论文关键词：沟通，审计
沟通是贯穿内部审计工作全过程中不可或缺的重要工作，也是审计人员的重要技能之一。中国内部审计协会的《内部审计基本准则》第九条规定：“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。”《内部审计具体准则第11号—结果沟通》、《内部审计具体准则第20号—人际关系》、《内部审计人员职业道德规范》以及《内部审计实务指南第3号—审计报告》中均有关于内部审计人员人际交往技能、审计沟通的具体要求和指导。
人际沟通对于建立相互信任的人际关系，获取相关、全面、可靠的信息，确保内部审计意见得到有效落实，实现内部审计目标，都具有重要的意义。内部审计工作的特殊性要求内部审计人员必须具有较强的沟通能力，有效的沟通对构建和谐的内部审计关系具有非常重要的作用，能使内部审计工作赢得领导的充分支持与理解，有效发挥内部审计作用，增强内部审计工作的主动性和建设性；获得被审计单位的支持和配合，促进协调，减少冲突，改善和处理好与被内部审计单位的关系。
二、加强与各对象的有效沟通
加强与管理层的沟通。高级管理层是公司业务经营活动的核心组织，担负着公司经营活动、业务发展、业务开拓展和创新、控制经营风险、提高经营效益等责任。内部审计机构应建立与管理层的沟通渠道积极、主动地与管理层进行联系。在沟通中充分了解组织发展目标，围绕单位工作重点、管理层关注的问题和对内部审计工作的期望开展内部审计工作，确保内部审计工作目标与组织的发展大方向保持一致，有针对性地制订内部审计计划、实施内部审计项目并提出内部审计建议。同时审计在评价被审计单位的经营活动是否真实有效，经营是否安全，发展是否稳健，内部控制制度是否健全和科学，投入是否高效，是否达到经营目标，是否存在风险隐患时财务管理论文财务管理论文，均需要有翔实，确凿的证据。这些证据的取得需要高级管理层的密切配合和积极协助。对审计查出的问题和做出的审计评价也要取得高级管理层的认可。因此，加强与管理层的沟通，有利于取得管理层对内部审计工作的支持和理解，进一步协调内部审计工作，充分发挥内部审计的作用，降低内部审计风险，促进内部审计目标的实现论文提纲格式杂志网。
加强与被审计对象的沟通。与被审计对象的沟通有利于优化内部审计氛围，求同存异。在与被审计对象的沟通中，首先要让对方理解内部审计工作，同时要充分肯定其工作业绩，给予充分的尊重。在获取内部审计信息和有关资料的过程中，要善于倾听，及时捕捉有用信息；要主导沟通，提高工作效率。此外，要尝试与被审计对象建立长期的沟通协调机制，充分发挥内部审计的咨询评价功能。
加强与各相关职能部门的沟通。要做好内部审计工作，还要保持与组织内部各相关职能部门的良好沟通，取得其支持和配合。要建立横向的沟通协调机制，特别是在经济责任审计的过程中，要和单位组织、纪检、人事部门建立沟通联动机制，及时了解组织各职能部门的动态，寻求内部审计发现问题的解决方法，落实内部审计决定，实现内部审计成果的高效利用，进一步推动内部审计工作发展。
三、审计沟通的不同阶段
日常进行有关内部审计工作价值的宣传。许多部门并不清楚内部审计的目的和工作价值，他们可能认为内部审计只会鸡蛋里挑骨头，给自己添麻烦。内审人员应通过墙报、内部刊物、广播等不同形式宣传内部审计为组织增加价值和提高效率的目的，并在工作中体现服务意识，使被审单位认同内部审计的工作价值，密切配合共同为实现组织目标而努力工作。
审计实施阶段，分为前期、中期和后期。前期一般围绕审计目标，在审计范围内收集信息、了解被审计单位的有关情况。通过项目会议等方式使被审单位详细了解本次审计的目的、范围和具体安排，并根据被审计单位的需求和实际情况进行适当的调整。中期一般用于和被审计单位的有关人员就审计发现问题，分析产生的原因，寻找解决方案。在审计实施过程中，可在不增加审计风险的情况下，让被审计单位的有关人员协助完成项目的某些方面，有利于增加其对审计结果的认同度。后期主要是对审计结果的确认，及时反馈审计过程中发现的问题，就审计工作底稿进一步确认达成共识。对审计过程中发现的问题，应及时与被审计单位进行交流，听取对方的解释。对于因误会产生的问题，可以及时消除，提高效率；能够马上整改的问题，可以不必上审计报告，以激发被审计单位整改的积极性，取得良好的效果，减少审计报告的负面评价。对于确实存在的问题财务管理论文财务管理论文，需经对方确认，有利于双方对审计报告达成一致意见，促进整改。
四、实现有效的审计沟通
1、组织机构与地位
由于目前大多数组织仍然是传统的层级结构，等级观念、地位差异对人们的影响甚为深远，从而加深了解沟通中的鸿沟。这在内部审计沟通中，职务级别低的内部审计人员在与比他级别高的被审计对象进行沟通时，对方都有可能受这一因素的影响，从而影响了审计的效果；此外，内部审计部门在组织所处的地位和层次同样会对沟通产生影响。因此，面对被审计单位的领导干部或被审计单位的主要领导时，应在内部审计部门中尽量安排与被审计单位相当职务、级别的人员与之进行沟通，这样同时也显示出对对方的尊重，从而有利于取得良好的沟通效果。
2、沟通的心态
在现场审计时，审计人员面对被审计单位的人员容易表现出强势的谈话心态，这是审计沟通的大忌。在审计沟通时，要注意以下几点：第一，不要把谈话搞得像审讯，使对方感到有压力。第二，谈及审计发现的问题时，要耐心听取对方阐述，深入了解情况，认真分析问题的真实原因；不要未等对方阐明，就妄加责怪，使对方产生逆反心理。第三，审计人员既不能脱离被审计单位的实际谈问题，也不要一听对方说困难就忍让，讨好被审计单位，丧失原则论文提纲格式杂志网。凡此种种，都会不同程度地影响审计质量和审计效果。
3、注意沟通的技巧
⑴控制情绪
情绪对于信息的发出者和接收者均会有很大的影响，极端的情绪使人们无法进行客观而理性的思维，从而无法正确判断。在内部审计沟通中，特别是涉及到一些关键问题或是关乎被审计对象利益的问题，要注意控制情绪，避免因情绪波动而导致信息传递受阻或失真。因此，内部审计人员无论遇到什么情形，出于何种原因，在沟通过程中都要善于调节和控制自己的情绪，力求保持在一个平和的状态；当面临失控状态时，可以暂时停止沟通。
⑵有效的倾听
认真倾听可以创造出信任和尊重的气氛，使对方打消顾虑，畅所欲言，使内审人员可以了解到各方面的信息。当然，重视倾听并不是完全放弃沟通的主动权，内审人员应在倾听的同时，通过鼓励、提问、引导等方法，控制沟通的主题，提高沟通的效率。有效倾听要做到以下几点：①换位思考、用心体会。②依实引导，只有让对方觉得你愿意并且有兴趣听，他才会有兴趣讲财务管理论文财务管理论文，并且讲你想知道的。③要理解和认同对方的立场，就是有不同意见，也要尊重对方的立场，因为沟通没有对错，只是立场不同而已。④不要急于修正对方的讲话，一来表示尊重，二来也给自己留有思考时间；要让对方把话讲完，给对方全面系统阐述相关情况的时间和机会。
⑶知识和文化背景
审计人员不但要具备审计相关的专业知识，还要懂得怎样把专业术语讲得通俗易懂。同时审计人员要具备快速融合企业文化和缩小与他人差异的能力。
