一、学校德育的功利化倾向的表现及后果
1.学校德育的理性思考。学校德育作为学校教育的重要组成部分，对人的发展具有不容忽视的作用。其价值就在于“提高、扩展人的价值，能最大限度地发挥人的创造才能，就在于使人活得更有意义，更有人的尊严，人格更高尚，意识到自我存在的意义。”（注：孙喜亭：《人的价值、教育价值、德育价值》（下），《教育研究》1989年第4期。）只有人的价值提高了，才可能为社会创造更多的价值。
聚焦我们当前的学校德育，其过程就是教育者把社会所要求的品德规范传授给受教育者，受教育者形成这种品德的过程，具有明确的规定性和必须服从的强制性。“不顾品德内化规律，否定道德学习主体化，用规范宣讲取代心性修养的纯外砺过程成为中国德育现实的主流特征。”（注：檀传室：《德育美学观探讨》，《南京师大1996年博士论文集》第4页。）
需要说明的是，本文所指的功利化倾向不同于伦理学上的功利主义。功利主义是一种伦理学说，它以“实际功效或利益作为道德标准”（注：杨昌勇：《也论德育的适应与超越》，《教育研究》1997年第3期。），认为“个人利益是人类行为的基础，要求公众利益服从个利益。”（注：杨昌勇：《也论德育的适应与超越》，《教育研究》1997年第3期。）而本文所说的功利化是指学校德育中存在的片面强调外在价值（社会公众价值），而忽视本体价值（育人价值），总要求德育出现即时的、显性的功效，忽视或轻视德育的长期效益。
2.学校德育功利化的表现。首先，在考虑德育问题时，重政治而轻道德。长期以来，学校德育往往被涂上功利主义的色彩，德育工作的出发点完全从属于政治形势的需要，而忽视青少年的身心发展规律；德育工作的内容和形式，主要是驱使青少年参加政治学习和大量的社会政治活动，忽视了对青少年的国民基础文明教育、行为习惯训练和道德情操的培养。其次，把现实生活中的品德问题政治化。学校德育习惯以政治的立场和尺度，来认识道德问题，把一些本来属于道德教育与评价的问题，当作政治问题来解决。如把一个人的道德品质与其政治立场相联系，把道德品质的好坏，当做政治上是否可靠的依据，使一些本来属于道德范围内的问题政治化；或者干脆从工具主义立场出发，把一个人的道德品质，当成政治上进身的手段，将学校德育窄化为政治教育，使德育无法获得相对独立的品格与地位，无法实现真正道德育人功能。行动上的偏差来自理论上的误解，把德育只理解为思想品德教育，容易忽略了“小德”；同样把德育只理解为道德教育或道德品质教育，就会忽略了“大德”，使人迷失政治方向。因此，德育既不是“思想政治教育的同义语”（注：王逢贤：《德育原理纲要》，东北师大出版社1983年6月版，第1页。），更不是“道德教育的简称”（注：王逢贤：《德育原理纲要》，东北师大出版社1983年6月版，第1页。）。在理论上，对德育的内涵缺乏完整的理解，在德育实践中就会出现偏差，甚至影响人才培养的质量，受到历史的惩罚。
3.学校德育功利化的后果。首先，它伤害了真正意义上的德育。由于过分的政治化取向，使得在具体实施德育时，人们对政治问题过分敏感，而对道德问题却麻木不仁。整个社会形成一种对于道德问题的普遍失敏现象，对各种不道德行为熟视无睹，听之任之。由此，很难形成现代生活所必须的国民基础道德。
其次，它阻碍了政治思想工作的顺利开展。政治是一种带有很强权威性的领域，人们无法对其掉以轻心。而当政治影响全面地向社会进行强制渗透时，处于对切身利益的关注与忧虑，人们就会十分敏感和谨慎地对待政治问题。长此以往，人们对政治问题普遍产生逆反心理，普遍缺乏政治热忱和参与意识，给思想政治工作的开展造成了极大的阻碍。
另外，学校德育追求的是一种社会意志。因此在实际过程中就会把学生当做单纯的客体看待，而丧失了对人的价值和尊严的维护，学生对规则和条例的遵守不一定是处于道德需要，而很可能是迫于外界压力。因此也就缺乏道德行为的自律性，更谈不上行为主体的责任感，道德也就失去固有的意蕴。
二、学校德育功利化的原因分析
学校德育功利化倾向，在我国有其独特的历史根源和现实根源。
1.传统伦理的政治化倾向使道德的伦理学意味丧失殆尽。中国文化是一种“伦理——政治型”文化，政治事功和伦理事功两大核心内容并行不悖。儒家的修齐治平思想和内圣外王的理想人格，都是伦理思想与政治融为一体的具体体现。
“伦理政治化”不仅使中华民族的古老文明获得了物质与精神、政治与伦理的有机结合，而且成为导致中国传统社会稳定运作的主要原因之一。由于这种倾向往往用某种既定的政治要求或目标来固定道德，将政治功能与道德的功能混为一谈，使道德的工具价值与目的的理性价值等同起来，使道德的实践规范作用成了唯一的作用。因此，失去了超越现实经验、批判和引导现实不断趋于完善的内在动力和外在力量。
传统伦理以群体为本位，造成了个人意识的淡薄。传统伦理强调以家族血缘关系为主体的人伦关系，这种群体本位的思想认识在一定程度上存在着忽视个体的独立性，压抑个性的缺陷，导致了个体意识的丧失。学校德育中存在的重社会轻个人、追求道德社会功效的倾向，不能说没有这种文化积淀因素的影响。
2.革命战争年代道德建设与思想政治工作融为一体的成功经验，框定建国以后的道德建设的基本方向，使道德教育不可避免地染上了浓重的政治化色彩。一直到改革开放，这种倾向才有所改变。遗憾的是改革开放二十年，学校德育并未完全突破“政治思想教育模式”，操作上依然主要是从社会需要的角度强调学校德育的重要性，作为个体人的价值问题及人格独立性等问题依然没有得到应有的关注。
3.规范性伦理实质上是学校德育功利化倾向最根本的认识根源。规范性伦理学把道德理解为“调节人们行为规范的总和”，把规范和社会约束作为道德的最本质特征。其缺陷主要是“过于强调道德的社会性本质和整体性价值意义，忽视了道德的个体性、内在主体性，致使这种伦理学所提供的一些道德规范缺乏主体内化的理论力量，而置于客观形式化、外在约束性的地位，不易为个体所自觉认同与践履。”（注：万俊人：《伦理学研究》，中国青年出版社1994年版，第242页。）不得不走上灌输和强制的道路，使道德成为一种外在于人的东西，道德教育成为一种强制性、规范行为的服务工具，表现出强烈的功利化色彩。
三、学校德育功利化的变革思路
我们应当在相对明确政治与道德之间的功能区域的前提下，分别实施道德规范教育与政治思想教育。
[关键词] 会计舞弊产生机理治理途径
一、问题的提出
证券市场的蓬勃发展离不开上市公司披露“公开、公平、公正”的会计信息。股东通过证券市场的信息传递，能够观察和控制经理的行为，即使股东无法达到控制的目的，但至少可以了解公司的经营状况，做出购买、继续持有或抛售公司股票的决策。然而，会计造假现象的屡见不鲜，使全球的投资者都因此而缺乏投资的安全感，引起了全球资本市场的巨大震动。
20世纪90年代以来，我国证券市场频繁出现上市公司会计舞弊现象，诸如琼民源、郑百文、银广夏、大庆联谊等。随着上市公司“掏空”“造假”等会计舞弊案件的接连曝光，使中国股民从曾经对股票市场趋之若鹜到现在的谈股色变。这些大公司的轰然倒塌，严重损坏了广大中小投资者的利益，也阻碍了资本市场健康有序地发展。会计舞弊已经成为社会各界关注的问题。那么，什么是会计舞弊？为什么会产生会计舞弊现象？该如何治理会计舞弊？国内外许多学者围绕这些问题开展了大量的研究。
二、会计舞弊的产生机理的新制度经济学分析
1.会计舞弊的含义及特征
会计舞弊是指行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。一般具有这几个方面的特征:
（1)行为的欺诈性，区别于会计错误。
（2)行为的违法、违规性，区别于盈余管理。
（3)行为的隐蔽性，行为人以种种伎俩掩盖其舞弊行为，是局外人难以发现。
（4)行为的危害性，行为人以获取不正当利益为目的，通过各种手段造成会计信息失真，最终给他人、企业乃至社会带来了严重危害。
2.会计舞弊的产生机理
