一、做好审计工作的前提，是准确把握“免疫系统”理论的内涵关联和实践要求
坚持用科学、依法、严谨的态度去把握审计的“免疫系统”作用的实质。
所谓科学，就是坚持用全面、辩证、发展的观点去认识审计发挥“免疫系统”功能作用。全面的观点就是要把审计的作用放到国家整个经济社会发展运行过程、国家这个监督体系中去审视，而不是孤立地从审计机关内部向外看，辩证的观点就是既看到审计机关监督的有利和有为方面，也要看到审计监督的不利和不足方面；发展的观点就是既要看到当前的政治、经济、社会形势，也要看到国家政治经济体制的逐步转变，民主法治的逐步推进，国家职能的逐步调整，从而全面准确理解发挥“免疫系统”功能作用。
所谓依法，审计的民主法治的产物，也是推进民主法治的重要力量，依法审计是审计工作的最高准则。审计法规定，审计机关必须依照法力规定的职责、权限和程序进行审计监督；审计监督的作用是维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。因此，理解发挥“免疫系统”功能作用，必须从法律的规定出发，在法律的框架内进行延伸拓展。
所谓严谨，就是要坚持严密谨慎。法律规定、理论研究、审计实务三者是相辅相成、互动关联的。法律规定最有效力、最统一，但规定一般不够具体；理论研究最超前、最多元，可以指导审计实务，但需要具体实践的检验丰富和发展；审计实务最复杂、最具体，既要遵守法律法规，还需要理论的指引。因此，要发挥“免疫系统”理论指导审计实务的作用，必须对“免疫系统”功能作用的内涵、外延做缜密的理解把握，从而使审计发挥“免疫系统”功能作用的过程和结构经得起法理的推敲和实践的检验。
二、审计“免疫系统”的预防、揭露、抵御三大功能作用相互联系、相互依存
审计的预防功能是“免疫系统”功能作用的关键。审计的职能特点决定审计机关能够而且有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早感受风险，提前发出警报，起到预警作用。审计的预防性作用是指审计针对经济活动整体的防备功能，而不是指具体狭隘的每一项经济活动的事前预防。发挥审计的预防功能应当把握两点：
第一，审计监督制度设计的本身就具有预防性。审计是最高层次的、综合的、专业的监督，是对经济管理活动和一般行政监督管理的再监督。审计监督制度发挥作用不是仅仅依靠查处每个具体问题发挥作用，而是通过这一监督制度的设计，让所有属于监督范围的审计对象，自觉规范经济行为和财政财务收支，从而起到预防作用。同时，通过已经实施的审计，对未来的经济活动、未被审计的对象单位具有一定的预防、震慑作用。
第二，审计监督的介入时间对于发挥预防功能有重要影响。审计是对财政财务收支的监督，是对经济行政管理的再监督，本质上是财政财务收支和经济管理活动发生后的监督，因此，审计机关接入的时间非常重要。审计监督作为国家政治制度的一部分，在正常情况下，审计监督介入的时间既不能滞后，造成监督的缺位，影响监督作用的发挥；也不宜过于超前，至少应在财政财务收支和经济管理活动发生后进行。
审计的揭露功能是“免疫系统”功能的核心。审计机关通过查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等各种行为，并依法对这些行为进行惩戒。
预防功能作用的发挥程度取决于揭露功能作用的发挥。第一，揭露功能是审计的本质。第二，揭露功能决定预防功能。只有揭露重大违法违规问题有成效，前面所讲的审计的预防性作用才能有效发挥。
审计的抵御功能是“免疫系统”功能的重点。审计不仅要揭露问题，更要对产生这些问题的原因进行深入分析、提升审计成果，促进改革体制、健全法治、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险，提高经济社会运行质量和绩效。发挥审计的抵御功能，其实质就是发挥审计的建设性作用，通过促进体制机制的建立健全和完善，增强经济社会运行的自身“免疫力”。从更高层次、更大范围上发挥审计的预防性作用。
三、发挥审计“免疫系统”功能必须抓住审计工作的四个环节
第一，及时发现问题。这是发挥审计“免疫系统”功能作用的重要前提。审计机关要按照审计法赋予的职权，紧紧围绕党和政府的中心工作，围绕经济社会和人民群众关注的热点问题，切实加强对重点部门、重点资金、重点项目的监督，及时发现经济运行中存在的最大违法违规、重大决策失误、重大损失浪费、损害群众利益、重大经济犯罪等问题，促进微观经济实体和宏观经济健康运行。
第二，依法处理问题。这是发挥审计“免疫系统”功能作用的重要手段。审计机关对审计发现的能够处理的问题，要依法作出处理，直接发挥审计揭露违法违规问题的作用，维护经济秩序，维护法律权威。在依法处理过程中要坚持实事就是的原则，从动机、后果方面找原因，做到“三看”：一看动机，对事项的决策上，其动机是好的，如果是为个人，那就有问题，就应该追究；二看程序，如果是集体讨论，程序合法，就不应该追究，反之，就应该追究责任；三看后果，如果造成了安全、稳定方面的问题或重大经济损失和浪费，就必须追究责任。
第三，利用审计成果。这是发挥审计“免疫系统”功能作用的重要途径。一是通过审计报告、决定，责令被审计单位整改审计问题，完善内部管理，提高经济效益，促进微观经济实体健康运行；二是通过审计移送，将重大违法违规问题及其有关人员，移送司法等有关部门处理，增强对违法犯罪行为的震慑作用，从而推进廉政建设，促进政权巩固和政府机关廉洁高效运行；三是通过审计信息，将涉及宏观经济管理、体制机制、政策措施等问题，及时向党委政府反映，提出审计建议，完善体制机制存在的缺陷，促进改善宏观调控，促进国民经济健康发展。
第四，依法报告工作。这是发挥审计“免疫系统”功能作用的重要方式。法律规定，审计机关每年要依法向政府报告预算执行审计结果，并代政府向人大常委会报告预算执行审计工作。通过这种较高层次的工作报告制度，将审计机关的年度工作成果进行总结、归纳、提升，服务政府推进依法行政和宏观调控，服务人大履行监督职责，健全完善体制机制，推进社会民主法治进程。
四、发挥审计“免疫系统”功能作用，必须贯彻落实科学发展观的根本要求
首先，坚持着眼根本，做到四个把握。一是把握服务方式。审计的本质是监督，监督的目的是服务，审计机关通过实施监督体现服务，只有履行好监督职责，才能真正服务大局，服务发展。二是把握服务对象。按照宪法和审计法的规定，审计机关对同级行政首长负责，对政府负责就是对人民群众负责。三是把握服务途径。通过依法实施财政审计、投资审计、企业审计和经济责任审计，揭示问题，处理问题，提出建议，实现服务科学发展。四是把握服务要求。通过履行审计监督职责，推进法制，维护民生，推动改革，促进发展。
其次，围绕总体要求，发挥四大职能。一是维护财经秩序。通过强化审计监督，保证国家财经法律法规的贯彻执行，从而维护公平竞争的经济秩序，维护公平正义的社会秩序。二是村级依法行政。通过审计，促进各单位严格执行法规制度，不断提高依法行政能力和执政水平。三是改善宏观调控。围绕政府中心工作，关注财经安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全，促进各项政策措施的贯彻落实。四是推进廉政建设。坚持把查处重大违纪违规、重大违反政策、重大损失浪费、侵犯群众利益作为重点，震慑犯罪，惩治腐败，推进廉政建设。