4、妥善处理人际冲突。内部审计的特殊性使其与被审计单位沟通时更容易发生冲突，内审机构负责人要对审计中可能发生的冲突性质进行全面细致的分析，了解冲突发生的根源，尽量缓和与避免破坏性冲突的发生，同时要积极引导和发展建设性冲突，以使组织始终保持和谐、活泼的状况。
五、实现目的
内部审计对自身做出的审计评价和审计结果，既要坚持原则，又要与被审计单位充分沟通、和睦相处，本着“检查身体，治病救人”的目的进行审计活动；对审计发现的问题，在反馈过程中要多分析问题产生的主客观原因，寓服务于监督之中，在服务中进行监督，在监督中了解情况，掌握实情，发现问题，揭露问题和解决问题；对审计结果做到审帮结合、宽严相宜，保持与被审计单位的协调与合作关系，促进管理水平的不断提高。
论文关键词：沟通，审计
沟通是贯穿内部审计工作全过程中不可或缺的重要工作，也是审计人员的重要技能之一。中国内部审计协会的《内部审计基本准则》第九条规定：“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。”《内部审计具体准则第11号—结果沟通》、《内部审计具体准则第20号—人际关系》、《内部审计人员职业道德规范》以及《内部审计实务指南第3号—审计报告》中均有关于内部审计人员人际交往技能、审计沟通的具体要求和指导。
人际沟通对于建立相互信任的人际关系，获取相关、全面、可靠的信息，确保内部审计意见得到有效落实，实现内部审计目标，都具有重要的意义。内部审计工作的特殊性要求内部审计人员必须具有较强的沟通能力，有效的沟通对构建和谐的内部审计关系具有非常重要的作用，能使内部审计工作赢得领导的充分支持与理解，有效发挥内部审计作用，增强内部审计工作的主动性和建设性；获得被审计单位的支持和配合，促进协调，减少冲突，改善和处理好与被内部审计单位的关系。
二、加强与各对象的有效沟通
加强与管理层的沟通。高级管理层是公司业务经营活动的核心组织，担负着公司经营活动、业务发展、业务开拓展和创新、控制经营风险、提高经营效益等责任。内部审计机构应建立与管理层的沟通渠道积极、主动地与管理层进行联系。在沟通中充分了解组织发展目标，围绕单位工作重点、管理层关注的问题和对内部审计工作的期望开展内部审计工作，确保内部审计工作目标与组织的发展大方向保持一致，有针对性地制订内部审计计划、实施内部审计项目并提出内部审计建议。同时审计在评价被审计单位的经营活动是否真实有效，经营是否安全，发展是否稳健，内部控制制度是否健全和科学，投入是否高效，是否达到经营目标，是否存在风险隐患时财务管理论文财务管理论文，均需要有翔实，确凿的证据。这些证据的取得需要高级管理层的密切配合和积极协助。对审计查出的问题和做出的审计评价也要取得高级管理层的认可。因此，加强与管理层的沟通，有利于取得管理层对内部审计工作的支持和理解，进一步协调内部审计工作，充分发挥内部审计的作用，降低内部审计风险，促进内部审计目标的实现论文提纲格式杂志网。
加强与被审计对象的沟通。与被审计对象的沟通有利于优化内部审计氛围，求同存异。在与被审计对象的沟通中，首先要让对方理解内部审计工作，同时要充分肯定其工作业绩，给予充分的尊重。在获取内部审计信息和有关资料的过程中，要善于倾听，及时捕捉有用信息；要主导沟通，提高工作效率。此外，要尝试与被审计对象建立长期的沟通协调机制，充分发挥内部审计的咨询评价功能。
加强与各相关职能部门的沟通。要做好内部审计工作，还要保持与组织内部各相关职能部门的良好沟通，取得其支持和配合。要建立横向的沟通协调机制，特别是在经济责任审计的过程中，要和单位组织、纪检、人事部门建立沟通联动机制，及时了解组织各职能部门的动态，寻求内部审计发现问题的解决方法，落实内部审计决定，实现内部审计成果的高效利用，进一步推动内部审计工作发展。
三、审计沟通的不同阶段
日常进行有关内部审计工作价值的宣传。许多部门并不清楚内部审计的目的和工作价值，他们可能认为内部审计只会鸡蛋里挑骨头，给自己添麻烦。内审人员应通过墙报、内部刊物、广播等不同形式宣传内部审计为组织增加价值和提高效率的目的，并在工作中体现服务意识，使被审单位认同内部审计的工作价值，密切配合共同为实现组织目标而努力工作。
审计实施阶段，分为前期、中期和后期。前期一般围绕审计目标，在审计范围内收集信息、了解被审计单位的有关情况。通过项目会议等方式使被审单位详细了解本次审计的目的、范围和具体安排，并根据被审计单位的需求和实际情况进行适当的调整。中期一般用于和被审计单位的有关人员就审计发现问题，分析产生的原因，寻找解决方案。在审计实施过程中，可在不增加审计风险的情况下，让被审计单位的有关人员协助完成项目的某些方面，有利于增加其对审计结果的认同度。后期主要是对审计结果的确认，及时反馈审计过程中发现的问题，就审计工作底稿进一步确认达成共识。对审计过程中发现的问题，应及时与被审计单位进行交流，听取对方的解释。对于因误会产生的问题，可以及时消除，提高效率；能够马上整改的问题，可以不必上审计报告，以激发被审计单位整改的积极性，取得良好的效果，减少审计报告的负面评价。对于确实存在的问题财务管理论文财务管理论文，需经对方确认，有利于双方对审计报告达成一致意见，促进整改。
四、实现有效的审计沟通
1、组织机构与地位
由于目前大多数组织仍然是传统的层级结构，等级观念、地位差异对人们的影响甚为深远，从而加深了解沟通中的鸿沟。这在内部审计沟通中，职务级别低的内部审计人员在与比他级别高的被审计对象进行沟通时，对方都有可能受这一因素的影响，从而影响了审计的效果；此外，内部审计部门在组织所处的地位和层次同样会对沟通产生影响。因此，面对被审计单位的领导干部或被审计单位的主要领导时，应在内部审计部门中尽量安排与被审计单位相当职务、级别的人员与之进行沟通，这样同时也显示出对对方的尊重，从而有利于取得良好的沟通效果。
2、沟通的心态
在现场审计时，审计人员面对被审计单位的人员容易表现出强势的谈话心态，这是审计沟通的大忌。在审计沟通时，要注意以下几点：第一，不要把谈话搞得像审讯，使对方感到有压力。第二，谈及审计发现的问题时，要耐心听取对方阐述，深入了解情况，认真分析问题的真实原因；不要未等对方阐明，就妄加责怪，使对方产生逆反心理。第三，审计人员既不能脱离被审计单位的实际谈问题，也不要一听对方说困难就忍让，讨好被审计单位，丧失原则论文提纲格式杂志网。凡此种种，都会不同程度地影响审计质量和审计效果。
3、注意沟通的技巧
⑴控制情绪
情绪对于信息的发出者和接收者均会有很大的影响，极端的情绪使人们无法进行客观而理性的思维，从而无法正确判断。在内部审计沟通中，特别是涉及到一些关键问题或是关乎被审计对象利益的问题，要注意控制情绪，避免因情绪波动而导致信息传递受阻或失真。因此，内部审计人员无论遇到什么情形，出于何种原因，在沟通过程中都要善于调节和控制自己的情绪，力求保持在一个平和的状态；当面临失控状态时，可以暂时停止沟通。
⑵有效的倾听
