关键词：无形资产 披露 知识 透明度
一、引言
无形资产不仅是企业生产经营不可或缺的资产要素，而且是企业生产经营具有决定意义的资产要素。无形资产对于企业竞争优势的形成和保持发挥着更为重要的作用。制度经济学的鼻祖――凡伯伦把无形资产视为业“合成资源的核心”，认为企业竞争力的大小很大程度上是由企业所拥有的无形资产数量和质量所决定的。战略学派知名学者――波特甚至将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。薛云奎、王志台（2001）对我国上海证交所上市的公司（1995-1999年度）为样本进行实证研究后指出：我国的上市公司应该在会计报表附注中列示有关研究与开发支出的详细信息，至少也应该列明当年的管理费用中含有多少数额的研究与开发支出的详细信息。葛家澎、杜兴强（2004）针对当前财务会计的诸多缺陷，对未来财务会计的趋势做了一些预测，其中很大一部分内容是针对无形资产会计的改进。王化成、卢闯、李春玲（2005），李寿喜、李若山、洪剑峭（2005），邵红霞、方军雄（2006）等采用实证研究方法，分析了我国上市公司中无形资产对企业经营业绩的贡献，以及上市公司披露的无形资产信息对投资者的有用性。研究结果表明，无形资产与企业未来的业绩有着显著的正向关系，无形资产信息具有价值相关性。刘义鹃、潘一相（2010）对上海证券交易所、深圳证券交易所上市的50家上市公司、在纳斯达克或纽约证券交易所上市的15家外国公司2004年的无形资产信息披露状况进行调查和分析，探讨无形资产信息的充分披露问题，提出我国上市公司无形资产信息披露的建议。
上述文献没有系统的研究无形资产信息披露不足的原因及后果。既然无形资产的战略地位日益突出，无形资产信息是各个利益相关者所共同关注的核心信息，那么现行的财务会计模式为什么不能系统地反映和披露无形资产信息呢？无形资产披露不足会产生什么社会后果呢？本文将针对这些问题进行探讨。
二、无形资产信息披露的现状分析
（ 一 ）无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理我国上市公司本来无形资产占总资产的比重较低，而土地使用权在无形资产中却占了将近一半，而在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中很少。赵敏（2009）以沪市制造业下的4个子行业：医药业（33家）；电子业（14家）；金属、非金属业（36家）；石油、化学、塑胶、塑料业（42家）共125家上市公司的资料为样本研究了我国上市公司无形资产披露的行业特征。研究结论是：从无形资产内部结构比例看，这4个行业的共同之处是土地使用权占了非常大的比重，除了电子行业2006年、2007年土地使用权的比重分别为34.81%、47.27%，其他3个行业的土地使用权占无形资产的比重均在75%以上。土地使用权在无形资产总额中占了极大的比例，且呈逐年递增的趋势，以2007年为例，拥有土地使用权的公司数均在90%以上，绝对领先于其他一些无形资产项目，其中医药业33家公司中有32家公司拥有土地使用权，占了96.97%；电子业14家公司中所有公司均拥有土地使用权；金属、非金属业36家公司中有34家公司拥有土地使用权，占了94.44%；石油、化学等行业42家公司中有38家公司拥有土地使用权，占了90.48%。其他相关的研究也得出类似的结论。从本质上看，土地使用权不是真正意义上的无形资产，而通过圈地取得的土地使用权更不是提升企业价值的渠道。而我国披露的无形资产中土地使用权占了大部分，本文认为，考虑到土地使用权的特殊性，将其从无形资产中剥离出来单独立项进行核算较为妥当。
（ 二 ）表外披露过少，存在利用无形资产进行利润操纵的情况大部分上市公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准；部分公司说明了无形资产各组成部分摊销的年限，有些公司在年报中未计提提取无形资产减值准备，但只用了“期末，未发现无形资产有减值情形，故未提无形资产减值准备”一语带过。总的来说当前我国无形资产信息披露问题导致了严重的信息不对称现象，许多公司没有披露无形资产的相关信息，对重大无形资产或其变更也不加以说明。无形资产的转出可能是因为合并范围的变更引起，也可能是因为处置无形资产引起，对大金额的无形资产价值变更不加以说明，很不利于信息使用者做出与此相关的决策。如某ST公司在对其置换取得的无形资产计提减值准备时如是说明:“公司本年对所持在的专有技术使用权己按账面余额与可收回金额的差额计提了无形资产减值准备”，但对该“可收回金额”的确定过程却未做任何说明，也没说明这种差额具体形成的原因。这种披露根本起不到任何实质性意义，还可能被公司当作进行盈余操纵的手段。所以，无形资产披露最主要的突出表现就是披露不足，很多上市公司没有披露或披露的无形资产极少，这与无形资产信息的重要性及战略地位是极不相称的。
三、无形资产信息披露不足的原因及经济后果分析
（一）无形资产信息披露不足的原因（1）无形资产信息披露不足的表面原因。一是无形资产的知识本质等特征导致其难以用货币计量。无形资产的本质是知识，基本上都是在企业内部经过长时间的积累逐步形成的，具有路径依赖性，特别是一些缄默的、只可意会不可言传的隐性知识，因而无形资产具有组织依附性，无形资产价值创造功能的发挥离不开其所依附的特定企业环境。无形资产最主要的特征是不具有实物形态，而且其成本与价值非对称，价值具有易变性等，这些特征使其计量非常困难。目前众多的无形资产之所以没有在会计报告中进行确认和披露，主要原因是无形资产难以计量。因为人们看不到这些无形资产，不能直接计量无形资产，往往会采用间接地计量工具，通过衡量无形资产对其他可计量的变量的影响来衡量无形资产的作用和重要性。如众多学者从研发的投入与企业增长的关系、对企业业绩的影响等方面来反映无形资产的重要作用。二是会计准则及相关制度的缺陷。从形式上看，无形资产信息披露的不足主要是源于现行财务会计模式的制约。根据美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告的要求，在现行的财务会计模式下，一个项目必须符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性才能进入会计系统，并在最终的财务报表中加以反映和报告（FASB，1985）。按照可定义性，一个项目只有当其（包括其所产生的未来收益）能够被企业完全拥有或控制时，才有可能作为资产确认入账，然而，无形资产一般很难满足这一要求，因为无形资产的产权不是单一的，很多无形资产的最终产权都不能明确归属于企业，而是归属于企业家、经理和雇员等人力资本所有者本人或被多个产权主体所共同拥有。可计量性和可靠性也是制约无形资产确认入账的重要因素，按照可计量性和可靠性要求，一个项目只有当其能够用货币可靠地计量时才有可能被确认入账，然而，无形资产一般却很难用货币可靠地计量，因为大部分无形资产是企业专属的默会性知识，既不存在有组织的、竞争性的市场，其所创造的未来收益也具有高度的不确定性。由于不符合资产的确认标准，因此，无形资产信息很难纳入现行的财务报告模式进行充分的反映和披露。（2）无形资产披露不足的深层次原因。经济后果观认为会计准则会对不同主体的利益产生影响从而具有一定经济后果，导致会计政策变动的根本原因在于其利益相关集团利益之争的结果。无形资产信息披露的变动也是由于其利益集团各自行为的结果。即无形资产信息舞台上主要参与者（管理层、审计人员和相关的财务分析师）复杂的动机及各自的利益驱动。一是管理层担心披露会削弱竞争优势和承担法律责任。由于公司的很多无形资产会涉及到公司的商业秘密，如对某项新技术或新产品的开发，企业大都是秘密进行的，如果将这些信息对外披露，将会使竞争者获悉，从而降低自身的竞争优势。当企业向资本市场公开披露无形资产信息时，企业的竞争对手也会免费地获得这方面的信息，进而洞悉企业的商业秘密，商业秘密的泄露会给公司造成巨大的损失。Arya和Mittendorf（2005）的研究发现，上市公司披露私有信息会让竞争对手获悉这些商业秘密，如果竞争对手了解这些信息并据此调整战略，将会消除上市公司的竞争优势地位。因此，为了保持其竞争优势，管理层不会积极披露这部分无形资产。