【摘要】以高校为代表的教育审计,在发挥“免疫系统”功能中的缺陷主要表现为审计的预警性不足、审计的层次较低、审计领域狭窄等。以“免疫系统论”为指导,推动审计实践实现跨越式发展的路径选择为:树立科学审计理念,以安全性为一级审计目标;提高内部审计地位,保障内审机构实质独立;完善审计结果公告制度,推行审计问责制;建立规范的内审工作机制,加强各部门协调;全面提高审计人员素质,形成信息化审计作业。
【关键词】免疫系统功能实现路径高校内审
审计“免疫系统论”是审计理论的最新成果,对推动审计实践实现跨越式发展具有重要意义和影响。在教育审计环境变迁的背景下,以“免疫系统论”指导教育审计工作的开展有着深刻的现实意义。
1审计“免疫系统论”的历史溯源
审计是对公共受托责任履行情况的监督、评价与鉴证。审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展[1]。迄今,公共受托责任的核心内容历经受托财务责任、受托管理责任与受托社会责任三种形态,与之相应,学界对审计本质的认识亦由“经济监督论”转为“经济控制论”直至时下的“免疫系统论”。
“经济监督论”产生于民主制度尚不发达的阶段,此时受托方承担的是受托财务责任,其职责是确保财政、财务收支及相关经济活动符合法律法规与财务制度的规定。委托方较多关注的是受托财务责任的履行状况,审计重点验证受托方在财务信息处理中,是否遵循了真实性、合法性、合规性。
20世纪70年代,新公共管理运动兴起,新运动强调结果至上,更加关注管理绩效。随之,公共受托责任由偏重受托财务责任发展到受托财务责任、受托管理责任并重,且以受托管理责任为主,委托方更多地强调对管理绩效的评价,审计也随之从以经济监督为主转向以经济控制为主,“经济控制论”由此诞生,审计目标更新为对3E的追求,即经济性、效率性、效果性。
20世纪90年代以来,由于以往单纯强调经济的发展,一些曾经被忽视的环保问题、社会问题日益严重,作为委托方的社会公众希望政府能够及时发现、解决、防范这些问题及其带来的危害,该建议的推行将公共受托责任由受托管理责任拓展至受托社会责任,在这种背景下,以3E为重点的“经济控制论”已经无法满足社会公众强化社会管理的需求,新的审计理论呼之欲出。2007年12月26日,刘家义审计长在全国审计工作会议上首次将审计定位为经济运行的“免疫系统”,运用医学领域免疫学的概念,将人体免疫系统的发现病毒、风险预警、产生抗体直至最后产生免疫功能的作用机理巧妙地引入审计工作,形象生动地阐述了现代审计应当具备预警、清除、修补功能[2],审计“免疫系统论”应运而生。
2以高校为代表的教育审计发挥“免疫系统”功能的现实背景分析
高校内部审计是我国内部审计体系的重要组成部分。传统的高校内部审计是对学校各部门各单位财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行的事后内部监督活动,审计特征显然主要符合“经济监督论”的目标约束,辅以“经济控制论”的目标约束。
近年来,随着我国教育体制改革步伐加快,高校办学自不断扩大,学生扩招、基建修缮工程量大增、学校融资投资活动日益频繁,这些都给高校带来了前所未有的经济压力和管理压力,这些压力引发的各式危机不断显现,例如因巨额贷款导致的破产风险已成诸多高校面临的共性难题,因基建寻租引起的违纪违规案件时有发生。此时若仍施行惯例的事后监督审计模式,对一些即成损失往往无计挽回。要扭转局势,高校内审就必须以主动性来扩大发现问题的视野、以预防性来提前感受风险、以整体性来看待问题对全局的影响、以宏观性来进行分析和判断、以公开性来促进整改与规范[3],这既是高校审计发挥“免疫系统”功能的基本要求,也是审计“免疫系统论”的总体思路。
3高校内审发挥“免疫系统”功能的路径选择
高校内审发挥“免疫系统”功能的缺陷主要表现为审计的预警性不足,未将学校资产资金经营等的安全性目标列为一级审计目标,安全只是隐身于各审计项目之中;审计的层次较低,长期以低标准的“摸清家底、核实盈亏”为审计目的[4],审计领域狭窄,如内控制度审计、问责制落实开展不力;审计建议仅仅针对发现的具体问题提出改进措施,鲜见对问题形成的深层次原因如体制制度、法律法规、环境建设进行剖析并从整体上促进学校管理科学化、效益化。
高校内审克服缺陷、发挥“免疫系统”功能的实现路径,主要在四个层面展开:体制层面,应当赋予内审机构相当的独立性;制度层面,要不断加强和完善审计结果公告制度;机制层面,需要建立和完善各部门的协调机制;技术层面,要逐步形成以信息化技术为主要手段的计算机审计作业方式。
3.1树立科学审计理念,以安全性为一级审计目标
提高审计层次,加强学校资产资金经营的安全意识。拓展审计领域,强化关键领域重点环节的审计,包括专项资金(重大对外投资、合作办学、教育收费、科研经费)审计、预算执行和决算审计、经济责任审计、基建修缮审计、内部控制审计等;做好审计调查,围绕学校中心任务,及时发现和反映经济活动中出现的普遍性、倾向性问题,更好地为学校宏观决策服务。
3.2提高内部审计地位,保障内审机构实质独立
据调查,2008年江苏省高校的内审独立性不太理想,总体上看,相对于教学、科研等部门而言,高校内审部门所受重视不够,高校独立设置内审机构的比例仅占28%,其余多为与纪检监察合署办公,对外保留或不保留审计牌子。内审独立性与权威性相辅相成,树立权威的前提是保障独立。增强内审独立性,赋予内审机构形式独立,特别是保障其实质独立,是未来改革的方向。
3.3完善审计结果公告制度,推行审计问责制
实施审计结果公告,目的在于扩大审计监督主体,功效在于通过审计透明化提高审计质量。当前在审计透明化进程中,众多高校采取的跟踪审计方式将审计关口前移,实现了事前、事中、事后监督的统一,有利于审计预警功能的发挥。而审计问责制的推行也是大势所趋,不仅符合相关法律法规建立责任追究制度的要求,也有利于促进所发现问题的消除和管理漏洞的修补,遏制屡查屡犯情况的发生。
3.4建立规范的内审工作机制,加强各部门协调
认真执行《高校内部审计指南》,建立规范的内审工作机制,加强组织、纪委、监察、审计部门的联动协调,促进教育审计工作法制化、规范化、科学化。
针对独立审计质量监控体系存在的政府监管功能的部分缺失、行业自律机制不完善、市场竞争机制不健全、信息使用者监控作用未充分发挥等问题，本文从政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四个维度构建了独立审计“四位一体”质量监控体系（如图1所示）因素充分发挥各自作用以实现审计质量的提高。因审计信息这一各监控主体都需要使用的对象而联系到一起，形成一个相互联系、有机结合的“四位一体”质量监控体系“网链结构”。在独立审计“四位一体”质量监控体系中：独立审计居于网链结构的中间部位，注册会计师及会计师事务所作为审计业务的执行者，其本身是审计质量监控体系中行业自律的一部分，同时也是保障审计质量的最终落脚点。政府监管方面：独立审计执行者为政府监管提供反映审计质量的相关信息，接受财政部、审计署及地方审计机构、证监会等政府相关机构的监管；同时政府通过制定及执行相关法律规定、查处审计违法违规事件、处理与协调监控中出现的问题来对审计执业质量进行监管。我国目前独立审计质量监控相关的法律规定主要包括《中国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师职业道德守则》，另有部分规定散见于《公司法》、《证券公司监督管理条例》等非审计方面的专门法规，法规不少，但在具体执行办法、执业违规认定、审计质量奖惩等方面的法律规定仍需完善。审计质量监控的一个重要缺陷在于有法不依、执法不严、违法不究。政府机构是各种规定的制定者及执行者，但长期以来上市公司虚假信息存在不少，证监会处罚的上市公司并不多。