一、“五个创新”夯实内审转型新平台
结合公司转型升级、变革创新后所面临的新形势、新要求，公司内审在省政府、省审计厅对内审工作要求指引下，积极谋求内审转型升级，通过“五个创新”基础建设，夯实了内部审计工作新平台。
1.积极推行内审程序“三公开”，提升内审权威性和公正性
按照政府部门“依法行政、政务公开”要求积极稳步持续推进内部审计“三公开”程序的执行，通过内部审计项目“进点公开、过程公开、结果公开”实施，确保审计项目独立完整地开展，强化了集团内部审计的权威性和客观公正性。
2.强化管理制度和风控流程梳理，完善重要环节风控机制
面对新阶段、新体制、新机制，为推进公司战略有效落地，内部审计加强了管理制度和风险控制流程梳理，一是按照“废、改、立”程序推动公司职能部门对不合时宜的制度及时进行废止、修订；二是从规范体制、机制、制度等方面着于，推动被审单位建立健全内控制度；三是开展效能监察项目，堵塞被审单位内部经营管理和大型项目建设漏洞，完善重要环节的风险控制机制。
3.探索内部审计项目经理负责制，促进内审工作规范化
在审计工作方式上探索了内部项目经理负责制，一是组建以审计骨干人员为首、相关专业人员参与的审计小组，有效地凋动和利用各方力量来开展审计工作，二是在审计项目实施过程中，项目经理加强了过程控制，切实提高了审计质量和工作效率。
4.强化内部审计职能的转变，推进内审持续转型
为确保公司良性运行和健康发展，内部审计紧跟公司战略明确定位，强化内审职能转变，突出了内审：一是要从查错防弊向价值管理转变，二是要从财务稽核向管理审计转变，三是要从监督控制向评价服务转变.四是要从事后监督向事前控制、事中参与转变，通过这几点转变，进一步推动了内审转型升级。
5.明确内部审计工作重心，充分发挥内审“治未病”功能
以服务科学发展的理念对接公司新形势下新的工作要求，围绕公司战略转型，内部审计工作重点也从传统的“财务收支审计、离任经济责任审计、年度经济责任结果考核审计”转变为以“突出效益为先、强化风险管控、优化监督服务”的价值管理审计、任中经济责任审计、热点项目审计，着重关注经营管理程序的合规性和经营效益性、内部控制的健全性和有效性、重大建设项目过程跟踪控制等。
二、“五位一体”构建大监督格局
作为省属国有企业中第一家向所有下属企业下派专职监事的集团公司，巨化白2012年9月成立了五个下派监事组以来，建立了纪检、监察、审计、法务、下派监事“五位一体”的大监督格局，公司纪委、监察审计法务部和下派监事组合署办公，开启了新型内部监督机制的探索实践。公司内部审计利用大监督平台，构建了监督检查计划互相协凋、监督检查项目互相协助、监督检查信息互相通报、监督检查成果共同分享和监督检查问题协同促改的大监督运行机制，通过上下联动、条块结合和内外协同，形成监督合力，促进大监督体系凝聚力和战斗力的提升，更好地发挥了内部审计的战斗堡垒作用。
1.基于内审职能组织实施专项审计项目
公司内部审计立足工审计职责，组织实施经济责任审计项目、内部控制管理审计项目、工程建设项目全过程跟踪管理审计项目及重点项目审计凋查等，鉴定了经营者履职情况，促进单位内部管理水的平提升，强化了项目建设阳光化管理。
2.充分发挥纪委审计“排头兵”的作用
公司内部审计除实施好年度计划审计项目外，充分发挥审计“排头兵”的作用，与纪检条线工作紧密结合，相互促进，一是配合纪检检查计划做好项目凋研审查，二是针对审计项目中发现的违规违纪问题及时提交纪委，南纪委负责督办整改。
3.围绕公司重点项目，融合监察做好工：程效能监察工作
针对公司关注的重点工程建设项目，与监察合作开展工程效能监察工作，并在项目实施过程中，通过运用专业审计分析方法，按有序的审计流程进行审查，逐步促进重点建设项目形成了流程完善、操作规范的管理体系。
4.与法务建立协同工作机制，互动支撑开展项目审计
公司内部审计在开展审计项目过程中，专门抽调法务人员补充到审计项目组，充分运用了法务人员的专业能力，协助公司内部审计实施项目，提升了审计项目组的法务审计能力。
5.审计结果通报下派监事，形成齐抓共改督办机制
除了在项目实施过程中，吸收公司下派监事参与审计，并利用下派监事常驻被审单位过程中发现的苗头性问题成果外。另外，针对审计发现问题，建立与下派监事信息互通共享机制，合力督促，提升问题整改力度。
三、“五个抓手”开展内审重点工作