对于为什么会产生会计舞弊，许多学者从不同角度给出了答案。国外有代表性的会计舞弊成因理论有冰山理论（二因素论）、三角形理论（三因素论）、GONE理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论。这几种理论基本上都将会计舞弊形成的因素分成两种：外因和内因，即发生舞弊的外部环境、机会以及舞弊者自身因素（动机、道德品质等）。国内部分学者通过运用以上理论对我国上市公司的成因进行了分析，如阎长乐（2004）从压力、机会、合理化3个方面着重分析了上市公司会计舞弊的条件。另外，国内大部分学者如綦好东（2002）、张宏亮（2003）、曹筱春等（2005）、曹立（2006）等，运用经济学、行为学等理论，结合上市公司性质及我国现状，对会计舞弊的直接和间接原因进行了不同的表述，一般集中在利益驱动、两权分离问题、信息不对称、委托―问题、公司治理失衡、内部人控制及一股独大问题等几方面。
本文认为，以上提到的许多因素都与会计舞弊的发生有很大关系，但一些学者在论述的时候犯了这样一个错误，即所提到的各种原因之间要么存在重复，要么将直接和间接原因并列，所以显得有些混乱。为了弄清会计舞弊产生的内在机理，本文在借鉴有关研究的基础上，提出会计舞弊的产生有如下过程：在两权分离情况下，利益驱动下的委托人（股东）与人（经营者）的目标函数必然出现不一致，加上信息不对称提供的条件，人就存在产生机会主义行为的可能性。但由于交易成本过高或监督者的能力有限等因素，用来抑制这种机会主义行为的公司治理结构存在失衡，出现内部人控制或一股独大问题，这种机会主义行为就可能变为现实，从而产生会计舞弊。其逻辑结构大致如图1所示。由图1可知，上市公司的会计舞弊问题根源在于人自身利益驱动，而信息不对称与公司治理结构失衡提供了客观条件，实际上就是在两权分离条件下产生的委托-问题。另外，从图中所示的Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ区域，也可以看出前述的一些学者对会计舞弊产生原因分析的混乱之处，即把Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ区域中的相关问题并列或重复地论述。
会计舞弊产生机理逻辑图
为了深入理解上述会计舞弊生成机理，下面运用新制度经济学相关理论，按图1中由左至右（Ⅰ―Ⅱ―Ⅲ―Ⅳ―Ⅴ）顺序对会计舞弊成因进行分析。
现代企业与古典企业最大的区别是实现了两权分离，即所有权与控制权的分离。在现代企业理论中，企业是社会公众合作投资的一个具体项目，它是股东、管理者、职工、债权人、供货商、购货商以及社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结（周其仁，1996）。其中，管理当局构成的财务资本和人力资本缔结的契约是企业契约的核心部分。企业财务资本的所有者即股东拥有企业的剩余索取权，而股东利益的最大化（剩余索取权的行使）受到剩余控制权的决定性影响。在现代企业中，债权人领取固定的要素投入回报，不享有剩余索取权，故在正常情况下，企业剩余控制权不影响其利益，债权人没有激励去争取剩余控制权。而如果由众多股东共同行使剩余控制权将造成过高的交易费用及搭便车的行为，并且股东作为外部人，对企业具体生产经营状况的信息掌握不多，经营才能有限，由其行使剩余控制权的成本太高。在此情况下，要实现企业产权就需要引入委托―关系。
在信息经济学中，委托―关系是指任何一种涉及非对称信息的交易，交易中拥有私人信息或者说信息优势的参与人被称为 “人”，不拥有私人信息或者说信息优势的参与人称为“委托人”。由于交易被视为契约的组合，委托―关系的形成也就是一种契约的订立和执行。股东通过契约将剩余控制权委托给董事会，而董事会又进一步委托给经理。通过这种契约安排，以实现成本最小化和效益最大化。这时两权分离问题可以转向对企业剩余索取权与剩余控制权分离情况下的委托关系分析。
然而，在这种委托―关系下，将企业的剩余控制权安排给经营者享有之后，股东就必须面对这样一个问题：股东与经营者的目标利益并不完全一致。在委托―关系中，“如果关系双方都是效用最大化者，我们有充分的理由相信，人不总为委托人的最佳利益行动。”事实上，在利益驱动下，委托―关系中自利的每一方尽管都是有限理性的经济人，仍会最大化自己的收益。即“一方参与人不会仅仅因为该行动是另一方参与人所希望的就真的选择该行动。相反，每个参与人都选择能最大化自己他或她的期望效用的行动。”股东作为出资者，追求剩余收益的最大化，而经营者作为自利的个体，其理性选择是最大化自己经济报酬。然而，由于委托―关系下信息不对称存在的必然性、环境的复杂性和不确定性以及人的有限理性，公司契约具有很强的不完备性特征，即不可能在契约中把参与契约成员的所有权利和义务都规定下来。这样，作为掌握大量企业生产经营状况私人信息的经营者，在利益驱动下，就会产生机会主义行为的可能，即不适当地利用手中的剩余控制权最大化个人利益的可能。如果公司缺乏有效的治理结构，无法抑制经营者的这种机会主义行为，必然使其变为现实，会产生内部人控制问题和一股独大问题。
公司治理失衡的一个主要原因就是存在公司剩余控制权的“公共领域”（用R3表示）（罗必良，2005），主要是中小股东由于行权成本过高、能力有限或搭便车动机等自愿放弃的部分权力。这部分权力的大小是不确定的，在法律上难以证实，公司经营集团往往凭借其竞争优势（或职位产权）攫取公共领域中的部分含租产权，这部分权力的模糊是造成内部人控制的根源。
内部人控制问题主要是经营者凭借自己对公司管理的权威，即拥有对公司经营管理的特殊专门知识从而在有关信息（包括会计信息）占有及公布上享有的信息优势，可以借助舞弊等手段实现损人利己、损公肥私的不良意图。主要表现为过度的控制权收益，包括：过分在职消费、信息披露不规范（包括会计舞弊）、决策行为短期化、旨在扩大经营者控制权的过度的无效投资以及侵蚀股东资产的行为等。一股独大问题，主要是上市公司的股权过于集中，中小股东通过“用脚投票”行使控制权的约束力十分有限，大股东可以轻易利用手中的股权优势，将自己的代表按插入董事会，从而使自己的投票权比例大大超过自己拥有的股权比例，从而实现自己对具体经营环节的控制。通过对上市公司股东大会及董事会的控制，大股东也很容易通过关联交易和人为利润操纵等会计舞弊行为，侵占中小股东利益。在我国现有股权结构下，股权结构集中、未流通股及国有股比例过大，导致内部人控制及国有股一股独大现象严重，成为会计舞弊的盛行的温床。
三、进一步完善公司治理结构：治理会计舞弊的必然选择
通过分析会计舞弊的产生机理，为有效治理会计舞弊提供了线索。由上述会计舞弊的产生机理逻辑结构图可知，要寻找会计舞弊问题的解决对策，只须按由右至左（Ⅰ―Ⅱ―Ⅲ―Ⅳ―Ⅴ）顺序去找。可以发现，利益驱动、信息不对称以及公司治理失衡都是与会计舞弊的产生有关。但会计舞弊问题的根本解决却很难前两者入手，主要因为：
（1）追求自利行为是人的本性，即使是道德品质良好的人也不例外。尽管道德说教一定程度上可以减少经营者的机会主义行为，但毕竟只是软约束，作用有限，如果缺乏有效的激励与约束机制，会计舞弊问题就不会得到根本解决。
（2）由于人的有限理性以及环境的复杂性和不确定性，委托人与人之间的信息不对称问题的不到彻底解决。因此，有效地抑制会计舞弊的发生只能依靠公司治理结构的进一步完善。
关键词：大学生考试作弊；教学管理；高等学校管理
作者简介：刘西（1989-），女，贵州盘县人，西华师范大学教育发展研究中心硕士研究生；李佳孝（1949-），男，四川宣汉人，西华师范大学教育发展研究中心，研究员。（四川 南充 637009）
中图分类号：G645 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2013）23-0123-02
一、高校大学生考试作弊问题研究概况
1.研究文献的分布
高校大学生考试作弊问题的研究文献颇多，笔者于2012年9月1日在CNKI上，对2008～2012年有关高校大学生考试作弊的期刊论文进行查询，以“主题”为检索项，以“大学生作弊”为检索词，共有期刊文献472篇；以“篇名”为检索项，以“高校作弊”为检索词，有165篇。检索结果按年分布如表1所示。
从表1可以看出，关于“高校大学生考试作弊”一直是学者们关注的热点问题。尤其是2011年后，更是出现了研究的热潮，这与教育部更加重视对高校大学生考试作弊的治理，下发有关制止高校大学生考试作弊法规有一定关系。笔者根据相关性原则，从中选取30篇具有代表性的文献进行综述，以期把握研究的进展与问题。
2.研究的视角与方法