虚假信息给公司带来了丰厚的“收益”，但受到的处罚较低。在最近曝出的阳煤化工造假案中，阳煤化工通过多份虚假合同多计收入约42亿元，占阳煤化工2012年销售收入216亿元的19.66%，但四川证监局的处罚仅是责令整改、出具警示函、记入诚信档案，相关高管被出具警示函并被责令培训等，可见处罚与收益差距甚大。行业协会方面：中国注册会计师协会是中国注册会计师审计行业的自律管理组织，负责审计质量控制制度的建设及进行注册会计师职业道德培养，对注册会计师及会计师事务所执业质量进行指导、检查、监督，以此促进审计质量的提高。从会计师事务所来看：虽然目前我国会计师事务所基本上都建立了执业质量控制制度，但在制度设计及执行方面有待加强。在万福生科欺诈发行案中，中磊会计师事务所及其他相关中介机构也卷入其中。中磊会计师事务所还承接了美晨科技和恒大高新IPO审计，两家公司都在上市一年半后业绩均大幅“变脸”，美晨科技、恒大高新2012年净利润下降幅度分别达63.57%、50%。另外，在很多上市公司财务造假案例中，会计师事务所存在审核不严、未勤勉尽责甚至存在共犯同谋的现象。市场机制方面：不论是采用有限责任还是合伙制形式，会计师事务所仍然是市场经济中的一种独立主体，仍会受市场竞争机制的约束，只是其提供的服务属于鉴证业务，与一般的服务相比较为特别。会计师事务所作为市场经济的参与主体，仍受市场经济规律的约束，事务所之间的相互竞争机制便是一种监督机制，从而推动相互之间提高质量以获得更多客户。目前审计行业市场竞争机制不健全，突出表现在“跳水”收费及“注水”业绩方面，难以保证“质优者得胜”。很多企业虚假的财务信息能“逃过”审计人员的“法眼”，一方面是由于独立审计人员不够勤勉尽职、专业胜任能力有待加强，但更主要的原因是审计人员及会计师事务所面临行业竞争压力而不得不出具不实审计报告，否则有可能面临“解聘”威胁。
信息使用者方面：从广义上来说，审计信息的使用者包括企业经营管理者、政府、审计同行、投资者及社会公众等所有主体。投资者是所有信息使用者中最关心企业信息真实及审计信息的主体，也是审计信息的重要使用者，投资者通过各种途径了解所投资企业或欲投资企业的相关财务信息，从而对独立审计形成一种监督机制。除独立审计人员之外，对企业财务信息最关心却又无法直接接触和了解企业实际经营情况的则是现有和“潜在”股东。但很多股东在购买股票之前可能还比较关心企业的财务状况和经营业绩，但要查实信息是否真实需要付出很高的成本，而潜在股东往往不愿意付出这些成本。，对注册会计师及会计师事务所执业质量进行指导、检查、监督，以此促进审计质量的提高。从会计师事务所来看：虽然目前我国会计师事务所基本上都建立了执业质量控制制度，但在制度设计及执行方面有待加强。在万福生科欺诈发行案中，中磊会计师事务所及其他相关中介机构也卷入其中。中磊会计师事务所还承接了美晨科技和恒大高新IPO审计，两家公司都在上市一年半后业绩均大幅“变脸”，美晨科技、恒大高新2012年净利润下降幅度分别达63.57%、50%。另外，在很多上市公司财务造假案例中，会计师事务所存在审核不严、未勤勉尽责甚至存在共犯同谋的现象。市场机制方面：不论是采用有限责任还是合伙制形式，会计师事务所仍然是市场经济中的一种独立主体，仍会受市场竞争机制的约束，只是其提供的服务属于鉴证业务，与一般的服务相比较为特别。会计师事务所作为市场经济的参与主体，仍受市场经济规律的约束，事务所之间的相互竞争机制便是一种监督机制，从而推动相互之间提高质量以获得更多客户。目前审计行业市场竞争机制不健全，突出表现在“跳水”收费及“注水”业绩方面，难以保证“质优者得胜”。很多企业虚假的财务信息能“逃过”审计人员的“法眼”，一方面是由于独立审计人员不够勤勉尽职、专业胜任能力有待加强，但更主要的原因是审计人员及会计师事务所面临行业竞争压力而不得不出具不实审计报告，否则有可能面临“解聘”威胁。信息使用者方面：从广义上来说，审计信息的使用者包括企业经营管理者、政府、审计同行、投资者及社会公众等所有主体。投资者是所有信息使用者中最关心企业信息真实及审计信息的主体，也是审计信息的重要使用者，投资者通过各种途径了解所投资企业或欲投资企业的相关财务信息，从而对独立审计形成一种监督机制。除独立审计人员之外，对企业财务信息最关心却又无法直接接触和了解企业实际经营情况的则是现有和“潜在”股东。但很多股东在购买股票之前可能还比较关心企业的财务状况和经营业绩，但要查实信息是否真实需要付出很高的成本，而潜在股东往往不愿意付出这些成本。
二、独立审计“四位一体”质量监控指标分析体系
（一）指标分析体系理论框架在本文指标分析体系中，用Y表示独立审计“四位一体”质量监控指标体系评估总值，分别以G、S、M、U表示政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四方面的变量值。X1、X2、X3、X4为大于0的实数，表示四个变量的相应系数。以G1、G2、G3、G4、G5，S1、S2、S3、S4，M1、M2、M3，U1、U2、U3表示四个方面的具体变量（变量说明见下文），以上数值均为大于0的实数。λ1、λ2、λ3…λ15为大于0的实数，分别表示具体变量的系数。则“四位一体”质量监控指标体系理论框架如下。
（二）具体分析指标阐释制定主体（G1）：以审计行业专业人士占制定法规总人数的比例来表示，所占比例越大，数值越高。法律法规制定者需非常了解独立审计实施体系及质量监控存在的问题，因此强调制定独立审计相关的法律规定时，需有更多实践经验丰富的独立审计人员及监管经验丰富的人员参与，从而增强法规的针对性和有效性。比如，可在制定法律法规方面设立一个专门的独立审计专家组。规范客体（G2）：以法规所涵盖的审计领域范围来表示，包括不同事务所的种类及审计不同阶段的相关法规，范围越大，数值越高。强调制定针对有限责任合伙制的会计师事务所，以及注册会计师具体执业领域的法规。法规内容（G3）：以专家评估值表示，衡量法规内容的可执行度与可操作性。制定切实可行的关于会计师事务所及注册会计师民事赔偿责任方面的具体规定，如我国《证券法》只是简单写明提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，但还应加强对如何界定虚假会计信息、什么程度赔偿具体金额是多少等作具体说明；从法规上分清各机构及相关人员的监管职权关系。执行主体（G4）：以执法主体的数量比例表示。财政部、审计署、证监会、法院等相关机构要切实履行各自监管责任，并且由于独立审计所涉诉讼案件专业性强、技术程度复杂，法院或监管机构难以独立做出合理界定，可成立专门的会计师事务所及注册会计师法律责任鉴定方面的专家委员会。执行力度（G5）：从执行次数、严格程度、结果情况等方面来评估执行力度值。强调对各种违法违规比如对于执业质量检查，要做到检查有相应的具体过程记录与明确的结果，以判断其执行情况，对于执行不力之行为严惩。规范准则的制定（S1）：以规范准则所涵盖的审计领域来表示，主要包括注册会计师执业准则、职业道德规范、具体业务指南、指引、实施意见等，强调完善在关联方、集团公司、存货等易出错报的关键审计领域的具体规范。规范准则的执行（S2）：从检查次数、检查范围、检查结果等方面来评估该项数值。中注协每年会对注册会计师进行执业资格检查，以及对各地会计师事务所执业质量进行检查并出具检查报告，但需扩大检查范围、加强对存在问题的事务所及注册会计师惩戒，加强奖惩制度的执行。执业指导与监督（S3）：从培训指导次数、培训内容、检查次数、检查范围等方面来评估该项数值。