除此之外，管理者还担心会承担法律责任。因为会计法规定了公司应该披露真实的信息，否则相关责任人可能会承担法律责任。由于无形资产具有很高的风险，其价值取决于未来产生的现金流量，如果过早披露，可能会误导投资者，所以管理者不会轻易披露。二是审计人员和财务分析师的利益驱动。审计师所关心的是其审计报告是否因未适当揭示风险而遭到投资者的法律诉讼。由于无形资产具有高风险性，尤其是研究开发具有极大的不确定性，如果上市公司对其资本化并经营失败，很可能会导致不满股东的诉讼，从而也会增加审计人员的法律风险。所以资产负债表中披露的无形资产数额越大，资产的整体风险越大，审计师可能遭到诉讼的风险也就加大，所以审计人员倾向于能降低审计风险的会计规则。对于无形资产的披露，采取了消极的态度，愿意选择稳健的会计政策，从而使无形资产的相关信息很多都未在财务报告中进行反映。财务分析师则主要利用自己的内部信息赚取收益，如果无形资产充分披露就失去了信息优势。财务分析师特别是与公司管理当局关系紧密的财务分析师，已经从公司经理人员那里获得了关于公司创新活动的足够的信息，所以，企业对外报告中是否充分披露无形资产信息已无关紧要。如果这些信息在财务报表上公开披露反倒会影响信息优势。所以，并不是没有办法进行披露，只是参与并有权决定信息披露的利益相关者为了自己的利益，以无形资产难以计量为借口阻碍了无形资产信息的充分披露。
（二）无形资产信息披露不足的经济后果（1）误导投资者，降低了会计信息的有用性。葛家澍（2004）认为，无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是“极度的信息不对称性的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度。……留给投资者一种浑浊、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息”。这种“无形资产信息披露的缺乏将导致‘劣币驱逐良币’及企业价值的低估”。会计实务的此种现状严重扭曲了财务报告的有关信息，从而误导投资者对公司价值判断和相应决策。由于企业的真实状况并未得到反映，会降低会计信息的有用性。（2）危害资本市场公正。企业内部与外部严重的信息不对称使得拥有信息优势的内部人可以借此获得超额回报，而内部人的超额回报以其他投资者的相应损失为代价，这就使得投资者对资本市场的信心逐步丧失，最终将导致大量资本逐步退出市场，造成市场萎缩。通过内部信息获取利润同样歪曲了一些管理人员的动机，他们可能会利用无形资产进行利润操纵，使他们做出对股东和社会并非最优的决策和行为。（3）增加企业的资本成本。无形资产信息披露的不足增加了企业价值的可变性，提高了企业的风险，投资者会要求较高的报酬来进行补偿，从而会增加企业的资本成本。众多国外学者（Amihud and Mendelson，1986；Boone and Raman，2001；Shi，2003）的研究都表明，由于企业内外部信息不对称的存在，尤其是无形资产信息分布不对称的存在，投资者需要用高额回报来补偿高交易成本。（4）妨碍社会资源的优化配置。无形资产信息披露不足会加剧企业内外部的信息不对称，使得投资者无法做出正确的投资决策，整个社会的资源无法得到合理配置。列弗等的研究表明，研究开发费用支出高增长的公司通常会被投资者系统地低估（研究开发费用支出高增长但收益增长率相对较低是新生的无形资产密集型企业的典型特征），然而，几年后这些企业一般都会产生高额回报。这种状况也说明由于无形资产信息披露的不足，投资者无法做出正确的投资决策，结果会导致能够产生高额回报的企业无法及时得到足够的资金支持，社会资源没有得到优化配置。
四、无形资产信息披露不足的治理对策
（一）提高无形资产信息披露透明度美国 SEC（IASC）“核心准则”声明中，提出“透明度”应作为“高质量”的属性之一。已有的理论分析和实证检验大多支持“提高透明度是有利的”这一观点。Fama and Jensen（1983），Healy and Palepu（2001）的研究表明，企业借助财务报告与信息披露可以降低管理当局与外部投资者之间的信息不对称，减轻道德风险与逆向选择。Fishman and Hagerty（1988）认为提高信息披露水平可以增强股票价格的有效性，而股票价格的有效性可以引导公司的投资行为，提高管理者投资的效率。提高信息透明度，有利于降低不同投资者之间的信息不对称程度，吸引更多的投资者参与股票的交易，从而增加股票流动性，有利于降低股权资本成本。提高披露水平有利于外部投资者降低未来收益的预测风险，并且可以减少对内部交易及盈余管理的疑虑，投资者要求较低的风险回报，对股票出价更高，从而降低公司再融资成本（Handa and Linn，1993）。现有的实证结果，一般都支持股权资本成本与信息透明度负相关的理论推断。正如现有的文献所研究的，信息透明度的提高会减少信息披露不足造成的危害，给企业带来好处，表现为公司声誉的增加、股票流动性的提高、机构投资者关注的上升以及融资成本的降低，使社会资源得到优化配置。
（二）建立多层次的无形资产披露体系 美国的Paul B・W・Mille在《高质量财务报告》中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。同时应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来现金流量的预计价值。当衡量无形资产时应该描述可能的价值分布。所以，无形资产的披露可以采用表内和表外相结合的方式，尤其要增强表外披露。（1）自愿性披露和强制性披露相结合，鼓励自愿性披露。由于信息披露与企业价值正相关，能降低风险和资本成本，那些通过提高透明度能够提升公司价值的公司，应该更有动力去进一步提高透明度。张宗新等（2005）的研究认为，好的资产拥有者为了使自己的资产区别于劣质资产，利用信号传递原则，就会采取积极性的信息披露策略向投资者传递公司业绩好的信号。因此，政府和会计准则委员会应该出台相应的制度鼓励上市公司进行自愿披露。由于强制披露，管理层可能会担心承担法律责任，所以要使无形资产信息充分披露，应构建强制性披露和自愿性披露相结合的无形资产信息报告体制。虽然是企业自愿披露，但这并不意味着企业可以捏造披露信息，披露的数据和资料应该真实可靠，要说明来源和根据和分析的方法。（2）定性和定量披露相结合，建立有效的无形资产信息披露体系。无形资产的知识性和非竞争性使得人们在反映和报告无形资产信息时，更多地关注无形资产的价值创造潜能和战略实施能力信息。而这些信息是很难用单一的计量尺度――货币进行计量的，所以必须结合无形资产所依存企业的特殊情况，采用定性和定量披露相结合的方式，借鉴国际上无形资产披露的做法，进行综合反映和报告。一是完善财务报告的披露。财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附表及会计报表附注和财务情况说明书。首先，在资产负债表中披露的无形资产信息可以借鉴固定资产的披露方式，应该揭示无形资产原值、累计摊销价值和无形资产净值，即表上的“无形资产”项目以账户上的原始价值填列，“累计摊销”单设一项，作为“无形资产”项目的减项，两者之间的差额列在下边，作为“无形资产净值”。在利润表中对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“其他业务利润”项目、“营业外收入”和“投资收益”项目下设与无形资产有关的明细项目；在现金流量表中应将投资增加的无形资产价值和处置无形资产收回现金的价值单独列示，以披露企业无形资产的增减对现金流量的影响。其次，在附注中应进行详细披露。具体包括:详细说明各无形资产的项目及其计价依据；适当披露每一项无形资产的摊销期限、摊销方法、摊销金额和摊余价值；分别列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值额；报告研究与开发项目的安排和合作协议的重要条款，以及发生的费用和补偿性收益情况。最后，财务状况说明书披露。在企业财务状况说明书中对无形资产的信息披露，主要是增加对企业的无形资产状况进行分析与评价的内容。反映无形资产变动的指标包括期末、期初无形资产总额比较指标，无形资产占总资产比率指标。二是建立无形资产计分表。由于无形资产具有无形性、不稳定性、难以计量性等特征，这些特征决定了其很难用现行的财务会计核算体系进行确认、计量和报告。因此，应建立无形资产补充报告单独地予以披露，这主要采用非货币计量的方式。目前常见的无形资产报告模型有：斯堪的亚知识资本浏览器、平衡记分卡、无形资产监控器、价值链记分板、价值创造指数等。这些无形资产计量报告模型，从不同角度对无形资产进行了细致的分类，针对不同类别的无形资产设计特定的指标体系，通过各类渠道收集大量的信息并进行处理，为无形资产报告做出了显著的贡献。我们可以立足中国企业的具体实际，有选择地借鉴国外已有的无形资产报告模型成果，来建立我们自己的无形资产计分表。这将是一个热门课题，现阶段对这一课题的研究，还停留在起步阶段，无形资产的计量和披露问题仍需要学术界进行深入研究。
