出)
20000
借：应交税金――应交增值税
(出口抵减内销货物进项税)
150000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
150000
借：应收补贴款
65000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
65000
“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户月末余额1．5万元，下月继续抵扣。
二、“先征后退”的税务处理
外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货物的同时也支付了生产经营该商品的企业已交纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
[例3]某外贸企业出口货物征税率为13％，退税率为6％。2005年8月出口收购的货物销售额折合人民币300万元。内销货物总额为400万元，款项已存入银行。购进货物一批，可抵扣进项税额为102万元，货物已验收入库。相关计算及税务处理如下：
出口货物征税率=300x13％=39(万元)
出口货物退税率=300x6％=18(万元)
应计入企业成本的税额=39-18=21(万元)
借：应收账款
3390000
贷：主营业务收入
3000000
应交税金――应交增值税(销项税)
390000
借：应收补贴款
180000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
180000
借：主营业务成本
210000
按国家税务总局关于印发《生产企业出口货物免、抵、退税管理操作规程》(试行)(以下简称《操作规程》)的通知规定免抵退税额的计算公式如下:
(一)生产企业出口货物“免、抵、退”税额应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算
出口货物离岸价(FOB)以出口发票上的离岸价为准(委托出口的,出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的),若以其他价格条件成交的,应扣除按会计准则规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若申报数与实际支付数有差额的,在下次申报退税时调整(或年终清算时一并调整)。若出口发票不能如实反映离岸价,企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税,税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
(二)当期免抵退税额的计算
当期免抵退税额=出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率 - 免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件,其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格 + 海关实征关税 + 海关实征消费税
(三)当期应退税额和当期免抵税额的计算
1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时,当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额 - 当期应退税额
2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额时,当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。
(四)免抵退税不得免征和抵扣税额的计算
免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率) - 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率)
(五)新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务,不计算当期应退税额,当期免抵税额等于当期免抵退税额;未抵顶完的进项税额,结转下期继续抵扣,从第13个月开始按免抵退税计算公式计算当期应退税额。
二、生产企业出口业务会计处理
(一)一般贸易方式下出口业务核算
1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)做账务处理:
借:应收账款(或银行存款)
贷:主营业务收入(或其他业务收入)
2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:
借:主营业务成本
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3.次月根据上期《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:
借:其他应收款――应收出口退税(增值税)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算):
借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
5.收到出口退税款时,做账务处理:
借:银行存款
贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)
(二)进料加工贸易方式下出口业务处理
1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)作账务处理:
借:应收账款(或银存)
贷:主营业务收入(或其他业务收入等)
2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:
借:主营业务成本
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:
借:其他应收款――应收出口退税(增值税)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算,笔者建议及时做此分录,作为计提城建税及附加的依据):
借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
5.收到出口退税款时,做账务处理:
借:银行存款
贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)
(三)来料加工贸易方式下出口业务会计处理
来料加工贸易方式下销售收入是免税的,不计提销项税额,用于来料加工的原材料、零部件等的进项税额不得抵扣,直接计入成本。应税和免税共用的进项税额要作进项转出处理。
(四)出口货物视同内销征税的会计处理
1.本年出口货物,在本年视同内销征税(冲减出口销售收入,增加内销销售收入)
(1)一般贸易方式下
借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)
贷:主营业务收入――内销收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
(2)进料加工贸易方式下
借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)
贷:主营业务收入――内销收入
应交税费――未交增值税
两种贸易方式下视同内销征税账务处理不同,但以下处理方式相同:
①对于本年单证不齐视同内销征税的出口货物,在账务上冲减出口销售收入的同时,应在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。
②对于单证不齐视同内销征税的出口货物已在“出口退税申报系统”中进行负数申报的,由于申报系统在计算“免抵退税不得免征和抵扣税额”时已包含该货物,所以在账务处理上可以不对该货物销售额乘以征退税率之差单独冲减“主营业务成本”,而是在月末将《生产企业免抵退汇总申报表》中的“免抵退税不得免征和抵扣税额”一次性结转至“主营业务成本”中。
2.上年出口货物,在本年视同内销征税
一般贸易方式下视同内销征税
(1)计提销项税额
借:以前年度损益调整
贷:应交税费――应交增值税(销项税额)
(2)进料加工贸易方式下视同内销征税按征收率计算应纳税额
借:以前年度损益调整
贷:应交税费――未交增值税
(3)按照单证不齐出口销售额乘以征退税率之差冲减进项税额转出
借:以前年度损益调整(红字)
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)(红字)
对于上年出口货物单证不齐,在本年视同内销征税的出口货物,在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。
在填报《增值税纳税申报表附列资料》时,不要将上年单证不齐出口货物冲减的“进项税额转出”与本年出口货物的“免抵退税不得免征和抵扣税额”混在一起,应分别体现。
在录入“出口退税申报系统”中《增值税申报表项目录入》中的“不得抵扣税额”时,只录入本年数。
(五)退关退运货物的会计处理
实行“免、抵、退”税管理办法的生产型出口企业在货物报关出口后,发生退关退运的,应根据不同情况进行不同的账务处理:
1.本年度出口货物发生退关退运时
(1)用退关退运货物的原出口销售额冲减当期出口销售收入
借:应收账款(或银存等科目)(红字)
贷:主营业务收入――出口收入(红字)
(2)调整已结转的退关退运货物成本
借:主营业务成本(红字)
贷:库存商品(红字)
2.以前年度出口货物在当年发生退关退运时
(1)按退关退运货物的原出口销售额记入“以前年度损益调整”
借:应付账款(或银存等科目)(红字)
贷:以前年度损益调整(红字)
(2)调整已结转的退关退运货物销售成本
借:以前年度损益调整(红字)
贷:库存商品(红字)
(3)按退关退运货物的原出口销售额乘原出口退税率计算补交免抵退税款
借:银行存款(红字)
一、出口“免、抵、退”税的计算
对出口“免、抵、退”税的计算，除《增值税暂行条例》及其《实施细则》、出口“免、抵、退”计算办法的规定外，尚需把握以下关键性的方面和要求：
在进项税的抵扣方面，一是要把握国税发[2004]112号《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》和国税函[2005]169号《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》的规定，当企业出现这些情况时，期初进项留抵税额应先用于抵减增值税欠税或查补税款欠税，抵减后的税额才是上期结转的留抵税额。二是要关注国税函[2007]350号《关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关问题的通知》，该文件规定纳税人进口货物报关后，境外供货商向国内进口方退还或返还的资金，或进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额，不作进项税额转出处理，该文前纳税人已作进项税额转出处理的，可重新计入“应交税金――应交增值税――进项税额”科目，准予从销项税额中抵扣。
