[关键词]医药卫生体制改革；税收政策；税收优惠；税收扶持；促进改革
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1672-8750（2012）02
一、引言
医疗服务市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征[1]，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入21世纪以来，尤其是2005年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大讨论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2003年SARS的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的深切关注。2005年国务院发展研究中心的一份研究报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争论的焦点[2]。
在对于医疗体制改革的讨论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于2000年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类管理。与医疗机构的分类管理政策相配套，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收歧视[3]。指出，医改需要税收政策的支持，尤其要减少对营利性医疗机构的税收歧视。2000年以后实行的医疗服务征税制度的主要问题集中体现在两个方面：一是对营利性医疗机构存在税收歧视；二是营利性医疗机构收入少税负重，难以发展[4]。而在健康保险（医疗保险）方面，朱铭来和丁继红的研究表明，世界各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策。就我国目前的经济发展水平来说，实行全民健康保险仅靠政府的财政直接投入远远不够，因此他们建议对企业和个人购买健康保险给予税收优惠，以鼓励消费者购买健康保险，从而提高全民健康保障水平[5]。
经过多年的讨论，2009年4月，新一轮医药卫生体制改革方案（即《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》，简称“新医改方案”）终于面世。“新医改方案”提出了“建立覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗服务体系、公共卫生服务体系、医疗保障体系和药品供应保障体系建设等事关建立和完善“基本医疗卫生制度”的所有重大方面。其中，在医疗服务体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”；“促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善覆盖城乡居民的基本医疗保障体系，同时，“积极发展商业健康保险”，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。在药品供应保障体系方面，建立国家基本药物制度，“减轻群众基本用药费用负担”。
新医改方案启动后，国家有关部门陆续制定出台了一系列配套措施，如《人力资源和社会保障部等部门关于全面开展城镇居民基本医疗保险工作的通知》（人社部发[2009]35号）、《国务院关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》（国发[2009]22号）、《民政部等部门关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见》（民发[2009]81号）、《财政部等部门关于完善政府卫生投入政策的意见》（财社[2009]66号）、《卫生部关于促进基本公共卫生服务逐步均等化的意见》（卫妇社发[2009]70号）、《卫生部等部门关于建立国家基本药物制度的实施意见》（卫药政发[2009]78号）、《国家发展改革委等部门关于改革药品和医疗服务价格形成机制的意见》（发改价格[2009]2844号）、《卫生部等部门关于公立医院改革试点的指导意见》（卫医管发[2010]20号）、《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》（[2010]58号）、《国务院办公厅关于印发2011年公立医院改革试点工作安排的通知》（[2011]10号）。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税收扶持政策给出具体详细的规定。
毫无疑问，推进新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在“新医改方案”中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策”，后续出台的系列配套文件也未对这一问题做出进一步的细化。在推进医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间[6]。
二、医药卫生领域的政府干预与税收支持
与公共卫生服务相比，医疗服务（包括与其相伴的药品服务）并不具备非竞争性和非排他性，医疗服务本质上是具有社会公益性的经济私人品[7]。无论是医生的诊断服务，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都非常明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部效应。但是，医疗服务具有区别于一般商品的特殊性。经济学家阿罗在《不确定性与医疗保健的福利经济学》一文中首次阐述了医疗服务的特殊性[8]。首先，医疗服务具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人健康状况以及对医疗服务的需求存在不确定性；另一方面，由于人体的复杂性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果经常无法准确确定。这一特征是最显著的。其次，医疗服务领域的信息不对称问题比较严重。在患者的消费（就诊）过程中，患者与医疗服务提供者（医生）之间实际上建立了一种委托关系，但这种委托关系具有特殊性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗知识等方面的信息，而患者通常对于复杂的医疗技术难以有太多的了解，对医疗服务提供者的素质及服务质量也只能做出有限的评价；二是医生作为人，同时充当了作为患者的建议者（乃至决策者）和服务提供者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性[9]；三是在上述情况下，如果医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供给诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。第三，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务的可及性往往被视为人的一项基本权利，每个人都有权享受基本医疗保健，这种权利不能因为身份、地位、收入状况的不同而改变，这已成为现代社会的一个基本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄严承诺，是政府的政治责任[10]。正是从这个意义上理解，基本医疗服务具有一定的“公益性”。
综上所述，基于医疗服务的特殊性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗服务领域（尤其是基本医疗服务领域）普遍地进行了较多的干预或介入，其根本原因在于从社会公平和社会公正原则出发，人们普遍将接受必需的基本医疗服务视为人的一项基本权利。换句话说，政府对于基本医疗服务普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公平和社会公正问题。
在市场经济条件下，政府介入医疗服务领域可以有多种方式：一是强化医疗服务市场监管，以化解或缓解医疗服务市场的信息不对称性，保证医疗服务的质量；二是推行财政政策措施，为基本医疗服务的生产和消费提供直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众提供免费或接近免费的基本医疗服务；三是推行税收政策措施，为医药卫生服务的生产、交换和消费活动提供一定的税收支持，如针对基本医疗服务的提供、基本药物的生产和流通采取税收优惠或减免措施，以适当降低基本医药服务的价格；对购买医疗保险（包括社会医疗保险和商业健康保险）给予一定的税收激励等。国际经验表明，税收优惠政策是拉动商业健康保险发展的有效杠杆[5]。
三、我国医药卫生领域税收政策考察
在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构（提供医疗服务）课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演变进行梳理。
（一）医疗机构课税政策：从全面免税转向差异性课税
1.新中国建立至2000年的医疗机构免税政策
建国之初，为鼓励医疗卫生事业发展，中央政府制定了医疗机构不进行工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个：（1）中央财政经济委员会《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》（1950年11月17日，财经计（财）字第5242号）；（2）中央财政经济委员会《关于医院诊所一律不进行工商登记的函》（1951年2月25日，（51）财经私字第20号）；（3）财政部、卫生部、中央工商行政管理局《关于医疗机构免征工商税务的通知》（1955年12月21日）。在建国后的50年间，政府对公立和私立医疗机构实行了大体相同的免税政策，这一政策一直执行到2000年实施新的医疗机构分类管理制度后才予以改变。
2.2000年以后的医疗机构分类管理和差异性课税政策
2000年2月，国务院办公厅转发的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，以及卫生部等四部委的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，做出了对医疗机构实施分类管理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理，国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。
在医疗机构分类管理的基础上，财政部、国家税务总局于2000年7月10日发出《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税[2000]42号），对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等（见表1）。根据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗服务收入可享受免税待遇，而对营利性医疗机构的医疗服务收入须征收包括营业税、企业所得税等在内的各项税。
值得注意的是，在此之前，1993年12月13日颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2008年11月5日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》也延续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税（3年免税期内除外）。
表1 现行医疗机构课税政策规定
颁布
时间 法规、
文件名称 颁布
机构 主要内容
针对非营利性医疗机构 针对营利性医疗机构
2000年7月10日 关于医疗卫生机构有关税收政策的通知 财政部、国家税务总局 ①按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收
②从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等按规定征收各项税收
③将取得的非医疗服务收入直接用于改善医疗卫生服务条件的收入部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税
④自产自用的制剂，免征增值税
⑤医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，按规定征收各项税
⑥自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税 ①对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收
②为了支持营利性医疗机构的发展，对其取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：取得的医疗服务收入免征营业税；自产自用的制剂免征增值税；自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。3年免税期满后恢复征税
③对营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，按规定征收各项税收
1993年12月13日颁布，2008年11月5日修订 中华人民共和国营业税暂行条例 国务院 第八条第三款规定：医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免征营业税
资料来源：根据相关法规文件整理。
（二）药品增值税政策
建立以基本药物制度为基础的药品供应保障体系是新医改的重要方面。我国在药品领域的税收政策主要体现在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2008年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用17%的增值税税率。
在税收优惠方面，我国目前对于药品的税收优惠范围非常狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定避孕药品和用具免征增值税；财政部、国家税务总局《关于继续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知》（财税[2007]49号）规定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品继续免征生产环节和流通环节增值税。
（三）医疗保险领域税收制度：差异性的税收优惠政策
医疗保险体系，包括基本医疗保险（目前包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗）、企业职工补充医疗保险和商业健康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成部分。在医疗保险领域，现行税制针对基本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优惠政策安排，而在商业健康保险方面，无论是购买团体健康保险还是个人健康保险，均未做出相关税收优惠政策安排。
1.企业所得税前扣除政策
在基本医疗保险方面，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2009年财政部和国家税务总局联合下发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）中明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得时准予扣除；超过的部分不予扣除。
2.个人所得税前扣除政策
2008年2月28日修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性
新一轮医药卫生体制改革提出建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民提供，这是我国第一次从“基本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新；同时，强调将“公益性”作为基本制度建立和服务体系建设的基本原则，注重政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会（民营）资本的作用。对照这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在一定的冲突或不协调、不匹配之处，主要表现在四个方面。