关于“高校大学生考试作弊问题”的研究视角大多为教育学视角、心理学视角和管理学视角。如《大学生作弊动因及应对路径分析》一文从教育学的视角分析了大学生考试作弊的原因及教育策略；张春娟、卢愿清的文章《“坦然”作弊：大学生作弊的道德心理研究》则从心理学视角探讨了大学生考试作弊的心理动因；《浅谈大学生作弊与高校考试改革》是从教育管理改革的视角研究应对措施。另外，周海涛、蓝石的《中美大学生对作弊态度和看法的比较分析》还从比较教育学的角度来讨论高校大学生作弊。在研究方法上，以文献研究法、调查研究法为主，其中使用问卷调查、进行量化研究的有12篇，其余18篇论文都是用理论思辨的方法，对高校大学生考试作弊问题的质化研究。
二、研究的主要内容
1.高校大学生考试作弊的现状研究
《高校学生考试作弊成因及对策》认为：“随着社会的不断发展、科技的不断进步，考试作弊也呈现许多新的特点”。一是考试作弊队伍不断扩大，用考试作弊的方式以求得好成绩是学生的一种普遍心理。“2008年，浙江大学的冯利君对北京、上海、天津、杭州等15所不同层次院校的大学生进行调查，结果显示，45.4%的大学生有过作弊经历。”[1]二是考试作弊手段隐性化、智能化水平不断提高。现阶段大学生的作弊行为主要有打小抄、利用电子通讯设备、雇佣“”替考等多种方式。[2]三是考试作弊环节渗透性不断增强，以及考试作弊监督呈现放松的趋势。[3]尽管教育部已经出台多部法令来遏制考试作弊，但是考试作弊行为仍然层出不穷。[4]四是大学生不同的年级、专业、性别，考试作弊的频率也会不同，[5]特别是对待考试作弊的观念发生转变，由原来认为作弊可耻到现在能够接受，这是极其危险的。
2.高校大学生考试作弊的危害研究
考试是教学活动的重要环节，是检验教学质量的主要手段，考试作弊对高校教学管理和大学生的健康成长影响极大。一是考试作弊导致评价信息失真，影响学校人才培养的质量。考试作弊影响了学校对学生学习效果的考查，教师不能根据考试发现的问题改进教学，学校不能根据评价结论监控教育质量，从而给高等学校教学管理工作增加了难度。[6]二是考试作弊违背教育公平，影响良好学风的形成。三是考试作弊扭曲大学生的价值观，影响社会诚信建设。
3.高校大学生考试作弊问题产生的原因研究
（1）大学生的负面心理影响是考试作弊的主观原因。大部分学者认为，一些不正当心理是导致大学生考试作弊的主要原因。“考试作弊这种不良行为，是众多的心理原因作用的结果。”[7]如投机心理、侥幸心理等。“有些学生成绩本来很优秀，但是看到周围同学通过考试作弊超过自己，心理极其不平衡。在这种不平衡心理的作用下，他们在考试时也进行作弊。”[8]无论大学生是出于好奇心，还是受到不平衡心理等的影响，可以看出，大学生作弊心理正在发生巨大的变化。
（2）社会不良风气影响是大学生考试作弊的外部原因。《大学生作弊动因及应对路径分析》等6篇论文的作者都认为，由于社会欺骗、造假行为等不良风气四处蔓延，使大学生诚信观念也受到社会大环境极大的负面影响，从而造成高校大学生认为考试作弊与社会上的投机钻营、贪污受贿相比，根本就理所当然。此外，还有学者提到“基于青年的气质和性格特征，大学生考试作弊不是先天所赋，很可能是后天的环境氛围在青年个体社会化进程中没有获得较好的影响所致。”[9]所以，社会的不良风气对考试作弊造成了巨大的负面影响。
4.高校大学生考试作弊的对策研究
（1）加强诚信教育，增强大学生的荣辱感和诚信观念。大部分研究者都认为，诚信教育是预防大学生考试作弊的根本措施。只有加强对大学生的思想道德教育和诚信教育，才能从源头上有效防止和减少大学生考试作弊的失范行为。加强诚信教育，一是要“把诚信当作一种信仰，加大诚信教育在终身教育中的比重，并通过报刊、电视等媒体开展宣传，让整个社会都重视诚信教育，都来开展诚信教育。这样，长时期量的积累就一定能达到我们所需求的质的改变。”[9]二是要把诚信教育与平时思想品德教育紧密结合。三是要发挥我国诚信教育的传统优势。卢愿清、侯晓晖等学者认为“思想政治教育是我国高校的强项与优势。要充分发挥和利用这一优势资源，让其在解决大学生考试作弊问题方面起到应有的作用。”[10]
（2）转变考试观念，改革高校考试制度。转变考试观念，改革考试方式方法可以有效地预防大学生考试作弊。一是正确认识考试的功能。考试的终极目的应该是发现教学活动的不足，为教师改进教学提供参考。因此学者们特别强调要科学解释分数，淡化考试成绩在学生综合考评中的比重。二是要改革考试内容。“改革考试内容，就要确立适应创新人才培养的考试导向功能，改变当前考试内容多为记忆知识能力考察的倾向，使考试内容有利于培养学生的创新意识和促进学生积极、理性、健康思维品质的形成。”[11]三是要创新考试方式，提倡考评方法多元化。除了笔试外，可以采用讨论、答辩、操作性测验等方式。如《浅谈高校考试作弊现象的成因及对策》、《高校学生考试作弊成因及对策》、《论大学生考试作弊的防治》中都提到过。
三、高校大学生考试作弊问题研究的不足与展望
尽管五年来，在高校大学生考试作弊问题的研究中已经取得了不小的成绩，但还存在一些问题。加强对考试作弊的理论研究、追问考试作弊的深层次原因、对考试作弊进行系统治理是今后研究的主要方向。
一是要寻求治理考试作弊的理论支撑。现有的关于考试作弊问题的理论研究文章比较少，对高校大学生考试作弊的研究基本上都是建立在实证基础上。主要是对高校大学生考试作弊的现状、原因、对策的研究，即使个别文章涉及到理论问题，也只是停留在理论本身的介绍，没有将这些先进理论与我国高校大学生考试作弊的治理很好地联系起来，使得目前的研究理论高度不够。二是要挖掘考试作弊的深层次原因。已有研究大多只分析了大学生考试作弊的表面原因，如社会不良风气的影响、学生自身的客观原因等，缺乏对大学生作弊的深层次追问。正是由于对考试作弊的深层次原因研究不够，才使得高校大学生考试作弊治理成效甚微。三是要探讨考试作弊的系统治理策略。已有的关于高校大学生作弊对策的研究有两方面的问题：首先从某一个侧面来探讨应对策略，缺乏对考试作弊的系统思考；其次提出的对策太过理想化，可操作性不强。
因此，在今后的研究中，研究者应该加强对考试作弊问题的理论研究，运用多种方法去挖掘大学生考试作弊的根源，认识综合治理高校大学生考试作弊的规律，探索建立“教育—监督—惩处”为一体的治理机制，通过社会、高校、大学生自身的共同努力，增强治理效果，逐步消除到最终根治高校大学生作弊现象。
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关键词：博弈论；考试作弊；纳什均衡
考试是高等院校的一个重要教学环节，是检测教师教学效果、督促学生学习、发现教学偏差并制定纠偏措施的主要手段。然而，学生考试作弊已成为教育中一个普遍存在的顽疾，严重影响了考试应有的严肃性、公正性和科学性，引起了社会公众的广泛关注。如何有效杜绝和减少大学生考试作弊行为，不仅仅要从学生思想道德素质提高与完善入手，还应考虑考虑作弊主体的内在动因：追求自身利益最大化。从博弈论的角度看，学生考试行为的选择是一个与监考教师在直接相互作用时的对策以及这种对策的均衡问题，即博弈过程。
一、师生之间的纳什均衡
在学习博弈论课程之前，简单地认为学生作弊行为仅仅与个人道德有关，道德要求我们拒绝作弊，因为作弊是一种欺骗，不道德的行为。但是，从理性人假设的角度分析，假设参与博弈的人都是理性的，每个人的思维和判断都符合正常人的逻辑，并能够通过成本―收益的分析或按照趋利避害原则进行决策，权衡利弊得失，优化决策选择。经济学原理告诉我们，经济活动主体总是在一定约束条件下追求自身利益的最大化，这也正是学生考试作弊的内在动因。因为考试成绩是衡量学生表现的关键指标，它直接影响着学生的奖学金、评优、入党、提干、推研、就业和心理满足。在个体理性作用下，学生选择是否作弊时常从两方面考虑，一是将作弊带来的超常收益与作弊被发现而受惩罚的损失进行对比，若作弊的超常收益低于受惩罚的损失，将不会试图作弊，否则，作弊有利可图，就会发生作弊现象；二是估计作弊被监考教师发现的可能性，如果这一可能性很大，作弊概率就小，否则作弊概率就大。作为博弈的另一方，监考教师同样在自身利益最大化的原则下，选择认真监考或监考不力。理性的监考教师将考虑如下两点来选择自己的行为：一是将认真监考带来的收益增加和损失减少与支出成本进行比较，若有利则认真监督；二是估计学生作弊的可能性，若这一可能性大，则认真监考的概率就大，反之概率就小。基本假设如下：（1）学生和监考教师都是理性的，以追求自身利益最大化为目标；（2）博弈规则是既定的、公开的、透明的，师生双方的策略及其在不同策略下的成本是一种公共知识，即双方行为选择是一个完全信息静态博弈；（3）只要监考教师认真监考学生作弊就能被发现，若学生作弊未被监考教师发现，结果就会非成严重；（4）存在制度约束，学生作弊被发现后既受到惩罚又有信用损失；监考教师监督不力被学校考试督导组发现后，给予相应惩罚。从博弈的结果来看，当监考老师严格监考时，学生就会相对的选择不去作弊，因为被发现的概率增大；当监考老师不严格监考时，学生就会选择作弊，从而使得双方之间任何一次博弈战略组合都不是确定的均衡结果，也使得考生作弊行为在双方博弈中呈现出复杂的关系。博弈双方是考生考试中的监考老师和考生，监考老师的任务是监督考生不作弊，按自己的实际水平完成考试。因此这样就需要加重老师对考生的监考力度，力度的加大会影响考生的考试成绩，这样对于双方来说都是不利的。因此，守信是双方博弈的纳什均衡，考试不作弊才是真正理性的选择。