中注协积极提供各种培训、指导，对审计执业情况进行检查、监督。自身质量控制（S4）：从事务所自身相关规定的完善程度、执行情况来评估该项数值。会计师事务所需完善自身质量控制制度，尤其强调执行与落实。同行监督（M1）：以相互联系与交流的同行数量、交流内容深度广度来评估该项数值。会计师事务所同行之间不仅存在合作关系，更存在着激烈的竞争关系，这使得同行之间的“关注”成为一种审计质量监督机制。中介机构监督（M2）：以媒体曝光度、中介机构研究分析的频率及内容来评估该项数值。一些投资公司、证券公司、分析机构等也会关注企业的财务信息及审计信息，从而也形成了一种审计质量监督机制。内在动力督促（M3）：以目前盈利情况及领导人类型来评估动力督促值。虽然目前存在低价竞争以赢得客户，但会计师事务所及注册会计师为了增加收入，也会努力提高审计质量，形成推动审计质量提高的一种督促机制。现有投资者的监督（U1）：通过现有投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。现有投资者在投资之后也会关注企业的财务及经营情况，因涉及切身利益他们会对这些信息的真实性更深入地考虑和分析，当发现审计存在问题时投资者可能还会提讼，这对审计质量形成一种重要的监督机制。潜在投资者的监督（U2）：通过潜在投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。潜在投资者寻找投资对象时会关注不同意向企业的财务信息，这对审计质量形成一种监督机制。社会公众的监督（U3）：从相关信息的点击率、公众对曝光信息的反应等方面，采用问卷调查形式来评估该项数值。公司的会计、审计信息毕竟是对外公布，尤其是在当前网络发达、信息传播较快较广的情况下，各种媒体、广大公众也形成了一股监督之力。
三、结论与建议
一、内部审计与公司治理的涵义
1、内部审计的涵义。审计就是以经济监督的身份产生和发展起来的,离开了监督,审计也就变异了,国家审计是这样,内部审计是这样,民间审计也是这样。评价也好,鉴证也好,它们都是为监督而工作,其本质是监督。正如内部审计师协会所定义的那样,内部审计是“一个组织内部所建立的独立的评价功能,它检查并评价组织的活动,且以之作为对组织提供的一项劳务”。
2、公司治理的涵义还没有我国自己的研究成果,许多学者将公司治理视为一个知识体系,是一个内涵广泛的概念,它包含四个方面:①公司治理的本质是一种关系合同;②公司治理的功能是配置责、权、利,特别是对剩余控制权和剩余索取权的配置;③公司治理的起因是产权分离,是一种协调投资者和经营者关系的机制;④公司治理的形式多种多样。有了完善了公司治理结构,就相当于企业有了较强的免疫系统,能为企业的健康发展提供保证。
二、内部审计与公司治理的关系
1、公司治理结构是实施内部审计的制度环境,是促使内部审计有效开展,保证内部审计功能发挥的前提和基础;公司治理结构是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的制度安排,以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡,实现企业效率和公平的合理统一。有效的公司治理能够提高公司的运作效率,从而有助于公司实现其目标,这一点与内部审计职能类似。
2、内部审计是公司治理结构趋于健全完善的保证,公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计。内部审计作为一项监督与评价机制,自然也成为公司治理结构中不可或缺的组成部分。有效的内部审计是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使其有效运行的重要手段。实践证明,在成功的公司治理过程中审计功不可没,内部审计的发展与公司治理的完善处于良好的互动循环中。
三、亟需解决的影响我国内部审计作用有效发挥的突出问题
1、内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大
目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐,仅仅对财务资料进行审核,缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力,缺乏现代经济管理知识。内审人员大多为大中专学历,本科学历较少,大多数内审人员受专业和审计经验限制,仅能从事财务收支审计,缺乏对企业经营活动全局的审计能力。
2、对内部审计的认识不足,严重造成内部审计机构地位低下和独立性差
在我国目前上市公司中,仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时,上市公司决策层对内部审计认识不足,缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足,必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障,审计机构的设置基本上平行或低于其他部门,不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督,也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。
3、内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段,无法跟上时代的需要
在全面实现内部审计职能的要求下,内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务,其作业范围也应突破财务领域的局限。我国现实情况是,大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计,无法涉及公司经济管理活动,内部审计的管理职能未得到充分的发挥;同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计,无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督。
四、加强内部审计,完善公司治理的几点建议
1、应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制,促使者的行为符合委托人的目标与利益。公司治理中的核心问题,是委托人如何激励约束人,使其努力经营以实现股东财富最大化。
2、应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制,确保信息真实完整,反馈及时顺畅,防止、发现及纠正错弊,提高经营管理效率。有效的内部审计还有利于规范企业行为,防止、及时发现并纠正错误及舞弊行为。
3、应将内部审计与财务核查结合起来,以形成完整的内部审计监督与评价机制。二者的有机结合,有助于整体建立并有效运行公司治理的监控与评价机制,完善各项监控及评价措施并实现系统的有效整合,从而在内部各种机制之间形成既相互独立又有机联系的监控与评价体系。
4、企业内部市场化是管理制度创新的产物,它围绕提高管理效益和效率,将企业行为由总体转向个体、内部交易由计划转向市场、经营管理制度由静态转向动态,适应了不断变化的客观环境需要。内部审计由原先的事后审计转向事前审计和事中审计,以维护企业和股东的合法权益,最大限度地发挥资产经营效益。关口前移,改变事后控制的被动局面。