认真倾听可以创造出信任和尊重的气氛，使对方打消顾虑，畅所欲言，使内审人员可以了解到各方面的信息。当然，重视倾听并不是完全放弃沟通的主动权，内审人员应在倾听的同时，通过鼓励、提问、引导等方法，控制沟通的主题，提高沟通的效率。有效倾听要做到以下几点：①换位思考、用心体会。②依实引导，只有让对方觉得你愿意并且有兴趣听，他才会有兴趣讲财务管理论文财务管理论文，并且讲你想知道的。③要理解和认同对方的立场，就是有不同意见，也要尊重对方的立场，因为沟通没有对错，只是立场不同而已。④不要急于修正对方的讲话，一来表示尊重，二来也给自己留有思考时间；要让对方把话讲完，给对方全面系统阐述相关情况的时间和机会。
⑶知识和文化背景
审计人员不但要具备审计相关的专业知识，还要懂得怎样把专业术语讲得通俗易懂。同时审计人员要具备快速融合企业文化和缩小与他人差异的能力。
4、妥善处理人际冲突。内部审计的特殊性使其与被审计单位沟通时更容易发生冲突，内审机构负责人要对审计中可能发生的冲突性质进行全面细致的分析，了解冲突发生的根源，尽量缓和与避免破坏性冲突的发生，同时要积极引导和发展建设性冲突，以使组织始终保持和谐、活泼的状况。
五、实现目的
内部审计对自身做出的审计评价和审计结果，既要坚持原则，又要与被审计单位充分沟通、和睦相处，本着“检查身体，治病救人”的目的进行审计活动；对审计发现的问题，在反馈过程中要多分析问题产生的主客观原因，寓服务于监督之中，在服务中进行监督，在监督中了解情况，掌握实情，发现问题，揭露问题和解决问题；对审计结果做到审帮结合、宽严相宜，保持与被审计单位的协调与合作关系，促进管理水平的不断提高。
【关键词】上市公司；财务报表审计；注册会计师；沟通
2012年1月1日，修订后的《中国注册会计师审计准则第1153号――前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》（以下简称沟通准则）正式实施。在审计实务工作，特别是上市公司财务报表审计中，做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通，对于提高审计工作效率和执业质量，推进资本市场和注册会计师行业诚信建设，进而更好的保护投资者利益，促进资本市场持续健康发展至关重要。本文拟根据沟通准则要求，结合上市公司及其审计机构监管实践，就上市公司财务报表审计中如何做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通谈几点意见。
一、沟通基本规范
（一）沟通的主体及相应的责任
前任注册会计师和后任注册会计师的沟通涉及前任注册会计师、被审计单位和后任注册会计师三个主体。其中，后任注册会计师处于主动发起沟通的地位，被审计单位处于配合沟通的地位，而前任注册会计师一般在后任注册会计师提出沟通要求并得到被审计单位同意后进行答复或提供相关资料，处于相对被动地位。
（二）沟通的方式及记录
沟通准则规定，前任注册会计师和后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。后任注册会计师可根据审计环境及沟通情况采取适当的沟通方式，但必须将沟通的情况以恰当的方式记录于审计工作底稿。
（三）保密义务
在前任注册会计师和后任注册会计师的沟通过程中，无论是前任还是后任注册会计师，都需要对沟通过程中获知的信息保密。即使后任注册会计师在与前任注册会计师沟通后决定不接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。
二、前后任注册会计师定义
（一）前任注册会计师
涉及下列情形之一的为前任注册会计师：1、已对被审计单位上期财务报表进行审计并发表了审计意见的，被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师；2、已经接受本期会计报表审计委托，但未完成审计工作，未能出具审计报告，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师；3、接受本期会计报表审计委托，已经完成审计工作，出具了审计报告的注册会计师，这主要出现在对已审计财务报表进行重新审计的情况下。注册会计师应重点关注可能与委托人解除业务约定的前任注册会计师。在审计实务中，委托人可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于委托人的审计意见，委托人通常就会解聘前任注册会计师，这就是通常所说的“购买审计意见”。后任注册会计师通过和可能与委托人解除业务约定的前任注册会计师沟通，可以更加充分的了解委托人变更会计师事务所的真实原因，以确定是否接受委托。
（二）后任注册会计师
涉及下列情形之一的为后任注册会计师：1、在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师，包括接替前任注册会计师执行财务报表审计业务和对同一财务报表重新进行审计业务两种情况；2、在签订审计业务约定书之后，已经接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务或对同一财务报表重新进行审计的注册会计师。
（三）不属于前后任注册会计师的情况
以下两种情况不属于前后任注册会计师：1、注册会计师仅提供上期财务报表的代编或审阅服务，执行代编或审阅业务的注册会计师不是前任注册会计师；2、未发生会计师事务所变更，同一会计师事务所内部的不同注册会计师对审计业务的轮换审计，不属于沟通准则规范的前任注册会计师和后任注册会计师范畴。
三、接受委托前的沟通
（一）准则要求的必要审计程序
在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师就影响业务承接决策的事项进行必要沟通，以确定是否接受委托，是沟通准则明确的注册会计师目标，是沟通准则规定的必要审计程序，是接受委托前沟通的核心要求。在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是了解委托人更换会计师事务所的真实原因，全面掌握该项审计业务风险情况，以确定是否接受该项审计业务。后任注册会计师与前任注册会计师的直接沟通，一般是不可替代的审计程序。在进行必要沟通后，后任注册会计师必须对沟通结果进行评价，以确定是否接受该审计项目的委托。
（二）委托方不同意沟通的处理
沟通准则规定，后任注册会计师应当提请委托方以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果委托方不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向委托方询问原因，并考虑是否接受委托。当出现委托方不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复范围的情况时，后任注册会计师一般应该拒绝接受该审计项目委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实或有充分的证据表明审计风险水平非常低。
