2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
一、财务报告内部控制审计的内涵
所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。
二、财务报告内部控制审计的目标
上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。
（一）证据获取
想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。
（二）财务报表审计
注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。
（三）审计思路
在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。
三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略
上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。
（一）优化上市公司内部控制系统环境
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。
（二）明确内部控制评价规范
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。
（三）优化财务报告内部控制审计
在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。
从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性，上市公司更加重视注册师提出的调整或披露建议。
从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，主要表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个别无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反会计准则和制度的事项，没有被清楚地揭示出来。
下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的进行，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。
一、持续经营
（一）非标准审计报告涉及的持续经营
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及持续经营能力的事项或情况主要有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；（6）主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及机构的财务支持，如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。
保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。
无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。
（二）审计报告存在的问题
从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。如果类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的判断。例如，“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”，这种假设对会计报表使用人没有任何用处。
尽管修订前的《独立审计具体准则第17号——持续经营》存在着一些缺陷，但无论用修订前或修订后的持续经营准则衡量，有相当一部分带强调事项段的审计报告是不符合要求的。修订前的持续经营准则第十七条规定：“如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应改善措施，或虽有改善措施，但疑虑仍然不能消除，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露以下事项：1.在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；2.持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；3.未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。如果被审计单位未在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”根据第十七条的规定，如果注册会计师针对持续经营问题增加强调事项段，上市公司一定在会计报表中充分披露了上述所要求披露的事项。但遗憾的是，通过查阅相关上市公司的会计报表，一些上市公司并未充分披露或根本没有披露持续经营问题，注册会计师还照样出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。
基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。
如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。
如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。
如果上市公司存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。
二、 重大不确定事项
（一）非标准审计报告涉及的重大不确定事项
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：（1）上市公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；（2）因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；（3）上市公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；（4）子公司擅自进行工商变更，致使上市公司失去股东身份，上市公司已向法院提起诉讼；（5）法院查封子公司的土地使用权；（6）法院判决上市公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；（7）子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，上市公司对未收回的部分计入2002年度损益；（8）子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，上市公司保留起诉的权利；（9）大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的上市公司法人股被法院冻结。
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及提供担保形成的或有负债主要有：（1）对外担保数额巨大；（2）被担保人逾期未归还到期债务，上市公司被法院强制还款；（3）因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；（4）由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；（5）为持有10%股份的参股公司提供担保。
保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）控股子公司涉及的诉讼已获胜，但尚未执行；（2）控股公司占用资金诉讼案尚未审结，应收款项的可收回性难以判断；（3）无力偿还贷款，法院判决以子公司的法人股进行偿还；（4）法院查封子公司的资产；（5）因税务纠纷造成进口设备被海关扣押；（6）无法证实诉讼事项披露的完整性及其对会计报表的影响。
无法表示意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）注册会计师无法判断为控股公司及其他关联公司担保造成的或有损失以及预计负债的合理性；（2）在二级市场上购买的股票和债券，受中科系事件影响，被证券营业部全部抛售，款项交存公安局，上市公司提起民事诉讼；（3）对外担保金额巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量资产已基本被法院查封或被用于抵押或反担保。
（二）审计报告存在的问题
不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve ）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据《企业会计准则——或有事项》审计上市公司对或有负债的确认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进行了披露，但对可能承担的损失没有进行确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保留意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准则和相关会计制度，出具了保留意见的审计报告。
从上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准则和相关会计制度也是两码事。如果上市公司按照规定对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不能出具保留意见或否定意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50），其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项的确认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。如果上市公司对不确定事项进行了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；如果上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违反国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
三、关联方交易
（一）非标准审计报告涉及的关联方交易
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及关联方交易主要包括以下情形：（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠上市公司债务；（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与上市公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；（5）控股股东以上市公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对上市公司财务状况造成影响；（6）上市公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；（7）上市公司委托放款实际上由控股股东使用；（8）上市公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；（9）为关联方代垫费用；（10）控股股东为上市公司承担停产损失；（11）向控股股东支付商标使用费；（12）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。
无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。
（二）审计报告存在的问题
从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则——关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但如果关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进行处理。
（三）如何恰当确定审计报告类型