二、同学之间的囚徒困境
“囚徒困境”至今仍然是博弈研究的重要课题。囚徒困境反映了一个深刻的哲学问题：个人理性和集体理性的矛盾。个体为了自己的利益最大，而不愿意改变决策，导致整体利益最小。纳什均衡是局中人理智选择的结果。对于学生作弊这个行为，我们同样可以用博弈论来作出分析，我们假设考生是理性的经济人，都是追求利益最大化的行为主体。面对选拔性考试，只有成绩相对好的被录取，成绩相对差的被无情地淘汰，这种与考生名利关系最密切、竞争最激烈的考试，考生无不想考出好成绩，而且还想尽量超过其他考生。但由于考生在考场上不可能知道别的考生的有关信息，加剧了考生的不自信，所以考试成绩很好的考生，仍然会认为自己可能落选。下面根据分析列出学生作弊的支付矩阵，其中，+1表示考生作弊时获得的超额收益，其中包括学生成绩的提高、选拨的优势、评奖学金时的增加竞争力等；-1表示学生不作弊的负效益，即无法与其他同学一样具备优势，竞争力减弱等。
由于考生都是追求各自利益最大化的主体，所以在双方博弈过程中，都会选择对自己最有利的策略。从表中，在A考生作弊时，B考生作弊可以获得1个单位收益，不作弊可获得-1个单位收益，所以B考生会选择作弊；当A考生不作弊时，B考生作弊可以获得1单位收益，而不作弊获得-1个单位收益。所以，B考生会选择作弊，也就是说不管A考生怎么选择，B考生都会选择作弊。同样，对A考生也是如此，不管B考生怎么选择，作弊是A考生的最佳选择。经过双方重复博弈，作弊是双方的最优选择，作弊成了双方的纳什均衡。因此，从考生之间博弈情形来看，考生之间极易形成相互作弊成风，考生选择作弊是考生进行风险收益或利弊得失权衡后自我理性选择的结果。
三、结语
博弈论又称对策论，是使用严谨的数学模型研究现实世界中冲突对抗条件下最优决策问题的理论。无论是作弊还是不作弊，一旦被考生认为是一种理性的选择，那么这种行为被实施的可能性就增加了。考试作弊行为的治理，应当从影响考生作弊决策选择的因素入手，采取切实有效措施，严管重罚，减少考生作弊的心理预期净收益，使考生经过成本―收益分析或依照趋利避害原则，得出作弊无利可图甚至得不偿失的结论，从而主动放弃作弊念头。
参考文献：
[1]谢识予：《经济博弈论》复旦大学出版社，2002。
[2]漆勇政：《大学生考试舞弊成因分析与对策探讨》高等农业教育，2003。
[3]何雪峰：《从经济学角度看考试作弊》重庆工学院学报，2002。
关键词：法务会计 分析工具 舞弊
公司作为一种盈利性的高效组织形式，在过去的几百年里不但为资本主义的经济繁荣做出了极大的贡献，改变了人类经济活动的方式，甚至还在一定程度上改写了人类文明的进程。公司改变了人类社会的秩序，改变了国家之间的竞争方式，推动了人类社会的发展、全球经济网络的形成以及经济和社会制度的革命，但是从本质上，这些都是公司制度所带来的副产品，公司的根本目的是最大程度上追求利益的最大化，公司组织内的经济人和利益部门也追求自身利益的最大化，公司利用信息不对称的优势来掩饰对于自己不利的会计信息，甚至是依靠会计信息造假来欺骗投资者，以获得自身的非法利益。
进入到1980年代，全球资本市场和公司企业进入了一个前所未有的活跃期，资本在全球的无限扩张使得公司与公司、公司与投资者、债权人、公司和整个资本市场之间产生了数不胜数的冲突和纠纷，关于公司会计信息造假和财务数据的丑闻大量产生，安然公司等财务丑闻使人们开始更加关注法务会计在公司舞弊领域的应用。法务会计作为一门涉及将会计资料用于法庭作证或辩论，以解决有关法律问题和经济纠纷的科学，目前的作用已经不仅仅用于调查经济案件、采集案件的证据和探究案件的具体信息，还在于能够透过案件深入研究会计问题、经济纠纷和经济信息问题以及会计信息作为一种通用商业语言的的本质。其提供的不同于传统会计理论和技术方法，也是对公司欺诈与舞弊进行预防、识别、发现、调查与打击所不可或缺的“利器”。
在信息化、资本证券化和全球经济一体化的全新环境下，公司舞弊的形式也越来越趋向于隐蔽化、复杂化和多样化，公司在激烈的市场竞争中存在创新的天性，这种天性也快速移植在舞弊当中，因此，法律体系的规制总是落后于公司舞弊的创新脚步。新类型公司舞弊由于其隐蔽性和复杂性导致其治理和查处难度非常大，单纯依靠传统的传统会计理论的表现及成因分析、法律规制、廉政建设等方面已经不足以应对当下公司舞弊的新局面，从法务会计角度进行证据调查、评估鉴定和推理分析来研究公司舞弊的识别、发现、调查、控制已经是势在必行。在这个全新的背景下，要有效调查、控制和治理公司舞弊方面的复杂问题，就必须要利用法务会计的理论工具，通过进一步的深入研究和应用，透过本质，解决问题。
一、公司舞弊的动因分析
（一）GONE理论
该理论认为舞弊的发生包括贪婪（greed）、机会（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）四大因素，贪婪是人的天性，经济人认为贪婪是好东西，能够谋取自身利益的最大化；贪婪是一种合理的行为，这样舞弊也就合情合理。而一旦贪婪者获得机会，就会引发他们的舞弊行为；舞弊行为发生的前提是舞弊者有潜在的需要以满足自身的动机；所谓暴露就是舞弊行为被发现的概率，并被处罚的定量。其结构图如图1所示。
（二）冰山理论
冰山理论认为舞弊动因如同冰山，只是冰山一角暴露出来，海面下的冰山更加危险，舞弊结构容易发现，但是舞弊行为更加复杂化、隐蔽化和多样化。其考虑因素如图2所示。
（三）风险因子理论
该理论把舞弊风险因子划分为个别风险因子和一般风险因子。前者充分考虑了舞弊个性化因素，指舞弊者自身能够控制的因素，后者指一般性因素，能够通过组织控制。当二者结合，舞弊者就会在有利时机进行舞弊行为。
（四）三角理论
三角理论认为，压力、机会和合理化是导致舞弊发生的因素，根据该理论舞弊者个人的贪婪和外界的环境是诱发他们产生舞弊行为的原因。具体而言，主要包括以下几个方面：
在现代企业制度下，公司必然要采用委托的组织结构，这样就会产生大量的舞弊行为发生。比如因为业绩达不到预期目标，管理层就会伪造经营业绩，进行舞弊；公司雇员因为自身的经济压力而进行舞弊，盗取公司的现金，谎报工资和骗取奖金等行为。而且现在公司治理结构不合理，内部人控制严重，审计机制不强，股权结构不合理，缺乏奖惩机制，这样就在制度上给了舞弊者大量的机会。如图3所示。
（五）犯罪经济学理论
美国经济学家加里·贝克尔因为提出了经济犯罪惩戒的理论而获得了1992年的诺贝尔奖，该理论在公司舞弊上有着很大的应用，该理论认为，舞弊者是理性经济人，他们也追求个人效用最大化，他们的决策是理性选择的结果。会计舞弊受到“成本一收益”的影响，会计舞弊行为实际上是舞弊者全面权衡舞弊成本和收益后的理性选择。如果成本大于收益，他们就会选择舞弊。该理论认为舞弊者惩罚成本的期望值就是惩罚概率与惩罚力度的乘积，因此，惩罚概率和力度的降低最终会导致舞弊者做出舞弊的理性选择，相对而言，惩罚概率更加重要。在该理论中还充分考虑到了边际效应的因素，随着舞弊案件的增加，也会存在边际效用递减和舞弊总效用先增后减的现象，如果边际收益大于边际成本，会计主体就会倾向于舞弊。
二、几种公司舞弊手法研究