参考文献：
［1］巴鲁・列弗：《无形资产―――管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社2003年版。
［2］蔡吉祥：《上市公司无形资产信息披露现状研究》，《贵州财经学院学报》2010年第3期。
关键词：会计准则;无形资产审计;研发费用
一、引言
2007年起实行的企业会计准则在很大方面发生了变化，在财务会计报告目标方面，强化了决策的有用性要求；在会计处理方面，确立了资产负债表观的中心地位；在会计信息质量要求方面，注重客观性和相关性并重。这贯穿整个准则始终，体现在具体的会计核算中，以下就新准则下无形资产的处理和审计进行分析。
二、新准则下无形资产处理的利弊分析
1.从无形资产定义角度看
而新准则明确规定无形资产是可辨认非货币性资产，并根据实际情况和国际惯例，明确规定自创商誉不应确认为无形资产，合并中形成的商誉适用相关会计准则。
2.从无形资产确认和初始计量角度看
旧准则13条规定：“自行开发并依法取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。
但是，关于无形资产资本化还是费用化在我国一直存在争论。新准则将无形资产自行开发分为研究阶段和开发阶段，并给出了定义，允许符合条件的开发支出资本化，这将给企业带来一系列有利影响。但在实际业务中，无形资产研发周期长、风险大、业务复杂，对于研究阶段和开发阶段的划分与界定有时并不明确，而研究阶段和开发阶段的划分决定着研发支出的费用化和资本化，直接影响企业的利润和资产。同时，根据新会计准则，开发费用资本化是非强制性的，是允许项目而非强制性的，很大程度上依赖管理层的主观判断和客观需要，具体会计处理将受到不同利益驱动的影响。因此，这两项因素有可能导致自行开发无形资产的初始计量成为盈余管理工具，为利润调节提供了新空间。
3.从后续计量角度来看
无形资产的后续计量主要包括无形资产摊销和减值处理。旧准则对使用寿命不确定的无形资产也划为摊销范围之内，并规定“摊销年限不应超过十年”。在无形资产发生减值后，在符合条件时可以转回。而新准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，分别进行处理。三、新会计准则下无形资产审计内容
1.审计无形资产内部控制制度
完善合理的内部控制制度是无形资产会计处理的基础。
2.审查无形资产的确认和初始计量
(1)审查无形资产确认
审计人员对每项无形资产都要进行验证，核对相应的的文件资料，确定其所有权是否归被审计单位。若有虚列或不当之处，应先查明原因，然后提请被审计单位给以调整。
(2)审查无形资产的研发费用处理
根据上文的分析，可知研发费用处理是审计的重点内容。审计人员首先要审核被审计单位对“研究”与“开发”阶段划分是否正确，要有依据。然后要对两个阶段的账务处理进行审查，新会计准则规定，研究阶段支出全部费用化，即入当期损益，无法将二者区分开的全部费用化，计入当期损益，审计人员在审核过程中应注意企业有无故意混淆两个阶段支出，将费用化的支出资本化，获奖资本化的支出费用化，同时审查费用金额，以判断企业是否利用新会计准则进行盈余管理或舞弊。
3.审查无形资产的后续计量
(1)审查无形资产的摊销
新准则中规定使用寿命有限的无形资产的摊俏采有用类似固定资产的方法进行摊捎，计入管理费用或制造费用。对使有寿命不确定的无形资产不摊俏只在每个会计期间进行减值测试。审计人员审查无形资产的摊销时，要审核其是否使有用寿命有限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产应审查是否计提摊销，摊销期摊销方法和金额的计算是否正确，有无用无形资产的摊销来调节损益。
(2)审查无形资产减值处理
新会计准则的规定虽减少了企业在此方面的舞弊行为，但审计人员在审核中应该注意被审计单位是否定期进行减值测试，由于准则并没有具体规定减值测试是否合理的标准，所以这更加依赖审计人员的主页判断。在计提减值准备方面，计提是否达到规定的条件，计提的金额是否正确。
从整体上看，新准则关于无形资产的会计处理更为规范，信息质量进一步提高。新准则更为明确地定义了无形资产，无形资产审计要求审计人员具有很强的专业性、技术性，新会计准则在给予企业更大会计处理自的同时，也给审计人员的审计工作提出更高的审计要求，所以必须提高审计人员的职业判断能力，同时参考知识产权、资产评估等知识，以使审计工作顺利进行。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M］.北京:经济科学出版社，2006.
[关键词] 无形资产；减值；因素分析
[中图分类号] F270 [文献标识码] A
Factor Analysis of Decrease in Value of Intangible Assets
TIAN Zhengjia
Abstract： Decrease in the value of intangible assets means that the recoverable amount is lower than the amount of the book value. The recoverable amount of intangible assets is confirmed by predicting the present value of future cash flow. As a result， factors such as future cash flow， discount rate， and operating life all exert significant influence to the value of intangible assets. The subjective factor affecting the provision for intangible asset impairment is earnings management in terms of reasonable tax avoidance， financing from the stock market， performance evaluation， debt contract and so on. Intangible assets are more affected by technological progress， international competition， political factors， rule of law factors and economic growth factors. Based on factors for the impairment of intangible assets， enterprises can formulate management strategies to adapt to different economic and industrial environments， intangible asset categories and their current situation to achieve the preservation and appreciation of intangible assets.