5、提高内审人员的职业胜任力。内部审计要能在公司治理中发挥作用,具备独立性可以说仅具备了必要条件,还必须具备充分条件——职业胜任能力。我们应努力将高素质、跨专业的人才引入内部审计队伍。
参考文献:
⑴王永海,《试论公司治理结构和内部财务控制》[J],审计研究,2000年第3期
[关键词]WTO；审计市场；管理机制；中外比较；创新思路
一、WTO对我国审计市场管理机制的创新要求
按照WTO协议的框架要求，加人世贸组织后，我国将如期扩大对外开放包括会计服务市场在内的所有服务市场，未来将有越来越多的国外会计公司大举进入我国广阔市场。同时，其他国家的审计服务市场也按WTO的有关规则向我国开放，WTO框架下的审计市场是一个规范化、法制化、多元化、有序竞争的、透明的、开放式的国际化市场，它对我国审计市场管理机制提出了新的要求：
（一）WTO要求我国资本市场发育不断成熟
加入wro后，各成员国的政治、经济和文化交流日益频繁，货币交易、资金借贷和资本的国际流动必然要求以规范化和成熟的资本市场作为基础。由于资本市场是审计市场得以存在和发展的前提，审计市场是资本市场不断发展的客观要求，审计市场与资本市场密不可分。
资本市场的有效性、成熟度和规模化直接影响着社会资源的配置效率，制约着审计市场的发展空间和规模，牵制着审计市场信息的传递机制。不断成熟的资本市场对优化审计客体的产权制度与公司治理结构、防止会计信息粉饰、规范审计市场竞争秩序、提高审计市场质量具有重大意义。WTO框架下，开放的审计市场必须以有效、完善、成熟和规模化的资本市场为依托。没有成熟的资本市场，审计市场的功能作用也就难以发挥。可见，资本市场不断成熟是我国加入wT0后审计市场管理机制国际化运行的重要平台。
（二）WTO要求审计市场规范化建设具有国际趋同性
审计市场规范化要求建立健全与审计市场相关的法律法规，既包括市场准入制度、退出制度、市场监管制度，又包括审计主体执业独立性规范、质量控制规范，还包括审计收费标准规定、主体后续教育规范等等。审计规范是明确审计市场各方关系人权利、义务的依据，是约束市场主体行为的工具，是审计市场正常运行的保证，开放有序的审计市场需要健全的法律约束和对等的权责关系。
不同国家的审计规范往往体现着不同的审计目标，并与该国的政治、经济、审计文化和审计理念息息相关。加入WTO后，各缔约国的审计市场相互开放，逐渐打破国与国的界限，最终融合成一个统一的国际性审计大市场。为了维护和促进成员国间这一审计大市场的健康发展，各成员国应该自觉地借鉴国际通行的审计规范，修改或废除与WTO规则不一致或内容相抵触的有关审计法律法规，使本国审计市场相关法律的立法取向顺应国际审计市场法律制度的发展趋势，提高审计规范在国际间的趋同性，特别是审计市场职业标准的国际通用性，保证国内有关法律法规及政策措施符合WTO游戏规则和本国的对外开放市场承诺，满足审计市场充分发育和步入国际化的需求，这是审计市场管理机制国际化运行的重要内容。
（三）WTO要求审计主体具有更高的独立性
加入WIO后，审计市场国际化使业务竞争、人才竞争、技术竞争由国内向国际延伸，竞争层次和竞争水平高于保护状态下的国内市场。开放后的审计市场与未开放的审计市场相比，市场相关的法律规范更加有效，信息披露更加充分，审计市场竞争更加有序。随着审计市场效率的提升，审计市场管理机制将发挥着越来越重要的作用，并逐步取代政府对审计市场的不当干预。在这样一个规范、有序的审计市场公平竞争状态下，独立性是左右审计市场透明度的灵魂，审计质量是市场竞争成败的关键，声誉发挥着极大的作用。审计主体只有诚实守信、秉公守法，高度地保持实质上和形式上的独立性，按照市场运行机制公平竞争，以质量取胜，才能在讲求公信力的审计市场上赢得一席之地。相反，若缺失独立性，可能会带来短期高额收益，但需要承受的风险更为巨大，欺诈一旦被识破就不得不付出高昂的成本代价，承担审计法律责任，甚至倾家荡产而被逐出市场。可见，诚实守信才有市场，开放的审计市场要求审计主体具有更高的独立性，这是审计市场管理机制国际化运行的重要保证。
（四）WTO要求确立和运行公平竞争的审计市场机制
WTO加快了全球经济一体化的进程，也加速了国际化审计市场的形成。WTO成员国的审计市场是WTO规则下统一大市场的一部分，审计市场机制在考虑本国特色的同时需要按照WTO规则进行运作。WTO框架下开放的审计市场强调市场机制配置社会资源的作用，强调公平竞争、信息透明的市场运行机制。显然，审计市场运作中市场这只看不见的手发挥着相当重要的作用。各国政府对审计市场机制的行政干预逐渐弱化，行业协会的监管也将与WTO规则逐步一致。不论是实行政府监管模式的审计市场、还是实行独立监管模式或市场监管模式的审计市场，遵循市场经济规律，确立公平竞争、信息透明的审计市场机制，已成为wr0框架下审计市场机制国际化运行的必然要求。
（五）WTO要求我国审计市场业态趋向国际主流
加入WT0意味着市场的开放，更意味着竞争的加剧。随着审计市场国际竞争的开始，国内市场的竞争也随之加剧。审计市场的国际竞争，使不同国家的审计市场趋于同质化、一体化，也使不同审计主体在国内审计市场上的业务界限渐渐模糊。从国际审计市场的业务发展看，以民间审计为核心，以政府审计和内部审计为基础的多元化审计市场经营格局已经形成，并且这三个审计主体之间的服务对象、业务范围及职权的划分界限日趋模糊，它们在审计市场体系中公平竞争、关联互动、优势互补和共谋双赢已成为国际审计市场业务经营的趋势。从国际审计市场监管方式看，采取行业自律的方式、完全的市场调节方式或组建专门机构进行监管的方式已成为目前通行的做法。可见，政府监管仅仅是辅助手段，是为了解决市场失灵，而不是取代市场的监管，我国审计市场应该顺应国际审计市场的发展态势经营和管理审计业务，这是审计市场管理机制国际化运行的必然趋势。
（六）WTO要求我国审计市场监管国际协调化
作为WTO成员国的审计市场，是统一国际大市场不可分割的一部分，彼此间必然存在一种市场传递机制，使各国的审计业务、市场状况、审计规范、竞争态势相互联动、相互影响，最终融为一体。对审计市场监管时，我国不能只顾自己的眼前利益，只考虑本国的具体国情，应该以统一大市场为出发点，全面分析审计大市场的总体发展状况及趋势，制定具有前瞻性的审计市场监管策略，并注意与其他成员国沟通和协调，否则审计市场监管效果将会事与愿违。假如一国审计市场监管比其他成员国过于苛刻，则不利于本国审计主体和客体的健康成长，造成审计主体和客体为逃避监管将审计的需求与供给过多地向国外市场转移，导致本国审计市场的萧条。相反，一国审计市场的监管过于放松和弱化，则导致该国审计市场秩序混乱。在恶性竞争的压力下，审计主体作为“有限理性”的经济人，在利益驱动下可能提供虚假的信息，参与上市公司的造假。而审计客体在监管不力的环境中也往往丧失诚信，猖狂造假，从而严重影响审计行业的公信力，影响资本市场的发展。可见，各国审计市场监管的国际协同是WTO下审计市场管理机制国际化运行的必然结果。
二、我国审计市场管理机制的现状分析
作为WTO成员国的中国审计市场，已经被推入审计全球化浪潮中，但目前的审计市场管理机制与WTO的新要求相距甚远已成为不争的事实。
（一）袖珍型资本市场抑制了我国审计市场的发展