注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》作出了明确规定，即如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的《企业会计准则——关联方关系及其披露》也作出了明确规定，即凡是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算项目的金额或相应的比例、定价政策等（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。因此，如果关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或相互代为承担成本和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务等行为，都是属于违反国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系表面非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供应商发生的大额交易，实质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的谨慎。如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
四、 长期投资核算
（一）非标准审计报告涉及的长期投资核算方法
带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）上市公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；（2）上市公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。
保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）未将拥有75%股权的子公司纳入合并报表范围；（2）无法对拟转让的两家子公司进行审计，采用成本法核算；（3）未能取得联营公司已审计的会计报表，未按权益法核算以确认本年度投资收益，无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响；（4）签署合同转让长期股权投资，但尚未办妥过户手续，也未办理资金结算，由于对该项资产的控制受限，上市公司未按权益法进行核算，也未计提减值准备。
保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有：（1）由于孙公司会计报表未经审计，无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响；（2）未能取得经审计的联营公司的会计报表，无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响；（3）受客观条件的限制，无法确定孙公司的财务状况和经营成果；（4）无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（5）难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失；（6）无法对子公司2002年度的期货交易情况实施满意的程序；（7）无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值；（8）无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响；（9）未在账上反映控股子公司，且不能提供所需要的资料，无法认定投资关系；（10）无法证实在持续经营经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营的成果的影响。
无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：上市公司直接和间接拥有某子公司98%的股权，长期股权投资账面余额合计将近3亿元。根据董事会和股东大会审议通过的资产置换方案，以该子公司61%的股权置换另一公司100%的股权，上市公司2002年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表，也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备。截止审计报告日，上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议，换出及换入公司尚未办理工商变更手续。
（二）审计报告存在的问题
上市公司在2002年变更长期投资核算方法的现象非常突出。从带强调事项段的无保留意见的审计报告看，一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算，但在2002年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响，改用成本法进行核算。通过查阅有关子公司的会计报表，发现这些子公司在2002年出现较大亏损，这是上市公司不愿采用权益法的根本原因。有的上市公司上年度采用权益法，本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响，就采用成本法核算。还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响”为由采用权益法进行核算。财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答》指出：“《企业会计制度》和相关会计准则规定，企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。包括：1.企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。2.被投资单位已宣告破产或依程序进行清理整顿。3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。”因此，如果上市公司不遵守国家的上述规定，仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法，注册会计师作为强调事项是不合适的。
从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以至无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，上市公司拒绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告。具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。
从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。
（三）如何恰当确定审计报告类型
上市公司对长期投资进行核算，应当符合《企业会计制度》的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用成本法。”上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准则等行政法规、规章要求，或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。
因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；如果不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计，应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
五、计提资产减值准备
（一）非标准审计报告涉及的计提资产减值准备
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的情形主要有：1.强调坏账准备：（1）对计提坏账准备比例作出变更；（2）对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；（3）按一定比例计提了坏账准备；（4）对某一应收款项补提坏账准备；（5）无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；（6）上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；（7）虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。2.强调长期股权投资减值准备：（1）丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；（2）子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；（3）上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。3.强调在建工程减值准备：（1）对在建工程计提了减值准备；（2）由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；（3）已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调上市公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。
保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有：（1）存货跌价准备。上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回，然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用。（2）计提长期股权投资减值准备。对长期股权投资减值准备按未来10年净利润的折现值，无法预测被投资单位是否一直持续经营，并保证一定生产和销售规模，且经营环境无重大不利变化。（3）计提坏账准备。对应收关联单位款项不计提坏账准备，无法判断其合理性。（4）计提在建工程减值准备。在建工程一直处于停工状态，尚无法预期何时能够交付使用，其价值的未来可实现金额存在不确定性。（5）计提短期投资跌价准备。无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性。（6）对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更，该项变更导致本年度利润增加较大，注册会计师认为变更缺乏充分理由。
无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有：（1）注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性；（2）注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性；（3）注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性。
（二）审计报告存在的问题
从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断。
例如，在带强调事项段的无保留意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。”从前半句话的意思看，“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例”，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元”。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于谨慎原则而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保留意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额巨大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？
（三）如何恰当确定审计报告类型
由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的，发生重大错报风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。在审计资产减值准备时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：（1）复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程；（2）利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较；（3）复核能够证实资产减值准备的期后事项。当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。