Key words： intangible assets， decrease in value， factor analysis
人类社会步入21世纪，伴随信息技术的飞速发展，互联网广泛普及，信息化已成为当今全球社会发展的一个主旋律，世界经济一体化程度日益加深，企业面临的市场环境发生了根本性变化。企业间的竞争日趋激烈。创新成为驱动发展的新引擎，企业的持续发展更多依靠人力资本的质量和技术进步。企业价值的增长越来越多地依赖于无形资产的贡献，无形资产的重要性日益凸显，无形资产的价值也备受关注。其价值波动性也是相关各方关注的焦点。笔者首先界定无形资产定义，然后剖析了知识经济时代无形资产价值新内涵，最后分析了无形资产价值的影响因素，以期有助于企业强化无形资产价值管理，从而更好实现企业价值管理目标。
一、无形资产定义
关于无形资产的概念，学者们基于不同学科视角而存在差异。基于会计学视角，2006年2月15日，财政部的《企业会计准则第6号―无形资产》对无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。汤湘希（1997，2004）认为，无形资产应是不具有实物形态，却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。综合这些定义的内涵发现，这些描述均从不同侧面反映了无形资产的非实体性、可辩认性、非货币性资产特征。
二、无形资产价值
价值是一个关系范畴，它表明主客体之间一个特定关系。价值是主体与客体之间在相互联系、相互适应、相互依存、相互作用、相互影响的互动关系中所产生的效应，既包括客体对主体的效应，也包括主体对客体的效应。无形资产价值理论是确定其价格的理论基础。从经济学视角，出现了劳动价值论、效用价值论、均衡价值论等不同理论观点；而基于财务学视角，现代现财务理论认为，无形资产的价值是其内在价值，其价值可以定义为无形资产所产生的未来现金流量的折现值；基于会计学视角而言，从确认与计量角度来说，价值的本质是成本，具体表现为取得资产的资源耗费。具体可分为账面价值、公允价值。企业的账面价值是一个以历史成本为基础的会计概念，它的一个基本假设是：一个企业的价值是企业所有投资者（包括债权人和股东）对企业净资产的要求权的价值总和。历史成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其它等价物。公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格；财务学中的价值与会计学中的公允价值存在一定的交集。财务学中的价值大多数情况下是采用会计学中的公允价值确定方法来进行计量。本文中的无形资产价值采用的是会计学中的公允价值内涵。会计学中公允价值的计量方法一般有三种，即成本法、市场法、收益法。收益法确定无形资产的公允价值的内涵与财务学的价值内涵一致。
三、无形资产价值实现
无形资产的价值实现是指经济主体通过无形资产的开发、培育和利用，将企业无形资产的获取超额利润的潜力转化为超额利润以实现企业价值最大化的过程。无形资产价值实现方式因无形资产类别而异。无形资产主要分为知识产权类无形资产、用益物权类无形资产、不可确认无形资产（人力资产、市场资产和组织资产）。
（一）知识产权类无形资产价值实现方式
知识产权是以知识形态存在的独占性经济资源。知识产权作为企业的战略资源，通过维护企业技术的领先性，保证品牌的独特性，以提升企业的核心竞争力。该类资产主要由知识、技术、信息等无形资产所构成，其权利形态包括著作权、商标权、专利权等。知识产权是法定无形资产的基础。知识产权转化为无形资产，一般应经过应用化、商品化、资产化。进入知识经济时代以来，许多跨国公司已经跨越了以往主要依靠物质资源消耗的发展阶段，通过技术与品牌所依附的知识产权去维护和扩展自己的竞争优势。通过知识产权构筑合法“贸易壁垒”、“反假冒壁垒”。通过技术转让延长知识产权实际收益期限。一般而言，跨国公司往往通过输出产品、出售专利、与政府合作和在外国投资对外输出技术，技术转移是跨国公司全球经营战略的需要；同时，知识产权只有在技术转移的过程中才能获得最大效益。因此，跨国公司往往利用地区经济的差异性，通过跨国、跨地区技术转移来赚取其知识产权最大可能的利润。
（二）不可确认无形资产价值实现方式
不可确认无形资产主要包括人力资产、市场资产和组织资产。在生产阶段，通过人力资产、良好的制度安排，先进的管理理念和管理方法得以应用，这一定程度是组织资产的价值实现，组织资产表现为企业的流程、结构、信息系统交互作用形成的组织体系的生产效率和创新能力，生产效率代表了组织的转化能力，创新学习能力代表了组织建立新的机制和结构、转变生产方式的潜力。科学的制造工艺和制造流程、快速的信息网络、高效的组织结构、专业化的技术员工形成了现代化的生产制造，生产效率的增进、产品质量的提高、工艺设计的改良、产品成本的降低、新产品新技术的开发；在销售环节，主要体现的是市场资产的价值实现，商品是企业各项资产综合效应的产物，具有企业品牌的商品体现了质量的优劣、价值的高低、产品的功效，承载了企业的文化、信誉、形象，顾客对商品的认同和购买是企业价值的最终实现。世界知名的品牌是一种质量和信誉的保证。除此之外，与客户的长期稳定关系以及企业与外部的协同力等无形资产发挥着重要的价值实现作用。这体现在客户对企业的忠诚度以及社会对产品的满意度等方面。在服务阶段，技术、价格和服务是企业发展的“三驾马车”，几乎所有的消费者在购买商品时除了考虑质量和价格因素以外，都会考虑企业提供的售后服务。为消费者提供服务的同时，企业也可以得到更多的信息反馈，了解新产品的性能，掌握消费者的需求，培养潜在的客户，制定企业的生产营销计划，同时可以通过已有客户进行品牌宣传，提高产品的知名度。售后服务是企业关系资产的巩固，是人力、制度、综合协同力等无形资产价值实现的保障。
四、无形资产减值
我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定了资产的可收回金额低于其账面价值即计提减值准备。无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值的金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计提无形资产减值，能够反映无形资产真实的价值，提高会计信息质量的相关性。我国无形资产主要基于企业自用，相对而言，无形资产交易市场不是很活跃，无形资产有其自身的特殊性，交易规模尚小。故其公允价值的确定存在一定困难。基于此，无形资产可收回金额确定大部分采用的是预计其未来现金流量现值进行确定。因此未来现金流、折现率、使用期限相关因素都对无形资产的价值产生重要影响。而不同类别无形资产的三因素的影响因素也不相同，其敏感程度也不同。
五、无形资产减值因素分析