公司本身会成为舞弊行为的受害者，无论是内部雇员舞弊，还是外部政府和银行的舞弊，都会使公司成为受害者，因此，关键的因素是识别公司舞弊的警示信号，根据ACFE的统计报告，在舞弊案件中，资产挪用占到了90%以上，贪污和商业贿赂占到了30%以上，报表舞弊近年来有持续增长的趋势，占到了10%左右。下面就介绍几种公司舞弊的新手段。
（一）员工盗窃
现金舞弊是舞弊者最喜欢的方式，有超过93%的舞弊案都是现金舞弊，大多数案例都是通过直接盗窃现金和撇脂，较高超的手法是操纵账单、工资系统以及伪造支出报销和涂改支票。在小公司中有些雇员既能够开具现金收据，还能够开具存款支票，这就给舞弊者以借入现金日后归还的名义来盗取现金。
（二）薪酬舞弊
一般薪酬舞弊的手法包括虚拟员工、夸大工作时间，夸大费用、账户支出，或者各种赔偿。比如，工资管理者可以将已经离职或者根本不在职的员工记录在工资簿上，然后通过电汇和送现金等手段进行简单地薪酬舞弊。
（三）票据舞弊
一般是外部人员引起，例如，卖方、供应商、合作伙伴通过提供虚假的商品和服务票据，通过外部人员和内部人员串谋使公司控制失效。比如目前国内最为常见的票据舞弊就是开具各种假发票。
（四）外部人员舞弊
外部人员舞弊主要包括信用卡舞弊和保险舞弊，以保险行业为例，在中国汽车保险舞弊案件相当普遍，几乎已经成为了汽车所有者的共识。
（五）管理层盗窃
管理层盗窃的隐蔽性、多样性最大，而且造成的危害也是巨大的，公司的董事会主席、董事、CEO、财务负责人都会参与到其中，管理层因为身居高位，的可能性和隐蔽性都大大增加。
（六）公司舞弊
公司舞弊和管理层盗窃不同的是，公司舞弊是处于公司的整体利益考虑，安然、微软、迪斯尼都发生过舞弊案件，包括财务报表舞弊、虚假广告、关联交易、混淆资本性支出和收益性支出、提前确认收入，内幕交易、虚假信息披露、隐瞒重大信息以及违法托拉斯法等手段。
（七）身份盗窃
网络技术的产生，使身份盗窃成为目前快速增长的一种舞弊手段，根据FBI的调查，目前对于危害较大的手段有侵入第三方信用卡机构、信用卡信息盗窃以及其他的身份盗窃。这种行为可能是公司的所有人或者是雇员造成的。
三、法务会计调查的技术分析工具的使用
（一）使用技术分析工具的必要性
现代会计舞弊的手法呈现出复杂化、多样化和隐蔽化的特征，而且现代企业的发展速度很快，公司舞弊呈现出大量的创新型的趋势，由于法务会计调查的领域是公司与公司、人与人之间的交易和关系，为了理清这些复杂的关系，因此，智力分析家们一般都采用了技术分析工具图，最早的研究是Moreno的社会关系网络，后来有了更多的技术分析工具。法务调查必须要借助这些调查工具才能够理性这些复杂的关系和隐蔽性的操作。
（二）工具分析
本文通过建立关系矩阵来建立分析关系，本文以一个简单的4x4关系矩阵为例，用来表示组织中人和人的关系。如下表所示，左轴列出人名，上轴按相同的顺序标示每个人，比如，当表示人与公司的关系时，在左轴列出关系人，在横轴列出公司，他们之间关系处打X。
在列出关系矩阵之后，要分析其中的各种关系，确定每个成员关系数，计算行数、列数和确定人员关系，从关系最多的成员着手，按照活动从多到少对于关系进行分组。最终得出组织中的核心人物是谁，沟通的关键人物是谁，谁将是突破口，进而确定调查方向。
通过矩阵还可以描绘出关系草图，通过关系草图分析网络，识别关键成员，测算组织密度，评估网络的连通性、紧密度以及两两关系。
对于事件的调查可以采用可视化调查分析的办法，也就是VIA图，该方法最著名的就是被应用到肯尼迪总统的被刺事件。下图就是一个简单VIA图。
其中A表示接触、收买内幕消息人，B表示内幕消息人提供内幕信息，C表示开始大量吸纳该股票。D表示在利好消息出现以后股价飙涨，E表示同一时间该公司抛出囤积的股票，F表示内幕消息人的不明来历资产激增。从这个图中我们就看到了S公司进行内幕交易的的一系列清晰运作。必须要注意的是，清晰、简洁、准确是技术图绘制的关键因素。
三、推理分析的过程
仍然以S公司为例，2012年3月1日，S公司CEO接触内幕消息人X，3月10日，关于Y公司重组的资料外泄，3月18日，S公司大量吸纳Y公司的Z股票。5月10日，利好消息公布，这时Z股票股价飙升，S公司抛出获利，内幕消息人X的不明财产激增。大量的证据表明了X偷窃了公司的资料，S公司确实得到了这部分资料，X接受了S公司的贿赂，S公司确实囤积股票，抛售获利。
根据上面的VIA图，就有着充分的证据证明X接受了S公司的贿赂，卖给该公司资料，与之进行内幕交易，只需要几个简单的节点，就能够完成推理过程，而无需复杂的取证，即究竟如何密谈，如何见面等细节问题。
四、结束语
尽管目前公司舞弊的手段多样，呈现出隐蔽化、复杂化和新型化的特征，但是只要采用合理的技术分析工具进行调查分析，明确其中复杂的关系，这类案件还是会趋于明朗化的。
参考文献：
[1]约翰.D.奥加拉.公司舞弊—发现与防范案例研究[M].大连，东北财经大学出版社，2012
关键词：会计舞弊成因 文献综述
一、引言
会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划，有针对性和有目的地故意违背真实核算原则，违反国家法律法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。自证券市场出现以来，会计舞弊行为便从来没有停止过。从最早英国的“南海公司”会计舞弊案以来，各国的会计舞弊现象不仅屡禁不止，反而呈现出越演越烈的趋势。会计舞弊不仅会造成投资者做出错误的判断和决策，而且会削弱了市场资源的配置功能并危害整个社会经济的健康发展。因此，如何提高解读、识别和反馈会计信息的能力，在一定程度上消除证券市场信息不对称的状况，从而降低虚假信息对利益相关者的危害，如何识别会计信息的真伪已成为摆在各国证券监管部门面前的一个难题。要想要采取有效的措施来解决会计舞弊问题，就必须先弄清楚发生会计舞弊行为的原因，才能做到“对症下药，药到病除对”。关于会计舞弊动因的剖析，国外已有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险理论等丰富的研究成果。我国学者结合我国情况，对会计舞弊的成因问题展开了研究，也取得了一些成果。本文对其进行梳理分析。
二、国外文献综述
（ 一 ）国外经典理论回顾 国外学者将舞弊动因理论应用于分析会计舞弊的动因，进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性的理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊GONE理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分，内容实际上是组织内部管理方面的问题，是客观存在且容易鉴别的，称为第一类因素；海平面下的是行为部分，内容包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，更主观化和个性化、且更容易被刻意掩饰起来的，称为第二类因素。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。（2）会计舞弊三角形理论（三因素论）。最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生，他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理，为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，认为舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用。该理论认为，舞弊的三要素之间形成了互为依存的关系，缺少了任何一项要素都不可能真正形成舞弊。显然，防范和治理会计舞弊应该从压力、机会和借口三方面同时着手，不仅要通过制度建设消除会计舞弊的机会，还要设法消除会计舞弊的压力和借口来抑制舞弊。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。“GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的。该理论认为，舞弊由G（Greed：贪婪）、O（Opportunity：机会）、N（Need：需要）、E（Exposure：暴露）四因子组成，它们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险程度。GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关，这一点与二因素论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”因素，认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bologua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。可以看出，风险因子理论相比GONG理论更加一般化。风险因子说理论的各因子与GONE组成因子的关系如表（1）。