公司内审以“五个抓手”精准定位，提出了内审工作必须围绕企业战略，注重企业治理，突出效益为先，强化风险管控，优化监督服务才能在推进企业健康发展中发挥积极作用。
1.以集团战略为抓于开展管理审计项目
为配合公司“转型升级、创新发展”战略目标顺利推进，针对公司关注的低效资产，从资源占用及有效回报角度出发，由监审部牵头，组织相关部门在集团内部有日的、有针对性地开展困难企业审计诊断和管理调研，共同查找亏损企业内部控制和经营管理等方面的不足和差距，并提出了改进要求和下一步发展定位的建议。
2.以风险控制为抓于实施风控专项审计
一是抓好管理流程审计，重点检查各单位关键管理流程健全性和规范性，最大限度防范控制风险的发生；二是关注高风险投资决策审计，不仅要检查各项重大项目决策审批程序是否到位，更注重总结和推广最佳实践，使公司投资管理丰富实践经验成为共享的无形资产。
3.以公司重点工作为抓于开展重点项目审计
针对公司经营管理的重点、难点问题及职工关心的热点问题积极有针对性地开展专项审计调查项目，站在集团层面更高层次对公司整体运行决策和庞大的分子公司细枝末节的经营管理进行了整体化、系统化地审核，实时运用内部审计体检治病、无病健身的职能，发挥了健康体检在预防保健中的重要作用。
4.以经济责任履职为抓于开展经济责任审计
一是根据浙江省《领导干部经济责任审计工作指导意见》“离任必审”的精神要求，对公司内部企业主要负责人开展离任经济责任审计，不仅核实经营者任期经济指标完成情况，更注重企业项目建设、资产管理、投资行为等各个方面，对部分涉及经济损失、违规操作等追责事项进行反复、认真地调查核实，并分析原因，提出改进建议；二是开展任中经济责任项目，与经营者面对面交流，直接将企业经营管理薄弱环节反馈给任期经营者，帮助在职经营者提升经营管理水平。
5.以服务协助为抓于开展计划外审计专项调查
内部审计注重自身转型升级，在职能上更重视从审查、监督向评价、咨询、服务等方面拓展，坚持“监督是手段、服务是宗旨”的理念积极开展工作，对年度计划外项目，建立了内部审计例外项目绿色审计通道，对内部职能部门和分子公司委托的特殊项目，在办理例外审计项目审批程序后予以专事专办，及时跟进协助予以配合，提高了审计服务基层的效果。
四、“五个步骤”综合利用审计成果
公司内审通过“五个步骤”理顺并强化了审计成果的综合利用机制，实现了内部审计闭环管理，有效破解审计质量“最后一公里”问题。
1.及时传递，建立定期报告机制
对审计中发现的重大事项、管理流程薄弱环节、基层亟需解决的问题与困难等进行及时系统上报，便工公司及时根据内部审计结果进行研究决策，畅通了综合利用审计成果的渠道。
2.惩防整治，建立问责问效机制
将审计成果运用与经营者的绩效考核挂钩机制，对审计中发现的问题较多、性质较为严重的领导干部，区分情况进行诫勉谈话，促进了内审权威性的提升，增强了内部审计发现问题的整改力度。
3.动态跟踪，建立检查督办机制
对在审计中发现的重大项目、主要问题特事特办，一是下发审计整改通知书；二是成立督办工作组进驻被审计单位；三是与下派监事联动，将审计问题整改落实到被审单位下派监事组，该系列整改方式为挽回公司效益、防范经营风险、优化内控管理打下了基础。
4.重视整改，建立整改汇报机制
要求被审计单位对审计反映问题必须限期整改，并将整改结果书面汇报监审部，详细说明整改情况，同时对重大审计项目开展审计回访，实地查验整改效果。
5.提升层次，畅通成果运用机制
认真抓好审计成果应用与转化工作，按照闭环管理原则，对审计中发现的内部单位的共性问题，经过认真梳理，督促职能部门出台相关管理制度，并在集团层面督促各单位进行系统化地整改，对个性问题，及时督促被审单位进行整改。
五、“五个加强”实现审计管理地位提升
1.加强审计环境优化，夯实审计基础
首先，公司领导重视并大力支持审计工作，内部审计机构由公司董事会垂直领导，董事会下设审计与风险管理委员会，拥有审计事项决策权；其次，机构独立，审计部门由原先在财务部下设审计室调整为设立监察审计法务部，与公司纪委合署办公；再次，公司在审计人员配备、设备添置、经费开支等方面全力支持内部审计工作，为审计工作营造了良好的工作环境。
2.加强审计方法创新，提高审计质量