基于无形资产减值定义，其本质是其真实价值偏离了其账面价值。而其账面价值因会计准则计量的规定性，可以理解为是一个确定的数值。因而其减值的实质就是无形资产价值的波动。从会计信息质量的谨慎性原则出发，为了客观反映无形资产价值波动，企业为无形资产计提减值准备。但是这一准则后，客观上也为部分企业实施不良动机提供了可能。从现有实际情况分析，企业无形资产减值准备计提的动因多种多样，其中有主观因素也有客观因素。主观影响因素主要是盈余管理，而企业进行盈余管理的动机又有多种因素，如合理避税、上市融资、业绩评价、债务契约、扭亏、平滑利润、高层变更、避免亏损、股价要求、监管要求、洗大澡等。从资产减值的迹象看，更重要的是基于经济因素的动机，主要表现在行业发展、技术进步、国际竞争、政治因素、法制环境、公司治理机制、失业率、经济增长率等诸多因素。而无形资产更多表现为受技术进步、国际竞争、政治因素、法制因素及经济增长因素影响程度更大。这些因素在不同时期，对不同企业的影响程度具有显著差异。而因无形资产的类别不同其影响也存在差异。权利类无形资产受法制因素影响较大。国际竞争、技术进步或技术缺陷对品牌类无形资产影响程度更深。政治因素与经济增长往往是增加无形资产价值波动的风险。
六、基于减值视角的无形资产管理
为了使无形资产更好的实现其价值，企业在培育、开发、营运、保护无形资产方面加大力度，创造条件使其实现价值。基于无形资产减值因素，企业要基于不同类别的无形资产，面对不同的经济环境，结合企业自身所处的行业发展周期，制定相应的无形资产管理战略，更好的实现无形资产的保值和增值。从无形资产的培育或开发来说，充分论证无形资产开发项目的可行性和经济性。一旦形成无形资产后，一方面要充分利用好无形资产，另一方面，要保护好无形资产，从风险管控方面要做充分的准备。从危机管理来说，也要有相应的各种预案。
特别是经济全球化日益发展的今天，全球范围内企业竞争日趋激烈，企业拥有无形资产的质与量，决定了企业综合竞争力的强弱。品牌、商标、专利、人才、顾客群……都是企业重要的无形资产。这都有利于提高企业核心竞争力。将来企业的竞争首先表现在人才的竞争。目前全球经济复苏缓慢，发展中国家经济体增长乏力，其中有一重要原因是新兴经济体发展动力不足，缺乏支撑发展的人才和关键技术。在当前国际背景下，G20杭州峰会上提出了新工业革命和数字经济，创新发展已经成为全球共识，创新的基石依然是人才和制度。
[参 考 文 献]
[1]谢志华.资产价值：创造与实现[J].会计之友，2006
【关键词】 无形资产； 存在性； 收益性； 风险性； 质量评价
纵观无形资产领域的研究不难发现，迄今为止对无形资产的定义还没有一个统一的认识。但是随着经济时代的到来，无形资产正在替代有形资产成为企业价值创造的主要驱动要素，这一事实已经无需争论。无形资产的数量与质量决定着企业的短期经营和长期发展，决定着企业的兴衰成败。传统的无形资产会计研究主要集中在无形资产的确认、计量、报告和信息披露，重点关注的是无形资产的数量，而对无形资产质量的研究却很少见。
一、文献综述
自20世纪80年代以来，国外学者对资产质量的研究主要集中于银行资产质量与信贷风险、规模经济；企业资产质量与生产效率等之间关系的研究。Harris和Raviv（1990）应用债务缓和模型（简称HR模型）研究了公司质量决定其资本结构，并最终影响企业价值。BernstEin（1996）对银行资产质量与规模经济进行了研究，研究发现贷款质量对银行成本存在直接或间接的影响。
资产质量研究在我国起步较晚，在资产质量理论方面国内学者对资产质量的概念和特征作了一定的分析。如干胜道、王生兵认为，资产质量是企业资产盈利性、变现性和周转能力的综合体现。张新民认为，资产质量是特定资产在企业管理过程中满足企业对其预期期望的质量，具体表现为变现质量、单独增值质量、被利用质量、与其他资产组合增值的质量等方面。同时指出，对资产质量的分析要强调资产的相对有用性。企业所处时期不同、环境不同，资产的质量就不同。在实证方面的研究主要集中在K值（k=|调整后每股净资产-每股净资产|/每股净资产）检验和企业盈利能力、企业成长性或企业价值同资产质量的关系方面（宋献中、高志文，2001；李嘉明、李松敏，2005等）。
可见，近年来，国内外的学者开始研究资产质量问题，但专门针对无形资产的质量研究几乎没有。本文在借鉴前人无形资产研究以及资产质量研究的成果的基础上，试图找到企业无形资产质量评价的思路和方法。
二、无形资产的概念和种类
关于无形资产的概念可谓仁者见仁，智者见智，在此不一一列举。其中最有代表性的是美国巴鲁·列弗教授（2003）的观点，他认为无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非财务性的要求权，比如：专利、商标或一种特殊的可以节约成本的组织机构(互联网基础上的供应链)，并指出，“无形资产、知识资本和智力资本这几个词是可以相互替换的。一般，会计学的文献中使用无形资产的概念，经济学家使用知识资本的概念，管理学和法律学书中使用智力资本的概念。尽管在不同领域中对无形资产的称呼不尽相同，但是这些概念所指的本质涵义是相同的，都是对未来收益的非实物形态的要求权。巴鲁·列弗教授定义的无形资产可谓是广义无形资产，也是企业确实存在的无形资产，但由于会计确认及计量方法的局限性导致广义无形资产中的很多无形资产种类没有纳入会计核算系统。比如《国际会计准则第39号——无形资产》对无形资产的定义为：“无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”我国《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权。我国会计准则的定义与国际会计准则委员会的定义都将商誉从无形资产中分离出来单独讨论，都强调了可辨认性和可控制性这两个约束条件，也就是将所有不可辨认、不可控制的无形资产都排除在外了。显然广义上的无形资产比会计中的无形资产的概念外延大得多。笔者先把研究范围集中在会计意义上的无形资产的质量评价，或称狭义无形资产。在后续的研究中进一步扩大研究范围。
三、无形资产的基本质量特征
无形资产的质量特征既具有资产质量特征的某些共性，也有其特有的质量特征。
（一）无形资产首要质量特征——存在性
由于无形资产是看不见摸不着，不具有实物形态的资产，这种能为企业带来经济利益流入的经济资源是否存在是决定其资产质量的首要特征，如果这种看不见摸不着的无形资产是客观存在的也就应该有价值。我们在关注无形资产的存在性质量特征时主要考察会计报表上列示的无形资产价值是否真实、是否充分，有无账外无形资产的可能性。
影响无形资产真实性的主要是虚构无形资产。虚构无形资产从何而来？无形资产的三种来源以及无形资产不具有实物形态和公开市场价格的特性，都为虚构无形资产大开方便之门。股东投入时虚构资产。很多企业的实收资本构成中，存在比例很高的无形资产作价出资。出于增加出资额的目的，部分股东投入时通过高估无形资产，甚至将根本不存在的或与公司经营无关的无形资产作价出资，导致股东投入时就产生无形资产的出资不实。1.外购时虚构资产。通过外购来虚构无形资产，往往是出于利润舞弊的原因，将虚构的利润固化在无形资产，比其他有形资产更具有隐蔽性。比如，将费用支出包装成购买无形资产，将虚构的收入转移至购买的无形资产等。2.内部开发支出虚构资产。新准则允许将公司内部开发支出资本化，为部分企业“制造”业绩大开方便之门。部分企业虚构开发项目，有意混淆研究阶段和开发阶段，任意放大资本化的支出范围，通过资本化来虚构无形资产，可以轻松达到提升当期利润的目的。