（三）沟通的时间
《上市公司信息披露管理办法》规定，上市公司解聘会计师事务所的，应当在董事会决议后及时通知会计师事务所，公司股东大会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。上市公司章程中也对更换会计师事务所有明确规范，上市公司还普遍建立了《会计师事务所选聘及评价制度》。根据前述相关制度规定，上市公司更换会计师事务所一般是由上市公司董事会审计委员会对会计师事务所资质进行审查，确定拟聘会计师事务所后提交董事会审议，董事会决议通过后，提交上市公司股东大会审议批准。根据上述程序规定，结合沟通准则及审计实务，后任注册会计师与前任注册会计师的沟通时间安排在董事会审议通过后至股东大会审议批准前为宜，此时，委托方已正式通知解聘前任注册会计师，后任注册会计师也被确认为拟聘注册会计师，双方的沟通关系比较明确，同时，如有影响接受委托的事项时，前任注册会计师可以在股东大会上进行陈述，后任注册会计师则可以确定是否接受委托。
（四）沟通的主要内容
后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通时，通常应该关注和询问的事项主要是：1、是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题，如是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，审计范围是否受到不适当限制等；2、前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的分歧，如在重大会计政策和会计估价的运用，重要会计处理的披露等方面存在分歧；3、前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；4、前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因，如管理层对前任注册会计师的审计意见不满意且经多次沟通仍难以达成一致意见，管理层与前任注册会计师在重要的会计、审计问题上存在分歧等，后任注册会计师还应关注前任注册会计师说明的变更原因与其在股东大会上陈述的原因以及上市公司披露的原因是否一致。
（五）前任注册会计师的答复及其影响
1、作出充分答复
在收到后任注册会计师的沟通要求并征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。
2、不答复或不充分答复
前任注册会计师如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。
3、不同答复对业务承接的影响
后任注册会计师如果收到前任注册会计师及时充分的答复，则根据答复情况结合《质量控制准则第5101号――会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――对财务报表审计实施的质量控制》及《中国注册会计师职业道德守则》的相关规定，确定是否接受委托；如果收到有限的答复，后任注册会计师需要判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑对接受委托的影响；如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。
四、接受委托后的沟通
（一）沟通的安排
接受委托后的沟通与接受委托前的沟通有很大不同，它不是准则要求的必要审计程序，沟通的内容和要求具有较大的灵活性，由注册会计师根据审计工作需要自由安排。通过接受委托后的沟通，可以对后任注册会计师拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出更加合理的安排，有利于提高审计工作效率和执业质量，避免在片面了解真相的情况下，对重大事项判断出现偏差，从而发表不适当审计意见。
（二）沟通方式和主要内容
接受委托后的沟通最常用和有效的沟通方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿，也可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等多种方式。后任注册会计师通常需要按照《中国注册会计师审计准则第1331号――首次审计业务涉及的期初余额》的规定，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据，还可以就具有延续性的对本期审计存在重大影响的会计、审计事项进行沟通，如审计计划、重大错报风险的识别和评估情况、关联方、或有事项等。
（三）沟通的衔接和配合
前任注册会计师如果决定向后任注册会计师提供审计工作底稿，为降低与后任注册会计师进行沟通时产生误解的可能性，通常应该从前审计客户处获取一份确认函，并与后任注册会计师在审计工作底稿的使用目的、范围和责任等达成一致意见，自主决定可供后任注册会计师查阅、复制或摘录的审计工作底稿内容。后任注册会计师应该同意前任注册会计师在自己查阅审计工作底稿过程中作出的相关限制，以获取对前任注册会计师审计工作底稿更多的接触机会，取得更多其他审计程序难以获得的审计证据和相关资料。
五、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理
如果在审计或重新审计过程中，后任注册会计师发现经前任注册会计师审计过的财务报表可能存在重大错报，并需要作出适当处理时，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，或进一步要求被审计单位安排三方会谈，后任注册会计师应当与前任注册会计师就审计或重新审计过程中发现的对已审计财务报表可能存在重大影响的事项进行沟通，并与被审计单位协调统一处理意见，以便各方按照准则规定采取措施进行妥善处理。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑未解决重大错报对当前审计项目的影响，并根据评价情况出具恰当的审计报告或解除业务约定，为慎重起见，也可向律师咨询后决定进一步处理措施。
参考文献
[1]财政部.中国注册会计师执业准则（2010年修订版）（财会[2010]21号）[M].经济科学出版社,2010.
[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则应用指南2010（会协[2010]94号）[M].中国财政经济出版社,2010.
[3]王涛.前后任注册会计师沟通具体准则解读[J].会计之友,2004(5).