公司内审首创“中医诊疗六步”法、“物理共振”法、“螺旋式提升”法，通过“中医诊疗六步”法运用工项目实施过程，提升了项目质量；通过“物理共振”法运用，达到内审与被审单位目标协调一致，提高了被审计单位对内审工作的认知，促使被审单位由被动审计转变为主动要求审计；通过“螺旋式提升”法运用，最大限度地发挥了审计成效，实现了审计成果闭环管理。
3.加强审计流程改进，做实审计工作
公司内审理顺审计步骤，重新修订审计室职责、审计人员职责及岗位说明书，以业务流程图同化审计项目实施程序，在此基础上对各细节进行推敲，更加注重审计底稿的规范性、重要环节审计程序的执行，使得审计工作规范性进一步提高。
4.加强审计理念升级，提升审计层次
通过实践锻炼，公司审计的三种能力显著提高：一是宏观思维一审计工作方向和趋势，二是战略意识一战略决定高度，审计关注企业发展战略，三是沟通协调一沟通被审计对象、促使审计成果被使用者理解，提升了审计价值。
【关键词】 监事会 审计 合署办公 机制
在现代企业制度中，公司制是主要的、典型的组织形式。随着我国市场经济的发展，公司治理结构越来越成为关注的焦点。公司一般是根据权力机构、执行机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，依据法律制定企业的章程，组建由股东会、董事会、监事会和经理层组成的公司组织机构。为了适应现代企业制度的机制，必须建立与之相适应的监督制度，包括内部组织机构的设置、工作重点、人员的素质等都需要提高和改善，如何在企业内部建立起有效制衡经营者行为的监督机制，保护投资人利益，成为现代企业公司治理的核心问题。监事会和内部审计机构作为公司治理和经营中的主要监督机构，在促进企业实现目标等多方面有着诸多共通之处，如果能有效整合这两项工作程序，提高企业监管资源使用效率，不但能够相互促进，还能更好地发挥二者的职责和作用。
1. 监事会办公室与审计机构的职能和现状
1.1监事会
1.1.1 监事会的主要职能
监事会是专门的独立监督机构，对股东大会负责，监督董事会和经理行使职能、执行股东大会和董事会决议、执行公司章程等情况，以形成对董事会和经理层的制衡。监事会侧重于检查企业的经营活动，对资金调度、投资、盈余管理等进行检查，控制财务风险，而且这种检查主要是针对公司经营活动中出现的问题，提出自己的建议。
1.1.2监事会的现状
监事会在公司治理结构中起着至关重要的作用。但我国的监事会并未能有效发挥其监督职能，究其原因主要有一下几个方面：
（1） 监事会的独立性差
独立性是公司监事会制度的灵魂，保持自身的独立性是监事会有效履行监督权的根本前提，但事实上恰恰相反。首先，我国《公司法》规定监事会成员来自股东和职工代表，在企业内任职取薪的居多，处于公司董事长和经理的领导之下，既缺乏权威性又无独立性可言，工作有效性一直受到质疑。其次，监事会成员的人员构成及专业水平决定了其不可能履行监督的职责。许多公司监事会成员缺乏相应的经营管理、法律、会计审计、专业技术等方面的知识，难以对企业中存在的问题实施有效的监督和检查。再次，监事会的日常工作经费不能独立，监事会无独立支配的资金，使得监事会不得不受制于董事会或经理以求得资助，甚至有些公司的董事会及经理采取间接的方式阻碍公司监事会正常工作的开展。
（2） 监事会的监督受到限制
根据公司法的规定，监事会与股东大会、董事会、经理层共同构成了公司制企业的法人治理结构。监事会在其中承担了重要的监督职能，可以监督制约公司董事、经理。但是公司法对于监事会的监督权规定比较原则，并未明确规定监事会的议事方式和表决程序以及检查形式和程序，缺乏法律上的强制性保障，无法发挥作用。现在监事会对公司财务状况的了解，普遍要通过董事会的“中介”和“过滤”，难以发挥独立监督作用。监事会不参加过程的监督，而只侧重于结果的事后监督，对公司过去的具体情况不了解，没有参与到整个决策过程中，使得监事会的监督作用大打折扣。
1.2审计机构
1.2.1审计机构的主要职能
公司内部审计制度是公司内部控制制度建设的一个重要方面。内部审计是对部门、单位实施内部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动。核心是对公司经营活动及其反映经营活动成果的财务活动的合法性、合规性、效益性进行的审核。侧重于加强监督和控制经理层提供的财务报告，同时通过监督内部审计和外部审计工作，提高独立性，在董事会内部对公司的信息披露、内部审计及外部审计建立起一个控制和监督的职能机制。