在销项税的计算方面尤其要把握国税发[2004]64号《国家税务总局关于出口货物退(免)税管理有关问题的通知》、财税[2004]116号《财政部国家税务总局关于出口货物退(免)税若干具体问题的通知》以及国税发[2005]68号《国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退(免)税有关问题的通知》。上述各文件在出口货物视同内销的规定方面有所变化：一是出口货物视同内销的期限由原来的6个月调整为90天。2005年国家税务总局又以国税发[2005]197号《关于取消出口货物退(免)税清算的通知》，这样取消出口货物退(免)税清算后，超过90天以后收齐单证的货物不再享有在年度汇算清缴前可办理免抵退申报的政策了，应按视同内销处理。二是出口货物视同内销计算销项税时出口货物的离岸价按含税价看待，而原来是把出口货物的离岸价按不含税价看待。
此外，日常税项申报中，我们应注意出口免抵退税中当期的免抵税额必须按照财政部、国家税务总局《关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》的规定，计算并缴纳城建税和教育费附加。
二、会计处理与相关报表的编制
企业应按照财政部颁布的《企业会计制度》规定进行增值税的相关会计处理(2007年1月1日起执行新会计准则的企业，应按新准则应用指南的要求设置科目，建议设置“应交税费――应交增值税”和“应交税费――未交增值税”科目，核算内容分别与原“应交税金――应交增值税”和“应交税金――未交增值税”科目相同)，需要特别注意的是根据国税发[2004]112号《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》，在出现既有留抵税额，又有欠税的情况下，应按该文件的规定，进行抵减的会计处理。这样处理的结果在应交增值税明细表的反映上，除发生按简易办法征收的税款(如应税固定资产的处置)外，一般情况下该表的期末未抵扣数和期末未交数不再同时留有余额。
增值税出口免抵退企业需填报《增值税纳税申报表》及相关附表、《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》及相关明细表。需要特别注意的是根据国税发[2004]112号《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》第三条规定，在发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，应对申报表的上期留抵数额在编制下期申报表时进行调整。
三、增值税项的日常稽核管理
销项税方面：开票金额与入账金额的一致性、纳税义务发生时间的合规性、红字冲销销项的恰当性稽核。尤其对不计销售(列往来账、应付福利费、盈余公积)、视同销售(列工程成本、生产成本、直接冲销库存等)、以物易物等易疏漏的方面，更应做好相关申报工作。
进项税方面：在日常工作中应严格审核抵扣范围、非应税项目的进项转出、非正常损失的进项转出、有销货方返还资金的处理，免抵退不得免征和抵扣税额的转出、四小票的审查等。尤其应纠正专用发票一经税务认证即可全额抵扣的错误认识，认证可以看作是要素形式审查，尚需经过货物的实际使用是否符合税法规定允许抵扣的范围进行实质审查，两者缺一不可，否则应做进项转出。
【关键词】免抵退税计算方法实务处理
一、出口货物退税方法简介
当前,我国出口货物的税收政策主要有出口退税并免税、出口免税但不退税及出口不免税也不退税3种形式。在以上有关税收政策的3种状况中,只有当出口货物适用于既免税又退税的政策时,才会涉及到有关退税计算的问题。有关退税计算的方法,在《出口货物退(免)税管理办法》中规定:一种是“先征后退”方法,主要用于收购货物出口的外(工)贸企业;另一种是“免、抵、退”方法,主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业。
(一)“先征后退”的税务处理
“先征后退”的税务处理方法是指对于外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业,在收购货物出口时,在其出口销售的环节免征增值税;而对于出口收购货物时所支付的有关生产环节已经缴纳的增值税,货物出口后按收购成本与退税率计算的税额退还给外贸企业,征、管、退税之差计入外贸企业成本。
(二)“免、抵、退”税的税务处理
在“免、抵、退”税管理方法中,“免”税是指免征本企业出口的自产货物在生产销售环节的增值税;“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。实行“免、抵、退”税的税务处理方法的主要目的在于:首先,是为了方便管理的需要。在实施出口货物的管理时,相对于出口商而言,供应商比较多且管理分散,若在供货环节实行免税制度,对于税务部门而言,这一制度的实施很难操作;其次,是实现公平税负的需要。
比如某一企业本月内销货物应交增值税100万元,出口货物本月应退进项税80万元,则本月抵减内销货物应交税金100万元中的80万元,只需交20万元。假设本月应退进项税200万元,抵减内销货物应交的增值税100万元后应退回100万元。依据流转税的属地原则,凡在境内的产品都应负担税收,由此可见,只有在产品报关离境后才能实施退税。若在供货环节免税,则税务局就必须对出口货物的收购、运输、仓储至最后环节实施监管。监管的线路越长,偷漏税的概率就会越高。但是在产品出口后退税,税务局只需监管最后环节,监管力度集中且监管效率提高。