（ 二 ）国外现代相关文献回顾 近年来，国外学者对会计舞弊动因的研究有了进一步的认识，其成因理论也更加丰富。Mei Feng ， WeiliGe ， ShuqingLuo ， TerryShevlin［2010］研究发现，尽管CFO和CEO都有股权激励的动机以至于进行会计操纵，但是，CEO股权激励动机更大，而且CEO比CFO拥有更大的权力，所以，CFO进行会计舞弊更大程度是上因为他们受到了来自CFO的压力而不是为了个人财务收益。Mine Omurgonulsen， Ugur Omurgonulsen（2009）通过研究发现，除了股东和高管的个人利益外，法律体制的不足，政府规制与监管机构的不恰当，司法体系的无效率运作而导致伦理标准、法律规范等在执行方面存在困难等，也是会计舞弊的重要原因。Mary Low， Howard Davey， Keith Hooper［2008］认为，低品质的会计职业教育也是会计舞弊的又一重要成因。他们还指出，公司价值问题、与公司披露透明度相关的运行状况、金钱文化、资本社会的恶习、法制文化等都是影响会计舞弊的重要因素。通过以上对国外会计舞弊成因经典理论与近年来相关文献的梳理，我们可以发现四个经典理论观点基本上都是从组织和个体两个维度来构建理论框架，并且都更加强调个体行为，其原因是因为它们都是以完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）为背景而提出的，都强调从组织和个体维度对企业自身进行分析，而较少涉及外部因素。而从国外近年来的文献研究可以发现，在注重组织和人体维度外，外国学者也逐渐开始关注政府监管，文化道德等外部因素对会计舞弊产生的影响，国内外的研究开始出现一些趋同性。
三、国内文献综述
（ 一 ）内部原因 （1）经济利益。经济利益是最常见的造假动机，造假者通过造假旨在得到直接或间接的、现实或潜在的经济利益，对经济利益的追逐也使造假者铤而走险，不顾后果。李晓丁、沈淑霞（2006）指出，上市公司本身就是追求利益最大化的经济人，如果通过会计舞弊来提供虚假的会计信息可以获得比提供真实会计信息更大的预期净收益。那么管理当局会理性地选择会计舞弊行为。滕云，滕红（2008）把会计信息舞弊的利益驱动因素分为以下方面：一是出于业绩考核的目的进行舞弊。二是为了发行股票及配股而进行舞弊。三是为了获取信贷资金和商业信用而舞弊。四是为减少纳税而舞弊。邵子复（2008）指出，壳资源的稀缺性也是我国上市公司舞弊的重要动机。由于上市资格不易取得，众多非上市公司试图通过购并来达到借壳上市的目的。购并谈判中关键的是购并价格，业绩优良的上市公司股价无疑可以卖个好价钱，故上市公司有可能为购并增加筹码而进行会计信息舞弊。从人员的舞弊动因方面，傅怡（2009）发现，大股东，经营者，财会人员各有其舞弊动机。大股东作为了转移侵占公司资产，经营者为了提高声誉，获取更多的劳动报酬，财务会计人员为了保住饭碗，都会进行会计舞弊。（2）政治利益。国内学者研究发现，除经济利益外，我国的政府侧面干预也是造成舞弊的重要诱因。由于我国上市公司中很多是由国有企业脱胎而来，公司高层管理人员由地方政府委派。国有控股的上市公司的经营业绩与经营者的政治前途、政治待遇密切相关。杨德怀（2005）就明确指出，会计舞弊虽然产生于经济领域但是包含着深刻的政治利益。杨英强（2009）在其硕士论文中写到，地方利益、部门利益是与政绩相联系的。国家对地方政府及各行业部门的考核主要是依据该地区、该行业的经济增长情况、国有企业扭亏为盈情况、企业改制进展等来进行的，于是政府各行业部门各地方政府就想尽一切办法抓企业的发展，抓企业改制上市，而在实际情况不尽如人意时也就欺上瞒下了。秦江萍，张勇（2006）谈到，政府官员与政府利益的偏差、地方利益与中央利益的偏差，导致政府特别是地方政府很容易卷入上市公司会计舞弊行为中，他们会为了本地区、本部门有更多的上市公司，许多地方政府、中央部委直接参与上市公司利润包装和造假，成为上市公司会计舞弊的怂恿者或庇护者。安琪（2008）提出，国企对经理人员的考核也对会计信息的真实性产生了影响。企业经理厂长为追求荣誉与晋升而粉饰会计报表与确保职位而粉饰会计报表别无二致。上级主管部门为了某种目的而要求企业上报会计报表时，企业往往会迎合政府的偏好来编制会计报表。邵子复（2008）也认为，我国物质奖励与行政手段激励相结合的制度，使得公司的业绩考核直接与其职位的晋升挂钩，国企的经营者在经济活动中取得了“政绩”就可能被提升，因此，公司管理当局会出于追逐政绩荣誉的考虑而粉饰考核业绩。
（ 二 ）外部原因 （1）法律制度不健全、各监管部门。在市场经济条件下，法律是调节个人与社会，秩序与自由，权威与有服从三大矛盾的准则。一个完善的法律体系所带来的强制惩罚机制将大大增加其行为成本，从而改变其行为决策。然而，从目前情况来看，我国现有的法律规范中还存在许多矛盾与不足。魏静峰（2004）认为法律责任的缺陷是会计舞弊得以产生的又一重要因素。他在文章中谈到，我国当前的法律环境的缺陷主要表现在两个方面：一是法律责任太轻，执法力度不够。这使得违法者所承担的法律责任太轻且不具体，难以有效执行。二是部分企业法制意识淡薄，有章不循，有法不依，置国家的法律法规于不顾，为了达到目标，往往采取各种手段，随心所欲地编造虚假会计数字，达到维护其局部利益的目的。从直接成本角度，代江蕾（2009）指出，我国尚未真正建立因会计造假而承担的民事责任制度。李世权，周舟（2008）认为目前在我国现行的证券监管体制下，公司因为会计舞弊被查处的概率不高，即使舞弊被查出，往往也不会因此而受到很严重的惩罚。在这种舞弊的预期收益大大高于舞弊预期成本的情况下，上市公司管理当局或会计人员会理性地选择会计舞弊行为。杨英强（2003）总结了我国目前在法规方面存在的问题，指出现一些急需的法规迟迟没有出台；一些法规制定得非常原则，无法操作；一些法规由于是多年前制定，已经与目前的形势不相符合了，这些现象造成了一定程度上的无法可依。另外，有关部门在某些方面权责不清、权利重叠、权利真空等问题，使得监管部门对上市公司监管不严、不到位，导致监管失灵，使得有些问题多头指挥，有些问题没有管，出现问题时又相互推卸责任，这些都给会计舞弊留下了生存的空隙。程勇（2007）指出，我国目前会计信息披露方面的法律法规不健全，这给违规者创造了条件。我国的目前会计信息披露规则由证监会制定，而会计准则由财政部制定，两者在会计信息披露规则和准则要求方面并不能很好地协调并达成一致，且这些规范会计信息的准则和披露流程的标准也没有跟上经济日新月异的发展需要，这就为管理层的“会计数字游戏”留下了大为利用的空间。（2）外部审计。审计产生于经济监督的需要，是经济监督的重要组成部分，其主要对财政、财务收支及其他经济活动的真实、合法和效益进行审查。外在性和独立性是其基本职能。在现在的经济生活中，注册会计师审计作为独立的一方，被投资者寄予很大希望。然而，我国注会行业的现状却令投资者十分寒心。杨英强指出，注册会计师的执业水平低下、不正当竞争现象严重、质量监管不力、注册会计师法规不健全是会计舞弊的重要成因。