1.2.2审计机构的现状
（1） 内部审计的审计范围受到限制
在现阶段，内部审计仅局限于财务会计方面，这就使内部审计也仅属于财务性质，而归属于财务部门主管领导，从而使财务与审计之间界限不明、职责不清。事实上这就使内部审计部门演变成为财务部的一个下属部门，使内部审计变为财务审计的自审过程，其公正性受到影响。
（2） 内部审计机构地位不明确，独立性受到限制
地位不明确不统一，既表现在法律法规上没有明确规定我国内部审计机构在公司法人治理结构中的地位，又表现在隶属关系的极不统一，既有对财务副总（财务总监）负责的，也有对总经理负责的、还有董事会领导的。而且，由于内部审计机构及人员是从企业内部产生的，受本部门、本单位直接领导，仅仅强调它与被审计的其他职能部门相对独立，内部审计机构由经理层、董事会领导，就会形成决策、执行、监督职能集于一身，自己决策、自己执行和自己监督自己的不合理现象。
同时，内部审计机构还存在公司领导对内部审计的重要性认识不够、支持不够，现阶段的内部审计多是事后的查错补漏，企业内部审计机构工作人员素质参差不齐，总体上不能满足现代企业内部审计工作的需要等问题。
2. 监事会办公室和审计机构合署办公的优点
企业内部经济监督弱化的根源在于多头监督和监督者权威性、独立性、专业性差，地位低，解决问题的关键在于克服多头监督，提高其权威性、独立性、专业性，明确监督责任，应整合监事会、内部审计机构的职责，把监事会和内部审计机构结合在一起，形成统一、独立的多层次监督系统，实现内部经济监督机制和外部监督系统的协调统一。
2.1合署办公符合独立性和权威性原则
设置监事会和审计机构时应坚持的两条基本原则就是独立性原则和权威性原则。独立行使权利，以体现其客观性、公正性和有效性。组织地位和设置层次越高，权威性越强，作用就发挥得越充分。监事会主要成员由市国资委委派，监事会与董事会并立，独立地行使对董事、高级管理人员及整个公司管理的监督权，可以直接对市国资委汇报工作，这就大大提高了监事会的独立性和权威性，使得监事会和董事会地位相同，不存在谁领导谁，谁对谁负责的问题，更能体现和维护监事会的监督检查权威，因为从现实经济活动来看，最有权力最容易违反公司财经制度和纪律的不是公司一般人员，而恰恰是公司董事会和经理层的高级管理人员。内部审计人员长期以来一直受到人事关系的束缚，难以在审中完全行使权力。审计机构与监事会合署办公后，为内部审计提供了良好的平台，可以大大提高工作效率，更加有效地开展工作。
2.2二者的有机结合构成了全过程的监督体系监事会和审计机构之间原本存在职责交 叉重叠、划分不清的现象。审计机构对公司内部控制的效率、效果与财务报告的可靠性进行的监督，是公司内部的一种过程监督，包括事前、事中与事后三个时间段的监督，弥补监事会只能提供事后监督的不足。监事会和审计机构合署办公后，一项决策的做出，从前期策划、中期控制到后期执行均有他们参与，形成过程与结果相结合的双重监督作用,因而能达到有效监督的目的，可见监事会与审计机构这二者的有机结合构成了全过程的监督体系，有利于理顺公司内部管理体制，避免出现多个监督检查中心的混乱现象。监事会和审计机构合署办公有利于突出三大重点履行监督职能。一是有效开展年度集中检查和日常监督工作，密切关注企业资产质量、经营效益、利润分配和国有资产保值增值，履行好财务监督职能。二是重点监督“三重一大”（重大决策、重要人事任免、重大项目安排及大额资金运作事项），强化对出资人关注的重要事项的监督，履行好对董事高管人员的履职监督职权。三是着力促进企业完善内控制度，及时发现企业在风险管理和内部控制方面存在的问题和薄弱环节，监督企业整改提高，履行好风险监控职责。
2.3合署办公后充分利用独立的专家判断力，节约公司管理成本
监事会和审计机构均要求熟悉财务、法律、业务的人员来为其服务，由具有丰富职业经验和良好职业道德的专家组成，他们熟悉公司法律、法规，对董事和高层管理人员的权利和义务有清晰的认识，能够独立阅读、分析理解公司的财务报表和相关的财务信息。因此，他们能对公司的经营和财务做出客观有效的评价，能较为有效地防范财务舞弊的发生，对公司进行监督，同时还节约了公司的管理成本。这样实现了监督资源的集约化。大多数企业监事会办公室与企业内审机构合署办公，监事会监督与审计监督紧密结合，在节约监督成本的同时有助于形成监督合力。这使监事会监督在有效性、一致性和成果运用等方面得到了保障。