资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。如果注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理部分作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以至注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
六、重大会计差错更正
（一）非标准审计报告涉及的会计差错更正
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）确认以前年度未入账的应付未付费用；（2）对以前年度会计事项进行追溯调整；（3）对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；（4）会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；（5）补交税款，追溯调整年初未分配利润；（6）公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。
保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调减期初净资产；（2）因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项，但尚未得到税务机关的批准；（3）按照2000年末应交增值税余额增加2001年成本。
无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有：（1）上市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性；（2）2002年度发现以前少计巨额营销费用，对上述会计差错进行了追溯调整，由于会计资料不完备，注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性。
（二）审计报告存在的
从注册师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计差错，在编制年度会计报表时，对重大会计差错进行了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合会计准则和相关会计制度的要求，应当出具否定意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，就可以认为是重大会计差错。根据《企业会计准则—会计政策、会计估计和会计差错更正》的规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目；（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目；（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当企业存在重大会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露以下事项：（1）重大会计差错的；（2）重大会计差错的更正金额。
上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错，一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正，并进行相应的披露。如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进行更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后能够影响会计报表使用人的决策。如果中期会计报表存在重大会计差错，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人了解该事项。否则，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进行造假。如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
七、股东出资不到位
（一） 非标准审计报告涉及的股东出资不到位
带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有：（1）当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司，但一直没有办理过户手续；（2）第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司；（3）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（4）下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；（5）土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。
保留意见的审计报告涉及股东出资不到位主要有：（1）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（2）上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕。
（二）审计报告存在的问题
国家工商行政管理局印发的《公司注册资本登记暂行规定》规定：（1）注册资本中以实物出资的，公司章程应当就实物转移的方式、期限等作出规定。实物中须办理过户手续的公司应当于成立后半年内办理过户手续，并报公司登记机关备案。（2）注册资本中以产权出资的，公司章程应当就工业产权转让登记事宜作出规定。公司应当于成立半年内依法办理工业产权转让登记手续，并报公司登记机关备案。（3）注册资本中以非专利技术出资的，公司章程应当就非专利技术的转让事宜作出规定。公司成立后1个月内，非专利技术所有人与受让人（公司）应当签订技术转让合同，并报公司登记机关备案。（4）注册资本中以土地使用权出资的，公司章程应当就土地使用权出资事宜作出规定。公司应当于成立后半年内依照、行政法规规定，办理变更土地登记手续，并报公司登记机关备案。（5）公司增加注册资本的，以非货币出资的，股东应当依法办理财产权转移手续后，再向公司登记机关申请注册资本办理事宜。（6）股东或者发起人未按章程规定缴纳出资，或者以非货币出资未转移财产，验资机构或者资产评估机构出具虚假证明文件的，公司登记机关应当依照国家有关法律、法规的规定予以处罚。
因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进行变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违反国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的。
（三）如何恰当确定审计报告类型
尽管股东出资不到位属于股东违反《公司法》和《公司注册资本登记暂行规定》的行为，但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响：（1）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（2）上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露；（3）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况，进而影响到上市公司的经营活动，属于违反法规行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
八、持有的资产没有办理财产权转移手续
（一）非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：（1）尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；（2）土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；（3）购买的房产正在办理过户手续；（4）收购其他公司但尚未办理产权手续。
保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。
（二）审计报告存在的问题
上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利（比如使用权、处置权等）的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用实质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购买股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不合适的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的要求。
（三）如何恰当确定审计报告类型
注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否则，应当视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。如果上市公司会计处理和披露符合会计准则和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。
九、上市公司受到立案调查
（一）非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违反证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。
保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有：（1）监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；（2）监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；（3）高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。
无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。
（二）审计报告存在的问题
针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进行强调处理，或者将其视为违反企业会计准则和相关会计制度出具保留意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准则和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进行充分披露。
（三）如何恰当确定审计报告类型
上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违反法规行为，注册会计师应当了解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违反法规行对会计报表的影响看，如果涉嫌违反法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进行调整和充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，上市公司拒绝进行调整和充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违反法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
十、强调事项
（一）强调事项段存在的问题