（一）医疗行业的税收负担不利于其公益性目标的实现
如上所述，医疗服务是一项特殊的社会服务，在一定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的健康幸福密切相关。实现“人人享有基本医疗卫生服务”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必然要求基本医疗服务和基本药物应以适宜乃至相对低廉的价格向全体公民提供，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和一定的社会福利性。
在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，究竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未给予明确[ 《营业税暂行条例》及《营业税税目注释》均未对“医疗服务”所应适用的税率做出规定。]，在实际执行中，税务机关一般参照一般服务业的营业税税率（5%）进行课税。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗服务和药品的税收负担最终将由消费者（患者）承担，医疗机构营业税及药品增值税的税负高低将直接影响消费者接受医疗服务或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗服务（针对营利性医疗机构）比照一般服务业进行课税，以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能体现医疗服务和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。
（二）医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成
2000年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了配合医疗机构分类管理制度的实施。根据现行税收政策，营利性医院在3年免税期满后须承担营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建设基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。根据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税（业务收入的5%）、城市建设维护税（营业税的7%）、教育费附加（营业税的4%）、水利水电建设基金（总收入的1‰）、地方养老基金（总收入的5‰）、33%的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的10.11%[11]。
医疗服务行业具有高风险、高成本、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只给予3年内免征营业税的优惠，部分营利性医疗机构在3年免税期满后，税收负担明显加重，难以形成积累以进一步发展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗服务行业，进而不利于“新医改方案”设定的“促进非公立医疗机构的发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。
（三）对营利性医疗机构的税收歧视不利于营利性民营医疗机构的发展
截至2009年底，在我国76.89万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占71.8%和28.2%；而且，营利性医疗机构主要以诊所（占营利性机构的61.9%）、门诊部（占营利性机构的2.3%）为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国715.88万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占10.41%；全国441.36万张病床中，营利性医疗机构仅占4.61%[12]。在这种非营利性医疗机构资源占绝对优势的情况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争能力的差距，不利于形成公平的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的发展。
（四）现行税制缺乏对商业健康保险的税收扶持
商业健康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成部分。商业健康保险的迅速发展及其与社会医疗保险的有效衔接，不仅能扩大医疗保险的覆盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗服务资源的合理配置和高效使用。
各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优惠来刺激和调整商业健康保险市场的发展。OECD国家中，有一半以上国家是通过在一定范围内提供税收优惠激励措施以鼓励消费者购买商业健康保险[13]。例如，美国对商业健康保险，包括团体健康保险、个人健康保险和自由职业者健康保险制定了一系列税收优惠（即税式支出）政策。对于雇主缴费的团体健康保险，雇主为雇员缴付的健康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人健康保险，如果满足一定条件（保险产品的免赔额不低于1050美元或每个家庭2100美元），即可建立个人健康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购买健康保险，对其缴付的保费的免税办法，则经历了从部分免税（起初只允许25%免税），逐步提高免税比例（2001年免税比例达到50%），直至全额免税的过程（2007年以后实现了100%免税）[5]。2006年，美国政府联邦税对健康保险的总税式支出约达到1430亿美元[14]。
我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的《企业所得税法实施条例》和《个人所得税法实施条例》均对基本医疗保险做出了税收优惠规定；《企业所得税法实施条例》还首次在税收法律层面上对补充医疗保险给予鼓励和支持。这些政策措施有利于促进基本医疗保险和补充医疗保险的发展。但是，在商业健康保险领域，无论企业购买团体健康险还是个人购买商业健康险方面，都没有做出有效的税收激励和税收扶持的政策安排，而缺乏激励性税收政策是制约我国商业健康保险发展的重要原因之一。
五、建立促进医药卫生体制改革的税收政策体系
为推进医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公平公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。
（一）改革医疗服务营业税及其税收优惠制度
根据医疗服务的层次性和公益性程度，可将医疗服务区分为基本医疗服务和特需医疗服务。基本医疗服务是为了保障公民平等的健康权和生命权，必须平等惠及每个人的医疗服务，其公益性较强。相反，特需医疗服务则是根据个人对健康维护的偏好而提供的医疗服务，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于所有医疗服务的消费均关系到人的身心健康和安全，因此上述两个层次的医疗服务的公益性都不能被忽视[15]。医疗服务征税体系建设，既要体现支持医疗卫生事业发展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革的步伐。
在医疗服务营业税制方面，我国现行的医疗服务营业税课税标准取决于医疗机构性质（营利性或非营利性），而不是医疗服务本身的性质（基本医疗服务或特需服务），使得同类医疗服务在不同性质的医疗机构可能遭遇不同的课税（或免税）待遇，这不仅造成医疗服务市场事实上的不公平竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。
为扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗服务性质”确定是否征税及征税标准。具体地，在《营业税暂行条例》中增设“医疗服务”税目，按医疗服务的性质，对特需医疗服务征收营业税，税率按低于一般服务业的标准设置，以3%为宜或更低，特需医疗服务的具体范围由国家税务总局、卫生部等部门根据经济社会发展和医疗技术发展状况予以确定并适时调整，对特需服务以外的医疗服务给予税收优惠，适用零税率。第二种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消除营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时体现对民营资本开办医疗机构的税收支持。
（二）完善医疗机构所得税优惠制度
我国现行《企业所得税法》及其《实施条例》对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议继续给予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目”目录，据此对营利性医疗机构的经营所得给予一定期限的税收优惠待遇。具体地，建议对其自取得第一笔经营所得起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
此外，基于医疗服务的特殊属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策的确立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对不足的矛盾，建议对在农业县及县以下地区经营的医疗机构给予更多的税收优惠待遇，以引导医疗资源进入这些地区。
（三）完善药品增值税及其税收优惠制度
我国现行《增值税暂行条例》对商品的销售或进口设置了三档税率，即基本税率（17%）、低税率（13%）和零税率。其中，对粮食、食用植物油、自来水、煤气、图书、报纸、化肥、饲料、农药等与国民基本生活需求密切相关的特殊商品适用13%的低税率。
药品不同于市场提供的普通产品，它密切关系到人民群众基本生活保障要求，属于应由政府给予支持的特殊产品，不能完全实行市场化经营。因此，基于药品对于国民健康的特殊重要性和不可或缺性，建议降低药品增值税税率，明确对其适用低于一般商品的较低税率（13%）。同时，为配合建立和推行基本药物制度，建议对基本药物给予税收优惠，适用零税率，享受免征增值税待遇的基本药物目录由国家税务总局、卫生部等部门确定并适时调整。
（四）建立商业健康保险税收优惠制度
实现全民医疗保障是新医改的重要目标之一，商业健康保险在全民医保的制度框架中占有重要的地位。但是，目前我国商业健康保险仍处在初期发展阶段，在卫生筹资体系中的作用很低，商业健康险的保费收入（即筹资额）占卫生总费用的比例，1999年仅为0.9%，此后该比例有所上升，2003年以后年度基本维持在3.4%至3.7%的水平[16]，其分摊民众医药费用风险的功能尚未发挥出来。
目前我国还没有出台针对企业和个人购买商业健康保险的税收优惠政策。当前，在加快实现基本医疗保险全民覆盖的同时，有必要建立商业健康保险税收优惠制度，以鼓励企业和个人购买更多的商业健康保险。此举不仅有利于让消费者享有更充分的医疗保障，而且可以缓解社会保险的压力。建议国家财政、税务和保险监管等部门联合制定相关政策，鼓励企业团体购买商业健康保险，且保费支出可以税前列支，在一定额度内列入成本；对于个人购买商业健康保险，其缴纳的保险费可以享受个人所得税优惠，在一定额度内允许税前抵扣，且个人获得的医疗保险金免征个人所得税，通过税收杠杆促进商业健康保险的发展。
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Study on Tax Policies That Promote China’s Health Care Reform
ZHANG Zhong-fang
(一)工伤保险收入的核算内容
工伤保险基金收入是指工伤保险基金在筹集过程中形成的各项收入的总和。工伤保险基金收入包括:工伤保险缴费收入、利息收入和其他收入(如财政补贴收入、上级补助收入、下级上缴收入等)。
(二)工伤保险支出的核算内容
工伤保险待遇支出，即用于参加工伤保险的工伤职工个人待遇方面的支出，包括工伤职工的医疗费、生活护理补助费、一次性伤残补助金、伤残津贴、辅助器具配置费、康复性治疗费，职工因工死亡后其亲属从经办机构领取的丧葬补助金、供养亲属抚恤金和一次性工亡补助金等。劳动能力鉴定费用，指在劳动能力鉴定过程中，聘请医疗专家对工伤职工的劳动能力进行鉴定所支出的费用。储备金支出，用于统筹地区重大事故的调剂支出。
二、工伤保险核算中的问题
(一)工伤医疗费核算中的问题
收稿日期:2014－08－05作者简介:周小红(1979－)，女，毕业于内蒙古大学工商管理专业，会计师，现在内蒙古自治区煤炭社会事业保险局基金管理科任职。工伤保险基金会计是进行反映和监督的一门专业会计，那么我们从监督工伤保险医疗费支出研究，控制不合理的工伤医疗费支出。由于工伤职工就医的医院不注重政策，管理不到位，一些医疗机构服务过程中重效益轻管理，甚至有的医疗机构还采取不同的手段骗取工伤保险基金导致了工伤保险基金的流失。主要表现在以下几方面:
(1)对挂名治疗或住院的不制止
由于医院与参保患者存在利益一致性，有的医院对参保患者住院把关不严。一些非参保人员为了个人住院不掏医疗费用，就通过关系以参保人员的名义办理住院手续挂名住院，套取工伤保险基金。
(2)制度执行不严，违规行为时有发生
医疗机构不规范的医疗服务行为比较突出，医疗机构采取医务人员的经济利益直接挂钩使医务人员随意降低入院标准，造成挂床现象。不按规定限量开药，超过处方剂量或将自费药品与可报销药品混淆计价;这些行为增加了工伤保险医疗费的不合理支出。
(二)工伤保险基金银行存款利率存在的问题
从工伤保险会计的保值、增值的职能中我们发现，社会保险基金的保值增值一直为社会所关注，也是审计过程中一项重要检查内容。自治区煤炭系统工伤保险基金主要靠工伤基金存入银行优惠利率完成保值增值。中国人民银行明确规定养老保险基金实行优惠利率，国家也规定了基本医疗保险基金的银行计息办法，但是，到目前没有提到工伤保险基金应遵循哪一条银行优惠利率。工伤保险基金落实增值、保值在具体执行中增加了难度。四、制定控制工伤医疗费的有效办法和执行保证工伤保险银行优惠利率政策
(1)自治区煤炭社保局为加强定点医疗机构费用的监督管理
确保工伤保险基金的合理使用和安全完整，控制工伤保险医疗费的不合理支出，针对工伤协议服务机构出台了《内蒙古自治区国有重点煤炭企业工伤保险协议医疗服务机构考核管理暂行办法》，办法中规定参统单位在支付协议医疗服务机构医疗费时，实行服务质量保证金制度。
①工伤保险服务质量保证金的核算委义不容辞的责任
围绕工会工作重点，认真贯彻《劳动法》、《工会法》、《妇女权益保护法》、《女职工劳动保护规定》等法律法规，注重在选煤公司工作中维护女职工劳动报酬、工作时间、休息休假、劳动安全卫生、保障福利待遇方面的特殊利益。同时，通过组织女职工观看健康知识视频讲座和永锦公司组织的女工体检工作，有效地保护了女职工的身心健康。
(2)开展“冬送温暖、夏送清凉”等系列送温暖活动
长期坚持到车间、进班会送安全毛巾，元宵节开展为一线职工送元宵，端午节送粽子活动，深入一线职工宿舍为职工整理床铺、打扫宿舍、缝补工作衣，进行安全劝导，送安全祝福。
(3)通过开展女工现场
安全知识有奖问答、发放安全知识宣传页、组织员工安全签名等系列安全活动，进一步增加了员工的安全知识。
(4)及时对“三违”人员进行了帮教
用亲情帮教、真情感动，提醒职工时刻注意安全，充分发挥女工家属在安全生产中的“半边天”作用。(责任编辑:杨敏英)各参统单位社保部门实施的服务质量保证金办法报主管部门备案，对于按确定比例留存在社保部门的服务质量保证金要加强管理。服务质量保证金属于工伤保险基金范畴，要专户储存，不得挪作他用。参统单位要按照“专款专用”的原则，定期与主管部门对账，保证资金的安全完整。主管单位对参统单位上报的年终考核结果备案同意后，应支付协议医疗服务机构医疗费的，由参统单位社保部门支付协议医疗服务机构，经考核不予支付的，及时上交主管部门。
②有关质量保证金会计核算要求
a参统单位社保部门会计核算
1)收到主管部门结算的医疗费时借:银行存款贷:上级补助收入
2)拨付定点医疗机构医疗费、预留工伤保险服务质量保证金时借:工伤保险支出—工伤医疗费贷:银行存款暂收款—工伤保险服务质量保证金