随着改革开放的不断深入，我国实行了有管理的浮动汇率制，实现了贸易项目下人民币的自由兑换，但资本项目却还处在严格的监管范围内，尚未全面对外开放，这对防范金融风险，维护国家安全发挥了巨大作用。但同时也在一定程度上阻碍了我国资本市场的发展壮大。目前我国资本市场的上市公司数量不多，交易种类偏少，法律建设滞后，信息不对称，公司治理结构不完善，政府在市场监管上常常越位或缺位，公平、公正、公开透明的市场竞争机制尚未建立。市场在社会资源优化配置方面所起的作用还十分有限，投机色彩浓厚，还处在一个弱型有效的市场阶段，存在较大的系统性风险，甚至被喻为“”，与类似西方成熟的规模资本市场相比，仍只能称为袖珍型资本市场。在尚不成熟的资本市场上，股票市场常常低迷，审计市场规模受到极大限制，缺少良好的运行环境，审计主体难以真正按照市场规则公平竞争，市场监管必然只能以政府强制性监管为主。在目前，我国审计市场难以参照国际审计主流的监管模式进行管理。
（二）政府不当的干预阻碍了我国审计市场管理机制的效用
市场调节功能决定着市场的发达程度，审计市场运行自然离不开市场这只无形的手。一国政府干预市场的程度会严重影响该国审计市场的发展状况。长期以来，由于我国经济落后于发达国家，市场经济还欠成熟，政府在引导与扶持经济发展中的力量和作用很大，在审计市场中担当着主要角色。资本市场基本上不存在市场对会计服务的内在需求，注册会计师的行为主要是行政管理的过程，而非市场自然选择的结果。20多年来，我国的独立审计不过是政府管制机构模仿国际惯例的一个附属物，审计市场的发展在很多方面依赖政府行政力量的推进。当然政府对审计市场的干预是必要的，在目前也是有效率的，但由于没有建立适当的对权力的制约，导致行政权力对独立审计市场人为行政细分。政府在审计市场管理中常常越位、移位和缺位，造成许多不当的干预，市场机制难以充分发挥固有的调节作用。随着政府职能的转变，政府对审计市场的干预逐渐减少，但政府干预的惯性仍然存在，使审计市场运行机制步履艰难。政府对审计市场过多的不当干预，不利于发挥市场固有的调节功能，阻碍了我国审计市场管理机制的作用功效。
（三）法律制度不健全导致我国审计市场质量监管机制效率低下
审计质量是决定审计市场生命力的关键，开放有序的市场需要高度透明的会计信息。在独立审计活动中，各审计关系人之间的信息不对称现象很难完全消除，依据信息不对称的基本原理，各审计关系人之间始终存在着隐藏的道德风险和逆向选择机会，强化审计市场质量控制机制是审计市场永恒的主题。在法律制度不健全的审计市场上，无序竞争常常使信息优势方在利益驱动下，利用自己占有信息的优势，提供虚假的信息，而毫不犹豫地将诸如职业道德、执业准则、质量控制准则等规范和要求抛到一边，为了追逐利益最大化铤而走险、豪赌一番，自觉或不自觉地参与上市公司的造假。而“一股独大”的国有企业作为审计的主要对象，内部人控制现象十分严重，会计造假十分猖狂，审计市场的质量监管机制显得苍白无力，执业质量不尽如人意。可见完善的市场秩序和较高的审计质量离不开健全、有力的法律监控体系和对等的权责关系。我国政府和相关部门虽然颁布实施了一系列规范审计市场活动的法律法规，但许多审计领域的法律到目前仍为空白，并且现行审计法律规范的系统性和协调性不强，有些甚至相互矛盾。此外我国现有的审计法律责任也规定过轻，特别是民事赔偿责任规定较低，并且执法不严，严重削弱了我国审计市场质量管理机制的作用。
（四）有效需求不足的市场状况影响了我国审计市场独立性监管机制
价格机制是市场中协调供需矛盾的平衡机制，然而我国价格机制的调节对审计市场失去了效用，政府干预下缺乏供求弹性的市场使恶性竞争、低价揽客现象十分严重。由于我国公司法人治理结构不合理，审计服务还没有成为企业的内在需求，再加上审计的客户标准在我国的法律中无具体规定，审计客户资源十分有限。截至2002年底，我国4403家会计师事务所中，71家具有证券、期货审计资格的会计师事务所仅为1300多家上市公司承办了审计业务，每家事务所的客户数平均不到2家。审计市场有效需求严重不足，存在着供大于求的现象，属于典型的买方市场。而美国的相关法律规定：凡是资产在500万美元，股东有500人以上的公司均需要接受审计。法国也规定：所有的股份公司、合资合营公司和发行债券的企业，其职工超过1000人的都需要接受审计，其他企业只要符合以下三条标准中的两条也需接受审计：其一是资产超过。1000万法郎；其二是其营业额2000万法郎；其三是职工总数在200人以上。此外，还有大量的合作性或协作性的经济事业单位需要接受审计，这为法国数量众多的小型会计审计事务所创造了生存的空间。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着支付审计费用的主动权，造成市场上对高质量独立审计服务的淡漠。由于我国审计市场供大于求，审计人员为了取悦于客户，在执行审计业务的过程中丧失独立性，出现恶性竞争或欺诈，成为审计违规的市场供给者，审计市场成为一个劣质品市场，即经济学家所称的“柠檬市场”，造成“劣币驱逐良币”的现象。
供大于求的市场现象，使我国审计市场独立性监管机制未能起应有的作用。为了遏制恶性竞争，我国应制定法定审计的最低收费制。
（五）制度缺损削弱了我国审计市场风险管理机制的发挥
从审计实践看，审计风险主要来源于两个方面：一是审计人员的执业水平，二是审计人员的独立性。制定严格的市场准入和退出制度，是有效发挥审计市场风险管理机制的前提。首先从审计人员看：注册会计师资格的取得，在国外必须是大学本科或硕士学历，而我国只需专科，在资格考试中不论是否为会计专业，仅要求五门科目合格。即使取得注册会计师资格证，也因我国没有个人信用档案制度而无法了解影响审计人员独立性的道德水期，审计市场处在弱型有效的市场阶段，尚不具备这两种模式实施的条件，很多方面只有通过政府这只“有形的手”的适当干预，才能尽快达到成熟和规范。但为了尽快与国际接轨，审计市场除了政府部门和行业协会的监管外应逐步发挥市场自发调节机制的作用，培育公平竞争的市场机制。超级秘书网
（六）创新审计市场有效监管机制
有效监管不仅是审计市场可持续发展的根本保证，也是调控审计市场导向的重要手段。从美国“四大”国际会计公司到欧洲的独立审计，其成功经验表明：事务所只有通过国内联合、规模发展、业务多元、风险经营、强化职业培训、严格行业监督才能打造出国际名牌。为了规范市场竞争行为，重树审计市场形象，我国审计市场监管部门应当借鉴国际先进经验，创新当前落后的审计市场监管理念，逐步出台有利于我国事务所联合、兼并的新政策，鼓励事务所走规模化发展之路，以适应WTO下审计国际化竞争和发展的需要。通过市场监管，督促事务所引入风险管理机制，倡导品牌经营意识。审计市场监管部门可以组织公认的专家制订科学、合理的综合评价指标体系，成立权威专家评审委员会，定期对各审计主体进行评价，核定市场经营等级，评选审计市场明星并推行审计主体星级管理制度，建立健全系统化的考试、培训和人才标准体系，强化行业自律和行业监管力度，促进审计主体诚实守信，公平竞争，实现我国审计市场有效监管目的。
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一审计行为规范的回顾
(一)审计行为规范产生的根源。民间审计的产生是以两权分离为前提的，两权分离使企业的产权关系发生变化，其结果是所有者与管理者相分离，导致对管理者监督的必然性，这样就产生了外部审计的需要。随着民间审计的产生，另一问题也随之而来，即审计人员必须是独立、客观和公正的，而且其能力也必须是不容置疑的。