从2002年非标准审计报告看，强调事项段涉及的内容除了前已提及的持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有资产没有办理产权转移手续、上市公司受到立案调查等事项外，还涉及非经常性收益、重编会计报表、委托投资、解释采用的会计政策、解释会计事项等。例如，注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：（1）清理无法收回的各项应收款项；（2）应收非关联方款项金额巨大；（3）子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；（4）管理费用比上年有大幅度下降；（5）将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；（6）对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；（7）应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；（8）核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；（9）开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；（10）由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使上市公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；（11）其他应收款余额系从预付账款调入；（12）募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。最近几年，一些注册会计师滥用强调事项段的情况有增无减，不仅增加无用的信息，而且混淆审计报告类型，降低了审计报告的有用性。
（二）强调事项的性质
那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进行了恰当的会计处理，且在会计报表中进行了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保留，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性。如果以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。
（三）对国外审计准则规定的借鉴
从各国审计准则看，对注册会计师在意见段之后增加强调事项的要求不尽一致。《美国审计准则AU508——对已审计财务报表的报告》第十一条规定了八种增加强调事项段的情形，其中有六种情形不适合我国国情：一是注册会计师的审计意见部分基于其他注册会计师的报告。我国《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》不允许注册会计师提及其他注册会计师的工作，除非无法利用其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。二是为防止财务报表出现误导，财务报表在某些方面可以背离会计原则。根据《中华人民共和国会计法》的规定，国家实行统一的会计制度。因此，被审计单位在编制会计报表时，应当遵守企业会计准则和相关会计制度，不得出现背离企业会计准则和相关会计制度的情况。三是美国证券交易管理委员会规则S-K要求的财务数据被遗漏或未被审阅。由于该种情形涉及美国证券交易管理委员会规则S-K，不适合我国国情。四是会计原则及其运用的方法发生重大变动。由于我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》已经对此作出了明确规定，如果被审计单位违反有关规定，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果符合有关规定，则表明被审计单位已经进行了恰当会计处理和披露，注册会计师不必在审计报告提及。从我国的审计报告实务看，一些上市公司通过变动会计原则及其运用的方法达到调节利润的目的，而一些注册会计师不分青红皂白，无论该种变更是否合理，直接在意见段之后增加强调段，以强调事项代替发表意见。如果允许该种情形存在，就会增加上市公司操控利润的空间。五是财务会计准则理事会等机构要求的补充信息被遗漏，对补充信息的表达严重背离财务会计准则理事会等机构的指南，注册会计师未能就该补充信息完成规定的程序，或注册会计师未能消除怀疑补充信息是否符合财务会计准则理事会等机构的指南。我国企业会计准则和相关会计制度明确规定了财务报告的构成内容，并未规定额外要求披露的补充信息。六是在含有已审计财务报表文件中的其他信息与在财务报表中出现的信息严重不一致。我国《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的信息》第十一条规定也有类似规定：“如其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取以下措施，并可以同时征求律师的意见：（一）拒绝出具审计报告；（二）解除业务约定；（三）在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述。”但从执行情况来看，注册会计师在执行上市公司审计业务时很难运用这一条。原因在于，上市公司编制和公布年报往往在注册会计师完成审计工作并出具了审计报告之后，如果注册会计师不完成审计工作，上市公司就没有办法编制年报，因为年报中需要注册会计师出具的审计报告以及已审计会计报表。而注册会计师一旦出具审计报告，如果发现公布后的年报包含的其他信息与已审计会计报表中的相关信息相矛盾，也就很难实现在审计报告意见段之后增加强调事项段，或拒绝出具报告或解除业务约定，因为已经出具了审计报告。可能适合我国国情的情形有两种：（1）对被审计单位持续经营有重大疑虑；（2）对比较财务报表出具报告的情况。而美国审计准则第十九条列举的注册会计师希望增加强调段的四种情形也不适合国情。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，被审计单位是较大企业集团的组成部分，则属于关联方关系，应当在会计报表中予以披露，注册会计师无须在审计报告中提及。如果被审计单位与关联方有重大交易，也应在会计报表中予以披露。如果注册会计师在审计报告中提及，则可能导致会计报表使用人产生误解，认为关联方交易可能存在问题。至于异常重大的期后事项和影响影响财务数据与前期财务数据的可比性的事项，企业会计准则和相关会计制度要求在会计报表中予以充分披露，因此，如果不影响审计意见，注册会计师也无须在强调事项段中提及。
澳大利亚审计与鉴证准则理事会认为由于存在强调事项段被误解为保留意见的可能性，由此误导审计报告使用人，所以强调事项段只应在某些限制情况下使用。《澳大利亚审计准则AUS702—对通用目的财务报告出具审计报告》对增加强调事项段进行限制，只有以下情形才能增加强调事项段：（1）额外披露；（2）固有不确定事项；（3）与其他信息不一致；（4）审计报告日后发生的事项导致持续经营不再适当；（5）期后事项导致对重新编制的财务报表出具新的审计报告。上述五种情形中有两种是不符合我国国情的：一是额外披露。因为我国不允许企业既按照企业会计准则和相关会计制度编制会计报表，又在会计报表中进行额外披露，暗含运用某项会计准则导致会计报表出现潜在的误导。二是与其他信息不一致。其余三种情形对我国具有借鉴意义。
国际审计准则规定了注册会计师增加强调事项段的情形：（1）注册会计师应当通过增加强调事项段修饰审计报告，以强调关于持续经营问题的重要事项。（2）如果存在重大的不确定事项（除持续经营问题外），其解决依赖于未来事项并可能影响财务报表，注册会计师应当考虑增加一段修饰审计报告。同时还规定，注册会计师可以在意见段之后增加强调事项段，以报告并不影响财务报表的其他重要事项。例如在包含已审计财务报表文件中的其他信息有必要纠正，而被审计单位拒绝纠正，注册会计师应当考虑在审计报告中增加一个强调事项段，以描述这一重大不一致。当存在额外法定报告责任，也可能使用强调事项段。国际审计准则规定的两种增加强调事项段的情形，对我国具有借鉴意义。但是，通过增加强调事项段报告那些并不影响财务报表的其他事项并不完全适合我国国情，因为滥用强调事项段的情况比较严重，因此，借鉴这一规定结果可能适得其反。
（四）我国独立审计准则的规定
为了解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准则借鉴国国际审计准则与其他国家审计准则的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。”（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条的补充。）
十一、审计报告类型
除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保留意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保留意见与否定意见的审计报告混淆，将保留意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否定意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。
那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响，此时往往离不开重要性水平。重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的；否则，就是不重要的。
重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，并从中选取最低者作为重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。
当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。例如，上市公司办公用品直接作为管理费用，如其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。
当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额较大，超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。例如，上市公司在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作某商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。
关键词：上市公司；财务报告；内部控制审计
随着我国经济全球化程度的不断提高，我国上市公司财务报表中出现的业绩造假情况屡屡出现，这就使得我国上市公司的财务报告内部控制审计工作被推到了风口浪尖，为了较好的进行上市公司财务报告内部控制审计，对上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，就显得很有必要。
一、财务报告内部控制审计的内涵
所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。
二、财务报告内部控制审计的目标
上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。
（一）证据获取
想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。
（二）财务报表审计
注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。
（三）审计思路
在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。
三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略
上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。
（一）优化上市公司内部控制系统环境
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。
（二）明确内部控制评价规范
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。
（三）优化财务报告内部控制审计
在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。
四、结论
本文就上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，希望能够以此推动我国上市公司财务报告内部控制审计的工作效率与工作质量。
参考文献：
[1]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素――基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，12：70-77+97.