一、关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。审计报告“关键审计事项部分”是指注册会计师在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。明确关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别是正确认识关键审计事项和审计报告模式改革真正落地的前提。
（一）两者是内容与形式的关系
关键审计事项主要涉及“如何确定关键审计事项”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事项。关键审计事项确定后还需要解决如何在审计报告中沟通的问题，如果注册会计师决定在审计报告“关键审计事项部分”描述，则审计报告“关键审计事项部分”是书面描述的关键审计事项，是关键审计事项这一内容的表现形式。
（二）两者是整体与部分的关系
在审计报告中沟通关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”描述的不是同一概念。关键审计事项应当在审计报告中沟通，但是并非全部都在审计报告“关键审计事项部分”中描述，审计报告的其他部分也可以沟通关键审计事项。导致非无保留意见的关键审计事项应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通；可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通；除了法律法规要求沟通外，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告“关键审计事项部分”描述，而应在形成无法表示意见的基础部分沟通关键审计事项。
（三）两者适用的业务范围不同
注册会计师执行所有审计业务都需要确定关键审计事项。在审计报告“关键审计事项部分”描述关键审计事项仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。因此，所有财务报表审计报告都可能需要沟通关键审计事项（例如出具非无保留意见的审计报告），但是并不是所有财务报表审计报告都有“关键审计事项部分”。
（四）审计报告“关键审计事项部分”沟通的不一定是关键审计事项
审计报告“关键审计事项部分”除了描述关键审计事项外，还可以描述注册会计师根据具体事实和情况确定不存在需要沟通的关键审计事项这一事项。另外，在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项的情况下，审计报告“关键审计事项部分”仅仅提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。
（五）并不是所有关键审计事项都可以在审计报告“关键审计事项部分”描述
例如法律法规禁止公开披露某事项，注册会计师不得在审计报告“关键审计事项部分”描述。如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，注册会计师不应在审计报告“关键审计事项部分”描述。
二、关键审计事项的确定与沟通
（一）常见的关键审计事项
审计准则规定的关键审计事?主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（即舞弊导致的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大交易或事项对审计的影响。本文认为关键审计事项还有两个方面。（1）无法充分履行重要的审计程序或者履行重要审计程序受限、受阻的事项，无法取得充分、适当的重要审计证据或者对获取充分、适当的重要审计证据构成挑战的事项。例如无法实施函证、实物盘点等重要审计程序或者对重要审计程序实施效果不满意，需要实施替代程序等。（2）可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
财务报表审计实务中，常见的关键审计事项有：（1）根据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量一般情况下是所有审计业务中的关键审计事项，认为收入的确认与计量不属于关键审计事项需要有充分的理由并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量是关键审计事项。（3）关联方关系及其交易、重大非常规交易、资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项、非经常性损益是一般审计业务中的关键审计事项。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是关键审计事项。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是关键审计事项。（6）重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是关键审计事项。（7）合并财务报表审计中合并范围是关键审计事项。（8）审计中发现的重大错报，必定是关键审计事项。
（二）关键审计事项的沟通
确定了关键审计事项后，首先要确定在审计报告的哪部分内容中沟通。如前所述，沟通关键审计事项的先后顺序是：形成保留（否定）意见的基础部分（沟通导致非无保留意见的关键审计事项）――与持续经营相关的重大不确定性部分（沟通可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性）――关键审计事项部分。应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通的关键审计事项，不得在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通或关键审计事项部分描述；应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项，不得在关键审计事项部分描述。
审计准则将“与持续经营相关的重大不确定性”独立成审计报告的一部分，不再强调事项段披露可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事项的重要性。另外，关键审计事项不能在强调事项段、其他事项段沟通。
（三）关键审计事项的描述
在审计报告“关键审计事项部分”逐项描述各事项被确定为关键审计事项的原因和各事项在审计中是如何应对的。例如在描述在审计中是如何应对“关联方关系及其交易”这一关键审计事项时，要描述注册会计师如何确认关联方交易的经济业务实质（即关联方交易是否有合理的商业理由），交易价格是否公允，重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，管理层利用关联方虚构销售及关联方交易的非关联化；对异常重大交易，是否作为特别风险，如何实施特别的、有针对性的审计程序加以应对；等等。又如在描述在审计中如何应对“重大非常规交易”这一关键审计事项时，要描述对于临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，注册会计师如何增强审计程序的针对性，如何确定重大非常规交易是否具有合理的商业理由，交易对手是否真实存在，实施函证交易合同的条款和金额等进一步程序。
三、委托人或报告使用者对“在审计报告中沟通关键审计事项”的决定性影响
审计准则规定注册会计师沟通关键审计事项，目的在于提高审计工作透明度，增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项给报告使用者提供信息以帮助其了解审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告使用者提供信息以帮助其了解注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责情况、了解审计工作有效性和审计质量；沟通关键审计事项也给了注册会计师一个展现高专业素质的平台；审计报告模式改革最终可以提高审计质量和注册会计师专业胜任能力进而促进行业发展。然而本文认为能否实现审计报告模式改革的目的、能否实现沟通关键审计事项的制度价值，关键在于审计业务的委托人和审计报告的使用者是否有真正的审计专业服务需求（即真正的高质量审计需求）。
关键词：集团财务报表审计 审计风险 沟通
随着我国社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立，企业集团大量涌现。一项新的审计项目应运而生--集团财务报表审计。
一、集团财务报表审计的涵义与特征
集团财务报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的财务报表实施必要的审计，获取充分的审计证据，并对财务报表发表审计意见。集团财务报表审计是判定集团提供的整个企业集团的财务报表是否公允、恰当，是否准确反映了集团实际财务状况、经营成果的审计活动。与个别财务报表审计相比，集团财务报表审计具有以下特征：
1、审计范围更加广泛。由于集团财务报表反映的是所有组成部分整体的财务状况、经营成果的情况，审计的范围大大扩展。
2、审计标准更加多样。集团需要根据不同行业、不同国家和地区的会计政策和会计准则编制报表。使得集团财务报表的审计标准多样化。