3)年终考核，按规定拨付医疗协议服务机构保证金时借:暂收款—工伤保险服务质量保证金贷:银行存款
4)年终考核，上交主管部门服务质量保证金时借:暂收款—工伤保险服务质量保证金贷:银行存款同时冲减收入和支出借:工伤保险支出—工伤医疗费(红字)贷:上级补助收入(红字)
b上级主管部门会计核算
1)收到上交的服务质量保证金时，红字冲减费用借:工伤保险支出—工伤医疗费(红字)贷:银行存款(红字)
2)期末转入基金结余借:工伤保险基金贷:工伤保险支出———工伤医疗费
(2)执行银行优惠利率是基金的保值增值的一项重要保证
而工伤保险基金的现行政策中，没有明确优惠利率规定，虽然在具体执行过程中通过与金融机构的协商，工伤保险基金也执行了优惠利率，但由于没有统一规定，在执行过程中各自立场不同，理解也就不同，如有的银行执行的是养老保险基金优惠利率，有的银行执行的是医疗保险基金优惠利率。结合实际工作中发现的问题提出以下建议:
①将工伤保险基金明确列入利率优惠范围内。
一、引言
医疗服务市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征［1］，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入21世纪以来，尤其是2005年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大讨论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2003年SARS的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的广泛关注。2005年国务院发展研究中心的一份研究报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争论的焦点［2］。
在对于医疗体制改革的讨论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于2000年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类管理。与医疗机构的分类管理政策相配套，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收歧视［3］。指出，医改需要税收政策的支持，尤其要减少对营利性医疗机构的税收歧视。2000年以后实行的医疗服务征税制度的主要问题集中体现在两个方面:一是对营利性医疗机构存在税收歧视;二是营利性医疗机构收入少税负重，难以发展［4］。在健康保险(医疗保险)方面，朱铭来和丁继红的研究表明，世界各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策。就我国目前的经济发展水平来说，实行全民健康保险仅靠政府的财政直接投入远远不够，因此他们建议对企业和个人购买健康保险给予税收优惠，以鼓励消费者购买健康保险，从而提高全民健康保障水平［5］。
经过多年的讨论，2009年4月新的医药卫生体制改革方案(即《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》，简称新医改方案)终于面世。新医改方案提出了“建立覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗服务体系、公共卫生服务体系、医疗保障体系和药品供应保障体系建设等事关建立和完善“基本医疗卫生制度”的所有重大方面。其中，在医疗服务体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”，“促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善覆盖城乡居民的基本医疗保障体系，同时，“积极发展商业健康保险”，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。在药品供应保障体系方面，建立国家基本药物制度，“减轻群众基本用药费用负担”。
新医改方案启动后，国家有关部门陆续制定出台了一系列配套措施，如人力资源和社会保障部等部门《关于全面开展城镇居民基本医疗保险工作的通知》(人社部发［2009］35号)、国务院《关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》(国发［2009］22号)、民政部等部门《关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见》(民发［2009］81号)、财政部等部门《关于完善政府卫生投入政策的意见》(财社［2009］66号)、卫生部《关于促进基本公共卫生服务逐步均等化的意见》(卫妇社发［2009］70号)、卫生部等部门《关于建立国家基本药物制度的实施意见》(卫药政发［2009］78号)、国家发展改革委等部门《关于改革药品和医疗服务价格形成机制的意见》(发改价格［2009］2844号)、卫生部等部门《关于公立医院改革试点的指导意见》(卫医管发［2010］20号)、国务院办公厅转发发展改革委等部门《关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》(［2010］58号)、国务院办公厅《关于印发2011年公立医院改革试点工作安排的通知》(［2011］10号)。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税收扶持政策给出具体详细的规定。毫无疑问，推进新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在新医改方案中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策”，后续出台的系列配套文件并未对这一问题做出进一步的细化。在推进医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间［6］。
二、医药卫生领域的政府干预与税收支持
与公共卫生服务相比，医疗服务(包括与其相伴的药品服务)并不具备非竞争性和非排他性，医疗服务本质上是具有社会公益性的经济私人品［7］。无论是医生的诊断服务，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都非常明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部效应。但是，医疗服务具有区别于一般商品的特殊性。经济学家阿罗在《不确定性与医疗保健的福利经济学》一文中首次阐述了医疗服务的特殊性［8］。首先，医疗服务具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人健康状况以及对医疗服务的需求存在不确定性;另一方面，由于人体的复杂性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果经常无法准确确定，这一特征是最显著的。其次，医疗服务领域的信息不对称问题比较严重。在患者的消费(就诊)过程中，患者与医疗服务提供者(医生)之间实际上建立了一种委托关系，但这种委托关系具有特殊性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗知识等方面的信息，而患者通常对于复杂的医疗技术难以有太多的了解，对医疗服务提供者的素质及服务质量也只能做出有限的评价;二是医生作为人，同时充当了患者的建议者(乃至决策者)和服务提供者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性［9］;三是在上述情况下，如果医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供给诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。最后，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务的可及性往往被视为人的一项基本权利，每个人都有权享受基本医疗保健，这种权利不能因为身份、地位、收入状况的不同而改变，这已成为现代社会的一个基本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄严承诺，是政府的政治责任［10］。正是从这个意义上理解，基本医疗服务具有一定的“公益性”。#p#分页标题#e#
综上所述，基于医疗服务的特殊性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗服务领域(尤其是基本医疗服务领域)普遍地进行了较多的干预或介入，其根本原因在于从社会公平和社会公正原则出发，人们普遍将接受必需的基本医疗服务视为人的一项基本权利。换句话说，政府对于基本医疗服务普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公平和社会公正问题。在市场经济条件下，政府介入医疗服务领域可以有多种方式:一是强化医疗服务市场监管，以化解或缓解医疗服务市场的信息不对称性，保证医疗服务的质量;二是推行财政政策措施，为基本医疗服务的生产和消费提供直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众提供免费或接近免费的基本医疗服务;三是推行税收政策措施，为医药卫生服务的生产、交换和消费活动提供一定的税收支持，如针对基本医疗服务的提供、基本药物的生产和流通采取税收优惠或减免措施，以适当降低基本医药服务的价格，对购买医疗保险(包括社会医疗保险和商业健康保险)给予一定的税收激励等。国际经验表明，税收优惠政策是拉动商业健康保险发展的有效杠杆［5］。
三、我国医药卫生领域税收政策考察
在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构(提供医疗服务)课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演变进行梳理。
(一)医疗机构课税政策:从全面免税转向差异性课税
1．新中国建立至2000年的医疗机构免税政策
新中国建立之初，为鼓励医疗卫生事业发展，中央政府制定了医疗机构不进行工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个:(1)中央财政经济委员会《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》(1950年11月17日，财经计(财)字第5242号);(2)中央财政经济委员会《关于医院诊所一律不进行工商登记的函》(1951年2月25日，(51)财经私字第20号);(3)财政部、卫生部、中央工商行政管理局《关于医疗机构免征工商税务的通知》(1955年12月21日)。在新中国成立后的50年间，政府对公立和私立医疗机构实行了大体相同的免税政策，这一政策一直执行到2000年实施新的医疗机构分类管理制度后才有所改变。
2．2000年以后的医疗机构分类管理和差异性课税政策
2000年2月，国务院办公厅转发的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，以及卫生部等四部委的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，做出了对医疗机构实施分类管理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理，国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。在医疗机构分类管理的基础上，财政部、国家税务总局于2000年7月10日发出《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》(财税［2000］42号)，对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等(见表1)。根据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗服务收入可享受免税待遇，营利性医疗机构的医疗服务收入须缴纳包括营业税、企业所得税等在内的各项税。值得注意的是，在此之前，1993年12月13日颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2008年11月5日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》也延续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税(3年免税期内除外)。
(二)药品增值税政策
建立以基本药物制度为基础的药品供应保障体系是新医改的重要内容。我国在药品领域的税收政策主要体现在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2008年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用17%的增值税税率。在税收优惠方面，我国目前对于药品的税收优惠范围非常狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，避孕药品和用具免征增值税;财政部、国家税务总局《关于继续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知》(财税［2007］49号)规定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品继续免征生产环节和流通环节增值税。
(三)医疗保险领域税收制度:差异性的税收优惠政策
医疗保险体系，包括基本医疗保险(目前包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗)、企业职工补充医疗保险和商业健康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成部分。在医疗保险领域，现行税制针对基本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优惠政策安排，而在商业健康保险方面，无论是购买团体健康保险还是个人健康保险，均未做出相关税收优惠政策安排。
1．企业所得税前扣除政策在基本医疗保险方面，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2009年财政部和国家税务总局联合下发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2009］27号)明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得时准予扣除，超过的部分不予扣除。
2．个人所得税前扣除政策2008年2月28日修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性
新一轮医药卫生体制改革提出建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民提供，这是我国第一次从“基本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新;同时，新一轮改革还强调将“公益性”作为基本制度建立和服务体系建设的基本原则，注重政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会(民营)资本的作用。对照这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在一定的冲突或不协调、不匹配之处，主要表现在四个方面。#p#分页标题#e#
(一)医疗行业的税收负担不利于公益性目标的实现
如上所述，医疗服务是一项特殊的社会服务，在一定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的健康幸福密切相关。实现“人人享有基本医疗卫生服务”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必然要求基本医疗服务和基本药物应以适宜乃至相对低廉的价格向全体公民提供，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和一定的社会福利性。在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，究竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未给予明确①，在实际执行中，税务机关一般参照一般服务业的营业税税率(5%)进行课税。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗服务和药品的税收负担最终将由消费者(患者)承担，医疗机构营业税及药品增值税的税负高低将直接影响消费者接受医疗服务或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗服务(针对营利性医疗机构)比照一般服务业进行课税以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能体现医疗服务和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。