陆子平，张丞，聂鸿飞（2007）谈到，由于我国注册会计师的职业判断能力参差不齐，且独立性差，导致我国注册会计师审计监控弱化。李景波，范武兵，吴占杰（2006）指出，注册会计师审计面临着一个独立性问题，由资本经营管理者而不是股东大会来委托聘请注册会计师监督资本经营管理者，其监督的力度、监督的结果可想而知了。董双有（2003）认为，实施机制的脆弱是舞弊的又一大诱因。近几年，我国虽然加大了对注会行业会计舞弊的处罚力度，但远未达到使违约成本大于违约收益的程度，监管部门并没有形成自己应有的权威，注册舞弊行为难以得到有效地遏止。最后，从对会计信息的审计需求角度，刘峰（2001）分析到，我国到目前为止对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在要求，市场不会用价格差异来区别会计师事务所业务质量的高低，高质量的审计服务反而被低质量的审计所“驱逐”，并没有形成拒绝虚假会计信息的有效机制。（3）信息方面。真实的会计信息可以反映一个企业特定时日的财务状况、特定期间的经营成果和现金流量情况，因此，可以作为企业产出的替代变量，企业管理当局凭借会计政策选择权，通过生产和报告有利于自己决策的会计信息这个替代变量，供远离企业日常经营管理的利益相关者了解情况，并据此实现自己的管理目标。从信息不对称角度，倪红宇（206）指出，信息不对称为经营管理者实施并掩盖会计舞弊提供了便利条件。他认为，经营管理者实施会计舞弊以及由此带来的“财富流失”主要形式是欺骗，而只有在信息不对称时才有可能欺骗。吕玉芹（2008）指出人在占有信息方面具有优势，所有者处于劣势状态，这样委托人和人之间不可避免地存在信息不对称的情况。在信息差别的情况下，委托人和人在行动上不具有对称性，委托人很难对企业的经营目标提出确切的要求，如果人具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，会计舞弊就会发生。李晓丁，沈淑霞（2006）认为，在我国的上市公司中，由于受到信息成本的约束，流通股股东无法了解经营者的努力程度和真实的经营业绩，他们只能通过公司披露的会计信息来了解公司的经营业绩，并做出自己的决策。会计信息基本上属于公司经营者的私人信息，他们既可能在上市前提供虚假信息以吸引更多的投资者进行投资，也有可能在上市后为保持上市资格、实现配股筹资或免于受到监管部门的处罚等目的而进行会计舞弊。从会计信息需求主体方面，蒋尧明，罗新华（2003）指出，我国目前尚未形成真正的会计信息市场需求主体。颜永廷（2009）发现会计信息有效需求主体缺失使舞弊缺乏约束，会计信息有效需求主体的缺失是会计舞弊的重要原因之一。我国“一股独大”的股权结构使得控股股东实质上成为会计信息的幕后操纵者而非信息需求者。资本市场上中小股东的“搭便车”以及投机性偏好，也决定了他们不可能成为真正的信息需求者。作为最大的债权人，银行由于管理机制僵化、风险意识淡薄、政府行为严重等，使其也难以成为真正的信息需求主体。此外，我国企业的年报审计、验资、年检等审计服务的需求主体主要部门是政府监管机构，而非真正的市场。（4）文化，伦理道德方面的原因。思想文化、伦理道德是听之无声、望之无形的隐性或软性资源，它们对社会经济现象所能发挥的精神影响力是十分巨大的，对社会经济现象的分析，不能只停留在物质与制度层面，还应进入层次更深、境界更高的层面。葛家澎教授（2003）一针见血地指出，财务报告舞弊的实质是道德和文化问题。刘骏（2005）认为，文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束，它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量。颜永廷认为，文化对会计信息质量的影响是基础性的，传统文化中的消极因素在特定条件下会纵容、强化会计舞弊的动机及后果。娄权（2004）提出，我国的官本位制度让人人都想当官，人人都怕官，这就使得高管人员能凌驾于内部控制之上，会计人员不敢得罪高管人员，不能形成对管理人员的有力监控。再加上中国深受佛家、道家文化的影响，往与世无争的生活，缺乏进取与改革的精神，遇事忍耐的性格也得会计人员不能与会计舞弊行为作彻底斗争。张嘉（2006）指出，健康股权文化的缺失也是会计舞弊的重要原因。健康股权要求社会能正确看待公司制企业、股市乃至股东在国民经济中的地位和作用，要求公司管理者能够有意识维护股东在公司中的所有者地位，尽职尽责，忠实履行受托责任。正是对这种文化的忽视，才导致对股东利益的忽视与践踏。在伦理道德方面，李志斌（2006）认为舞弊本身就是伦理缺失的集中表现。从企业舞弊三角形理论来看，压力是舞弊的直接理由，机会则是舞弊的可能性，但它们都只是必要条件，而不是充分条件，借口则是舞弊者的自我合理化的需要，借口的实质就是舞弊者进行的伦理道德变通或者说是伦理道德扭曲。杨雄胜（2002）谈到我国一些地方、单位领导层对会计存在着各种模糊认识，直接干扰会计正确履行职责，导致了会计“道德自由空间”的真实规范严重背离伦理规范，会计人员陷于不得不做假账的境地。另外，会计人员自身道德素质低下也是舞弊的重要成因。隋巍（2009）指出，会计从业人员的素质和道德是会计失信的内在因素，会计信息免不了要对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断和推理，少数会计人员道德较低，便会利用职务之便编造、篡改会计数据，进行贪污等违法活动。任宏（2007）也表示，会计信息失真现象产生的原因，很大一部分是因为部分会计人员素质低，缺乏职业道德、责任心不强等。一些会计人员职业道德意识薄弱，私欲不断膨胀，在物质利益驱使下，铤而走险。综观我国对会计舞弊成因的相关研究，可以看出，由于制度环境的不同，我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别，可比性并不是很高。国外的理论观点更加强调个体行为，而较少涉及外部因素，而我国由于没有像英美那样完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等），所以，相比之下，我国的研究更强调了外部因素的影响，如我国法律制度不健全，监管不到外；注册会计师的执业水平低下独立性差；会计信息有效缺失；我们传统文化中的消极影响等，这些因素，都是在治理我国会计舞弊时不得不考虑的问题。
四、结语
会计舞弊己经成为世界性的顽疾，对全球资本市场造成了灾难性的影响，严重打击了投资者的信心。各国政府为治理会计舞弊纷纷出台了一系列的应对措施，取得了一定的成果。但冰冻三尺非一日之寒，治理会计舞弊也是一项长期系统工程，需要社会各界积极参与，共同努力。对我国来说也不例外。如何才能有效的防制舞弊，我国今后会计舞弊治理的路该怎么走？通过本文对国内外舞弊成因的梳理，我们发现，我国会计舞弊成因与国外会计舞弊成因有一定的共性，但更多的是它们之间的差异性，因此，会计舞弊的治理并不是“外来的和尚好念经”，我国治理会计舞弊不能完全照搬英美的模式，而应是在弄清国内外成因的共性与差异的基础上，结合我国的国情，从我国舞弊产生的根源出发。基于国内对会计舞弊成因的分析，本文提出以下财务舞弊治理的政策建议：明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能；完善公司法人治理结构，优化股权结构，发挥董事会的作用，保证监事会、独立董事的职能，加强内部审计制度的建设，建立和完善职业经理人市场；完善会计准则和会计法规，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律，加强政府监管，加大对会计舞弊的惩罚力度，提高会计舞弊的成本，（法规）；完善注册会计师制度，加强注册会计师行业的自律、监督，加强对会员的管理，培训，提高注册会计师执业能力和职业道德水平，发挥其“经济警察”的作用；加强会计文化建设，营造健康的企业文化及会计文化，注重培养会计人员职业道德感情和优秀道品质，提高会计人员的精神境界，以文化、伦理道德等软约束来弥补“法制”式刚性管理的不足。
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关键词：会计舞弊；行为科学；行为经济学