为了使审计人员达到上述要求，对审计人员的行为进行规范就成为必要了。"审计行为是人的行为的一种，对其进行规范必然要建立一套行为规范准则以衡量其正误并对其进行制约。从行为规范准则来看，法律是十分有效的一种。从英国1753年南海公司事件以来，民间审计走过的路才两百多年。在民间审计产生之初，欧洲各国(特别是英国)的法律已相当成熟。因此借鉴其他职业的经验，采用法律对审计行为规范是一种必然的选择。而且，从法律的本质上看，其产生的目的就是为了对人的行为进行规范。因此可以说法律在民间审计产生之初就承担着对审计行为规范的重任。但不难发现，法律不是万能的，特别是在技术性问题上法律可以说是非议颇多，这样，大众和政策必然要求在技术上对法律进行弥补。因此面对法律的不足和大众的要求，审计界必须对自身不断地进行反省。为此，为整个眠业着想，成立一个行业组织并制定一套职业规范也就有必要，而且因为行业的特殊性，也只有审计职业界才有能力对其技术问题进行规范。因而审计标准等审计职业规范产生是对法律规范不足的一种弥补。
行为规范从本质上看，就是建立一套行为准则对行为主体的行为进行指导、约束，以使其行为达到预定的效果。对审计行为而言，审计行为规范就是为了提高审计质量以最大限度地保护审计报告使用者的利益而对审计主体(包括审计人员和会计公司)的行为进行约束和指导。从目前审计行为规范发展现状来看，其形式已呈多样化。但从总体上看，它们可以归为法律规范和审计职业规范两种。两种审计行为规范的特点:其一，法律规范是立法机构或其授权主体制定的对审计行为进行强制性约束的行为准则。其强制性和原则性是它的明显特征，这样有利于加强审计行为规范的力度，做到令行禁止。尽管如此，法律规范的弹性不大，也使得法律规范的作用受到限制。这也是审计职业规范得以产生的动因之一。其二，审计职业规范由审计职业组织制定，它强调的是会员自觉遵守，它的技术性和具体性是其明显特征。它有利于对审计行为进行全面的规范。
(二)对审计行为规范的回顾。从民间审计产生以来，对审计行为的规范日益完善。体现在，一方面，审计行为规范的形式不断多样化，其内容不断丰富。到目前为此，有法律、审计标准、审计质量控制标准、审计职业道德准则、后续教育准则和同业复核等。从18世纪英国首先采取法律对审计行为规范以来，法律一直占据审计行为规范体系的重要位置。特别是在界定审计人员的法律责任申起着不可替代的作用。可以说目前几乎所有的国家都在采用法律对审计行为进行规范。如美国《证券法洲证券交易法洲反国外贿赂法》，日本的商法和《公认会计士法》以及德国的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能独自发挥对审计行为的规范作用。而审计职业规范的诞生正好弥补了这一缺陷。从1947年美国AICPA公认审计标准(GAAS)以来，大多数国家都己审计标准。另一方面，各种审计行为规范手段日益协调，不断融为一个整体，审计行为规范不断体系化。以美国为例，美国经过20世纪60、70年代的发展，不断审计标准解释并先后审计质量控制标准和通过同业复核制度，便审计职业规范已日益完善，加上法律判例不断进行完善，已有充分的理由相信自己的审计行为规范体系已达到相当程度的完善。
二我国审计行为规范的现状
我国从1980年恢复注册会计师制度以来，不断地总结经验和借鉴民间审计的经验，先后通过立法(如《注册会计师法》)和制定审计职业规范(独立审计准则等)，从总体上基本建立了一个审计行为规范体系。但我国审计行为规范的不成熟之处仍很多，以下将对其进行阐述。
1．我国审计行为法律规范与审计职业规范的不兼容性问题。我国现行对审计规范的法律有《注册会计师法》和相关法律条文规定。后者如《公司法》第219条《刑法》、第158条，《股票交易发行与交易管理暂行条例》第72、73条风全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的规定》第6、13条等。这些法律除了《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》外几乎都末考虑审计职业规范的规定，但《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》也没有对其他法律对审计职业规范的引用作出规定。而且在《违反注册会计师法处罚暂行办法》中仅仅规定了行政处罚，而根据前文分析，两者的互补性不可抹杀。法律规范是一种原则上的规范，更强调的是法理规定，而对技术性规定的较少。而相反审计职业规范在技术上有不可替代的优势。因此两者必须相互协调，法律应在规定别是在涉及审计技术性问题时应解决对审计职业规范的引用问题，例如美国在审计案例中多根据审计职业规范进行判断。我国在两者上的脱节必然导致在法律责任界定上的困难，这在现行涉及审计法律责任的案例中也表明了这一点。这样极不利于审计职业的发展，因为，法律在考虑审计行业技术问题的情况下作出判断可能不利于保护审计主体的正当权益；从另一个角度看，也使审计主体的风险加大而加大审计成本，这一点已得到实证上的支持。
2．我国审计质量行为控制的缺陷。我国在1997年开始实行《中国注册会计师质量控制基本准则》，其中规定了审计主体应在执业过程中严格执行独立审计准则的程序。可以说这在一定程度上提高了审计质量。但是，且不论其完善与否，该准则执行的效果却不得而知，因为在审计质量控制准则执行监督上没有任何规定。而美国从1971年开始实行同业复核制度，对会计公司的审计质量进行检查，它鼓励所有会计公司加入注册会计师协会(AICPA)设立的两个部门，并由会计公司对其他的会计公司每三年进行一次审计质量检查。在检查结束后必须向上述两个部门提出复核报告和向被检查会计公司提出评价和审计质量控制改进建议。而AICPA根据检查报告有针对地对被检查会计公司进行审计质量监控或作出处罚。而我国仅仅在每年年末由中注协对会计师事务所进行少量的抽查。这种制度的缺点是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成监督效果。
3．我国审计准则制定中的缺失。审计准则的好坏在一定程度上受制定过程的制约，而审计准则对审计行为规范的健全性影响极大。我国在审计准则制定中的程序问题较少，但在制定主体上的缺陷太大。从我国各届审计准则制定小组构成来看，主要来自会计师事务所、中注协和大专院校。明显的不足之处在于企业界没有代表。而根据博葬论，不同的利益方有不同的利益，而只有让他们在相互的对策活动中展开竞争才能达到利益分配平衡。审计准则制定机构就是这样的协调组织，而我国在审计准则制定机构中没有企业代表，将导致企业利益得不到认同。从这方面看，我国审计准则的制定是不完善的。另一方面，我国具体审计准则内容的构成不完善，还缺乏管理咨询、税务和编表等具体准则。虽然我国现在管理咨询业等非审计业务还不发达，但这一现状必将随着我国加入WTO而在近期内得到改变。因此对上述具体准则的需求将是必然。
三对我国审计行为规范的完善
1．通过法律界和会计职业界的共同努力，以图缩小法律规范和审计职业规范的不兼容性。在这一问题上，可以根据实际情况通过以下途径得到解决：①在法律条文中规定对审计职业规范(如审计准则)的引用。如美国就是在《证券砖》对审计责任问题上直接规定审计人员有举证责任，这样洗间接地造成对审计标准的引用。但这一办法只能在相关法律制定或修改时才能被采用。②由最高人民法院颁布规定在实施法律时引用审计职业规范(审计准则等)。我国验资业务规范中已使用了该办法，应该比较容易实现，可以进一步拓展。③在审计诉讼案的审判组中吸收审计职业界人员，这一办法也可以通过对审判人员进行审计知识教育得以实现。
【关键词】 生态文明审计； 科学审计； 审计拓展