[2]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的影响――基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013，11：75-81+96.
[3]刘彬.基于财务报告的内部控制对会计信息质量的影响――来自深交所上市公司的经验证据[J].经济与管理研究，2013，11：101-108.
关键词：上市公司；内部控制审计报告；披露
2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”，同时给出内部控制审计报告的参考格式。在此背景下，本文将对我国上市公司内部控制审计报告的披露现状及问题进行研究。
一、我国上市公司内部控制审计报告披露现状
本文选取2010年沪市A股年报中自愿披露内部控制审计报告的上市公司为研究对象，共239家。其中有9家上市公司虽然声称披露了核实评价意见但找不到具体的意见报告，还有7家只在内部控制评价报告中简要说明了审计意见。因此，实际以报告形式披露内部控制审计意见的共有223家。在内部控制基本规范和配套指引之后，我国披露内部控制审计报告已经有很大的改善，具体表现在：
首先，数量上有所增加。沪深两市在2007年报中仅有175家披露了审计师对管理层自我评价报告的审核意见，筛选之后只有156家，而在基本规范和配套指引之后2010年仅沪市A股就有223家，数量上大幅增长。
其次，内容上逐渐规范。223份报告中只有1份没有管理层的责任、4份缺少内部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理层或董事会对内部控制的责任、注册会计师的责任、内部控制的固有局限性和财务报告内部控制审计意见这四个部分，基本符合配套指引所给出的内部控制审计报告的参考格式。
二、我国上市公司内部控制审计报告存在的问题
第一，我国上市公司内部控制审计报告名称混乱。虽然沪市A股中有223家公司的年报声称披露了审计机构对公司内部控制报告的核实评价意见，但是报告名称却包括“内部控制制度报告”、“自我评估报告的核实（审核）评价意见报告”等多种。其中，真正以“内部控制审计报告”命名的报告只有15份，仅占6.73%，而最多的“内部控制（专项）鉴证报告”有110份，占比49.33%。然而，鉴证、审核、核实评价等词并不能与审计等同，主要体现在保证程度的不同。以审核为例，内部控制审核提供的是有限保证，内部控制审计提供的则是合理保证，审核不可随意替代审计。名称的不一致不仅会使内部控制审计报告难以在格式上形成统一规范，还会影响利益相关者对报告的查阅和理解。
第二，内部控制审计报告中披露的几乎都是标准审计意见。企业内部控制审计指引中给出了四种内部控制审计报告的参考格式：标准（无保留）、带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。然而，在样本数据中，除了1份没有表示具体意见的报告，其余全为无保留审计意见。这可能是由于上市公司不愿披露非标准审计意见的报告，但是更多的还是因为会计师事务所未保持独立性，多为附和被审公司的要求而出具无保留意见，使内部控制审计流于形式。
第三，内部控制审计报告中极少涉及非财务报告内部控制。企业内部控制审计指引指出，在内部控制审计报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”，意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而，在223份中只有1份内部控制审计报告简单提及非财务报告内部控制，其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性，对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关，更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关，忽视了非财务报告的内部控制。
三、改进我国上市公司内部控制审计报告的建议
第一，加快制定专门的内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部控制审计报告的披露有所改善，但是仍存在不少问题。主要是因为基本规范和配套指引只是对上市公司给出指导和建议，并不具有法律上的强制力，即使上市公司不遵循，也没有相应的处罚措施，上市公司的执行力度较低。所以，应当制定专门的内部控制审计准则，在准则中强制要求上市公司披露内部控制审计报告，并统一规定报告名称和格式。
第二，加强会计师事务所独立性。针对会计师事务所普遍出具无保留意见的情况，首先我国会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育以保持形式和实质上的独立，其次承接内部控制审计的事务所应定期更换，最后注册会计师协会应加强对会计师事务所的监管。
第三，转变对内部控制审计的认识。无论是会计师事务所还是上市公司都应转变对内部控制审计的认识，要认识到非财务报告内部控制的重要性，在进行内部控制审计的时候，既应当对财务报告内部控制的有效性进行审计，还应当对非财务报告内部控制中存在的问题进行说明。
参考文献：
1、企业内部控制基本规范,企业内部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司内部控制审计问题与改进――来自2007年年报的证据[J].审计研究,2008(5).