二、“免、抵、退”税的计算步骤及实例分析
“免、抵、退”税的计算方法,主要分为以下两种情况
(一)无免税材料
当出口企业的原材料均从国内购进,无免税材料时,计算步骤基本分为以下五步:
第1步:剔税(计算不得免征和抵扣的税额)
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口退税率)
第2步:抵税(计算当期应缴税额)
当期应缴税额=内销的销项税额-(进行税额-第一部计算的税额)-上期留抵税额
第3步:尺度(计算免抵退税额)
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率
第4步:比较(确定应退税额:将第二、三步的税额相比较,谁小按谁退)
第5步:确定免抵税额
第3步算尺度的免抵退税额与第四步比较确定的应退税额的差额为当期的免抵税额。
例1:甲企业是自营出口的生产企业为增值税一般纳税人。该企业在2010年9月的生产经营状况如下。已知该企业适用的退税率为10%。增值税率为17%。
2010年9月甲企业经营状况:甲企业外购原材料、燃料取得增值税专用发票,注明支付价款6 000万元,增值税额1020万元;外购动力取得增值税专用发票,注明支付价款1500万元,增值税额255万元,其中30%用于企业基建工程。以外购原材料800万元委托某公司加工货物,支付加工费取得专用发票,注明价款300万元、增值税额51万元,支付加工货物的运输费6万元并取得运输公司开具的发票;内销货物取得不含税销售额3 000万元,支付销售货物运输费用12万元,并取得运输公司开具的普通发票,出口销售货物取得销售额4 800万元。
计算:采用“免、抵、退”税法计算甲企业9月份应缴纳(应退)的增值税。
增加税进项税额=1 020+255×(1-30%)+51+(6+12)×17%=1 250.76(万元)
出口退税的计算:
第1步:剔税
免抵退税不得免征和抵扣的税额=4 800×(17%-10%)=336(万元)
第2步:抵税
当期应纳税额=3 000×17%-1 250.76
= -740.76(万元)
第三步:算尺度
免抵退税额=4 800×10%=480(万元)
第四步:比较
第2步大于第3步,由此可知,当期应退税额为480万元。
第五步:确定免抵税额
当期免抵税额为0。
(二)有免税材料
出口企业有免税购进原材料时,与无免税材料的“免、抵、退”计算方法相比,仅在第一、三步需要予以调整,其余步骤计算公式不存在差异。
第1步:剔税
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格)×(出口货物征税率-出口退税率)
第2步:计算公式同上
第3步:尺度
免抵退税额=(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格)×出口货物的退税率
第4步:同上
第5步:同上
例2:A企业是自营出口增值税一般纳税人,(已知该企业使用的增值税率为17%,退税率15%)该企业在2010年6月的生产经营状况为:A企业免税进口一批原材料,该料件进口关税税率20%,该料件已验收入库;并支付国外买价3 000万元,其中运抵我国海关前的运输费用、保管费及装卸费用500万元。出口货物销售取得销售额6 000万元;内销货物6 000件,开具普通发票取得含税销售额1404万元;将与内销货物相同的自产货物2 000件用于本企业的基建工程,货物已移送,上期留抵税额为359.6万元。
试计算:采用“免、抵、退”税法计算A企业6月份应缴纳(应退)的增值税。
A企业免税进口料件价格=(3 000+500)×(1+20%)=4 200(万元)
出口退税的计算:
第1步:剔税
免抵退税不得免征和抵扣的税额
=(6 000-4 200)×(17%-15%)=36(万元)
第2步:抵税
当期应纳税额
=1 404÷1.17×17%+2 000×(1 404÷1.17÷6 000)×17%-(0-36)-359.6=-51.6(万元)
第3步:尺度
免抵退税额=(6 000-4 200)×15%=270(万元)
第4步:比较
第3步大于第2步,所以当期应退税额为51.6万元
第5步:确定免抵税额
当期免抵税额=270-51.6=218.4(万元)
主要参考文献:
[1]夏杰长,汪敏,陈昌盛.出口退税新政:潜在问题与解决对策.税务研究,2004(10).
[2]李国忠.国外出口退税制度的比较.税务研究,2005(10).
[3]胡怡建,张阳.出口退税政策调整的财政与经济影响.涉外税务,2005(4).
[关键词] 当期免抵退税额；当期留抵税额；应退税额
自我国加入WTO以来，越来越多的生产型企业走向国际市场，产品出口比例逐渐增大。为增强出口商品的竞争能力，我国在国家政策上进行了重大改革。例如税法规定：从2000年起，生产企业自营出口或委托外贸企业出口自产货物视同自产货物，一律实行免、抵、退税额办法管理。因而增值税的账务处理也发生了变化，生产企业免、抵、退税增值税的处理主要涉及：应纳增值税额、免抵退税货物不得免征和抵扣税额计算、出口货物免抵税额和应退税额的核算以及账户的设置、报表的填列。笔者主要根据“免、抵、退”税政策规定，按纳税申报计算出生产企业当月的应免抵税额、应退税额以及留抵税额的几种情况的账务处理。
一、当期免抵退税额大于当期期末留抵税额例