3、审计风险增加。集团财务报表审计的难度加大。并且集团财务报表审计在更多的方面需要不同程度的依赖职业判断。这些使得审计的风险进一步增加。
因此,集团财务报表审计的特征促使会计师事务所在进行审计时关注以下问题。
二、集团财务报表审计的责任设定
审计责任是指审计人员在承办审计业务中所应履行的职责，以及因工作失误造成公众的损失方面应向社会公众承担的法律责任。
目前，各国对集团财务报表审计中的责任设定有两种模式。为保证审计质量，我国采用的责任设定模式为：集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。在这种模式下，尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对发现的所有问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责任。并且除非法律另有规定，否则注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师。
当由一家会计师事务所对整个集团财务报表进行审计时，集团内所有组成部分的重要交易和会计处理程序都应在审计工作底稿中记录。在这种情况下，集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任。
但在很多情况下，集团财务报表审计需要组成部分注册会计师的参与，并且组成部分注册会计师是集团项目合伙人所在的会计师事务所之外的事务所。
不论在何种情况下，集团项目组都需要对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任。当企业集团的一些组成部分由其他独立的事务所进行审计时，不同的事务所相互独立地审计一个企业集团的不同组成部分，集团财务报表编制过程中的欺诈和错误可能就不会被发现，这就使得发生错报的风险增加。尽管如此，不论在西方还是在我国并没有法律要求企业集团各成员必须由同一事务所进行审计。
三、集团财务报表审计中的审计风险
（一）审计风险及重要性水平评估
《中国注册会计师独立审计具体准则第9号--内部控制与审计风险》中指出，审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不适当审计意见的可能性。由于集团财务报表审计的风险很高，因此，对集团审计中的风险的评估就显得尤为重要。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。在集团审计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报，并由此导致集团财务报表发生重大错报的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。
基于成本效益原则，重要性理念应运而生。审计透过对任何审计事项的重要性的判断，来确定审计风险的大小，以及适用的审计程序和方法。在集团财务报表审计时，集团项目组应当确定的与重要性相关的事项有：首先，集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性水平。其次，根据集团的特定情况，合理预期将影响使用者依据集团财务报表作出的经济决策，确定适用于交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。最后，组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，这些组成部分确定组成部分重要性。组成部分重要性应当低于集团财务报表整体的重要性。针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同。
（二）对评估的风险的应对措施
针对评估的财务报表重大错报风险，注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施。
就集团而言，对具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或组成部分注册会计师应当使用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。实施分析程序的结果，可以证明集团项目组得出的汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险的结论。
如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序不能获取形成集团审计意见所依据的充分适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自或由代表集团项目组的组成部分注册会计师使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计或审阅，或实施特定程序。
如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。如果组成部分是不重要的组成部分，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围，将根据集团项目组对组成部分注册会计师的了解得不同而不同。
以上的风险的应对措施可以有效地应对组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报，并由此导致集团财务报表发生重大错报的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。对于提高审计质量有重要意义。
四、集团财务报表审计中沟通的重要性
审计人员的沟通是指在从事审计活动的人员与某一个体或某些群体用任何方法或形式传递、交换或分享与审计有关的任何信息的过程。而具体到集团审计中，沟通包括集团项目组与组成部分注册会计师的沟通，与集团管理层和集团治理层的沟通。
沟通有利于审计风险的降低。一方面，如果集团项目组与组成部分注册会计师之间建立良好有效的双向沟通关系，就可以降低无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。而集团项目组和组成部分注册会计师之间有效的沟通的基础是集团项目组清晰、及时地向组成部分注册会计师通报工作要求。同时集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出关于集团审计的结论相关的事项。另一方面，在审计过程中，集团项目组通过与集团管理层和治理层的沟通,与他们建立和谐、有效的人际关系，有利于集思广益,发现问题，解决问题，降低审计风险。
通过沟通，取得被审计单位的支持和配合，促进协调，减少冲突，改善与被审计单位或部门的关系。通过沟通与交流，审计成员之间信息共享，提高审计效率，避免走弯路。可见，沟通的意义非同一般。
随着我国企业股份化、集团化的深入发展，集团财务报表审计业务将越来越多地出现。而由于集团财务报表审计的审计标准多样化、审计风险大的特征，会计师事务所在进行审计时应当关注审计责任的设定、审计风险以及沟通等问题。使集团财务报表审计更好的发展。
参考文献：
[1]耿建新,李明玮.合并会计报表审计初探[J].审计研究，1996（4）.
[2]张家伦.合并会计报表审计的探讨[J]. 审计与经济研究,2002年09月.
关键词：审计报告 关键审计事项 审计质量需求
2016年12月，财政部了中国注册会计师协会拟定的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，正式落实以沟通关键审计事项为主要内容的审计报告模式改革，新的审计报告模式将于2018年起全面推行。为了正确执行审计准则、达到审计报告模式改革的目的，需要解决正确认识和确定关键审计事项、如何在审计报告中沟通关键审计事项、影响沟通关键审计事项的决定性因素等问题。
一、关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。审计报告“关键审计事项部分”是指注册会计师在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。明确关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别是正确认识关键审计事项和审计报告模式改革真正落地的前提。
（一）两者是内容与形式的关系
关键审计事项主要涉及“如何确定关键审计事项”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事项。关键审计事项确定后还需要解决如何在审计报告中沟通的问题，如果注册会计师决定在审计报告“关键审计事项部分”描述，则审计报告“关键审计事项部分”是书面描述的关键审计事项，是关键审计事项这一内容的表现形式。
（二）两者是整体与部分的关系
在审计报告中沟通关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”描述的不是同一概念。关键审计事项应当在审计报告中沟通，但是并非全部都在审计报告“关键审计事项部分”中描述，审计报告的其他部分也可以沟通关键审计事项。导致非无保留意见的关键审计事项应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通；可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通；除了法律法规要求沟通外，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告“关键审计事项部分”描述，而应在形成无法表示意见的基础部分沟通关键审计事项。