【关键词】 内部控制； 审计报告； 描述性分析
自2011年1月1日起，境内外同时上市的公司要在披露年度报告的同时披露注册会计师出具的内部控制审计报告；在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司自2012年起将全面实施内部控制审计。这种制度背景下，对内部控制审计相关的研究就显得十分重要。本文通过对2007—2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析为强制性内部控制审计制度的设计和实施提供了理论和实践的参考。
一、内部控制审计报告披露的总体情况
2007—2009年，沪市上市公司中分别有126家、176家、201家公司披露了内部控制审计报告，分别占当年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露报告的公司数量逐年增加，表明上市公司对内部控制的信息披露越来越重视。2008年开始已经有超过五分之一的上市公司自愿披露了内部控制审计报告，为2011年在我国上市公司中开始逐步实施的强制性内部控制审计奠定了基础。大多数披露公司选择了连续在三个会计年度都披露内部控制审计报告。所有公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告都分开出具，一同在年度报告中披露。
累计503家披露内部控制审计报告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘请了同一家会计师事务所同时审计内部控制和财务报表，符合监管部门加强公司内部控制监管又不过度增加上市公司成本负担的意图。有3家公司的注册会计师出具了带强调事项段的内部控制审计报告，其余公司披露的内部控制审计报告都是无保留意见，即注册会计师认为公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。因此，上市公司自愿披露内部控制审计报告符合信号传递理论，即通过自愿披露向投资者发送对企业有利的信号，表明其内部控制完善，进而会计信息更为可靠。
二、会计师事务所特征与内部控制审计报告的披露情况
表1报告了各年度聘请不同规模会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例。可以看出，聘请国际四大审计的公司披露内部控制审计报告的比例最高，分别为20.7%、30%、35.4%；聘请国内十大（以每年中国注册会计师协会的会计师事务所的排名划分）审计的公司披露比例次之；聘请其他会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例最低，为12%、17.3%、19.7%。从近年来上市公司内部控制审计的情况来看，不同规模的会计师事务所都积累了内部控制审计的经验，有利于今后内部控制审计在我国的顺利实施。
三、披露内部控制审计报告公司的特征分析
（一）财务状况
2007—2009年，披露内部控制审计报告公司的扣除非经常性损益后的每股收益以及每股经营现金流都显著高于未披露公司（见表2），两者存在显著的系统性差异（P
（二）公司风险
2007—2009年，分别有8家ST类公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份内部控制审计报告，披露比例显著低于非ST类公司（489家披露了内部控制审计报告）。披露内部控制审计报告的公司中94%为盈利公司，即经营管理水平差、财务状况异常以及企业面临风险高的公司难以维持有效的内部控制，披露内部控制审计报告的可能性低。值得关注的是，因大股东长期分歧给公司带来诸多问题而拆分上市的ST东北高速在2008年的年报中也作出“未发现公司内部控制机制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我评价并由注册会计师出具了消极保证的内部控制审计报告。表明在这一阶段内部控制审计报告的披露还因相关指引的不完善及监管的缺位存在着不规范。
（三）公司治理
内部控制与公司治理之间是紧密相关的。本文发现，在2007—2009年，披露内部控制审计报告的公司中超过半数（比例为58.4%、62.3%、58.5%）是上证公司治理板块公司，表明这些自愿披露内部控制审计报告的公司具有广泛认同的良好的公司治理基础。
四、披露内部控制审计报告公司的财务报告质量
实施内部控制审计的根本目的是为了提高上市公司的会计信息质量，本文比较了披露内部控制审计报告公司与未披露公司在财务报告质量（从财务报表审计意见类型和总应计利润的角度）上的差异，从而有助于分析上市公司聘请注册会计师实施内部控制审计的必要性。同时，公司的内部控制质量难以直接观测，而内部控制质量与财务报告质量紧密相关，两类公司的比较能从一定程度上反映注册会计师是否能真正识别内部控制有效的上市公司。分析结果表明，披露内部控制审计报告公司的财务报告更可靠。
（一）内部控制审计报告的披露与财务报表审计意见类型
按照《中国注册会计师执业准则》，当被审计单位的财务报表已经按照会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，并且注册会计师按照准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制的情况下，注册会计师应当发表无保留审计意见。非无保留意见的财务报表审计报告表明公司披露的财务报告在可靠性上存在风险，因此注册会计师发表的财务报表审计意见类型能够代表公司的财务报告质量。