中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0160-02
1.引言
自从会计信息作为传递经济信息的媒介以来，会计舞弊就与之形影相随。会计史上出现的重大会计舞弊案件，实际上成为催生和完善会计规则和独立审计制度的重要因素，也引发了会计理论界和实务界对会计舞弊的研究和探索。以美国为代表的西方发达国家关于会计舞弊的研究主要集中于会计舞弊的成因、识别、防范与治理等三方面。本文拟从行为科学和经济学视角对会计舞弊的国内外研究进行梳理和回顾。其中从行为科学视角研究会计舞弊主要从人的动机、需要方面研究会计舞弊的影响因子，并且考虑社会、文化和心理等因素；而经济学视角下的会计舞弊问题研究主要是结合新制度经济学、博弈论以及行为经济学进行考虑。
2.行为科学视角下的会计舞弊研究
行为科学视角下的会计舞弊研究中比较典型的是会计舞弊影响因子方面的研究，其主要是通过分析大量的会计舞弊案例，进而筛选出舞弊发生的影响因子，并且通过分析影响因子来解释会计舞弊产生的原因，并提出相应的控制措施。目前为止，会计舞弊影响因子的相关理论主要包括：冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险因子理论。
最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方而考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在债务压力、是否有潜在败德的可能性。（2）会计舞弊三角形理论。w.S.Albrecht（1995）在劳伦斯・索耶会计舞弊三条件基础上提出了著名的舞弊三角理论（三因素论），将舞弊因素凝结为三项：压力、机会、合理化，并指出缺少上述任何一项要素都不能形成舞弊。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其他压力四种类型。据统计前两种类型的压力大约占95%。形成舞弊的机会主要有六种：包括缺乏发现舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量缺乏惩罚措施；信息不对称；无知、能力不足；审计制度不健全。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理论，指出舞弊由四个因子组成：贪婪、机会、需要、暴露，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”与组织环境有关，并在此基础上提出了舞弊风险因子理论。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bo logua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论。它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
我国的会计学者也根据我国具体的社会环境，提Ⅲ了舞弊影响因子理论。朱国泓（2001）提H{了舞弊的“二因素论”，通过案例研究发现，影响会计舞弊的因素是：激励权安排的适当和会计制度的弱化。娄权（2004）提会计舞弊的“四因素论”，指出舞弊的主要影响因素是：思想文化、动机、机会、经济利益权衡。张程睿（2008）则针对上市公司提出了“新四因素论”，认为财务状况、控制人动机、公司治理结构、环境与制度等方面的共同作用，影响着上市公司的信息披露策略及其违规信息披露行为。
3.经济学视角下的会计舞弊研究
3.1博弈论视角下的会计舞弊研究
基于理性经济人的假设，博弈论相关学者通过对舞弊情景的简化，从相关经济事件中提炼出成本、收益、概率的信息，构造会计舞弊的博弈模型，并根据效用最大化的原则，分析会计舞弊产生的原因。秦江萍（2005）从博弈论的视角分析了我国会计舞弊现象蔓延的本质原因：缺乏有效的对监管者的激励机制，正是由于监管者的“懈怠”影响了经济主体对于舞弊成本、收益以及概率的判断。陈国辉、张金松（2008）通过对上市公司与政府和注册会计师的博弈理论分析和案例分析，得到了一致的结论：政府监管机构对舞弊的上市公司和合谋注册会计师的处罚力度不够，且监管概率较小，加之监管成本较大，导致了资本市场财务舞弊层出不穷的现状。张作民（2010）以经济人为假设，通过构建博弈模型对舞弊者和监管者的行为进行了博弈分析，指出上市公司是否进行会计舞弊，市场监管者是否进行严格监管，双方都是在对收益和成本进行理性的权衡后做出的选择。
3.2制度经济学视角下的会计舞弊研究
有关学者运用制度经济学中的委托理论以及契约理论对会计舞弊进行分析，侧重于对制度的分析，特别是对公司治理、内部控制等方面的分析。（1）公司治理视角下的会计舞弊分析。谢朝斌（2000）对委托机制下股份公司会计舞弊成因从剩余索取权和剩余控制权、信息不对称、道德风险三个视角进行分析，并从内部和外部监督两个方面提出治理股份公司会计舞弊的制度选择。刘立国、杜莹（2003）的研究结果表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解释舞弊上董事会的特征更加显著，包括：外部董事的持股比例、董事会会议的数量、董事会主席的任期，而所有者的类型相关性较弱。黄宏斌（20lO）研究发现，制度环境显著地影响了企业的会计舞弊行为，各地区市场化指数所代表的监管差异和上市公司所有权性质等制度因素都会对会计舞弊有显著影响。（2）契约理论视角下会计舞弊成因研究。盖骁敏、王忠杰（2010）认为，管理者舞弊问题产生的根本原因在于所有者与管理者之间的合同是不完全的，基于不完全合同理论的基本框架能够分析内部审计在影响管理者舞弊行为方面的有效性。
3.3行为经济学视角下的会计舞弊研究
行为经济学视角下的会计舞弊研究就是在放松标准经济理论关于人类行为的某些公理性假设的基础上，如有限理性假定，研究会计舞弊行为，使其更加逼近财务舞弊者现实行为，从而使经济学对现实的解释力得以提高。（1）有限理性与财务舞弊。在行为经济学“有限理性”的假定下，会计主体可能是利己的，可能是利他的，也可能是损人的，并且他们不可能做到精于计算，从而会犯错误。企业所有者出于某种需要，会通过经营者来实现舞弊，经营者在利益大于会计舞弊被发现的风险损失，或者在压力强大的情况下，会指使会计人员作弊；会计人员为满足个人需求，以贪污和挪用为目的也会进行会计舞弊。（2）预期理论与舞弊合谋。行为经济学认为，人们在面对任何不确定性选择时，大多数情况下是不理性的。对会计舞弊的合谋行为来说，当所有者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求经营者做假账；经营者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求会计人员做假账。按照预期理论，被要求方就面临着做假被发现以及受到处罚的风险。面对这种风险，被要求方是选择风险规避还是风险喜好，主要取决于被要求方面临的是获得还是损失。如果被要求方面临获得，他将规避风险不做假账；如果被要求方面临损失，他将冒险做假账。当要求方向被要求方传达了会计舞弊的意图后，如果被要求方没有感受到压力，做不做假账既不影响升职又不影响加薪，他面临着获得，不会进行会计舞弊；如果被要求方感受到压力，不做假账将面临着减薪、降职甚至被“炒鱿鱼”，便会进行会计舞弊。（3）锚定效应、过度自信与舞弊冒险。由于锚定效应的存在，会计舞弊人员会对连续性事件发生的概率高估，对独立性事件发生的概率低估，即如果连续几次作弊没有被发现，他就会认为作弊被发现的可能性极小，在这种心理支配下，舞弊者就会有胆量作弊，并且胆子越来越大，最后达到无所顾忌。过分自信与某些深层心理现象有关，它一般会导致错误。当错误的结果重复出现时，人们就会从中学习，其市场表现就是反应过度和反应不足。在会计实践中，由于会计舞弊者总会得到额外的报酬，而处罚很小甚至由于没被发现不受处罚，因此就会有单位或个人冒险进行会计舞弊；另外，有些单位或个人虽然受到处罚，但因周围或熟悉的人中有些舞弊行为未受到处罚，激起心中不平，所以还会继续冒险舞弊。