（三）两者适用的业务范围不同
注册会计师执行所有审计业务都需要确定关键审计事项。在审计报告“关键审计事项部分”描述关键审计事项仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。因此，所有财务报表审计报告都可能需要沟通关键审计事项（例如出具非无保留意见的审计报告），但是并不是所有财务报表审计报告都有“关键审计事项部分”。
（四）审计报告“关键审计事项部分”沟通的不一定是关键审计事项
审计报告“关键审计事项部分”除了描述关键审计事项外，还可以描述注册会计师根据具体事实和情况确定不存在需要沟通的关键审计事项这一事项。另外，在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项的情况下，审计报告“关键审计事项部分”仅仅提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。
（五）并不是所有关键审计事项都可以在审计报告“关键审计事项部分”描述
例如法律法规禁止公开披露某事项，注册会计师不得在审计报告“关键审计事项部分”描述。如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，注册会计师不应在审计报告“关键审计事项部分”描述。
二、关键审计事项的确定与沟通
（一）常见的关键审计事项
审计准则规定的关键审计事主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（即舞弊导致的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大交易或事项对审计的影响。本文认为关键审计事项还有两个方面。（1）无法充分履行重要的审计程序或者履行重要审计程序受限、受阻的事项，无法取得充分、适当的重要审计证据或者对获取充分、适当的重要审计证据构成挑战的事项。例如无法实施函证、实物盘点等重要审计程序或者对重要审计程序实施效果不满意，需要实施替代程序等。（2）可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
财务报表审计实务中，常见的关键审计事项有：（1）根据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量一般情况下是所有审计业务中的关键审计事项，认为收入的确认与计量不属于关键审计事项需要有充分的理由并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量是关键审计事项。（3）关联方关系及其交易、重大非常规交易、资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项、非经常性损益是一般审计业务中的关键审计事项。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是关键审计事项。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是关键审计事项。（6）重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是关键审计事项。（7）合并财务报表审计中合并范围是关键审计事项。（8）审计中发现的重大错报，必定是关键审计事项。
（二）关键审计事项的沟通
确定了关键审计事项后，首先要确定在审计报告的哪部分内容中沟通。如前所述，沟通关键审计事项的先后顺序是：形成保留（否定）意见的基础部分（沟通导致非无保留意见的关键审计事项）――与持续经营相关的重大不确定性部分（沟通可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性）――关键审计事项部分。应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通的关键审计事项，不得在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通或关键审计事项部分描述；应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项，不得在关键审计事项部分描述。
审计准则将“与持续经营相关的重大不确定性”独立成审计报告的一部分，不再强调事项段披露可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事项的重要性。另外，关键审计事项不能在强调事项段、其他事项段沟通。
（三）关键审计事项的描述
在审计报告“关键审计事项部分”逐项描述各事项被确定为关键审计事项的原因和各事项在审计中是如何应对的。例如在描述在审计中是如何应对“关联方关系及其交易”这一关键审计事项时，要描述注册会计师如何确认关联方交易的经济业务实质（即关联方交易是否有合理的商业理由），交易价格是否公允，重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，管理层利用关联方虚构销售及关联方交易的非关联化；对异常重大交易，是否作为特别风险，如何实施特别的、有针对性的审计程序加以应对；等等。又如在描述在审计中如何应对“重大非常规交易”这一关键审计事项时，要描述对于临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，注册会计师如何增强审计程序的针对性，如何确定重大非常规交易是否具有合理的商业理由，交易对手是否真实存在，实施函证交易合同的条款和金额等进一步程序。
三、委托人或报告使用者对“在审计报告中沟通关键审计事项”的决定性影响
审计准则规定注册会计师沟通关键审计事项，目的在于提高审计工作透明度，增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项给报告使用者提供信息以帮助其了解审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告使用者提供信息以帮助其了解注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责情况、了解审计工作有效性和审计质量；沟通关键审计事项也给了注册会计师一个展现高专业素质的平台；审计报告模式改革最终可以提高审计质量和注册会计师专业胜任能力进而促进行业发展。然而本文认为能否实现审计报告模式改革的目的、能否实现沟通关键审计事项的制度价值，关键在于审计业务的委托人和审计报告的使用者是否有真正的审计专业服务需求（即真正的高质量审计需求）。
根据需求决定供给的市场规律，注册会计师是否认真沟通关键审计事项取决于市场对注册会计师审计专业服务的需求。蒋品洪（2016）认为，只要报告使用者有真正的高质量审计需求，无论审计准则是否规定了沟通关键审计事项，注册会计师必然会提供能够满足报告使用者正当信息需求的详式审计报告。相反，如果委托人或报告使用者仅仅把获取审计报告作为应付法律法规的程序性义务，不在实质上使用审计报告，不在乎审计质量的高低，也就不会去仔细阅读关键审计事项；注册会计师也会用各种办法规避审计准则关于沟通关键审计事项的规定。众所周知，我国注册会计师审计不是在市场经济高度发展的基础上基于所有者监督经营者的需要而主动产生的，而是基于法律规定被动产生的，审计业务是基于法律强制规定形成的，这是我国市场缺少高质量审计需求的重要原因。虽然其后我国市场经济高速发展，但是当前社会信用状况不够理想，虚假财务报表在一定范围内普遍存在，对多数审计业务特别是财务报表审计业务来说，委托人需要的仅仅是审计报告这一形式，而不是专业的审计服务，市场对虚假审计报告的需求远远高于高质量审计需求。除了上市公司的少数股东外，多数报告使用者获取审计报告并不是据以作出经济决策，而是规避法律责任（蒋品洪，2013）。在这种情况下，注册会计师是否会严格遵守审计准则，认真沟通关键审计事项，是值得怀疑的。
审计准则虽然规定在审计报告中沟通关键审计事项主要适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，但是也开了一个口子，即注册会计师可以决定在审计报告中沟通关键审计事项，委托方可以要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项。考虑到执业风险、审计成本，注册会计师一般不会主动决定，往往是基于委托人或者报告使用者的强势要求或者增加审计费用才会在审计报告中沟通关键审计事项。在非上市实体财务报表审计业务中，判断委托人和审计报告使用者是否真正需要审计专业服务，或者是否在实质上使用审计报告作出经济决策，审计准则提供了一个客观标准，即其是否要求注曰峒剖υ谏蠹票ǜ嬷泄低ü丶审计事项。可以预见或者推论，委托人或报告使用者有真正的高质量审计需求，必定会要求注册会计师在审计报告中尽量详细地沟通关键审计事项，注册会计师也会认真地沟通关键审计事项。审计报告“关键审计事项部分”的描述内容和描述质量，也将成为衡量委托人委托审计动机或报告使用者获取审计报告动机的客观标准。S
参考文献：