根据表3，2007—2009年沪市分别有66家、67家、59家上市公司收到非标准财务报表审计意见。披露标准内部控制审计报告公司收到非标准财务报表审计意见的比例为0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非标准财务报表审计意见的比例为8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的显著性水平上低于后者。以上分析表明，企业建立有效的内部控制是实现财务报告可靠性的基础，内部控制有效的公司的会计信息质量更高。
（二）内部控制审计报告披露与公司总应计利润
公司的盈余包括应计利润和经营活动现金流两部分，应计利润是指当期没有现金的流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应该计入当期损益的收入和费用。盈余中的现金流部分可操控性不强，公司一般主要利用会计政策的选择操纵应计利润。因此，较高的总应计利润（总应计利润等于净利润减去经营活动现金流并用公司总资产标准化以避免不同公司规模的影响）通常意味着会计信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利润为目的的正向盈余管理和减少利润的负向盈余管理，因此，与以往研究相同，本文将总应计利润的绝对值作为盈余管理的变量。在2008年，披露内部控制审计报告公司总应计利润的均值为0.065，在1%的显著性水平上低于未披露公司。同样，2009年披露内部控制审计报告公司的总应计利润的均值（0.069）与未披露公司（0.08）也存在显著的差异。因此，从总应计看，披露标准内部控制审计报告的公司有更高的盈余质量。
五、研究结论及政策建议
近年来，内部控制审计在上市公司中越来越得到重视，自愿披露内部控制审计报告的公司数量逐年增加。尽管实践中相关制度规范的缺失导致内部控制审计报告的披露还存在着不规范之处，本文的分析发现披露内部控制审计报告公司的财务状况、公司风险、公司治理以及会计信息质量显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。
建立健全有效的内部控制是上市公司及资本市场持续健康发展的基础，也将给上市公司以及整个资本市场带来质的提高，这已经是人们的共识。内部控制审计是企业建立有效内部控制的重要制度保障，注册会计师以其独立的身份及专业能力能够更客观、更准确地剖析企业的内部控制缺陷，促进企业全面提高风险防范能力和经营管理水平（刘玉廷、王宏，2010）。对于即将实施的内部控制审计，还存在以下的具体困难：1.内部控制审计正式实施之初，注册会计师对内部控制整体有效性进行评价与测试的经验严重不足，在很大程度上会影响内部控制审计实施的效果。2.按照《企业内部控制审计指引》，内部控制缺陷与财务错报不存在必然的对应关系，对于目前未导致财务错报的重大缺陷，注册会计师要根据控制缺陷导致错报的可能性及潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度。因此，重大缺陷的判断在实践中难以把握，与财务报表审计相比，内部控制审计要更多地依赖注册会计师的职业判断作出定性分析，增加了内部控制审计的难度。
针对以上的研究发现和内部控制审计实施过程中面临的具体困难，本文针对内部控制审计的顺利实施向相关各方提出以下建议：
（一）政府部门角度的建议
1.重视内部控制审计实施的培训工作，让实施内部控制审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容。除了要求从业人员在理论方面提高外，还可以通过让他们学习交流部分会计师事务所审计在美国上市公司的内部控制的经验和实例，在实践中提升执业能力。
2.密切关注和跟踪内部控制审计的实施效果，保障内部控制审计制度的顺利实施。美国在实施内部控制审计的过程中，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和美国证券交易委员会（SEC）一直都对实施情况密切跟踪，适时相应指南，提供具体指导，并对准则做出及时调整，完善审计方法，时至今日，上市公司对内部控制审计的争议逐渐减少，美国监管部门的做法对我们很有借鉴意义。
3.严格内部控制审计实施过程的监管，让内部控制审计切实发挥提高会计信息可靠性的作用。完善的制度建设和严格的监管将是内部控制审计制度成功实施的重要保证，应该通过建立完善配套的监管规则，加大对相关违规违法披露行为的稽查和处罚力度，提高监管的有效性和针对性，实现内部控制审计制度的规范化运作，保证资本市场的健康发展。
（二）上市公司角度的建议
上市公司应完善内部控制的设计与执行，及时发现、纠正重大缺陷。做到领导层重视、职工全员参与，实现全过程控制，健全适合本单位特点、符合成本效益原则的内部控制制度。
（三）投资者角度的建议
作为上市公司信息披露的主要需求者之一的投资者目前对于内部控制重要性的认识还不充分，仅由政府强制推行内部控制审计难以收到理想效果。社会公众应加深对内部控制信息披露重要性的理解，结合内部控制的信息披露来把握上市公司披露的盈余信息，当上市公司的内部控制存在重大缺陷时，其财务报告的可靠性会受到影响。投资者对内部控制信息披露的重视与监督可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。