(二)医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成
2000年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了配合医疗机构分类管理制度的实施。根据现行税收政策，营利性医院在3年免税期满后须承担营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建设基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。根据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税(业务收入的5%)、城市建设维护税(营业税的7%)、教育费附加(营业税的4%)、水利水电建设基金(总收入的1‰)、地方养老基金(总收入的5‰)、33%的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的10．11%［11］。医疗服务行业具有高风险、高成本、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只给予3年内免征营业税的优惠，部分营利性医疗机构在3年免税期满后，税收负担明显加重，难以形成积累以进一步发展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗服务行业，进而不利于新医改方案设定的“促进非公立医疗机构的发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。
(三)对营利性医疗机构的税收歧视不利于营利性民营医疗机构的发展
截至2009年底，在我国76．89万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占71．8%和28．2%，营利性医疗机构主要以诊所(占营利性机构的61．9%)、门诊部(占营利性机构的2．3%)为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国715．88万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占10．41%，全国441．36万张病床中，营利性医疗机构仅占4．61%［12］。在这种非营利性医疗机构资源占绝对优势的情况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争能力的差距，不利于形成公平的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的发展。(四)现行税制缺乏对商业健康保险的税收扶持商业健康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成部分。商业健康保险的迅速发展及其与社会医疗保险的有效衔接，不仅能扩大医疗保险的覆盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗服务资源的合理配置和高效使用。
各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优惠来刺激和调整商业健康保险市场的发展。OECD国家中，有一半以上国家是通过在一定范围内提供税收优惠激励措施来鼓励消费者购买商业健康保险［13］。例如，美国对商业健康保险，包括团体健康保险、个人健康保险和自由职业者健康保险制定了一系列税收优惠(即税式支出)政策。对于雇主缴费的团体健康保险，雇主为雇员缴付的健康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人健康保险，如果满足一定条件(保险产品的免赔额不低于1050美元或每个家庭2100美元)，即可建立个人健康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购买健康保险，对其缴付的保费的免税办法，则经历了从部分免税(起初只允许25%免税)，逐步提高免税比例(2001年免税比例达到50%)，直至全额免税的过程(2007年以后实现了100%免税)［5］。2006年，美国政府联邦税对健康保险的总税式支出约达到1430亿美元［14］。
我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的《企业所得税法实施条例》和《个人所得税法实施条例》均对基本医疗保险做出了税收优惠规定，《企业所得税法实施条例》还首次在税收法律层面上对补充医疗保险给予鼓励和支持。这些政策措施有利于促进基本医疗保险和补充医疗保险的发展。但是，在商业健康保险领域，无论企业购买团体健康险还是个人购买商业健康险方面，都没有做出有效的税收激励和税收扶持的政策安排，而缺乏激励性税收政策是制约我国商业健康保险发展的重要原因之一。
五、建立促进医药卫生体制改革的税收政策体系
为推进医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公平公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。
(一)改革医疗服务营业税及其税收优惠制度
根据医疗服务的层次性和公益性程度，可将医疗服务区分为基本医疗服务和特需医疗服务。基本医疗服务是为了保障公民平等的健康权和生命权，必须平等惠及每个人的医疗服务，其公益性较强。相反，特需医疗服务则是根据个人对健康维护的偏好而提供的医疗服务，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于所有医疗服务的消费均关系到人的身心健康和安全，因此上述两个层次的医疗服务的公益性都不能被忽视［15］。医疗服务征税体系建设，既要体现支持医疗卫生事业发展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革目标的实现。在医疗服务营业税制方面，我国现行的医疗服务营业税课税标准取决于医疗机构性质(营利性或非营利性)，而不是医疗服务本身的性质(基本医疗服务或特需服务)，这使得同类医疗服务在不同性质的医疗机构可能遭遇不同的课税(或免税)待遇，不仅造成医疗服务市场事实上的不公平竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。要扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗服务性质”确定是否征税及征税标准。具体地，在《营业税暂行条例》中增设“医疗服务”税目，按医疗服务的性质，对特需医疗服务征收营业税，税率按低于一般服务业的标准设置，以3%或更低为宜，特需医疗服务的具体范围由国家税务总局、卫生部等部门根据经济社会发展和医疗技术发展状况予以确定并适时调整，对特需服务以外的医疗服务给予税收优惠，适用零税率。第二种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消除营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时体现对民营资本开办医疗机构的税收支持。#p#分页标题#e#
(二)完善医疗机构所得税优惠制度
我国现行《企业所得税法》及其《实施条例》对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议继续给予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目”目录，据此对营利性医疗机构的经营所得给予一定期限的税收优惠待遇。具体地，建议自取得第一笔经营所得起，对其第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。此外，基于医疗服务的特殊属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策的确立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对不足的矛盾，建议对在农业县及县以下地区经营的医疗机构给予更多的税收优惠待遇，以引导医疗资源进入这些地区。
(三)完善药品增值税及其税收优惠制度
我国现行《增值税暂行条例》对商品的销售或进口设置了三档税率，即基本税率(17%)、低税率(13%)和零税率。其中，对粮食、食用植物油、自来水、煤气、图书、报纸、化肥、饲料、农药等与国民基本生活需求密切相关的特殊商品适用13%的低税率。药品不同于市场提供的普通产品，它密切关系到人民群众基本生活保障要求，属于应由政府给予支持的特殊产品，不能完全实行市场化经营。因此，基于药品对于国民健康的特殊重要性和不可或缺性，建议降低药品增值税税率，明确对其适用低于一般商品的较低税率(13%)。同时，为配合建立和推行基本药物制度，建议对基本药物给予税收优惠，适用零税率，享受免征增值税待遇的基本药物目录由国家税务总局、卫生部等部门确定并适时调整。
医疗服务市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征［1］，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入 21 世纪以来，尤其是 2005 年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大讨论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2003 年 SARS 的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的广泛关注。2005 年国务院发展研究中心的一份研究报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争论的焦点［2］。在对于医疗体制改革的讨论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于 2000 年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类管理。与医疗机构的分类管理政策相配套，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收歧视［3］。指出，医改需要税收政策的支持，尤其要减少对营利性医疗机构的税收歧视。2000 年以后实行的医疗服务征税制度的主要问题集中体现在两个方面: 一是对营利性医疗机构存在税收歧视; 二是营利性医疗机构收入少税负重，难以发展［4］。在健康保险( 医疗保险) 方面，朱铭来和丁继红的研究表明，世界各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策。就我国目前的经济发展水平来说，实行全民健康保险仅靠政府的财政直接投入远远不够，因此他们建议对企业和个人购买健康保险给予税收优惠，以鼓励消费者购买健康保险，从而提高全民健康保障水平［5］。经过多年的讨论，2009 年 4 月新的医药卫生体制改革方案( 即《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》，简称新医改方案) 终于面世。新医改方案提出了“建立覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗服务体系、公共卫生服务体系、医疗保障体系和药品供应保障体系建设等事关建立和完善“基本医疗卫生制度”的所有重大方面。其中，在医疗服务体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”，“促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善覆盖城乡居民的基本医疗保障体系，同时，“积极发展商业健康保险”，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。在药品供应保障体系方面，建立国家基本药物制度，“减轻群众基本用药费用负担”。新医改方案启动后，国家有关部门陆续制定出台了一系列配套措施，如人力资源和社会保障部等部门《关于全面开展城镇居民基本医疗保险工作的通知》( 人社部发［2009］35 号) 、国务院《关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》( 国发［2009］22 号) 、民政部等部门《关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见》( 民发［2009］81 号) 、财政部等部门《关于完善政府卫生投入政策的意见》( 财社［2009］66 号) 、卫生部《关于促进基本公共卫生服务逐步均等化的意见》( 卫妇社发［2009］70 号) 、卫生部等部门《关于建立国家基本药物制度的实施意见》( 卫药政发［2009］78 号) 、国家发展改革委等部门《关于改革药品和医疗服务价格形成机制的意见》( 发改价格［2009］2844 号) 、卫生部等部门《关于公立医院改革试点的指导意见》( 卫医管发［2010］20 号) 、国务院办公厅转发发展改革委等部门《关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》( ［2010］58 号) 、国务院办公厅《关于印发 2011 年公立医院改革试点工作安排的通知》( ［2011］10 号) 。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税收扶持政策给出具体详细的规定。
毫无疑问，推进新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在新医改方案中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策”，后续出台的系列配套文件并未对这一问题做出进一步的细化。在推进医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间［6］。
二、医药卫生领域的政府干预与税收支持
与公共卫生服务相比，医疗服务( 包括与其相伴的药品服务) 并不具备非竞争性和非排他性，医疗服务本质上是具有社会公益性的经济私人品［7］。无论是医生的诊断服务，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都非常明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部效应。但是，医疗服务具有区别于一般商品的特殊性。经济学家阿罗在《不确定性与医疗保健的福利经济学》一文中首次阐述了医疗服务的特殊性［8］。首先，医疗服务具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人健康状况以及对医疗服务的需求存在不确定性; 另一方面，由于人体的复杂性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果经常无法准确确定，这一特征是最显著的。其次，医疗服务领域的信息不对称问题比较严重。在患者的消费( 就诊) 过程中，患者与医疗服务提供者( 医生)之间实际上建立了一种委托关系，但这种委托关系具有特殊性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗知识等方面的信息，而患者通常对于复杂的医疗技术难以有太多的了解，对医疗服务提供者的素质及服务质量也只能做出有限的评价; 二是医生作为人，同时充当了患者的建议者( 乃至决策者) 和服务提供者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性［9］; 三是在上述情况下，如果医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供给诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。最后，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务的可及性往往被视为人的一项基本权利，每个人都有权享受基本医疗保健，这种权利不能因为身份、地位、收入状况的不同而改变，这已成为现代社会的一个基本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄严承诺，是政府的政治责任［10］。正是从这个意义上理解，基本医疗服务具有一定的“公益性”。