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0098-02生态环境形势日益严峻，生态文明建设面临重大挑战，已成为严重制约中国社会安全、生活安全与经济安全的瓶颈。生态文明建设是一项系统工程，审计监督在其间的作用不可或缺。审计机关应当全面总结多年来资源环境审计工作的经验，以国土空间开发、节能资源利用、环境保护和生态文明制度建设为依托，厘清生态文明建设的审计思路，拓展生态文明建设审计的领域。
一、国土资源开发与生态文明审计
国土资源是一个国家及其居民赖以生存的物质基础，具有战略性地位。我国国土资源总量多，人均占有量少，尤其是耕地少，耕地后备资源少，但同时还存在用地粗放浪费等突出问题。比如，2005年四城市高教园区开发建设情况审计调查结果显示，有的地方政府通过调整土地，利用总体规划和拆分审批的办法规避法定审批权限；有的开发建设单位在未办理征地审批手续的情况下采取租用等办法违规圈占农民集体土地，租用土地的一部分又被用于违规建设高尔夫球场等。
审计过程中，应当摸清土地使用权登记和土地征收、利用情况，检查近年来在土地综合治理、开展高标准基本农田改造、耕地表土层剥离、土地开发整理等提高土地质量和等级方面采取了哪些具体措施；是否严格依照土地利用总体规划、年度计划和有关审批制度审批征地和农用地转用，是否严格落实耕地占补平衡、基本农田保护等耕地保护制度；分析用地单位是否按用地合同规定合法使用土地，重点关注闲置土地，擅自改变土地用途、容积率，非法转让土地，未批先用，少批多用等问题；审查土地出让支出情况，主要检查是否按照土地出让支出预算安排支出，支出是否真实、合规等。
总之，审计机关应当以国土资源开发专项审计调查为基础，边实践、边摸索、边总结，明确工作思路，把绩效审计作为审计主线贯穿到审计工作全过程，努力提升国土资源开发的效率性、效果性和效益性。通过检查国土资源开发相关法规的贯彻执行和战略规划实施，相关资金的征收、分配、使用和管理，相关项目的建设和运营效果等情况，分析和评价政府、部门和单位履行有关国土资源开发工作职责的绩效，注重从机制、制度和管理层面上分析、查找问题原因，以服务生态文明建设为目标，提出前瞻性、建设性审计意见和建议。
二、资源节约与生态文明审计
节约资源是资源节约型、环境友好型社会建设议题中应有之意，是全面推进生态文明建设的必然选择。审计机关要全面落实节约优先战略，推动、探索编制自然资源资产负债表，突出对领导干部实行自然资源资产离任审计的紧迫性和重要意义。
审计过程中，应当摸清特定区域资源的数量、质量、价值等基本情况，为探索自然资源资产负债表的编制提供基础，并通过自然资源资产数量、质量、价值的变化评价相关责任的履行情况；应当检查自然资源保护与利用是否合法合规，是否按照相关规定对自然资源予以有效保护，是否存在非法利用、处置和出让转让自然资源资产等问题；应当检查自然资源管理制度是否建立健全，制度的执行是否有效。
在以上工作基础上，应当突出如下重点领域：节约环保与调整产业结构、污染防治与企业节约增效、发展节能环保产业与扩大内需、生态保护与优化生产力空间布局的结合情况；资源的综合利用情况；清洁生产的推行情况；传统产业的生态化改造情况；“两高一资”（高能耗、高污染和资源性）、低水平重复建设和产能过剩项目制止情况等。由于上述领域的审计对象、内容、范围跨行业、跨地区、跨区域，由单一的审计机关或部门负责实施难以奏效，甚至无法完成。因此，应当打破由单独一级审计机关组织实施审计项目的惯例，探索采用上级与下级审计机关、跨部门、跨区域联合开展审计的模式。
三、生态环境保护与生态文明审计
从审计视角看，生态环境保护的形势不容乐观。“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果发现：2007年7月1日至2008年6月30日，淮河、辽河为中度污染；海河49.2％的断面水质为劣V类；巢湖平均水质为V类；太湖平均水质为劣V类；滇池平均水质为劣V类。对甘肃等7省区以及水利部黄河水利委员会2008年至2010年黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金及相关工作情况进行审计调查时发现，部分地方及有关部门和企业在资金征收管理使用、水污染防治、水资源保护管理和部分堤防工程建设管理中还存在一些问题。 9个省市2010年度城镇污水垃圾处理专项资金审计结果表明，部分地区和单位在污水垃圾处理资金的征收、管理、使用及项目建设运营等方面存在一些问题，影响到污水垃圾处理项目的建设和运营效果。因此，审计机关应当充分吸纳中华传统文化智慧，从生态文明建设的新高度，推动解决生态环境问题。
生态环境保护是一个涉及多专业、多学科的范畴，具有稀缺性、动态性、系统性、多样性和广泛性等特性。在审查自然生态系统和环境保护力度、重大生态修复工程实施、重大环境问题的过程中，应当借助外部专家的力量，从环保部门、水利部门、被抽查的污染排放企业等单位和部门取得生态环境的相关统计数据，再通过对被审计对象进行审计采样、抽检、送检、对比、分析等方法，获取真实的数据情况，发现一些用传统常规的审计手段无法发现的问题。在此基础上，应当研究各领域与审计发现问题相关联的各种数据、资料和背景，分析审计事项和审计发现问题的规律性、倾向性和趋势性，提高审计建议的建设性和可操作性。
具体来说，应当借鉴环保部门的生态环境质量指数评价考核特定区域的环境质量，并开展生态环境治理和维护专项资金的审计和审计调查。重点关注空气质量PM值的变化，掌握PM10和PM2.5两大指标的实时变化，评价监测结果；审查国家节能减排政策贯彻落实和节能减排指标完成情况；审查节能减排资金投入与支出情况，重点审查中央和地方政府近三年财政预算安排的节能减排专项资金的总量、结构、用途、支出去向及成效。
四、生态文明制度建设与生态文明审计
在审计工作中，应当高度关注生态文明建设制度是否落实到位，并切实体现到审计工作发展规划、审计项目计划和审计工作方案中。在各专业审计领域，在审计立项、审计准备、审计实施和审计终结各阶段，都应当把落实十关于生态文明建设的决策部署作为工作重点。通过实施审计项目，及时揭露和查处违背生态文明建设重大政策措施要求的行为，及时揭示和反映生态文明建设政策措施不完善、生态文明建设政策目标未实现等问题，推动生态文明建设制度更加科学、合理和有效。
审计过程中，应当关注资源有偿使用和生态补偿制度的建立健全情况及是否贯彻执行了国家生态文明建设相关法律、法规和经济政策；关注重大生态文明建设决策是否进行了集体研究，重点关注是否有科学的决策程序，有无由于决策失误和管理不善造成重大损失浪费、严重负债以及有无管理上的重大漏洞，是否给生态环境造成污染危害等问题；关注涉及生态文明建设各部门及单位在各自履行相应的监督和管理职责时服务、监督责任的履行情况，评价实施各项管理措施的情况及其成效。此外，还应当到环保部、水利部、国土资源部、林业局、海洋局等部门和单位，对生态文明建设制度的完善与落实进行专题调研。围绕破解生态文明建设中的重大问题、普遍问题，深入进行前瞻性思考，认真研究关于生态文明制度建设中审计发挥作用的机理和路径等。
五、结语
十八届三中全会以来，我国的生态文明建设步入一个新的发展阶段。国家审计推动完善国家治理过程中，应该更加重视和加强生态文明建设中审计作用的发挥。为了进一步推动加强生态文明建设，审计机关应当完善国家审计发挥作用的法律依据，构建科学有效的生态文明建设审计评价指标体系，进一步提高环境审计的理念、质量和水平，在经济责任审计中更加强调领导干部的生态文明建设责任。
【主要参考文献】
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