[1]蒋品洪.论注册会计师审计报告“供给侧改革”[J].财会月刊，2016，（25）.
[2]新准则为审计报告“增值”[J].商业会计，2017，（3）.
一般认为，现行审计报告模式清楚指明了财务报表是否公允列报，就此而言，审计报告发挥了其应有的作用。同时，也有意见认为，对于与审计相关的重要信息，现行审计报告模式提供的是高度概括后的信息，而非具体审计信息。有投资者呼吁对审计报告模式作出改进，使其更具效用，尤其希望审计师基于所执行的审计工作，向报告使用者提供更多相关信息。在过去的几年中，审计报告模式在全球正在发生改变。国际以及一些国家准则制定机构和监管机构，如IAASB、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）、英国财务报告委员会（UKFRC）、欧洲委员会等都在着手改进审计报告模式，以增进审计报告的信息价值和审计工作的透明度，提升审计报告的质量，更充分地发挥审计在维护社会公众利益、促进金融秩序稳定方面的作用。自2006年，IAASB对如何改进审计报告模式进行了跟踪研究，对审计报告改革路径进行了积极、审慎、循序渐进的探索，采取了学术研究、公共咨询、访问利益相关方等重要步骤：（1）2006年，与美国注册会计师协会联合提议，委托研究人员就报告使用者对审计工作和审计报告的理解开展学术研究，并于2009年形成了研究报告；（2）在调查研究的基础上，与全球利益相关方以及各国家准则制定机构沟通意见，于2011年5月了咨询文件《增强审计报告的价值：探索变革的途径》，寻求在审计报告改进方向上达成共识；（3）2012年6月，就改进审计报告的方案征询公众意见，以进一步判断明确审计报告的改革方向，同时召开圆桌会议，集中听取各方对改革方案的意见，并与各国准则制定机构和政策制定者进一步沟通意见。综合各方意见和建议，IAASB认为，审计报告模式需要作出改进。改革的路径获得了利益相关方的支持，改革过程中可能存在的困难和挑战可以克服。
二、草案拟对审计报告作出的关键改进
（一）总体情况
IAASB于2013年7月就国际审计报告准则及相关审计准则的修订（制定）草案公开征求各方意见，涉及一项新的国际审计准则的制定和若干项国际审计准则的修订，见表1。
（二）改进要点
1.拟对审计报告格式作出的改进
（1）征求意见稿给出审计报告构成要素的首选排列顺序，其中，为突出审计意见，将审计意见段前移至审计报告的开头；（2）在上市实体财务报表审计报告中，增加关键审计事项段，报告关键审计事项；
（3）阐明审计师独立于被审计实体，履行了相关职业道德责任，并披露作出相关要求的法律法规和准则；
（4）在上市实体财务报表审计报告中，披露项目合伙人姓名，以增强报告的透明度；
（5）增加持续经营事项段，报告被审计单位的持续经营，包括就管理层在编制财务报表时所使用的持续经营假设是否适当形成结论，以及是否识别出导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性；
（6）增加其他信息事项段，描述审计师对包含已审计财务报表的文件中的其他信息的责任，以及审计师所实施的工作；
（7）改进对审计责任和审计关键特征的描述。征求意见稿中允许将对审计责任和审计工作关键方面的一些描述，作为审计报告的附录，或置于具有适当权威机构的网站上。
2.拟对关键审计事项作出的规范
关键审计事项，是审计师根据职业判断，认为在当期财务报表审计过程中至关重要的事项，从与治理层所沟通的事项中筛选。ISA701（草案）对审计师在审计报告中沟通关键审计事项的责任作出规范，既要避免审计师、管理层和治理层在披露被审计单位相关信息方面责任不清，又要提供报告使用者感兴趣的信息。为使沟通的关键审计事项对报告使用者具有价值，审计师需要解释在审计过程中为何认为某些事项至关重要，而非仅仅复述管理层已在财务报表附注中披露的信息。在判断哪些属于关键审计事项时，审计师需要考虑在审计过程中所关注的重要领域：（1）根据《国际审计准则第315号（修订）——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》识别出的特别风险领域，或需要审计师作出重大判断的领域；（2）审计师在审计过程中遇到的重大困难领域（包括在获取充分、适当的审计证据方面）；（3）需要审计师对审计方案作出重大修改的情形（包括由识别出的被审计单位内部控制存在的值得关注的内部控制缺陷所导致）。在IAS701（草案）的应用和其他解释性材料中，还提供进一步指引，以促进审计师在就相似被审计单位的关键审计事项作出判断时的一致性。沟通关键审计事项，不仅有助于报告使用者了解审计工作中的重要事项，还有助于报告使用者了解管理层在编制财务报表过程中作出的重要判断领域，因为这些领域也是执行审计时的关注点。在征求意见稿的审计报告范例中，以审计中可能遇到的商誉减值、金融工具估值、企业收购、与长期合同相关的收入确认等事项为例，举例说明如何在审计报告中沟通关键审计事项。至于关键审计事项所需沟通的详略程度，属原则导向，由审计师作出判断。
三、改革的期望收益
IAASB期望通过对审计报告的上述系列改进措施，缩小报告使用者的“审计期望差”和“信息差”，增加审计报告的效用：（1）增进审计报告的沟通价值，提高审计工作的透明度；（2）增加管理层、治理层对审计报告中所提及的财务报表披露的关注，以进一步提高财务报告的质量；（3）使审计师更加关注在审计报告中报告的事项，间接增强审计过程中应保持的职业怀疑态度；（4）强化审计师与治理层之间的沟通。为使反馈意见更具针对性，IAASB鼓励会计师事务所就ISA701（草案）的运用进行现场测试，深入识别可能存在的问题和挑战。例如，将该准则运用于最近已完成的审计项目，与公司治理层以及其他涉及财务报告过程的人员讨论相关结果。这也将有助于会计师事务所确定需要对其内部政策、程序和培训作出哪些改进，以支持未来相关准则的正式施行。按照惯例，新修订（制定）的国际审计准则一般在后12-15个月生效，以便各个国家和地区翻译、培训、修改审计业务规程，做好实施准备工作。如果2014年第4季度定稿（适用于会计期间开始于2015年12月15日及以后的财务报表审计），则改进后的财务报告2017年才能面向报告使用者。鉴于审计报告改革形势迫切，IAASB在考虑能否将生效时间提前，例如，适用于会计期间结束于2015年12月31日及以后的财务报表审计。待这些改革措施正式实施，审计师、监管机构、各国准则制定机构和报告使用者积累了一定的实践经验后，IAASB有意开展后续审查，以了解是否实现改革初衷，达到预期效果，并研究如将目前改革措施中那些仅针对上市实体财务报表审计的措施的实施范围扩展到非上市实体财务报表审计，是否能够更好地维护公众利益。
四、各方对草案的反馈意见
审计报告改革草案得到了相关各方的高度重视，各方积极反馈意见。截至2014年2月20日，IAASB收到了来自投资者、分析师、治理层、监管机构、国家准则制定机构、会计师事务所、公共部门审计师、财务报告编制人员、学术界、国际会计师联合会（IFAC）成员组织、其他职业组织以及个人的138份反馈意见。从这些反馈意见的总体情况来看：
1.绝大多数的投资者非常支持草案中提出的审计师判断和沟通关键审计事项的要求。
2.监管机构总体上支持IAASB寻求改进审计报告，以满足报告使用者对审计工作、被审计单位及其财务报表透明度的更高要求，认为改进审计报告将缩小审计师与报告使用者之间的信息和期望差距，并有助于恢复市场信心。
3.会计师事务所、监管机构以及IFAC成员组织总体上支持使用“关键审计事项”这一概念，认同其有用性。然而，也有一些建议提出，要对判断和沟通关键审计事项的要求作进一步改进和明晰。
4.与上述2011年5月的咨询文件的反馈意见相似，财务报表编制人员总体上不支持审计师沟通关键审计事项，对在审计报告中沟通关键审计事项这一做法是否有用和恰当提出质疑：一是担心审计师有可能沟通的是被审计单位的初始信息，模糊了管理层、治理层与审计师的责任，且会削弱对财务报表的整体意见；二是符合关键审计事项标准的事项可能已在财务报表中恰当披露，尤其是在涉及重要会计政策和会计估计时；三是关键审计事项中要排除那些具有行业性的特别事项，更关注对被审计单位来说的特别事项，因为行业性的特别事项已为投资者所知悉，此时通过审计报告以外的途径告知小投资者和公众什么是审计以及执行了什么审计程序，可能更为恰当。
5.监管机构更希望审计师在判断和沟通关键审计事项时具有一致性。但其他利益相关方认为，一致性（尤其是对关键审计事项的描述）并不比向报告使用者提供被审计单位的相关信息更重要。
6.有建议认为，鉴于IAASB、PCAOB以及UKFRC都在寻求改进审计报告以满足报告使用者的需要，IAASB要与相关方面就关键审计事项等概念进行沟通协调，达成全球趋同，这对于在多地上市的公司很重要。
五、国际审计报告改革对我国的启示
1.国内准则的跟进更新。
准则国际趋同是一个动态的过程，鉴于本次审计报告改革的重要性和紧迫性，需要持续关注和不断跟进，积极参与国际审计准则的制定，有效反馈我国注册会计师行业的意见和诉求，吸收借鉴国际准则改革的新成果，改进完善国内相关准则。
2.会计师事务所的准备工作。
一方面，需要事务所对其内部审计操作规程进行修订、测试，以满足准则的新要求。另一方面，这些改革措施对审计师的职业判断能力提出了新的要求，事务所需要有针对性地开展内部培训，不断增强执业人员的职业判断能力，以充分把握准则的精髓，将准则落到实处。
3.对监管要求和监管手段的可能影响。
监管的标准要统一到新准则上来，根据新准则的要求，修改完善监管标准，以通过有效监管检验新准则的实施效果。
4.必要的宣传。