综上所述，基于医疗服务的特殊性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗服务领域( 尤其是基本医疗服务领域) 普遍地进行了较多的干预或介入，其根本原因在于从社会公平和社会公正原则出发，人们普遍将接受必需的基本医疗服务视为人的一项基本权利。换句话说，政府对于基本医疗服务普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公平和社会公正问题。在市场经济条件下，政府介入医疗服务领域可以有多种方式: 一是强化医疗服务市场监管，以化解或缓解医疗服务市场的信息不对称性，保证医疗服务的质量; 二是推行财政政策措施，为基本医疗服务的生产和消费提供直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众提供免费或接近免费的基本医疗服务; 三是推行税收政策措施，为医药卫生服务的生产、交换和消费活动提供一定的税收支持，如针对基本医疗服务的提供、基本药物的生产和流通采取税收优惠或减免措施，以适当降低基本医药服务的价格，对购买医疗保险( 包括社会医疗保险和商业健康保险) 给予一定的税收激励等。国际经验表明，税收优惠政策是拉动商业健康保险发展的有效杠杆［5］。
三、我国医药卫生领域税收政策考察
在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构( 提供医疗服务) 课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演变进行梳理。
( 一) 医疗机构课税政策: 从全面免税转向差异性课税
1． 新中国建立至 2000 年的医疗机构免税政策
新中国建立之初，为鼓励医疗卫生事业发展，中央政府制定了医疗机构不进行工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个: ( 1) 中央财政经济委员会《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》( 1950 年 11 月 17 日，财经计( 财) 字第 5242 号) ; ( 2) 中央财政经济委员会《关于医院诊所一律不进行工商登记的函》( 1951 年 2 月 25 日，( 51) 财经私字第 20号) ; ( 3) 财政部、卫生部、中央工商行政管理局《关于医疗机构免征工商税务的通知》( 1955 年 12 月21 日) 。在新中国成立后的 50 年间，政府对公立和私立医疗机构实行了大体相同的免税政策，这一政策一直执行到 2000 年实施新的医疗机构分类管理制度后才有所改变。
2． 2000 年以后的医疗机构分类管理和差异性课税政策2000 年 2 月，国务院办公厅转发的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，以及卫生部等四部委的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，做出了对医疗机构实施分类管理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理，国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。在医疗机构分类管理的基础上，财政部、国家税务总局于 2000 年 7 月 10 日发出《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》( 财税［2000］42 号) ，对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等( 见表 1) 。根据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗服务收入可享受免税待遇，营利性医疗机构的医疗服务收入须缴纳包括营业税、企业所得税等在内的各项税。值得注意的是，在此之前，1993 年 12 月 13 日颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2008 年 11 月 5 日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》也延续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税( 3 年免税期内除外) 。
( 二) 药品增值税政策
建立以基本药物制度为基础的药品供应保障体系是新医改的重要内容。我国在药品领域的税收政策主要体现在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2008 年 11 月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用 17%的增值税税率。在税收优惠方面，我国目前对于药品的税收优惠范围非常狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，避孕药品和用具免征增值税; 财政部、国家税务总局《关于继续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知》( 财税［2007］49号) 规定，自 2007 年 1 月 1 日起至 2010 年 12 月 31 日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品继续免征生产环节和流通环节增值税。
( 三) 医疗保险领域税收制度: 差异性的税收优惠政策
医疗保险体系，包括基本医疗保险( 目前包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗) 、企业职工补充医疗保险和商业健康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成部分。在医疗保险领域，现行税制针对基本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优惠政策安排，而在商业健康保险方面，无论是购买团体健康保险还是个人健康保险，均未做出相关税收优惠政策安排。
1． 企业所得税前扣除政策
在基本医疗保险方面，2008 年 1 月 1 日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2009 年财政部和国家税务总局联合下发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》( 财税［2009］27 号)明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额 5% 标准内的部分，在计算应纳税所得时准予扣除，超过的部分不予扣除。
2． 个人所得税前扣除政策
2008 年 2 月 28 日修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性
新一轮医药卫生体制改革提出建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民提供，这是我国第一次从“基本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新; 同时，新一轮改革还强调将“公益性”作为基本制度建立和服务体系建设的基本原则，注重政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会( 民营) 资本的作用。对照这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在一定的冲突或不协调、不匹配之处，主要表现在四个方面。
( 一) 医疗行业的税收负担不利于公益性目标的实现
如上所述，医疗服务是一项特殊的社会服务，在一定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的健康幸福密切相关。实现“人人享有基本医疗卫生服务”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必然要求基本医疗服务和基本药物应以适宜乃至相对低廉的价格向全体公民提供，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和一定的社会福利性。在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，究竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未给予明确①，在实际执行中，税务机关一般参照一般服务业的营业税税率( 5%) 进行课税。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品 17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗服务和药品的税收负担最终将由消费者( 患者) 承担，医疗机构营业税及药品增值税的税负高低将直接影响消费者接受医疗服务或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗服务( 针对营利性医疗机构) 比照一般服务业进行课税以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能体现医疗服务和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。
( 二) 医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成
2000 年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了配合医疗机构分类管理制度的实施。根据现行税收政策，营利性医院在 3 年免税期满后须承担营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建设基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。根据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税( 业务收入的 5%) 、城市建设维护税( 营业税的 7%) 、教育费附加( 营业税的 4%) 、水利水电建设基金( 总收入的 1‰) 、地方养老基金( 总收入的 5‰) 、33% 的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的 10． 11%［11］。医疗服务行业具有高风险、高成本、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只给予 3 年内免征营业税的优惠，部分营利性医疗机构在 3 年免税期满后，税收负担明显加重，难以形成积累以进一步发展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗服务行业，进而不利于新医改方案设定的“促进非公立医疗机构的发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。
( 三) 对营利性医疗机构的税收歧视不利于营利性民营医疗机构的发展
截至 2009 年底，在我国 76． 89 万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占71． 8% 和 28． 2% ，营利性医疗机构主要以诊所( 占营利性机构的 61． 9% ) 、门诊部( 占营利性机构的2． 3% ) 为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国 715． 88 万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占 10． 41%，全国 441． 36 万张病床中，营利性医疗机构仅占 4． 61%［12］。在这种非营利性医疗机构资源占绝对优势的情况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争能力的差距，不利于形成公平的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的发展。
( 四) 现行税制缺乏对商业健康保险的税收扶持
商业健康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成部分。商业健康保险的迅速发展及其与社会医疗保险的有效衔接，不仅能扩大医疗保险的覆盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗服务资源的合理配置和高效使用。各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优惠来刺激和调整商业健康保险市场的发展。OECD 国家中，有一半以上国家是通过在一定范围内提供税收优惠激励措施来鼓励消费者购买商业健康保险［13］。例如，美国对商业健康保险，包括团体健康保险、个人健康保险和自由职业者健康保险制定了一系列税收优惠( 即税式支出) 政策。对于雇主缴费的团体健康保险，雇主为雇员缴付的健康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人健康保险，如果满足一定条件( 保险产品的免赔额不低于1050 美元或每个家庭2100 美元) ，即可建立个人健康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购买健康保险，对其缴付的保费的免税办法，则经历了从部分免税( 起初只允许 25% 免税) ，逐步提高免税比例( 2001 年免税比例达到 50%) ，直至全额免税的过程( 2007 年以后实现了 100% 免税)［5］。2006 年，美国政府联邦税对健康保险的总税式支出约达到 1430 亿美元［14］。我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的《企业所得税法实施条例》和《个人所得税法实施条例》均对基本医疗保险做出了税收优惠规定，《企业所得税法实施条例》还首次在税收法律层面上对补充医疗保险给予鼓励和支持。这些政策措施有利于促进基本医疗保险和补充医疗保险的发展。但是，在商业健康保险领域，无论企业购买团体健康险还是个人购买商业健康险方面，都没有做出有效的税收激励和税收扶持的政策安排，而缺乏激励性税收政策是制约我国商业健康保险发展的重要原因之一。
五、建立促进医药卫生体制改革的税收政策体系
为推进医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公平公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。
( 一) 改革医疗服务营业税及其税收优惠制度
根据医疗服务的层次性和公益性程度，可将医疗服务区分为基本医疗服务和特需医疗服务。基本医疗服务是为了保障公民平等的健康权和生命权，必须平等惠及每个人的医疗服务，其公益性较强。相反，特需医疗服务则是根据个人对健康维护的偏好而提供的医疗服务，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于所有医疗服务的消费均关系到人的身心健康和安全，因此上述两个层次的医疗服务的公益性都不能被忽视［15］。医疗服务征税体系建设，既要体现支持医疗卫生事业发展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革目标的实现。在医疗服务营业税制方面，我国现行的医疗服务营业税课税标准取决于医疗机构性质( 营利性或非营利性) ，而不是医疗服务本身的性质( 基本医疗服务或特需服务) ，这使得同类医疗服务在不同性质的医疗机构可能遭遇不同的课税( 或免税) 待遇，不仅造成医疗服务市场事实上的不公平竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。要扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗服务性质”确定是否征税及征税标准。具体地，在《营业税暂行条例》中增设“医疗服务”税目，按医疗服务的性质，对特需医疗服务征收营业税，税率按低于一般服务业的标准设置，以 3%或更低为宜，特需医疗服务的具体范围由国家税务总局、卫生部等部门根据经济社会发展和医疗技术发展状况予以确定并适时调整，对特需服务以外的医疗服务给予税收优惠，适用零税率。第二种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消除营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时体现对民营资本开办医疗机构的税收支持。