2.4充分利用成果
利用审计结果是监事会在充分参考国家审计、社会审计和内部审计等审计机构对企业进行各种形式审计的情况和结论的基础上，有效进行监督检查活动的一种手段。监事会加强与审计机构的沟通协调，相互配合，在审计机构制定审计计划的前后，监事会可以结合日常监督的调查摸底掌握的情况，将关注的重点事项与其进行沟通，对其审计计划和审计重点提出建议，及时了解审计重点和进度安排等情况，达到全过程参与，有效利用工作成果目的。监事会可对内部审计进行监督和评价，内部审计可配合监事会开展各种调查工作，使得监事会的独立性和内部审计专业能力形成互补。
综上所述，审计机构在我国目前的公司治理结构中，是对监事会监督功能的完善。监事会和审计机构合署办公，可以加强对公司管理层的监督与制约，约束内部人的行为，减少给公司造成的损失，更加有效的履行监督之职，切实地保护投资者的合法权益不受到侵害，通过调查研究，及时反馈信息，增强决策者的判断性和决策的可行性。只有监事会与审计机构联合后，才能避免董事会和总经理的行政干预和束缚，使两者达到1+1>2的运行效果，更好地发挥监督检查职能，建立起一整套事前预防、事中监督和事后审计相结合的全程监控的内部管理模式，促进公司良心健康发展，从而提升公司治理水平，也是健全和完善公司法人治理结构的客观要求。
关键词：公司治理模式；审计模式；董事会；监事会
中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2007)08－0125－05
公司治理是现代企业经营的基础，科克伦(Cochran)和沃提克(Wartick)在1988年发表的《公司治理――文献回顾》一文中指出：公司治理问题是包括高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利益相关者的相互作用中产生的具体问题。它是一组规范公司相关各方的责、权、利关系的制度安排。公司治理模式的具体内容包括两个部分：一个是治理结构，另一个是治理机制，治理结构包括股权结构、董事会、监事会、经营班子等；治理机制包括用人机制、监督机制和激励机制，这两者共同决定了治理效率的高低。对于我国公司治理的建设来说，无论是借鉴以英美公司为代表的外部监控型公司的治理模式、以日德公司为代表的内部监控型公司治理模式、以东亚为代表的家族监控公司治理模式，还是其他适合中国国情的治理模式，首先都必须解决对企业经营的审计监督问题，要建立一套审计模式，能够有效地“判定有关经济活动和事项的认定与其既定目标之间的相符程度，并向利益相关者传递结果，而客观的收集、评价有关认定证据”。
审计模式指的是为实现审计目标而形成的制度安排，审计作为连接公司内部治理与外部治理之间的中介与桥梁，是公司治理的有机组成部分，审计模式的构成要素应包括审计目标、审计组织形式、审计信息传递等内容。
一、公司治理模式与审计模式的关系
公司治理源于公司所有权和控制权分离所产生的委托问题，而审计则是在“两权”分离所形成的受托经济责任下，基于经济监督的客观需要而产生的。公司治理侧重于为公司提供一个组织框架，公司治理模式所要解决的是股东与股东之间、股东与管理层之间及其它利益相关者之间的关系；而审计模式作为企业管理的重要部分，侧重于解决公司经营状况的审查和评价。但是双方在促进公司经营目标实现上是一致的。公司治理模式决定了审计模式，审计模式影响公司治理的效率与效能。
公司治理模式主要被概括为两种模式：以外部监控为主的公司治理模式和以内部监控为主的公司治理模式。前者以英美为代表，后者以日德为代表。由于社会、文化、传统等方面的差异较大，也有人把大陆模式细分为德国模式和日本模式。英、美、日、德四个国家被视为公司治理结构的代表。近年来，随着东亚公司治理结构的发展和相关理论的兴起，家族模式也开始被国际上广为关注。
不同的公司治理模式，决定了不同的审计目标，这也要求有不同的审计组织形式，同时决定了审计信息的不同传递形式，实际上形成了不同的审计模式，而不同的审计模式也对公司治理模式形成了影响。本文将从审计目标一审计组织形式一审计信息传递这三个方面来分析不同公司治理模式下的审计模式问题。
二、不同公司治理模式下的审计模式
1．外部监控公司治理模式下审计模式的特点