无形资产的存在性特征首先要求报表上揭示的无形资产是客观真实的，不是虚构的。在此基础上还应关注无形资产价值披露的充分性。按照目前的《企业会计准则》，我们在报表上看到的“无形资产”和“研发支出”披露的应该是由股东投入、企业外购的无形资产以及已经成功的开发支出。与自创无形资产关系密切的研究支出和不符合资本化条件的开发支出全部计入了期间费用。这样的会计处理很可能会导致账外无形资产的形成，因为研究与开发支出的会计处理并不能影响自创无形资产的成功与否。长期以来，重视研究与开发的企业就存在多项已开发成功的自创无形资产无法在资产负债表上体现出来的问题。因此对无形资产进行质量分析时，应当考虑账内无形资产的真实性、充分性以及账外无形资产存在的可能性。
（二）无形资产根本质量特征——收益性
无形资产收益性强调资产在持有和使用过程中能为企业带来经济利益的能力。根据会计准则中有关资产的定义可知，企业拥有或控制资产的本质目的就是要获得经济利益的流入，这种经济利益的流入既可以表现为企业利润的增加，也可以表现为现金流量的增加。资产的收益能力越强，资产质量就越高。优质的资产是良好收益的必要条件，而良好收益是高质量资产的外在表现。因此收益性是资产质量特征的共性表现，也是无形资产的根本质量特征。资产的收益性不仅包括资产的收益能力，还包括资产的收益方式。资产的收益能力可以用统一的货币形式计量，但每种资产获取收益的方式可以互不相同。无形资产的收益实现方式和有形资产不同。对于一项专有技术企业可以利用它的先进性和有用性为企业带来超额价值，但必须和企业的有形资产一起来创造价值，也就是说无形资产本身无法直接为企业创造财富，必须依附于直接或间接的物质载体才能表现出其内在的价值。无形资产在企业整体资产的运用中起到胶合剂和催化剂的作用，它和其他资产组合在一起为企业创造价值，为企业带来经济利益的流入。
（三）无形资产不可忽视的质量特征——风险性
无形资产的风险性就是指它为企业带来未来经济利益流入时具有很大的不确定性。风险和收益是伴随而生的，在考察资产收益性的同时还要考察其风险性。虽然有形资产在创造价值期间也可能有不确定性，但是这种变化的发生频率、变化幅度和把握的难易程度都与无形资产的不确定性有非常大的差异。无形资产和有形资产相比，风险性更大。在评价其质量的时候，不能忽视这一重要的质量特征。对于无形资产所具有的不确定性，预测难度大，受主观判断和未来收益不可预见因素的影响较大。如无形资产与其相配套的资产有一定的要求，加上企业处于复杂多变的环境当中，随着科技和社会的不断进步，无形资产所面临的环境更是错综复杂、变化万千。所以对无形资产不确定性预测水平的要求高，需要考虑多方面的影响因素。无形资产未来的不确定性直接影响到无形资产的质量，使得收益的实现带有极大风险。因此，在评价无形资产质量时，要对其风险性进行评价。
四、评价无形资产质量的三个维度及方法
（一）单项或分类无形资产质量评价
为什么要对单项无形资产或每一类的无形资产单独进行质量评价呢？笔者认为基于上述无形资产的基本质量特征，即便是会计意义上的几种无形资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权在存在性、收益性、和风险性这三方面的表现也是有明显差异的。如内部研发的非专利技术很容易被虚构或披露不充分。有实证研究表明（郭敏，2008），在会计上已确认无形资产的几种无形资产中，专利技术和非专利技术等技术类无形资产对主营业务利润表现出正的影响，而特许权、土地使用权等使用权类无形资产表现出负的影响。这一研究表明不同种类的无形资产收益性是有差异的。不同种类的无形资产风险产生的原因不同，风险的大小也不相同。如有的是因为市场竞争、新技术的发展更新产生的风险，有的是因为替代品的出现产生的风险，还有的是因为法律规定的不完善以及宏观政策的变动产生的风险。因此在评价企业无形资产质量时首先要注意单项资产或者分类资产在上述三个基本质量特征中表现出来的差异，逐项、逐类进行评价。
在进行单项或分类无形资产质量评价时可以采用会计上的计量方法，按照会计准则的要求来考察它的存在性。用实证研究的方法来考察每一类无形资产与主营业务收入、主营业务利润、核心利润的价值相关性。用风险评估技术和方法来评估每一类无形资产的风险大小。目前在这些方面的研究都有一定的进展和成果。
（二）无形资产整体质量评价
在实践中经常会看到，两家企业有形资产的规模相差无几，但创造出的价值增值却差别很大，究其原因主要是无形资产带来的超额利润，当然这里面可能会包括还没有被会计确认的无形资产。因此有必要关注企业无形资产整体对企业的价值贡献，来评价无形资产整体的质量。
采用CIV（Calculated Intangible Value）法来对无形资产的整体质量进行评价。该方法是由美国伊利诺斯州的NCI研究所提出的一种计量企业无形资产的方法。该方法的基本思想是：企业无形资产是企业运用其有形资产获取超额收益的来源，可以通过对企业超额收益的资本化来计算无形资产的价值。该方法以企业所在行业的有形资产收益率为基础，将企业收益中超出行业平均有形资产收益的那部分视为无形资产所创造的经济利润。该方法的具体计算步骤如下：
第一步：计算企业过去三年平均税前收益。
第二步：计算企业连续三年年末有形资产平均值。
第三步：用企业平均税前收益除以平均有形资产得到有形资产回报率（ROA）。
第四步：计算同时期同行业的平均ROA。
第五步：用行业平均ROA乘以企业平均有形资产，再从税前收益中减去该乘积，得到的结果就是该企业资产比同行业其他企业多出来的超额回报值。
第六步：计算三年平均实际所得税率并乘以超额回报，再从超额回报原值中减去这一乘积得到税后超额回报值——即无形资产所产生的价值。
第七步：计算第六步结果的净现值。即用其除以合适的贴现率，这样就得到了无形资产创造的超额价值，而这个价值从未出现在资产负债表里。
CIV法是一种测算企业运用其无形资产创造超额价值能力大小的方法，可以借鉴这种方法来评价无形资产整体质量的高低，创造超额价值越大的企业，其无形资产的整体质量较高。如果超额价值较小甚至是负数则其无形资产的质量较低。
（三）无形资产与其他资产组合的资产组的质量评价
前面在论述无形资产的收益性质量特征时曾经指出无形资产必须和其他有形资产组合在一起为企业创造价值。可以把企业的资产总体看成是有形资产和无形资产组合在一起的资产组，评价这一资产组质量的高低。
对于由无形资产和有形资产组成的企业资产组的质量评价，可以借用托宾Q值的大小来判断。托宾Q值的大小常被用来反映上市公司的业绩以及成长性。托宾Q值越大，上市公司的业绩越好，成长潜力就越大。托宾Q值等于上市公司资本的市场价值与总资产重置成本之间的比值，资本的市场价值包括公司股票市值和债务资本市场价值，债务资本市场价值不容易取得时也可以用账面价值取代。总资产的重置成本是指今天要用多少钱才能买下所有上市公司的总资产，即无形资产和有形资产的重置成本总和。其计算公式为：
当托宾Q值大于1时，说明企业的无形资产投资和固定资产投资的市场价值高于其重置成本，托宾Q值越大，说明其资产组的市场价值越高，资产组的质量也就越高。
五、结论与不足
在知识经济时代的今天，无形资产对企业的价值贡献越来越大。无形资产的数量与质量共同决定着其创造超额收益能力的大小。无形资产的存在性、收益性和风险性三个基本质量特征既有资产质量特征的共性，也有其特性。本文基于无形资产的基本质量特征，试从三个不同的维度采用不同的方法对无形资产的质量进行评价。本研究的不足之处是尚未对广义无形资产范围内的无形资产种类进行全面研究，对无形资产的风险性评价有待进一步深入和量化。上述评价方法能否有效地评价无形资产的质量，还需要实证研究的证实。
参考文献
［1］ 干胜道，王生兵.试论企业资产质量优化与评价［J］.四川大学学报，2000（5）.