( 二) 完善医疗机构所得税优惠制度
我国现行《企业所得税法》及其《实施条例》对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议继续给予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目”目录，据此对营利性医疗机构的经营所得给予一定期限的税收优惠待遇。具体地，建议自取得第一笔经营所得起，对其第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。此外，基于医疗服务的特殊属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策的确立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对不足的矛盾，建议对在农业县及县以下地区经营的医疗机构给予更多的税收优惠待遇，以引导医疗资源进入这些地区。
( 三) 完善药品增值税及其税收优惠制度
我国现行《增值税暂行条例》对商品的销售或进口设置了三档税率，即基本税率( 17%) 、低税率( 13%) 和零税率。其中，对粮食、食用植物油、自来水、煤气、图书、报纸、化肥、饲料、农药等与国民基本生活需求密切相关的特殊商品适用 13%的低税率。药品不同于市场提供的普通产品，它密切关系到人民群众基本生活保障要求，属于应由政府给予支持的特殊产品，不能完全实行市场化经营。因此，基于药品对于国民健康的特殊重要性和不可或缺性，建议降低药品增值税税率，明确对其适用低于一般商品的较低税率( 13%) 。同时，为配合建立和推行基本药物制度，建议对基本药物给予税收优惠，适用零税率，享受免征增值税待遇的基本药物目录由国家税务总局、卫生部等部门确定并适时调整。
( 四) 建立商业健康保险税收优惠制度
医疗服务市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征［1］，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入21世纪以来，尤其是2005年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大讨论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2003年SARS的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的广泛关注。2005年国务院发展研究中心的一份研究报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争论的焦点［2］。在对于医疗体制改革的讨论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于2000年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类管理。与医疗机构的分类管理政策相配套，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收歧视［3］。指出，医改需要税收政策的支持，尤其要减少对营利性医疗机构的税收歧视。2000年以后实行的医疗服务征税制度的主要问题集中体现在两个方面:一是对营利性医疗机构存在税收歧视;二是营利性医疗机构收入少税负重，难以发展［4］。在健康保险(医疗保险)方面，朱铭来和丁继红的研究表明，世界各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策。就我国目前的经济发展水平来说，实行全民健康保险仅靠政府的财政直接投入远远不够，因此他们建议对企业和个人购买健康保险给予税收优惠，以鼓励消费者购买健康保险，从而提高全民健康保障水平［5］。经过多年的讨论，2009年4月新的医药卫生体制改革方案(即《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》，简称新医改方案)终于面世。新医改方案提出了“建立覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗服务体系、公共卫生服务体系、医疗保障体系和药品供应保障体系建设等事关建立和完善“基本医疗卫生制度”的所有重大方面。其中，在医疗服务体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”，“促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善覆盖城乡居民的基本医疗保障体系，同时，“积极发展商业健康保险”，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。在药品供应保障体系方面，建立国家基本药物制度，“减轻群众基本用药费用负担”。新医改方案启动后，国家有关部门陆续制定出台了一系列配套措施，如人力资源和社会保障部等部门《关于全面开展城镇居民基本医疗保险工作的通知》(人社部发［2009］35号)、国务院《关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》(国发［2009］22号)、民政部等部门《关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见》(民发［2009］81号)、财政部等部门《关于完善政府卫生投入政策的意见》(财社［2009］66号)、卫生部《关于促进基本公共卫生服务逐步均等化的意见》(卫妇社发［2009］70号)、卫生部等部门《关于建立国家基本药物制度的实施意见》(卫药政发［2009］78号)、国家发展改革委等部门《关于改革药品和医疗服务价格形成机制的意见》(发改价格［2009］2844号)、卫生部等部门《关于公立医院改革试点的指导意见》(卫医管发［2010］20号)、国务院办公厅转发发展改革委等部门《关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》(［2010］58号)、国务院办公厅《关于印发2011年公立医院改革试点工作安排的通知》(［2011］10号)。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税收扶持政策给出具体详细的规定。毫无疑问，推进新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在新医改方案中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策”，后续出台的系列配套文件并未对这一问题做出进一步的细化。在推进医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间［6］。
二、医药卫生领域的政府干预与税收支持
与公共卫生服务相比，医疗服务(包括与其相伴的药品服务)并不具备非竞争性和非排他性，医疗服务本质上是具有社会公益性的经济私人品［7］。无论是医生的诊断服务，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都非常明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部效应。但是，医疗服务具有区别于一般商品的特殊性。经济学家阿罗在《不确定性与医疗保健的福利经济学》一文中首次阐述了医疗服务的特殊性［8］。首先，医疗服务具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人健康状况以及对医疗服务的需求存在不确定性;另一方面，由于人体的复杂性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果经常无法准确确定，这一特征是最显著的。其次，医疗服务领域的信息不对称问题比较严重。在患者的消费(就诊)过程中，患者与医疗服务提供者(医生)之间实际上建立了一种委托关系，但这种委托关系具有特殊性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗知识等方面的信息，而患者通常对于复杂的医疗技术难以有太多的了解，对医疗服务提供者的素质及服务质量也只能做出有限的评价;二是医生作为人，同时充当了患者的建议者(乃至决策者)和服务提供者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性［9］;三是在上述情况下，如果医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供给诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。最后，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务的可及性往往被视为人的一项基本权利，每个人都有权享受基本医疗保健，这种权利不能因为身份、地位、收入状况的不同而改变，这已成为现代社会的一个基本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄严承诺，是政府的政治责任［10］。正是从这个意义上理解，基本医疗服务具有一定的“公益性”。综上所述，基于医疗服务的特殊性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗服务领域(尤其是基本医疗服务领域)普遍地进行了较多的干预或介入，其根本原因在于从社会公平和社会公正原则出发，人们普遍将接受必需的基本医疗服务视为人的一项基本权利。换句话说，政府对于基本医疗服务普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公平和社会公正问题。在市场经济条件下，政府介入医疗服务领域可以有多种方式:一是强化医疗服务市场监管，以化解或缓解医疗服务市场的信息不对称性，保证医疗服务的质量;二是推行财政政策措施，为基本医疗服务的生产和消费提供直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众提供免费或接近免费的基本医疗服务;三是推行税收政策措施，为医药卫生服务的生产、交换和消费活动提供一定的税收支持，如针对基本医疗服务的提供、基本药物的生产和流通采取税收优惠或减免措施，以适当降低基本医药服务的价格，对购买医疗保险(包括社会医疗保险和商业健康保险)给予一定的税收激励等。国际经验表明，税收优惠政策是拉动商业健康保险发展的有效杠杆［5］。
三、我国医药卫生领域税收政策考察
在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构(提供医疗服务)课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演变进行梳理。
(一)医疗机构课税政策:从全面免税转向差异性课税
1．新中国建立至2000年的医疗机构免税政策
新中国建立之初，为鼓励医疗卫生事业发展，中央政府制定了医疗机构不进行工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个:(1)中央财政经济委员会《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》(1950年11月17日，财经计(财)字第5242号);(2)中央财政经济委员会《关于医院诊所一律不进行工商登记的函》(1951年2月25日，(51)财经私字第20号);(3)财政部、卫生部、中央工商行政管理局《关于医疗机构免征工商税务的通知》(1955年12月21日)。在新中国成立后的50年间，政府对公立和私立医疗机构实行了大体相同的免税政策，这一政策一直执行到2000年实施新的医疗机构分类管理制度后才有所改变。
2．2000年以后的医疗机构分类管理和差异性课税政策
2000年2月，国务院办公厅转发的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，以及卫生部等四部委的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，做出了对医疗机构实施分类管理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理，国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。在医疗机构分类管理的基础上，财政部、国家税务总局于2000年7月10日发出《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》(财税［2000］42号)，对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等(见表1)。根据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗服务收入可享受免税待遇，营利性医疗机构的医疗服务收入须缴纳包括营业税、企业所得税等在内的各项税。值得注意的是，在此之前，1993年12月13日颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2008年11月5日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》也延续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税(3年免税期内除外)。
(二)药品增值税政策
建立以基本药物制度为基础的药品供应保障体系是新医改的重要内容。我国在药品领域的税收政策主要体现在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2008年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用17%的增值税税率。在税收优惠方面，我国目前对于药品的税收优惠范围非常狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，避孕药品和用具免征增值税;财政部、国家税务总局《关于继续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知》(财税［2007］49号)规定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品继续免征生产环节和流通环节增值税。
(三)医疗保险领域税收制度:差异性的税收优惠政策
医疗保险体系，包括基本医疗保险(目前包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗)、企业职工补充医疗保险和商业健康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成部分。在医疗保险领域，现行税制针对基本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优惠政策安排，而在商业健康保险方面，无论是购买团体健康保险还是个人健康保险，均未做出相关税收优惠政策安排。
1．企业所得税前扣除政策在基本医疗保险方面，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2009年财政部和国家税务总局联合下发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2009］27号)明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得时准予扣除，超过的部分不予扣除。
2．个人所得税前扣除政策2008年2月28日修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。
四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性
