摘要：目标企业的选择是企业并购的起点，在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。
关键词：企业并购；所得税；纳税筹划；目标企业
0引言
2008年世界金融危机引起了新一轮企业并购的热潮，2008年至今，国内并购重组迭起，不少企业选择收购海外品牌。2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》的正式实施，以及2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》都对企业并购中纳税筹划的格局有深远的影响。因此，在新形势下研究如何做好企业并购中纳税筹划有重要的理论和现实价值。目标企业的选择是企业并购的起点，因此企业如何选择目标企业作为并购对象，是企业并购要解决的首要问题。在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文结合现行税收政策，从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。
1企业并购与纳税筹划相关理论
企业并购（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)与收购(Acquisitions)的合称，在西方，两者惯于联用为一个专业术语—MergerandAcquisition，可缩写为“M&A”在我国称为并购。企业并购通常指一家企业以现金、债券、股票或其他有价证券等通过各种手段来取得对另一家或几家独立企业的经营控制权和全部或部分资产所有权的产权交易行为。
纳税筹划，即纳税人在既定的税法和税制框架内，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前预测和规划，使企业税负减轻的一种财务管理活动。随着我国经济的发展，各项税收法规逐步趋于完善。纳税人往往面临纳税方案的选择，不同的方案税负轻重程度不同，而税收负担的轻重往往关系到纳税人实得利益的多寡。节税是激发并购产生的一个重要动因，而税收筹划又是企业并购方案中不可缺少的组成部分，对于在并购决策中达到预期目标起着重要作用，从这个意义上说，并购中的税收筹划既有可行性又有必要性。
2企业并购中对目标企业选择的纳税筹划研究
2.1目标企业所在行业选择的纳税筹划根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标，但从税收角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
新企业所得税法的重大变化之一就是重视行业优惠，实施条例对行业优惠的范围等做了进一步明确：①明确了对从事农、林、牧、渔业项目的所得免征和减半征收的具体范围。②明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得给予三免三减半的优惠。③明确了企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得给予三免三减半的优惠。④明确了鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策以及鼓励证券投资基金发展的优惠政策等[1]。所以，企业在选择并购的目标企业，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。
例1：A公司的核心产品为某品牌中药洗发水，现有机会合并从事中药种植的B企业或从事香料作物种植的C企业，假设两家企业资产、负债情况相当，平均每年所得税应纳税所得额均为600万元，A企业现有财力只能合并其中的一家，请问合并哪家更为合适？
分析：由题意，B、C两家企业的合并成本相当。且B、C两家企业均为A企业的上游企业，合并行为均属于纵向并购，可达到减少增值税纳税环节的目的。另外根据我国现行企业所得税法规定：“企业从事中药材种植免征企业所得税；企业从事花卉、茶及其它饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。”所以，若兼并B企业每年享受所得税优惠为：600×25%=150万元，若兼并C企业每年享受所得税优惠为：600×25%×50%=75万元。显然合并B企业更有利。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2002]208号）以及《国务院关于进一步加强就业再就业工作的通知》（中发[2005]36号）的规定，对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流兴办的经济实体（以下除外：金融保险业、邮电通讯业、建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权，服务型企业中的广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧，商贸企业中从事批发、批零兼营以及其他非零售业务的企业)，凡符合以下条件的，可以免征3年企业所得税：①安置原企业富余人员30%以上的；②利用原企业的非主业资产、闲置资产或关闭破产企业的有效资产；③独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化。所以，根据以上法规规定，企业可以选择并购国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流出的企业，安置该企业的富余人员和接受资产，就可以享受到免除3年所得税的优惠政策。