以“股东加竞争性资本市场”为特征的英美公司治理模式，是典型的外部监控为主导的公司治理模式。基本特征是股权分散、市场在公司治理中发挥主要作用、公司治理以董事会为核心。公司经营的目标在于股东利益最大化。为了实现这一公司经营目标，英美公司的财务会计和审计业务比较发达，监管当局对上市公司信息披露的要求也比较严格。
在此公司治理模式下，董事会是公司治理的核心，而审计委员会的建立，直接导致整个审计模式也围绕着董事会下属的审计委员会来展开。因而有其特殊的审计目标、审计组织形式和审计信息传递方式。
(1)审计目标。在该模式下形成了其特有的内部审计与外部审计的目标。
外部审计的审计目标，通常的看法，大致经历了揭露舞弊、差错审计目标――验证财务报表真实公允审计目标――验证财务报表真实公允与揭露舞弊、差错并重的三个发展阶段。美国注册会计师协会(AICPA)曾在1972年的SASNo.1“审计准则和汇编”中认为“独立审计师财务报表审计的目标是，对财务报表的编制是否符合公认会计原则，公允地反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见”，这个审计目标认为美国审计师的责任只能依据公认审计准则检查财务报表的公允性，并签发审计报告，而没有检查舞弊行为的责任，重点着眼于会计信息的质量。但是，随着重大公司舞弊案不断的发生，公众与监管当局逐渐认识到，审计对于控制财务报表舞弊、差错的作用与责任。随后，AICPA通过颁布SASNo.16、17、53、82等准则逐渐承认揭露舞弊、差错也是审计的重要目标，尤其在萨班斯－奥克斯利法案颁布以后，AICPA在2002年10月最新的SASNo.99“财务报表审计中对舞弊的关注”中，用十个部分，逐项阐明了外部审计对于揭露舞弊、差错的责任，彻底明确了外部审计的双重目标。
内部审计的审计目标，国际内部审计师协会2001年在其的《内部审计实务框架标准》中对内部审计进行了定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现它的目标。”这方面的定义，无论英美或是日德之间分歧不大，都认为内部审计不仅仅是监督，还协助经营者加强内部控制、改善管理、提高经营效率，通过内部审计从而实现对经营者的再控制。
(2)审计组织形式。审计组织形式是围绕着达成审计目标的目的而建立的，合理的审计组织形式有利于审计目标的达成。
2003年美国证券交易委员会(SEC)颁布的《上市公司审计委员会准则》中，明确规定了审计委员会的职权：外部审计方面，“审计委员会直接任命、监督外部审计师；注册会计师必须直接向审计委员会报告工作；审计委员会评价公司报告”。这就将完成外部审计验证财务报表真实公允与揭露舞弊、差错并重这一目标的责任交给了审计委员会，而审计委员会即对达成审计目标负有责任。
内部审计方面，审计委员会可以“批准审计计划、时间进度、监督一般审计人员并邀请一般审计人员参加大部分审计委员会会议”等(SEC，2003)。这样，审计委员会直接管理公司的内外部审计，并对董事会、企业经营层直接发生关系。“内部审计的负责人应由董事会一致同意确定，以增强其独立性”，由董事会的专门委员会一审计委员会直接领导的内部审计，赋予内部审计较大的权力，可以对整个公司，经营活动进行审计，有利
于审计职能的发挥、改善监控的效果。
(3)审计信息传递。由于审计委员会对审计工作的完全负责，信息的流动基本通过审计委员会向外，审计委员会承担了审计信息传递的全面归集、报告责任。但是，为了避免高级管理层(包括董事)的欺诈行为，英国ACCA《审计准则》(2001)规定，如果注册会计师发现高级管理层(包括董事)欺诈或其他不正当行为，必须直接向第三方报告，而不需要经营管理层的确认或同意。审计信息流程如图1所示。
2．内部监控公司治理模式下审计模式的特点
以“内部监控”为特征的日德公司治理模式，其典型特征是机构(银行、大企业集团)作为集中持股者主导公司治理，不依赖外部市场，是典型的内部监控为主导的公司治理模式。基本特征是公司股权集中持有、集团成员起重要作用、银行参与公司治理、资本流通性较弱，证券市场相对不十分活跃等。
日本与德国之间又略有不同，德国的公司实行双重委员会制度，设监事会和管理委员会，监事会由股东代表、雇员代表和独立董事共同组成，管理委员会的委员称为执行董事，负责公司具体运营。日本则是公司法人间相互持股，董事会成员主要来自公司内部，公司决策与执行都由内部人员承担，其监事会权利不如德国公司监事会，只有监督权，没有决策权，公司经营的目标在于更着眼于公司的长远利益，综合考虑各方利益相关者，强调协调、合作，经理人员多为大股东选派，其变动更多地受该大股东的影响，而不是市场，相对较为稳定。