［2］ 张新民.财务报表分析［M］.中国人民大学出版社，2008.
［3］ 钱爱民，张新民.经营性资产：概念界定与质量评价［J］.会计研究，2009（8）.
［4］ 李嘉明，李松敏.我国上市公司的资产质量与企业绩效的实证研究［J］.经济问题探索，2005（4）.
【关键词】无形资产 比较分析
一、无形资产的内容比较
中俄在无形资产的确认内容方面基本一致，如专利权，商标权，著作权，智力成果等等。两国无形资产内容上的具体区别：1.由于两国政治体制的不同，我国土地归国家所有，所以企业只有土地使用权，且可计入无形资产，而俄罗斯土地私有，所以土地使用权不属于无形资产；2.因为商誉不符合“可辨认性和“控制"的特点，从而将无形资产与商誉分开。中国新准则规定商誉适用《会计准则第20号――企业合并》和《会计准则第8号――资产减值》，而俄罗斯会计准则将在企业合并中形成的商誉归为无形资产；3.我国新准则废除了 “无形资产属于长期资产"的限制，定义了无形资产的三大基本特征， “可辨认"、“没有实物形态"、和“非货币性资产"，但是俄罗斯会计准则对确定无形资产的条件之一是对象的使用期限上要求超过12个月或者正常营业周期超过12个月，其实质上无形资产还是属于长期资产范畴；4.公司开办费用在俄罗斯准则规定计入无形资产，而在我国新准则中，开办费列入递延费用；5.特许经营权在俄罗斯会计准则中规定不属于无形资产范畴，但在我国新会计准则中是可以计入无形资产的。
二、无形资产初始价值计量确认的分比较
（一）外购的无形资产计价
我国新准则规定无形资产的计量按照实际成本，是指获得无形资产包括为使之达到预定用途发生的全部费用支出。俄罗斯会计准则规定，购入无形资产按照取得时候实际发生的成本减去相应的税费。
（二）自行研发的无形资产
我国新准则趋同国际会计准则，将企业内部研发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出，应当在发生时计入当期损益；开发项目开发阶段的支出，同时满足规定的相应条件的，确认为无形资产；而俄罗斯对自行开发的无形资产的计价采用与我国完全不同的方式。按俄罗斯的规定，自行开发的无形资产其原始价值为在创造和制作过程中发生的实际费用减去增值税及可退税额。入账后的无形资产成本不允许再更改，俄罗斯联邦法律有其他规定的除外。
（三）企业合并中取得的无形资产
我国新准则规定：企业合并取得的无形资产的成本，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定，应单独确定为无形资产并以公允价值计量，非同一控制下企业合并取得的、不能担当确认为无形资产，应予发生时计入当期损益；而俄罗斯会计准则规定对企业合并过程中形成的商誉没有单独列示，只计算合并价差，计入股权投资差额，并在不超过10年的期限内平均摊销。
（四）投资者投入的无形资产
我国新准则规定应该按照投资合同或者协议约定的价值作为成本，但是合同或者协议约定价值不公允的除外。但是俄罗斯会计准则采用按照公司创始人认可的价值入账；另外，通过其他几种渠道取得的无形资产的计价方法在中俄两国的会计准则中比较相似。
三、中俄无形资产后续计量的比较
（一）中俄无形资产摊销的比较
我国新准则将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产。只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销。对于摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销；俄罗斯会计准则规定，无形资产在使用年限内，可以按照以下三种方式摊销：直线法、生产总量法和双倍余额递减法。没有规定年限的无形资产可以按照20年以上摊销，但是不能超过该公司经营年限，并且需要在初期规定摊销的年限，一经确定就不可以随意改变。至于那些无法确定使用年限的无形资产，规定不允许摊销；
（二）中俄无形资产减值的比较
我国新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额低于其账面价值的，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。无形资产的减值损失一经确认，在以后会计期不得转回；俄罗斯会计准则于2007年趋同国际会计准则，关于无形资产，要求进行每年对无形资产进行重新估价，计提资产减值准备。
四、无形资产披露比较
在我国新准则中，无形资产信息披露的内容主要有：按照类别披露、披露无形资产的使用寿命估计情况及判断依据、披露费用化和资本化的研发金额；在俄罗斯会计准则《无形资产核算》中，除了要求披露各类无形资产原始价值、期初和期末计提折旧额等其他事项外，着重指出要对下列相关的会计事项进行披露：非货币方式取得的无形资产的评估方法；各类无形资产的有效使用期限；各类无形资产的折旧计提方法；无形资产折旧的会计反映方法。
五、结论
通过以上比较看出，中俄无形资产会计差异主要表现在结构内容和计量评估及在国际接轨程度方面。产生这些差异的原因主要是：两国在无形资产会计的和准则规范程度、理论研究不同；两国的经济运行环境和宏观政策不同；两国对无形资产会计处理的侧重点不同。同时，会计人员的专业水平和职业道德都还比较低，是两国共同存在的问题。
比较的目的是为了借鉴，针对前述差异，两国在制定有关准则时，应当充分吸取国际先进经验，同时也应充分的考虑本国当前的实际现状，在趋同的时候不盲从，用会计准则更加真实的反映企业的经济状况。
参考文献：
一、军工企业中对无形资产管理的状况
在之前的计划经济体系下，为我国国防的现代化事业做出重大贡献的众多军工企业，当前必须要和社会市场接轨的趋势已经成为不可改变的事实，尽管军工企业也在企业内部无形资产的管理开发以及企业的经营方面做了很多的工作，但对无形资产所体现出来的经济价值的认知程度还远低于民营企业，在管理和运营的方法上也没有民营企业先进，其中出现的问题主要表现在：
1.对军工企业中无形资产的认知程度低下受传统军工企业发展形势的影响，当前大多数军工企业认为无形资产对企业的运营和发展不会产生太大的影响，同时也很少有人可以认识到产品的品牌以及产品的知名度方面的重要性；企业对无形资产的意义和扩展工作都没有十分的了解，还有一部分人只是单纯的认为无形资产只是广告问题，在军工企业中很少有做广告，所以无形资产自然会少，这种对无形资产的意识观念是错误的。
2.军工企业对无形资产的重视程度低下军工企业对企业的专利、商标以及专用技术和知识产权方面没有给予足够的重视，其中一方面很多新产品的创造和发明并没有得到企业足够的重视，并且也没有申请相应的专利，还有很多产品没有注册相应的商标；还有一个方面企业没有安排专门的管理人员去对这些无形资产进行有效的管理，这是当前军工企业对无形企业管理的一项不足之处。
3.军工企业中无形资产的水平较低在一个企业中，无形资产的开发并不是直接依靠资金的投资，它属于一种在技术层次、经济效益以及潜在的文化资源的开发。最近几年，民营企业对这种投入低、产出多的资源开发非常重视，比如企业不断加强广告的宣传力度、维护和塑造企业的外在形象以及经常参加社会中各种各样的经济活动，建立专属产品商标品牌等方面。但在军工企业当中，对这方面的作为相比民用企业来讲有着较大的差距，使军工企业在无形资产的收益非常少。