新一轮医药卫生体制改革提出建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民提供，这是我国第一次从“基本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新;同时，新一轮改革还强调将“公益性”作为基本制度建立和服务体系建设的基本原则，注重政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会(民营)资本的作用。对照这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在一定的冲突或不协调、不匹配之处，主要表现在四个方面。
(一)医疗行业的税收负担不利于公益性目标的实现如上所述，医疗服务是一项特殊的社会服务，在一定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的健康幸福密切相关。实现“人人享有基本医疗卫生服务”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必然要求基本医疗服务和基本药物应以适宜乃至相对低廉的价格向全体公民提供，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和一定的社会福利性。在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，究竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未给予明确①，在实际执行中，税务机关一般参照一般服务业的营业税税率(5%)进行课税。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗服务和药品的税收负担最终将由消费者(患者)承担，医疗机构营业税及药品增值税的税负高低将直接影响消费者接受医疗服务或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗服务(针对营利性医疗机构)比照一般服务业进行课税以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能体现医疗服务和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。
(二)医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成2000年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了配合医疗机构分类管理制度的实施。根据现行税收政策，营利性医院在3年免税期满后须承担营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建设基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。根据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税(业务收入的5%)、城市建设维护税(营业税的7%)、教育费附加(营业税的4%)、水利水电建设基金(总收入的1‰)、地方养老基金(总收入的5‰)、33%的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的10．11%［11］。医疗服务行业具有高风险、高成本、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只给予3年内免征营业税的优惠，部分营利性医疗机构在3年免税期满后，税收负担明显加重，难以形成积累以进一步发展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗服务行业，进而不利于新医改方案设定的“促进非公立医疗机构的发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。
(三)对营利性医疗机构的税收歧视不利于营利性民营医疗机构的发展截至2009年底，在我国76．89万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占71．8%和28．2%，营利性医疗机构主要以诊所(占营利性机构的61．9%)、门诊部(占营利性机构的2．3%)为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国715．88万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占10．41%，全国441．36万张病床中，营利性医疗机构仅占4．61%［12］。在这种非营利性医疗机构资源占绝对优势的情况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争能力的差距，不利于形成公平的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的发展。
(四)现行税制缺乏对商业健康保险的税收扶持商业健康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成部分。商业健康保险的迅速发展及其与社会医疗保险的有效衔接，不仅能扩大医疗保险的覆盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗服务资源的合理配置和高效使用。各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优惠来刺激和调整商业健康保险市场的发展。OECD国家中，有一半以上国家是通过在一定范围内提供税收优惠激励措施来鼓励消费者购买商业健康保险［13］。例如，美国对商业健康保险，包括团体健康保险、个人健康保险和自由职业者健康保险制定了一系列税收优惠(即税式支出)政策。对于雇主缴费的团体健康保险，雇主为雇员缴付的健康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人健康保险，如果满足一定条件(保险产品的免赔额不低于1050美元或每个家庭2100美元)，即可建立个人健康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购买健康保险，对其缴付的保费的免税办法，则经历了从部分免税(起初只允许25%免税)，逐步提高免税比例(2001年免税比例达到50%)，直至全额免税的过程(2007年以后实现了100%免税)［5］。2006年，美国政府联邦税对健康保险的总税式支出约达到1430亿美元［14］。我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的《企业所得税法实施条例》和《个人所得税法实施条例》均对基本医疗保险做出了税收优惠规定，《企业所得税法实施条例》还首次在税收法律层面上对补充医疗保险给予鼓励和支持。这些政策措施有利于促进基本医疗保险和补充医疗保险的发展。但是，在商业健康保险领域，无论企业购买团体健康险还是个人购买商业健康险方面，都没有做出有效的税收激励和税收扶持的政策安排，而缺乏激励性税收政策是制约我国商业健康保险发展的重要原因之一。
五、建立促进医药卫生体制改革的税收政策体系
为推进医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公平公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。
(一)改革医疗服务营业税及其税收优惠制度根据医疗服务的层次性和公益性程度，可将医疗服务区分为基本医疗服务和特需医疗服务。基本医疗服务是为了保障公民平等的健康权和生命权，必须平等惠及每个人的医疗服务，其公益性较强。相反，特需医疗服务则是根据个人对健康维护的偏好而提供的医疗服务，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于所有医疗服务的消费均关系到人的身心健康和安全，因此上述两个层次的医疗服务的公益性都不能被忽视［15］。医疗服务征税体系建设，既要体现支持医疗卫生事业发展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革目标的实现。在医疗服务营业税制方面，我国现行的医疗服务营业税课税标准取决于医疗机构性质(营利性或非营利性)，而不是医疗服务本身的性质(基本医疗服务或特需服务)，这使得同类医疗服务在不同性质的医疗机构可能遭遇不同的课税(或免税)待遇，不仅造成医疗服务市场事实上的不公平竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。要扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗服务性质”确定是否征税及征税标准。具体地，在《营业税暂行条例》中增设“医疗服务”税目，按医疗服务的性质，对特需医疗服务征收营业税，税率按低于一般服务业的标准设置，以3%或更低为宜，特需医疗服务的具体范围由国家税务总局、卫生部等部门根据经济社会发展和医疗技术发展状况予以确定并适时调整，对特需服务以外的医疗服务给予税收优惠，适用零税率。第二种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消除营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时体现对民营资本开办医疗机构的税收支持。
(二)完善医疗机构所得税优惠制度我国现行《企业所得税法》及其《实施条例》对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议继续给予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目”目录，据此对营利性医疗机构的经营所得给予一定期限的税收优惠待遇。具体地，建议自取得第一笔经营所得起，对其第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。此外，基于医疗服务的特殊属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策的确立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对不足的矛盾，建议对在农业县及县以下地区经营的医疗机构给予更多的税收优惠待遇，以引导医疗资源进入这些地区。
(三)完善药品增值税及其税收优惠制度我国现行《增值税暂行条例》对商品的销售或进口设置了三档税率，即基本税率(17%)、低税率(13%)和零税率。其中，对粮食、食用植物油、自来水、煤气、图书、报纸、化肥、饲料、农药等与国民基本生活需求密切相关的特殊商品适用13%的低税率。药品不同于市场提供的普通产品，它密切关系到人民群众基本生活保障要求，属于应由政府给予支持的特殊产品，不能完全实行市场化经营。因此，基于药品对于国民健康的特殊重要性和不可或缺性，建议降低药品增值税税率，明确对其适用低于一般商品的较低税率(13%)。同时，为配合建立和推行基本药物制度，建议对基本药物给予税收优惠，适用零税率，享受免征增值税待遇的基本药物目录由国家税务总局、卫生部等部门确定并适时调整。
相关数据显示，中国商业医疗保险市场自2010年以来飞速增长，年均增幅高达近36%，截至2015年，市场规模已达到2410亿元。重大疾病保险占据市场主导地位。重大疾病保险的常见模式为：当投保人被诊断为事先约定的一系列疾病中的任何一种时，将会获得一笔一次性的补偿款。此类保险通常是寿险的附加产品，易于设计和销售，因而备受青睐。然而，重大疾病保险的覆盖范围十分狭窄，仅包含预先定义的少数几种病症，如特定种类的癌症等。波士顿咨询公司认为，其结构存在一定的局限性，如果投保人需要接受长期治疗，此类保险无法为之提供持续的费用补偿。想要获得此类保障，消费者必须购买更纯粹的报销型医疗保险，无论被诊断为哪种疾病，均可获得相应的保障与赔付。
据了解，中国报销型商业保险的市场规模目前还很小。尽管中国各大寿险公司纷纷推出重大疾病保险，但提供报销型医疗保险的为数甚少。毋庸置疑，中国寿险市场的盈利性远远胜过医疗保险市场。
但是，想要在方兴未艾的中国报销型医疗保险市场占得先机，该报告指出，保险公司所面临的主要问题，就是如何吸引潜在的富裕阶层和中产阶层客户来购买他们的产品，以及在产品运营过程中实现盈利。波士顿咨询公司认为，商业保险公司必须培养或强化六大关键能力，分别是高级客户细分、差异化主张和产品设计、渠道开发和拓展、高效理赔和运营管理、构建医院和医疗保健服务商网络以及健康管理。
2016年8月，医疗战略咨询公司Latitude Health正式了一份小型研报《报销型医疗保险的困局、挑战和变革条件》，从报销型保险的困境、私立医院无法支持报销型保险、单病种保险的谬论、个险市场的高风险和整合医疗模式的困境等五个方面对目前报销型商业医疗保险市场上作出了简要的分析。该报告指出，作为中国报销型产品市场大部分的企业企补产品，并没有太高的保障上的实际价值，保险公司在价格战、对服务方监督机制缺乏的大环境下，只能被动理赔，能够提供价值保障的空间很小。
报销型医疗保险的困局
1、报销型医疗保险的现状
2015年中国健康险总保费达到了2411亿元，年增速达到52%，虽然中国健康险增速明显超过寿险和意外险，但这并不代表商业健康险发展带来了保障上的提升。
中国健康险市场最主要的产品有两类。一类是定额赔付类产品，主要是重疾险。根据Latitude Health的数据，这部分产品占健康险市场保费的53%左右。另一类是企业医保补充保险，也就是通常说的企业企补产品，占市场的40%。剩下大约7%则是中高端医疗险。
虽然企补产品和中高端医疗险都属于报销型产品，但前者并不能从实际意义上提供有价值的保障。企业企补产品属于小额+相对高频的产品，其发展现状的特征有三点。第一，这类产品的保障非常有限，保额通常在2～3万上下，这样的保障对用户来说补充的作用非常有限。由于企补产品没有很高的技术含量，产品雷同非常明显，各家保险公司之间的价格战非常严重，靠低价争抢客户非常明显，再加上对医疗服务方缺乏控制，只是被动理赔，企补产品的利润空间极小。在这样的价格战背景下，企补产品没有太大的保障提升空间。
第二，虽然用户在日常门诊上可以获得报销，也就是相对高频的接触，但事实上这种高频的医疗需求并不是用户对医疗风险担忧的核心点。高频日常医疗服务并不对用户构成灾难性威胁，在医保保障下一大部分可以覆盖，这也正是医保广覆盖的特征。对用户来说没有太大的财务风险和忧虑，因此价值不大。
第三，由于产品保障有限，这类企补产品无法保障能够提供更高质量的医疗服务，这类产品的用户大部分情况下和仅拥有医保保障的用户在获得的服务上是一样的，在公立医院就诊，服务体验并没有得到提升。虽然有部分升级产品覆盖了公立医院VIP服务，但由于产品的价格战问题和保障局限，大部分产品设置了严格的VIP门诊天花板，通常是每次就诊赔付金额300元左右，并不能给真正想去VIP部门就诊的用户提供实际保障。
总结来看，作为中国报销型产品市场大部分的企业企补产品，并没有太高的保障上的实际价值，保险公司在价格战、对服务方监督机制缺乏的大环境下，只能被动理赔，能够提供价值保障的空间很小。
在我们今年进行的对1012名有效个人用户的调研中，51%用户认为企业现在提供的以企补产品为主的团体商业保险并不满意，表示“没什么用”、“作用有限”或“保险公司服务不好”。而用户在最希望企业为员工购买的商业保险上，明显表现出对报销型中高端医疗险的需求，而对医保补充产品的需求并没有那么高。参与调研的用户有85%购买了个人商业保险，61%的用户还有企业为员工提供的商业保险，超过半数的家庭收入在10万到30万之间。
而在目前的报销型产品市场上，只有剩下的7%左右是真正能够提供较高价值保障的报销型产品。这一市场目前只有大约几十亿元，大部分是保费较高的高端医疗险，这部分产品从外籍人士起家，现在逐渐扩展到本土富裕人群，但由于价格因素和就医网络偏重国际医疗网络以及昂贵私立医院，在消费者中的可承受能力非常有限，企业也无法为员工大幅增加预算来购买这类产品，因此发展有很大瓶颈，难以成为市场主流，未来也没有办法成为健康险的主力。
由上面的分析可以看到，普适性强，真正能让中国市场上的广大用户获得除了医保之外的医疗保障的产品还没有真正出现，目前的报销型市场难以成为真正满足用户需求的主力。
2、真正的保障型产品远未开场的原因
中国能够支撑有报销型健康险发展的土壤还很薄弱。中国的医保方向是普适性，先保证广度，再考虑深度。这种广覆盖的原则下，商业保险可能生存的空间就是在医保无法覆盖的地方提供额外保障，以及提供体制内医疗服务所无法提供的差异化服务。在这种土壤下，商业化运作本身就是补充的形式，但目前缺乏推动消费者或企业购买的动力――税收上的优惠。比方说，中国其实有大量的中小企业主，他们游离在医保外或给自己缴纳医保的水平很低，不能保障他们和其家庭的医疗风险。但税收方面优惠的土壤还不具备，因此很难给这些人动力去购买补充保险。 因此，缺乏良好的土壤给予购买者动力，保障型的健康险很难真正发展起来。