2.2目标企业所在地区选择的纳税筹划税收优惠政策在地区之间的差异，决定了在并购不同地区相同性质和经营状况的目标企业时，可获得不同的收益。新企业所得税法虽然相对淡化了地区性优惠，但突出了对西部大开发和民族自治地区的税收优惠。国家对西部地区和民族自治地区的优惠政策有：对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税；对在西部地区新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目收人占企业总收人70％以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第二年至第五年减半征收企业所得税；经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税等[2]。由于存在地区之间的差异，并购企业可选择在这些特殊地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体税收负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。
2.3目标企业经营状况选择的纳税筹划企业并购时如果在符合一定条件的情况下能承继目标企业经营的亏损，将目标企业经营中符合弥补年限的亏损合并到并购后的企业，通过盈利与亏损的相互抵消，可以达到节约所得税的目的。财政部、国家税务总局2009年5月8日新的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）中重新规定了新时期对于企业并购中相关亏损企业所得税事项的处理。根据规定企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，特殊性税务处理在一定程度上就是免税政策。若企业合并符合特殊性税务处理的规定，并且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。[3]
例2：长江（集团）股份公司自2000年成立以来持续盈利，股价稳中有升，预计未来两年内盈利率将持续增加。2009年6月为了扩大经营，长江公司决定合并同行业的向东公司，合并后不改变向东公司原来的实质性经营活动。假设向东公司净资产的公允价值与账面价值相同均为1000万元（其中实收资本300万元、资本公积200万元、盈余公积500万元）。向东公司有500万的亏损尚未弥补，其税前弥补期限为四年。长江公司管理层通过分析，决定全部用股权支付合并款项，并同时向向东公司股东约定合并后的12个月内不转让所取得的股权。（假设截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4%）
分析：长江公司的合并符合企业重组特殊性税务处理的规定，根据《通知》规定，可由长江公司弥补的亏损限额为1000×4%=400万元，由此长江公司可节省所得税400×25%=100万元。对于向东公司的股东来说，由于长江公司发展势头良好，预计在12个月后出售股权不会造成损失，而且可以延缓纳税。
由以上分析可得：①企业并购中在符合企业长远发展战略的前提下选择有经营亏损的企业作为并购对象可能对企业较有利。②并购时应尽量符合特殊性并购的条件，因为特殊性并购在一定条件下意味着节税。③被并购企业净资产的公允价值高低直接关系到可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
总之，企业并购中目标企业选择的纳税筹划是企业并购纳税筹划的重要方面。在并购中，企业应结合具体情况，对目标企业所在行业、所处地区以及经营状况进行具体分析，做出合理有效的纳税筹划，以服务于并购中实现企业价值最大化的目标。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2009:331-340.
一、财务管理的概念和内容
财务管理是组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作。其中企业财务活动是对以现金收支为主的企业资金收支活动的总称。企业生产经营过程，一方面表现为物资的不断购进和售出，另一方面则表现为资金的支出和收回，企业的经营活动不断进行，也就会不断产生资金的收支。企业资金的收支，构成了企业经济活动的一个独立方面，这便是企业的财务活动，企业财务活动可分为以下四个方面。
(一)企业筹贷引起的财务活动。
(二)企业投资引起的财务活动。
(三)企业经营引起的财务活动。
(四)企业分配而引起的财务活动。
企业财务关系是指企业在组织财务活动过程中与各有关方面发生的经济关系，企业的筹资活动、投资活动、经营活动、利润及其分配活动与企业上下左右各方面有着广泛的联系。企业的财务关系可概括为以下几个方面。
(一)企业同其所有者之间的财务关系。