在此公司治理模式下，执行董事、监事会是公司治理的双重核心。外部的监督与约束主要来自两个方面：持股法人和主银行。多表现为一个企业集团内部公司相互持股，主银行虽不直接持股，但对公司有实际的控制权。该公司治理模式下审计目标、审计组织形式和审计信息传递有其特点。
(1)审计的目标。总体而言，日德的外部审计不如英美发达。由于企业不依赖外部资本市场，而且企业的大股东往往控制企业，董事会在公司治理中，往往强烈地表达大股东的意愿，自然而然地，在公司治理结构中，更倚重监事会对企业经营的监控。而在审计方面，更借重于以内部审计为主的内部监控手段。
外部审计的目标仍应包括验证财务报表真实公允与揭露舞弊差错两个方面，根据1965年德国《股票法》的规定，股份公司和股份合作公司应接受审计师的强制审计。
内部审计方面，由于内部审计成为公司治理的重要手段，它的目标无论是在企业监督，还是在协助经营者加强内部控制、改善管理、提高经营效率方面，都得到大大加强。
(2)审计的组织形式，德国《股份公司法》第111条规定：“监事会可以检查公司账簿、文件和财产物品；也可以为此目的而委托某个监事会成员，或者为了某些特定任务而委托专家”。《德国上市公司治理准则》(2000)规定：“监事会中设立专门的审计委员会，由其负责处理公司内部会计、判断经营风险以及判断审计人员的独立性、确定审计的重点和审计费用等。监事会(或审计委员会)在挑选审计人员之前，必须获取有关审计人员与其审计机构、审计机构的其他成员之间存在的专业、财务和其他可能影响其独立进行审计的关系的说明”。由监事会专门负责公司的审计事务，可以充分发挥专业分工的优势，确保公司审计工作的有效进行，从而充分发挥审计对公司经营的监控作用。
(3)审计信息的传递。德国股东协会在1998年出版的《DSW指南》中规定：“监事会有权聘请中介机构，审计经营情况、财务报告；董事会定期向监事会报告经营目标、战略实现情况；监事会审查计划、政策执行情况等”。在此公司治理模式下，企业内部审计有的由企业经营者领导，也有直接向监事会负责的情况。其审计信息流程如图2所示。
三、我国公司治理模式存在的问题
完善公司治理模式最大的问题是解决对企业经营的审计监督问题，在合理的公司治理模式下，建立一套合理的审计监督机制，但是，我国公司治理模式仍然存在许多问题，这就导致建立审计模式上的先天不足。
随着独立董事制度在我国的引入和实施，在我国的公司治理结构中实际出现了独立董事与监事会并存的局面。在独立董事职权定位上，我国采用以英美公司为代表的外部监控型公司的治理模式；在监事会的职权定位上，则采用日德公司为代表的内部监控型公司治理模式，专门承担监督者的角色。但是在公司治理模式的选择、董事会与监事会之间的协调与职能划分、审计的监督作用的真正落实等方面，仍有许多问题需要解决和完善。
1．独立董事监督功能较弱
中国证监会2001年所的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》和《上市公司治理准则》对独立董事人数进行了阶段性规定：在2002年6月30日前，董事会至少要有两名独立董事；在2003年6月30日前，董事会成员中至少有三分之一为独立董事。有统计数据表明，我国上市公司已基本达到此要求。
但是，独立董事在公司治理结构中的监督功能较弱，在对公司经营没有直接利害关系的情况下，引入并不占有公司经营剩余索取权的独立董事，要求他监督同样是作为人的内部董事(经理层)，其实是勉为其难。在公司治理结构中，剩余索取权和控制权应该是相对应的。但在独立董事制度剩余索取权和控制权并不对应。拥有控制权的独立董事并不拥有剩余索取权和承担风险，即独立董事的权力与责任并不相称。这不但难以解决股份公司内部的各种问题，而且独立董事与公司高层之间存在着信息上的不对称，而这种不对称必然造成独立董事在公司信息获取上存在对公司高层的“依赖性”。独立董事往往不参与公司的实际运作，这样他们所得到的信息就只能依赖于高管层的提供，那么，他们在对待公司问题时同样会受到干扰，独立董事制度的初衷也就难以达到了。