【参考文献】
摘 要 本文针对上市公司的虚假财务报告的问题进行了研究，论述了解决上市公司的财务报告在审计时避免生成虚假财务报告的对策。
关键词 上市公司 审计 虚假 财务报告
上市公司的财务报告的审计是由上市公司的自己聘请会计事务所里的注册会计师来进行的，上市公司要为次支付审计费用，包括中介机构在公司审计时的交通费、食宿费等，这样会计师与上市公司经常串通舞弊，制造虚假的财务报告。目前我国上市公司的虚假财务报告的问题日益严重，对企业的之间的公平市场竞争产生重要的影响，并严重危害证券市场的健康发展，对于虚假财务报告进行严格的审计对公司的长远发展以及市场经济的健康发展都具有重要的意义。
一、加强中介机构审计的独立性
为了加强中介机构审计的独立性，应该避免中介机构主动进行独立审计，应该在在中介机构之间的相互竞争加强监督机制，通过相互监督，促使中介机构“被动”独立审计。首先，我们可以选择专门中国注册会计师协会负责组织对上市公司财务报告进行审计工作，选择的时候要选择水平高、有责任心和竞争力强的注册会计师参与，专门机构、省级分支机构和其中的工作人员，不承担由于审计报告而引发的任何法律责任。另外，上市公司将审计中介费用上缴到专门机构，专门机构再聘请会计师事务所来审计上市公司的财务报告，那么会计师事务所将从专门机构领取报酬，只有这样才能真正保证审计的独立性，保证上市公司的财务报告的真实性。其次，以中介机构竞争淘汰机制保证审计质量。上市公司的财务报告在每年都要进行先行审计和再审的两道审计，在审计的时候要出具审计报告，并附交两次报告差异的报告书，如果利润差异超过20%仍要针对差异进行复审，复审后要针对差异出具裁判书。
二、完善审计人员的应用义务
1.保持高度职业质疑
按照有关规定，注册会计师在计划和实施审计工作时，应该遵循保持职业怀疑态度的原则。因而在整个审计阶段，审计人员至始至终都要保持高度的职业怀疑态度，并掌握足够的展业判断技巧，具有审计专业的独立判断能力，这是审计人员最基本的审计基础能力，只有这样才能增强对上市公司财务报告舞弊的敏感性。
2.充分了解客户的情况
审计人员在出外勤的时候可以到企业的各个部门进行交流，与车间人员进行沟通，了解员工的看法，公司的生产现场等，通过多种方法使审计人员在对财务报告进行审计的时候能够清楚的了解到被审计单位的具体情况，包括该上市公司在整个行业中的地位，客户的经营管理情况，只有充分的了解到情况后才能发现其潜在的舞弊动机。
三、严格按照审计程序进行审计
1.分析性复核程序
上市公司虚假财务报告表现在滥用时间性差异、虚构收入、欺诈性资产评估、少计费成本费用等。虚假的财务报告会使企业的财务结构出现异常状态，审计人员要进行分析性复合，从公司全局的角度来看待被审计单位的财务与经营状况。
2.寻找关联方并剔除关联交易
我国上市公司背后大多存在着集团公司，注册会计师审计前应该理顺整个上市公司的产权关系，通过往年的审计底稿、 股东名册、董事会决议等信息深入分析，可以运用关联交易剔除法，找出隐藏的关联方，根据市场行情分析公司的利润率是否存在不合理的地方，并分析关联方的盈利能力以及实现利润是否稳定，将来自关联企业的营业收入和利润总额剔除，如果上市公司在很大程度上依赖与关联方，注册会计师应该注意关联交易定价，分析是否存在不对等交易，避免进而做出虚假的财务报告。
3.舞弊审计询问程序
注册会计师在审计过程中应该对违反常规的重大经营决策实施特别询问程序，最初要与被审计单位的工作人员进行交流加深情感联系，建立起一定的友好关系后可以从一些轻松的问题入手，让逐步提出涉及一些针对舞弊的敏感问题，注册会计师从相关人员的回答中获得线索，发现可能存在的问题。
四、深化延伸性的审计
1.突击盘点
注册会计师应该在不通知对方的情况下进行盘点，只有这样才能发展舞弊现象，如果通知了对方，舞弊者就会有所戒备并准备好相关资产以应对检查，所以通知后的审计毫无意义。
2.调查供应商或客户
虚假财务报告是由于上市公司虚构资产、收入或成本造成的，在虚构的同时公司往往会虚构供应商并伪造采购业务，虚构客户已销售产品来虚增销售收入，为了切实进行审计，不仅要对上市公司的情况了解清楚，还要了解上市公司进行业务往来的供应商与客户，对其进行认真调查以发现虚构的供应商与客户。
3.追查期后事项
当上市公司与往来方进行不真实的商品销售，或是附加了无条件退回的销售收入提前确认，期后被审计单位会购回这批商品或接受退货。注册会计要进行期后事项的追查，只有这样才能发现上市公司为应付审计人员审计时公司关联方在期末时还款，审计完毕后再将上期还款退还给关联方的情况。
4.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性
上市公司虚假财务报告的生成不是单独形成的，大部分原因是由于公司在组织管理上存在漏洞，公司的内部控制管理不够严格。因而在审计的时候还要审查公司的内部控制制度，促使公司的管理层严格执行内部控制制度，提高审计工作的效果。
五、结束语
上市公司拥有资源的独特性和稀有性，在资本市场上具有融资的便利性，是我国的一个特殊群体。治理上市公司虚假财务报告是一个系统工程，需多管齐下，综合治理，才能进一步完善上市公司的财务结构，促进公司的健康顺利的发展。
参考文献：
[1]王延军. 如何完善上市公司的内部审计.山西财经大学学报.2008(1).