二、军工企业中无形资产有效管理策略
1.军工企业中无形资产的开发原则第一，首先军工企业需要发展扬长避短的原则。从当前军工企业的发展状况来看，培养和发展市场运营人才是军工企业的当务之急，军工企业需要运用技术人才的优势来弥补经济人才不足的问题，还需要将技术方面的优势转化成为经济方面的优势。第二，实施军民结合和以民为主的经营管理体系。当前很多军工企业的重点生产力都需要充分的融入到国民经济当中，对无形资产开发也是一样，重点将企业逐渐转型成为民用生产的服务类型，通过这种方式可以有效的提升企业的潜在无形资产的高度。
2.无形资产的开发战略首先军工企业需要建立起名牌产品的开发战略，企业中的名牌产品它是一个企业资源经济的集中体现，同时还是企业经营管理层次的具体体现。也可说名牌就是经济、名牌就是市场、名牌就是资金。在产品市场中，名牌是人们心中的一种无形资产，而真实的产品是有形资产，一个名牌的发展过程其实就代表了一个企业无形资产的开发和积累的过程。大力开展军工企业名牌产品对军工企业中无形资产的开发起到了推动性作用。
无形资产的会计处理，会计准则的规定与企业的发展存在脱节之处，在很大的程度上已经无法反应企业投入的实际情况。在资料查阅的基础上，笔者经过对比研究，本文在对无形资产的确认、计量的基本原则进行探讨的基础上，对其存在的问题进行了深入地分析，同时从确认、计量方面进行分别予以提出了具体的改进意见。在实践中具有一定的指导意义。
关键词:
无形资产;会计确认;会计计量
无形资产，其价值通常在于是一种权利或者获得超额利润的能力，如非专利技术、土地使用证、专利权等。在是否具备实物形态这一点上，通常无形资产是不具有实物形态的，但是某些无形资产的存在需要依赖于实物载体，比如计算机程序，其本身是智力成果，但是其必须要有存在的载体，这个载体就是磁盘，但这些实物形态本身并没有改变无形资产本身的特征，即其和有形资产是存在本质的不同———不具有实物形态。同时无形资产与货币资产也存在较大的差别，虽然货币也没有实物形态，比如银行存款、应收款项，但无形资产与货币不同之处则很明显，而最为清晰的一点就是:能使会计主体一个生产经营周期长期受益。无形资产如果脱离了生产经营活动，其经济价值就不复存在，会计主体持有无形资产，其目的在于服务于生产经营，获得竞争能力从而最大程度地获利。相对于不同的持有者，在会计分类上就可能得出截然不同的结论:软件公司对外销售的计算机软件，在会计处理上如果确认为无形资产，可能会让会计师感觉到好笑，但是对于购买方而言属于无形资产则确定无疑。
一、无形资产确认与计量中存在问题
1．1计量标准《会计准则第6号———无形资产》中，对投资性房产、金融工具、债务重组等经济业务的价值确认上都采取了谨慎的态度，采用以公允价值为计量基础，对此，笔者认为原有的历史成本法已经无法适应现实需求，逐步建立公允价值的计量环境，必将成为大势所趋。《会计准则第6号———无形资产》予以确认的无形资产，尽管在原有的基础上已经有了较大的突破，但是其计量标准相对于企业管理的实际仍然缺乏合理性。
1．2无形资产的初始计量新准则在其内容规定性上，较旧准则对自行开发的无形资产的计量，科学性无疑更强。但是也存在一些问题，具体体现在如下几个方面:首先，不能反映无形资产的真实价值。无形资产研究成本通常很大，尤其是不能资本化的开发成本。从谨慎的角度出发，这样对无形资产的计量方式，防止会计主体“虚报资本”。但这种会计计量方法本身并没有真正反映自创的无形资产价值。导致其账面价值远低于其实际价值，不能正确地揭示无形资产的本质。其次，在财务报告中低估资产的价值，影响投资者对会计主体未来合理的判断。按照新准则的规定只包括自创无形资产评估费用和注册费用和其他费用，结果可以使无形资产会计主体的资产负债表中的次要地位。低估了会计主体的资产价值。与此同时，由于财务报告不能反映会计主体“品牌”方面的投资，也低估了会计主体“品牌”的价值，影响投资者对会计主体的未来合理的判断。再次，抑制会计主体在研究和开发活动的热情，增加利润操纵的可能性。因为在本质上，无形资产的研究和开发是获得未来经济利益的重要手段，研究与开发费为了获得未来经济利益，研发活动成功时，可以未来的几个会计期间会计主体带来收入。并与当前利润无关。因此，研究和开发成本的处理必须谨慎的选择之间的权衡性和真实性。
1．3无形资产的后续计量从资产减值能否转回来看，我国《会计准则第6号———无形资产》中明确规定:已计提的无形资产减值准备，在现行的会计准则规定上具有不可“回转性”，在以后会计期间不得转回。这同其他资产的减值准备的处理截然不同。由此可知，二者在这一问题的处理上具有实质性的不同。
二、完善无形资产确认与计量的构想及思路
2．1对无形资产的研发费用计量方法实行多样化信息经济时代，产品的更新，技术更新的速度越来越快，研究和开发活动成为会计主体的生存和发展的生命线，会计主体为研究和开发支出占总支出的比例是越来越多。具体到会计实践，无形资产的确认，“开发成本”科目并不是无形资产的成本，而主要反映的是会计主体开发过程中的开发设计的费用。不成功的项目，如果金额较高，为一般计入“递延费用”，通过摊销处理予以平衡;而要符合“确认”条件的才能计入“无形资产”。这对会计主体的研发不具有积极作用，笔者认为应当鼓励加大研发投资，相关费用，应设置相应的二级科目，能够直接计入当期利润和损失，为了简化计算，“研究和开发费用”，根据无形资产的不同的因素来进行确认，包括:福利和发展研究、人员的工资;使用费和其他费用的发展固定资产折旧。此外，在利润表中应该是一个单独的收费项目的“开发成本”，它能够使财务报表使用者准确理解会计主体的相关信息。这样，一是自创无形资产开发成功后账面上的成本能够反映开发过程中实际发生的全部支出;二是能够解决研究费用全部费用化造成利润减少、经营者为确保利润而放弃研究开发的问题;三是会计核算能够直接反映会计主体在科技创新上投入的程度。
2．2加强和完善后续计量管理关键是加强减值准备的管理。减值准备对于无形资产而言，在会计处理上，实际上存在“不能逆转”的问题，虽然这样规定的目的在于防止进行操纵利润，但是这就导致其很多企业在核心竞争力的塑造上的投入不能持续，这种处理方式存在灵活性不够的问题，不能体现法定的原则公平性、客观性的要求。要避免这种情况的发生，首先，要进一步实现对市场信息和市场价格的完善。我们国家在信息和价格反应的市场机制的完善上和发达国家存在较大的差距，在这一方面实际上还有较长的路要走。总之，会计确认和计量的无形资产，有许多方面值得研究的，如:加工，商誉无形资产信息披露的无形资产，报废和处置等，要根据确认和进一步研究无形资产计量，研究。
参考文献:
［1］张强;无形资产会计处理与税务处理的差异［J］;财会月刊;2013年30期
［2］畅静;无形资产的确认和计量问题探讨［J］;财政监督;2014年17期
［3］张莹;知识经济条件下无形资产价值计量与摊销研究［J］;财政监督;2014年11期