(二)企业同其债权人之间的财务关系。
(三)企业同其被投资单位的财务关系。
(四)企业同其债务人的财务关系。
(五)企业内部各单位的财务关系。
(六)企业与职工之间的财务关系。
(七)企业与税务机关之间的财务关系。
本文中我们要重点关注企业与税务机关之间的财务关系。这主要是指企业要按税法的规定依法纳税而与国家税务机关所形成的经济关系。任何企业，都要按照国家税法的规定缴纳各种税款，以保证国家财政收入的实现．满足社会各方面的需要。及时、足额地纳税是企业对国家的贡献，也是对社会应尽的义务。因此，企业与税务机关的关系反映的是依法纳税和依法征税的权利义务关系。
二、税收筹划的概念和内容
税收筹划是指纳税人为维护自己的权益,实现企业价值最大化或者股东权益最大化,是在法律法规允许并鼓励的范围内,通过经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排,对多种纳税方案进行最优化选择的一系列行为。税收筹划是企业合理、合法的行为,是国家法律法规鼓励的,更是企业财务管理的一项重要内容。税收筹划实质就是节约税收支出,提高企业利润,是促使利润最大化的手段之一。为此企业要加强税收筹划在企业财务管理中的应用。税收筹划具有以下主要特点：
1、合法性。税收筹划不仅遵守税收法规，而且还体现了税收的政策导向。它有明确的法律条文为依据，受到国家的允许和鼓励。
2、目的性。税收筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求税收利益的最大化。
3、积极性。政府根据纳税人谋取经济利益最大化的心态，有意通过税收优惠政策，引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，来实现某些宏观调控的需要。
4、计划性。税收筹划是纳税人一种具有计划性的涉税经济活动，又是一项事前经济活动。纳税人在经营活动前会把缴税作为影响经济利益的主要因素来考虑，而纳税行为则是在纳税人应税经营活动发生后才发生的。
5、整体性。税收筹划的整体性，一方面指要着眼于整体税负的轻重；另一方面指企业应当选择总体收益最多但纳税并非最少的一种方案。
税收筹划在企业财务管理中的应用表现在财务管理的每一项活动当中。
1、投资设立活动税收筹划
投资设立活动税收筹划是指企业在投资设立过程中，在申请工商注册和办理税务登记时，根据国家的优惠政策和企业实际情况，通过分析比较，选择适合的注册地点、企业类型、组织形式、产品类型的过程。如注册地选择国务院批准的高新技术开发区、沿海经济开发区等；企业类型选择国家实行税收倾斜的外商投资企业、国家科委主管的高新技术企业。产品类型选择高新技术产品、星火产品等。在组织形式上可根据税收差别及自身情况选择合伙制企业还是公司制企业，是分公司还是子公司。
2、筹资活动税收筹划
（1）筹资形式的选择。企业对外筹资有负债筹资和权益筹资两种形式。权益资金可长期使用，不需要支付利息，但可能要支付股息，且股息从税后利润中分配，资金成本较高；负债资金到期要还本付息，风险较大，但利息可在税前扣除，资金成本较低。当负债筹资比重增大时，企业获得的节税收益增加，特别是当息税前利润率大于借人资金成本时，还可产生正的财务杠杆作用，负债筹资比重越大，企业的权益资金收益率就越高。但负债过多，资产负债率过高，财务风险也随之增大，这就需要企业在筹资成本效益与风险之间进行均衡，合理确定资本结构比例。
（2）融资租赁的利用。融资租赁是现代企业筹资的一种重要方式。企业通过融资租赁，可以迅速获得所需的资产，保存企业的举债能力，同时租人的固定资产可以计提折旧在所得税前列支，支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，因此融资租赁的抵税作用比较明显。
3、生产经营活动税收筹划
（1）合理选择存货计价方法。按税法规定，存货发出的计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等中任选一种，但一经选用在一个会计年度内不得随意变更。因此,对存货计价方法的选择，要充分考虑市场物价变化趋势的影响。通常在物价持续上涨的情况下，选择后进先出法，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，以降低当期利润，从而降低当期的所得税。反之，在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法以减轻当期的所得税。在物价波动的情况下，宜选用加权平均法或移动平均法，以避免企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业统筹安排资金的难度。从长期看，存货计价对企业税负没有影响，实际交纳的税款是一样的，但考虑资金的时间价值，无异于“无息贷款”，对企业来说缓解了资金压力、节约了筹资成本，很大程度上实现了相应的财务收益。
（2）合理选择折旧计算方法。折旧分期计入成本，直接关系到企业的利润和当期应纳所得税额。企业应在税法规定的范围内选择适合的计算方法和折旧年限。一般情况下，选择加速折旧法可推迟纳税，有利于企业获得资金的时间价值。但也并非总是如此，例如当企业适用开办初期减免所得税政策时，加速折旧法使企业在减免期内利润较少，而减免期后利润又较多，税款支出也较多。因此,企业应结合自身情况作出对自己有利的选择。