1：某具有自营出口经营权的生产企业当期购入原材料180万元，进项税额30 .6万元，材料验收入库。当期发生内销收入95万元（不含税），出口货物销售折算人民币收入135万元。（增值税率17%，退税率15%）
则：当期不予抵扣的税额=135×（17%-15%）=2. 7万元
当期应纳增值税额=95×17%-（30 .6-2 .7）=-11 .75万元
即期末留抵税额=11 .75万元
根据增值税纳税申报表中，当期期末留抵税额20栏计算出本月留抵税额11. 75万元
当期免、抵、退税额=135×15%=20 .25万元
当期应退税额=11. 75万元
当期出口货物免、抵税额=20 .25-11 .75=8. 5万元
会计分录如下：（单位：万元）
①购入材料支付货款时的记账凭证：
借：商品采购210. 6
贷：银行存款210. 6
②货物验收入库时的记账凭证：
借：库存商品180应交税金———应交增值税（进项税额）30 6
贷：商品采购210 .6
③内销货物时的记账凭证：
借：银行存款（应收账款）111. 15
贷：主营业务收入95应交税金———应交增值税（销项税额）16 15
④自营出口货物时免税的记账凭证：
借：应收外汇账款———××客户135
贷：主营业务收入135
⑤收到外汇款时的记账凭证：
借：银行存款135
贷：应收外汇账款———××客户135
⑥当期不予免征抵扣的税额转出时的记账凭证：
借：主营业务成本2. 7
贷：应交税金———应交增值税（进项税额转出）2 7
⑦当期出口货物免抵税额的记账凭证：
借：应交税金———应交增值税（出口抵减内销税额）8 5
贷：应交税金———应交增值税 （出口退税）
8 .5
⑧申报出口退税时的记账凭证：
借：应收补贴款11 .75
贷：应交税金———应交增值税（出口退税）
11 .75
二、当期免抵退税额小于当期期末留抵税额
根据例1资料：假若上期留抵税额20万元，增值税申报表20栏本月留抵税额为31 75万元。
则：当期不予抵扣的税额=135×（17%-15%）=2 7万元
当期应纳增值税额=95×17%-（20+30 6-2 7）=-31. 75万元
即期末留抵税额=31. 75万元
当期免、抵、退税额=135×15%=20 .25万元
当期应退税额=20 .25万元
当期出口货物免、抵税额=31 .75-20 .25=-11. 5
会计分录如下：
①———⑥同上例1
⑦申报出口退税的记账凭证：
借：应收补贴款20 .25
贷：应交税金———应交增值税 （出口退税）20. 25
三、当期免抵退税额等于当期期末留抵税额
根据例1资料：假若上期留抵税额8 5万元，增值税申报表20栏本月留抵税额为20 25万元。
则：当期不予抵扣的税额=135×（17%-15%）=2.7万元
当期应纳增值税额=95×17%-（8 5+30 .6-2 7）=-20. 25万元
即期末留抵税额=20 25万元
当期免、抵、退税额=135×15%=20.25万元
当期应退税额=20.25万元
当期出口货物免、抵税额=20. 25-20. 25=0即没有免抵税额。
会计分录如下：
①———⑥同上例1
⑦申报出口退税的记账凭证：
借：应收补贴款20 .25
贷：应交税金———应交增值税（出口退税）20.25
四、只有免、抵额，没有出口退税额，期末应纳税额等于零
例2：某具有自营出口经营权的生产当期购入原材料200万元，进项税额34万元，材料验收入库。当期发生内销收入250万元（不含税），出口货物销售折算人民币收入80万元。（增值税率17%，退税率15%）期初留抵税额10.1万元则：当期不予抵扣的税额=80×（17%-15%）=1.6万元
当期应纳增值税额=250×17%-（10 .1+34-1 6）=0万元
根据增值税纳税申报表中，当期期末既无留抵税额也无应纳税额当期免、抵、退税额=80×15%=12万元
当期应退税额=0万元
当期出口货物免、抵税额=12万元
分录如下：（单位：万元）
①购入材料支付货款时的记账凭证：
借：商品采购234
贷：银行存款234
②货物验收入库时的记账凭证：
借：库存商品200
应交税金———应交增值税 （进项税额）34
贷：商品采购234
③内销货物时的记账凭证：
借：银行存款（应收账款）292 .5
贷：主营业务收入250
应交税金———应交增值税（销项税额）42 .5
④自营出口货物时的记账凭证：
借：应收外汇账款———××客户80
贷：主营业务收入80
⑤收到外汇款时的记账凭证：
借：银行存款80
贷：应收外汇账款———××客户80
⑥当期不予免征抵扣的税额转出时的记账凭证：
借：主营业务成本1. 6
贷：应交税金———应交增值税（进项税额转出）1 6
⑦当期出口货物免抵税额的记账凭证：
借：应交税金———应交增值税（出口抵减内销税额）12
贷：应交税金———应交增值税（出口退税）12
五、只有免、抵额，没有出口退税额，期末有应纳税额
根据例2资料：假若上期留抵税额等于零，增值税申报表19栏本月应纳税额为10 1万元。
则：当期不予抵扣的税额=80×（17%-15%）=1. 6万元
当期应纳增值税额=250×17%-（34-1 .6）=10 1万元
当期免、抵、退税额=80×15%=12万元
当期应退税额=0万元
当期出口货物免、抵税额=12万元
会计分录如下：
①———⑥同上例2
⑦当期出口货物免抵税额的记账凭证：
借：应交税金———应交增值税 （出口抵减内销税额）12
贷：应交税金———应交增值税 （出口退税）12
⑧月末对“应交税金———应交增值税”账户余额结转记账凭证：
借：应交税金———应交增值税（转出未交增值税）10 1
贷：应交税金———未交增值税10 .1
⑨次月缴纳税金的记账凭证：
借：应交税金———未交增值税10. 1