第二，中国的健康险的团险市场还很薄弱，缺乏推动力。团险比个险容易控制风险以及防范逆选择，一个成熟的团险市场意味着需要成熟的渠道和专业的销售人员去销售产品。这种渠道相比电话、银保、个人人、网络等手段更为专业，可以销售更为复杂的产品（如全方位保障产品），而不是目前中国市场上出售的大部分简单局限的产品。正因为中国缺乏成熟保障产品的根基，而且对企业端购买保险作为福利的支持土壤也很弱，所以整体才没有出现成熟的销售渠道和销售模式，以至于整体健康险的大方向仍然往风险较高的个险在发展。
最后，健康险在目前的医疗大环境里只能重产品，后端的服务很难真正跟上发挥作用。这背后有两个原因。第一，中国的医院相对商业支付方处于绝对的优势，并不存在需要从商业保险带客流的问题。即便是公立医院的VIP部门也已经非常拥挤，从高端医疗保险带量并不是他们首要的考虑。第二，中国公立体系内的医疗服务定价被严重低估，低服务费无法支撑医生的薪酬，因此整个体系转向从药品获利。这种定价长期已经在用户心中植根，用户愿意为药品付钱而不是服务，因此体制外以诊金为核心的服务模式还没有发展起来，缺乏这样体制外的医疗服务市场也导致商业保险没有找到真正能有效帮助其控制费用的服务方，而体制内的机构和商业保险无论信息还是服务上都是不通的，商业保险没有办法形成其影响力。
3、未来的报销型医疗险市场格局可能发生巨变
由此看来，分析报销型健康险市场潜力以及预测未来的核心要素是，不能从现在的情况去推断未来，也不能从目前企补产品的市场规模之大来推断未来的发展。企补市场因为保障能力有限，不能成为未来团险的主流，未来这一市场可能发生巨变，而导致这种巨变的是劳动力人口的下降以及年轻人群的医疗需求变化。
未来企业将面对一个竞争更为激烈的市场，而劳动人口在不断减少。中国从1979年实行独生子女政策之后导致一代出生人口减少，而这批1979年到2004年出生的独生子女恰是现在以及未来十年内工作的主力军，这批人的人口数量已经比1979年之前出生的人口大量减少，企业要争取优秀的人才，就必须提升各方面的待遇以及工作发展空间。
第二，企业将面对的人才将有与60年代和70年代出生的人才完全不一样的需求。他们对工作生活平衡、职业发展、雇主对员工的尊重、企业文化、自身健康有更高的要求。这一点不仅体现在白领职员上，也体现在年轻一代的蓝领工人和一些低收入人群上。他们对牺牲健康换取报酬的意愿会很低。因此，企业将在工作环境环保、员工健康、职业病防治、工作安全以及员工健康、压力管理上投入更多才能让新一代的员工满意。
第三，企业将面对经济的不稳定以及经济危机风险。一些企业可能面临生死存亡，能够存活下来的企业，以及需要更大发展的企业会发现他们面对一个挑战更大的市场，90年代伊始打开市场空白实现高速发展的历史将不复存在，企业将通过自身的人才储备以及适合市场的战略来获得成功，在这种情况下，用高福利吸引人才就会变得极为关键。
最后，当越来越多的企业意识到员工福利的重要性，将推动市场形成羊群效应。因为当员工把标准化的福利作为工作的一部分，在更换工作的时候也会将类似福利作为要求，这将迫使越来越多的企业增加员工福利的投入。同时，由于年轻人群对就医体验、服务流程以及服务价值的要求，目前的低保障、无法提供价值服务的企业企补产品并不能满足他们的需求，而高端医疗险又价格太高，不具备普适性。
因此市场会有机会让真正适合企业员工的中端产品出现并发展，而这一市场发展起来之前，报销型市场可能会经历一个发展困难，速度变慢，甚至萎缩的过程，在找到真正的产品需求点之后，才重新开始发展。
目前的私立医院发展根本无法支持报销型保险
中国目前的私立医疗体系并不能支持报销型保险的发展。在医院市场，虽然私立医院在数量上和公立医院接近1：1，但在就诊量上，公立医院和私立医院却是7：1。大部分私立医院技术和医资力量都较弱，真正有实力的不多。同时，在支付方式上，私立医院中的大部分走的是医保支付路线，在医保环境下的低服务费导致医院很难从服务上获得主要收入，以药养医的情况无法避免。在这样的收费体系下，要和商业保险匹配的可能性很小，没有办法以费用控制为核心去运营。因此，这些私立医院中的绝大部分无法和商业保险结合起来，成为有价值的医疗服务网络。
在诊所市场，虽然中国的诊所85%是私立的，但平均每日服务量只有11人，是基础医疗板块中最低的，远低于社区卫生中心225人次的日均门诊量。在中国的19万家诊所中，除去牙科诊所和中医诊所，有一大部分是单科私人诊所，技术条件差，医师力量弱，市场公信力差，一直非常边缘化在发展。这样的诊所市场不可能与商业保险结合，成为其医疗网络。
从服务方的角度来看，能够为商业保险提供有价值的服务的私立医院和诊所都还没有成熟，价值型的门诊部虽然正在发展新建，但数量极少，不能撑起一个医疗网络。因此，目前远远缺乏私立医疗机构来作为商业保险发展的必要条件。
单病种保险的谬论
保险的本质是风险分摊，通过一个风险可以被平均的池，将整体的风险降低。这一原则体现在医疗险、意外险等多种产品上。而自动选择一个风险集中的人群，如糖尿病患病者，运动人群，有违保险的本质，或者说更类似互联网时代的一种产品销售噱头，而不是提供保障、控制风险的有价值的保险方式，严格上讲，这类产品和赏月险之类的营销类产品类似，不能称为真正的保险。
以糖尿病为例，从道德风险上来看，越到后期、疾病风险越高的用户越有可能购买这类产品，糖尿病的发展是有时间性的，根据个人的病龄和疾病发展速度，每个人的风险是不一样的。而由于保险公司免体检，或者在一定保额的产品下免体检，根本不能事先筛查出这类风险。在这一层面上，糖尿病保险的设计人为集中了风险。
相比而言，同为定额赔付产品的重疾险虽然保的也是某一类小概率疾病，但购买的人群是风险分散的，而且无法预测小概率疾病发生的时间和可能性高低。但糖尿病产品不一样，同样是糖尿病患者，发展程度不一样，年龄、患病时间长短不一样，血糖控制效果不一样，这些都可以看出来，因此他们最后可能会出现并发症的概率是不一样的，而且在某一类人身上风险更高。市场上糖尿病产品的保障时间有1年、5年、10年、20年不等。由于糖尿病发展的渐进性，从常理上推断，初患者、血糖尚能控制的患者购买这类产品的意愿度会很低，治疗中体现出疾病发展较快、越到后期的患者才会更感受到并发症的可能性。糖尿病产品的设计（先排除有没有可能销售出去）人为集中了风险，只不过这种风险的体现出来所需的时间比一般的赔付型产品（看病后马上理赔）要长一些。
而针对运动人群的保险产品也将面临同样的错误。运动人群在外伤上的概率更高，如果为其定制保险产品，越是运动较多，有外伤史的人群越有动力投保，而在运动群体上保险公司面临的重要问题就是外科开支多，导致理赔率高。如果在保险产品的设计和营销上专门针对这一类人群，将有可能集中风险，导致亏损。
个险市场的高风险
对于保险来说，个险是一个高风险市场，即便中国有增长中的高净值人群，而且对健康保障的需求也不断增加，但个险市场的逆风险极高，从目前中高端个险市场的发展情况来看，道德风险让这一市场的亏损风险极高。从美国的个险经验来看同样如此。同时，个险市场的需求虽然存在，但符合普适性又能够在目前中国的商业支付方对服务方缺乏控制能力的环境下，能够抵抗医疗滥用风险的产品很难生存。从我们的调研数据来看，在家庭年收入30万到60万的群体中，有一半用户表示每年在健康险上花费的意愿在1000到6000元之间。而家庭年收入在60万到100万的群体，40%愿意每年在健康险上花费6000元到15000元。再加上个人购买保险的心态与团险不同，也就是买了就要用足，更加容易造成医疗滥用。从目前的市场来看，如果要将服务网络拓展到公立医院普通门诊之外，涵盖公立医院VIP或者部分私立医院，这一价格在个险上很难支撑保险公司的运营。
同时，需求的意愿并不等于支付意愿。中国的中产阶级近年来负债率增高，实际可用于消费和风险防控的收入并不多，消费能力被挤压得非常厉害。而保险市场因为用户教育还很不成熟，对保险和保障的认知度不够，尤其是对未发生的风险防范的意识不成熟，这一市场的需求很难转化为支付和购买。
整合医疗模式的困境
商业保险无法对医疗服务方施加影响并进行医疗控费面临种种实际问题，比如，商业保险一直无法解决过度医疗、欺诈、不合理治疗造成的医疗浪费。现阶段商业保险的客户量较小，而服务方处于绝对的量的优势，无论是议价还是支付规则上，最终只能从用户的行为和风险管理上进行干预，没有办法影响到医疗服务方的行为。
因此，近年来不少商业保险公司选择了自己进入服务方，已经有不少保险公司踏出了收购医院这一步。一些保险公司在全国各地直接收购医院，试图在未来形成支付加服务的闭环。但这条路在中国面临行政瓶颈、医疗资源分散、资金要求高、整合难度大等困境，实行起来非常困难。
首要的挑战来自于收购本身。优质的服务方大部分都在体制内，而体制内好的服务方很难被收购。目前保险公司进入服务方大多瞄准收购具有一定规模的医院。进入体制内医院的困难是多方面的。一是真正好的服务方太大而且从行政层面看是不太可能走出体制的，因此最有可能被民营资本收购的医院大都是二流医院，而且二三级城市的收购难度要低一些。但这些医疗机构的地理位置与商业保险的用户并不匹配。现阶段商业保险发展起来的仍然是一线城市市场，要在这些地区要进行服务方收购是非常困难的。
同时，收购医院极耗资金且需要长时间运营和管理革新才能让医院的服务获得价值提升，尤其是从体制内转轨过来的医院，面临人员安置、薪酬福利待遇、成本控制等多重难题，没有三到五年是无法完成改革并体现效果的。因此，保险公司即便具备雄厚资近收购这些医院，之后的管理和改革也会耗时耗力。
第二，整合保险和医疗服务的前提是群聚效应，也就是在某一个地区（比如凯撒医疗在加州）密集拥有医疗服务机构，这样才能在这一地区产生市场影响力，控制这一地区的医疗服务，并达到紧密监督医疗机构做好医疗控费的效果。
但是，中国的各地差异性很大，收购医院的难度和所费金额也很不一样，如果紧盯大医院而进行全国撒网，最终得到的服务方将散落在各个地区，无法形成群聚效应，耗费大量资金和时间却没有办法将资源整合到一起。
此外，基于中国病人对规模的信任，大医院在吸引客流上确实有一定的优势。但控制费用、提高服务效率、增加服务体验并不是规模能够做到的，恰恰相反，规模越大的医院，行政管理的成本越高，在当下缺乏医疗分级服务的环境下，大医院没有办法提供很好的服务体验。因此，在这一点上，从收购大医院切入整合医疗并不符合保险公司控制费用、为会员提供更好医疗服务的定位。
第三，对于保险公司来说，提供可选择性是非常关键的，虽然可以在赔付比例和自付规则上引导用户前往某一些医疗机构，但提供开放式的医院网络作为灵活选择仍然是必要的。在中国这样地域差别很大且用户需求不一的市场里，封闭的操作模式并不可取，即便是凯撒医疗在加州拥有了很强的自有医院，其医疗网络仍然是开放式的，在其他地区也采取了紧密合作的模式。
因此，整合医疗的模式的实际操作会非常困难，在目前的市场环境下难以显示出规模效应。
作者：蔡丰兵 单位：大丰市职工医疗保险基金管理中心
强化医疗保险基金管理审计的措施
（一）采用计算机对审计工作加以辅助因为医疗保险的审计不但要求对财务数据进行获取，还要去收集一定的业务数据。参保群体具有广泛性和复杂性，不论是单位或者个人，在缴费的基数方面都不相等，此外不同年龄段的公务员在补助标准方面也存在差别。因此，应对计算机进行充分的利用，使用计算机的搜索功能来达到敏捷、快速、计算准确无误而又省力省时的目的，确保审计工作人员能够及时高效地完成任务。（二）对常规性财务收支的审计方式进行突破在常规的审计中，通常是只对财务收支状况进行查看，而不检查业务台账方面，这容易导致核算的不完整、不真实。因此，应结合实际情况，来对医疗保险基金管理的基本财务制度进行制定，使得医疗保险基金管理的办法和政策得到明确，方便进行贯彻和执行。同时，在对医疗保险基金管理加强的过程中，还要核查相关的业务台账，避免出现挤占和挪用的现象，不断提升资金的效益。在培训方面要认真对待，使得财会人员的素质得到提高。（三）在支出方面不断深化改革，强化在支出方面的管理在医疗保障基金方面进行深化改革是促进其健康发展的重要措施，也是当前解决医疗保险基金管理的必经途径。其内容主要包括以下几个方面：一是在预算支出管理方面实行制度的改革和创新；二是在医疗机构和经办机构的协作方面加以完善；三是对医疗机构的权利和责任加以明确。（四）建立健全医疗保险基金管理的审计机构1.医疗保险基金大部分来自国民收入分配以及再分配在事业单位中，医疗保险管理费大都来自于财政拨款；企业的医疗费用主要是在所得税之前进行列支，从而使得国家的财政收入减少；如果医疗保险基金出现收不抵支的情况，那么各地财政部分应给予必要的支持。因此，政府在加强宏观调控的过程中将医疗基金纳入到财政管理的管理范畴之中，此外还要大大加强审计监督的效力，确保政府在审计监督方面的强制性得到充分发挥。我们认为，为了有效监控医疗保险基金的利用状况，使得政府的审计职能得到不断强化，必须建立健全医疗保险基金管理的审计机构，并分设失业保险的审计、养老保险的审计、职工医疗保险的审计等各个部门，进行专业审计人员的配备，将其作为政府审计机构的派出部门。而在医疗保险审计工作人员的要求方面，不但应具有较高的专业素质，还必须具备一定的医药卫生知识，此外，还应对社保方面的相关法律法规比较熟悉。2.医疗保险机构应充分发挥内部审计的积极作用，使得医疗保险基金管理审计机构能够通过内部审计的方式承担起其应担当的责任因为医疗保险基金管理审计机构在筹集使用、管理职工医疗保险基金方面具有重要的作用，所以，医疗保险基金管理审计机构应为客观、独立性的活动，其目标是为了提高医疗保险基金管理审计机构的自身价值，并促使机构在经营医疗保险基金方面不断改善。医疗保险基金管理的审计机构应通过建立台规、系统的方式对基金的使用情况进行客观评价，提高医疗保险基金的使用效益，从而实现医疗保险基金的科学化管理。所以，医疗保险基金管理审计机构在审计的网络体系中具有重要的监督作用。3.在审计监督的整体系统中，独立审计也具有重要的作用随着医疗保险基金管理制度的不断改革，很多新型模式已进行了使用，并且医疗保险基金的数额在不断增加，在动态的经济状况下，出现通货膨胀是不可避免的。所以，应及时对医疗保险基金进行保值增值。对医疗保险基金进行有效投资可以实现基金的保值增值，同时还能够减轻国家、个人、企业的经济负担。随着日益完善的医疗保险基金管理体系，政府越来越关注保险基金的有效投资和使用情况，投资环境日益宽松、基金保值增值方式也越来越多。因此，对社会、企业的保险基金投资运营机构和经办机构进行审计监督是必须的，而在这个过程中，独立监督就能起到重要的作用。通过上述的分析，我们可以发现，在医疗保险基金管理方面加强审计监督，应充分发挥审计团队的精神，建立健全基金管理审计的体系，这是确保审计工作顺利开展的关键环节。
医疗保险基金管理中审计的主要内容和方法
（一）对医疗保险基金在筹措方面的审计在这个过程中的审计要将重点放在参保人数和筹资基数方面。这是由于对医疗基金筹集的基本方法就是工资总额的比例法。此外，职工应缴医疗保险费的金额=人均上季度工资的总额×本单位中的参保总人数×所需缴费的月数×所应缴交的标准。因此参保人数、筹资基础等要素在审计过程中应作为重点对象。（二）对医疗保险基金在缴款时间方面的审计按照相关的规定，保险部门每季度进行保险费的收缴，也可以是一年或半年进行缴纳，一般是在年末、上季束、月底之前进行及时的办理。对医疗保险缴纳时间的审计重点是为什么不能及时缴纳保险费。（三）对医疗保险基金在筹集适当性方面、财政管理方面的审计对违法、违纪的基金筹集方法加以审计，确保医疗保险基金在筹集方面具有有效性和合理性。此外，应使政府在审计监督方面的强制性得到充分发挥，结合独立审计来监督医疗保险基金管理情况和财政的管理状况，确保医疗保险基金管理具有有效性和科学性。在这方面应加以重点审计的内容是：第一，健全医疗保险基金管理的基本制度：第二，将医疗保险基金纳入财政专户管理的范畴；第三，建立健全医疗保险基金管理的内部审计机构。（四）对医疗保险在费用支付方面的审计医疗保险经济补偿的一个重要方式就是实现医疗保险的费用支付，它主要是通过特殊的筹集方法，确保医疗保险基金能够在参保人发生疾病时可以用来支付医疗费用，对其经济损失给与一定的经济补偿。合理、有效的支付方式能够对医疗保险的供方进行有效控制。医疗服务和医疗保险的载体是医疗保险的约定，这决定着怎样将筹集到的医疗保险资金进行使用，影响着医疗保险基金的流量和流向。此外，医疗保险基金的支付方式，也能够对提供者起到激励的作用，影响着医疗保险基金提供者的服务方式、效率以及医疗服务的质量。所以，在医疗保险费的支付审计方面应对以下方面进行重点审计：第一，医疗费的支付办法是否存在有效性；第二，医疗费用的开支范畴是否合理；第三，医疗费用的支付标准是否科学；第四，医疗费的支付主要结构；第五，医疗机构的服务方式和质量；第六，医疗费用在控制方面的效果等。（五）对医疗保险基金在保值增值方面的审计政府的审计机构需要结合独立审计方式，来对基本医疗保险的基金进行共同管理，在医疗保险基金保值增值方面的审计应重点突出以下内容：第一，基金余额的安全性和有效性；第二，结余基金的结构和规模是否合理；第三，结余基金在投资、营运方面是否合规；第四，结余基金在保值增值方面是否具有有效性、可行性、安全性。