（3）合理列支成本费用。《企业所得税暂行条例》规定，应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。并明确规定了准予扣除项目的内容和标准。可见,在收入既定的情况下，充分列支准予扣除项目，就能有效的减轻所得税负担。因此企业对于已发生的损失要及时报批核销，如资产的盘亏和报废、坏帐损失等；对于限额列支的费用应准确掌握其允许的限额并予以充分列支。如业务招待费、广告费等；另外对于一些可预计的费用，应以预提的方法计入费用。
（4）合理选择结算方式。企业的结算方式与税负也有一定关系，例如：直接收款方式销货收入的认定，以实际收到货款或收到销货凭证时为准，因而可对取得货款时间稍加控制，相应影响损益；又如分期付款销货收入，按合同约定的收款日期作为收入的实现，也可作度控制；工程收入实现采用全部完工法等也可以达到递延收入的效果。通过对结算方式的策划使销售提前或滞后，达到使利润集中于税收减免期内的目的，享受最充分的税收优惠。
4、收益分配活动税收筹划
（1）用好再投资退税政策。税法规定，外商投资企业的外方投资者，若将分得的利润再投资于本企业或在中国境内的其他外商投资企业，可享受退还企业所得税的优惠政策。
（2）股利分配税收筹划。企业的股利分配方式主要有现金股利和股票股利两种。股利政策对股东的个人所得税和企业的现金流量均有一定影响。用现金发放股利，股东要缴纳个人所得税，企业有一定数额的现金流出。而发放股票股利，无需支付现金，可以增加营运资金,相对扩大了所有者权益的数额,使企业价值最大化。股东也无需缴纳个人所得税，还可以从股票价值增加量中获取收益。
除此之外，企业还可以通过资产重组、兼并亏损企业达到整体税负减少的目的.
三、企业财务管理工作与税收筹划的关系
成本是一定产品或劳务的耗费。在确认费用时,首先,应当划分生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用,如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等;非生产费用是指不应由生产费用负担的费用,如用于购建固定资产所发生的费用等。习惯上,我们称生产费用为收益性支出,非生产费用为资本性支出。其次,应当分清生产费用与产品成本的界限。生产费用与一定的时期相联系,而与生产的产品无关;产品成本与一定品种和数量的产品相联系,而不论发生在哪一期。最后,应当分清生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本,作为资产计入企业存货,等产品销售后再结转已销产品成本,而期间费用直接计入当期损益。
纳税人发生的收益性支出中,构成产品成本的生产费用在产品销售实现时直接作为营业成本,并全部从营业收入中扣除;而企业的期间费用,可直接计入当期损益,全部或部分地从当期的收入中扣除;纳税人发生的资本性支出,应先资本化为长期资产的价值,再以折旧或摊销的方式逐期从收入中扣除;纳税人发生的营业外支出、各种财产损失应争取尽量、尽快地在税前列支;而违法经营的罚款、罚金和滞纳金等则不能在税前列支。企业在纳税筹划时,可根据不同成本费用支出的抵税效应差异,合理地安排各种成本费用支出,加强纳税管理,使企业税前列支的成本费用最大化,进而实现所得税支出最小化。
例如:由于2008年后企业所得税税率要降低,所以企业应该合理地提前列支成本费用支出,使企业收益尽可能的向后递延。对一些必须的税前成本费用开支,如果可以提前的,则应尽量在税率下降前列支,如企业的各项符合规定的管理费用、销售费用、财务费用以及财产损失的清理报批等。当然不能仅仅为了扩大税前扣除,而将一些不必要的费用也增加开支,那是得不偿失的。
按照自2005年9月1日起实施的《企业财产损失税前扣除管理办法》的规定,企业财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失两大类。
可自行申报扣除财产损失是指企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失、各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失,应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。
企业因下列8种原因发生的财产损失,须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除:
一是因 自然 灾害、战争等 政治 事件等不可抗力或者认为管理责任,导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失;
二是应收、预付账款发生的坏账损失;
三是 金融 企业的呆账损失;
四是存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失;
五是因被投资方解散、清算等发生的投资损失;
六是按规定可以税前扣除的各项资产评估损失;
七是因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失;
纳税成本不仅包括公司依法向国家缴纳的三大流转税（包括增值税、消费税和营业税）、企业所得税以及财产税等实体税款，还包括缴纳税款耗费的时间成本、税收筹划成本、税务纠纷成本等纳税遵从成本。本文中的纳税成本指的是公司向国家缴纳的各种实体税款。
二、向上盈余管理的定义
盈余管理就是公司管理层在遵循会计准则的基础上，通过对公司对外披露的财务报告信息进行调整，以达到其自身利益最大化的行为。向上盈余管理是指上市公司管理层通过提前、延后确认交易和事项或者虚构交易和事项而高估会计利润的行为。向上盈余管理主要目的是让上市公司股东、债权人、管理当局、证券交易所及当地政府等利益人获得财务报告收益，但该行为可能要以支付一定的税收实体税款为代价。
三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段
我国政府税收收入主要以增值税和企业所得税为主，这两个税合计大约占我国每年税收收入总计的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行为的纳税成本，主要指企业所得税成本和增值税成本。上市公司进行的向上盈余管理行为有计提和转回各种资产的减值准备，会计折旧政策的变更、延期确认或者虚减成本费用，提前确认或者虚增收入等。这些行为不是每种都能增加公司的纳税成本，例如，公司计提或转回的各种资产减值准备，在进行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日税汇算清缴时不允许在税前列支，这使得税法口径的收入不会发生变化，进而不会增加所得税成本。例如，公司虚增产品或者原材料的销售收入时，会引起公司利润的增加，这会同时增加企业所得税成本和增值税成本。可见，上市公司所进行的向上盈余管理不是每种手段都能产生纳税成本，以下重点分析与纳税成本有关的向上盈余管理手段。
（一）虚增主营业务收入
企业会计准则规定，公司销售商品确认收入是要同时满足四个条件的，而很多上市公司管理层根本不理会收入予以确认的条件，他们会在交易发生之前确认收入或虚构根本不存在交易来虚增主营业务收入，进而实现其向上盈余管理的目标。案例：2006年证监会对科龙电器(证券代码000921)的调查显示：2002年、2003年和2004年，科龙电器累计虚增约12.20亿的主营业务收入、约3.30亿的利润，而这些财务报告收益的获得其是通过虚开增值税发票的方式进行的。税法规定，企业所得税的计税依据是根据会计利润总额调整后的应纳税所得额，增值税的计税依据是销售收入。科龙电器要对其这三年虚增约12.20亿的主营业务收入缴纳增值税，对虚增约3.30亿的利润缴纳企业所得税。
（二）虚构其他业务收入
其他业务收入是指企业主营业务收入以外的其他日常经营活动中所形成的经济利益的流入。因其不是公司的主营业务，不经常发生，所以正常情况下公司主营业务收入金额远高于其他业务收入金额。但个别上市公司的其他业务收入甚至是主营业务收入的若干倍，这也成为上市公司盈余管理的重要手段之一。案例：2006年经证监会对科龙电器(证券代码000921)的调查显示：2003年和2004年科龙电器分别虚增了2,002.52万元和2,833.86万元的其他业务利润。而这些利润的获得其是通过伪造出库单的方式进行的。根据规定，科龙电器2003年和2004年虚增的销售冰箱、冷柜等产品产生的其他业务收入要缴纳增值税，另外，其虚增的其他业务利润会增加公司的应纳税所得额，进而增加企业所得税成本，可见，这种虚构其他业务收入的向上盈余管理手段也同样增加了企业的纳税成本。
（三）政府补贴收入
近十几年来一些上市公司接受其当地政府给予财政补贴的现象已司空见惯，当地方政府的政绩与本市著名的上市公司业绩关联在一起时，其济困解危的援助成了准备上市、已经亏损、已经ST或者即将被摘牌的上市公司盈余管理的手段之一。案例：下图是科龙公司1999-2009获取的政府补贴收入情况图，单位：元。从图中可以看出科龙从1999年到2009年，来自政府的补贴收入共有三个高点。第一次是1999年的14382万，这与当地政府祈望科龙电器在当年的7月13日能够顺利上市息息相关；第二次是2006年的7051万，这个补贴数额大约是科龙当年净利润2412万元的3倍，而其在2004年和2005年已连续两年亏损，试想若没有政府这份无微不至的关怀，科龙2006年继续亏损，这样其将因连续三年亏损被暂停上市；第三次是2009年的6073万。这么高的补贴收入不能说与科龙2008年亏损没有关系。可见政府补贴收入是科龙实现扭亏、改善经营业绩以及防止被摘牌的有力武器之一。
四、结束语
从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、滥用职权、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。
三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。
从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。
三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。
从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。