国外有大量实证研究证明，独立董事制度与公司业绩不一定存在显著相关性，相关引文从略。而在国内近期的实证研究方面，伊志宏和杜琰通过观察受处罚上市公司的案例，发现独立董事制度能起到事先揭露和制止公司违规行为的监督作用可能性很小，认为我国上市公司独立董事制度有效性很小，基本上未能起到预期的作用。祝孔海的实证研究结果则显示独立董事制度对公司经营是有影响的，但效果不明显，独立董事独立性能够影响公司业绩，但影响力度还不够。
2．监事会制度形同虚设
我国公司法已确立了监事会制度，依据我国《公司法》第126条的规定，监事会行使下列职权：检查公司的财务；对董事、经理执行职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；提议召开临时股东大会；公司章程规定的其他职权。监事可列席董事会会议。今年新修订的《上市公司章程指引》中，对监事会的职责进行了细微的调整。在其第35条新增了股东对董事、高管追究责任时，可通过监事会向人民法院提
讼；第137条规定了监事会行使职权时，必要时可以聘请律师事务所、会计师事务所等专业性机构给予帮助，由此发生的费用由公司负担。
但现实中我国的监事会并未达到预期的效果，例如监事会独立性不足、职权行使缺乏物质和制度保障等等，其监督作用的发挥、制度设计的初衷相去甚远，基本上形同虚设。根本原因在于制度建设之初在立法上的不足，如监事会主席与监事的关系，监事会集体决议的事项与监事个人独立工作的关系，在什么样的情况下监事会可以独立召集临时股东会，监事会如何聘用专业机构对公司财务进行审计，什么情况下监事或监事会代表公司，这些涉及公司治理中的关键性问题并没有通过法律法规来作出程序性规定，而是留给公司章程去规定，在实践上很难落实。
3．董事会下设独立董事制度与监事会制度的重叠和冲突
从制度上分析，董事会下设独立董事制度和监事会制度的重叠与冲突主要集中在财务监督权方面。
对于独立董事的职权范围，我国证监会先后了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》、《上市公司章程指引》进行了规定，从各项规定中，可以看出，监督职责是独立董事的主要职责。同时，我国《公司法》对监事会的职权进行了明确，监事会专司公司监督职权，其监督范围，包括公司财务和业务执行，被其监督人员涉及董事会及其成员和经理等高管人员。二者都将对公司财务的检查监督作为核心内容；二者都有权监督董事、经理的违法行为；二者均有权提议召开临时股东大会。将同一职责同时授予了这两个机构，只会引起混乱，最终造成两者之间职责不清、相互推诿，从而导致审计目标、审计的组织、审计信息的传递都受到影响。
四、我国公司治理模式与审计模式的发展建议
1．董事会下设独立董事与监事会职能的重新划分
董事会下设独立董事与监事会从职能上来说，都是向股东大会负责，都是对企业的经营进行监督。但是二者监督功能不同，要协调好独立董事与监事会的职责，根据二者不同的特点进行划分。
独立董事与监事会今后在监督职权的划分上，前者应以对董事会所有重大决策的公正性和科学性监督为主，后者应以检查公司财务，监督董事、经理业务行为合法性为主。独立董事的监督，目标在于保障决策的公正与行为的妥当；监事会的监督，目标在于保障财务信息的真实与业务行为的合法。总体而言，独立董事的监督主要是妥当性监督，而监事会的监督则主要是合法性监督。无论是财务监督还是对经营者业务行为的监督，实际上都存在着妥当性监督与合法性监督这两个方面。秦荣生提出：“公司财务监督权，应该只赋予监事会行使。董事会下设主要由独立董事组成的审计委员会的做法应该舍弃，独立董事不对公司财务行使监督权。当然，独立董事为履行其他职能需要了解公司财务状况的，有权查阅公司的财务会计资料或聘请中介机构制作财务报告等，但不以财务监督为目的”。这一思想的提出对当今我国公司治理与审计模式的探索有着很强的实践指导意义。
2．强化审计的独立性
对于外部审计的独立性而言，事关到外部审计对谁负责。外部审计的负责对象应该是被审计公司以及报表使用者，将外部审计的责任用法律规范下来以后，不仅有利于保护中小投资者和债权人等依赖财务报表的相关利益人，也从根本上有利于独立审计这一行业的发展。这一点上，美国《萨班斯－奥克斯利法案》明确规定了外部审计的聘请由审计委员会决定，这就在根本上保证了外部审计的相对独立性，以及外部审计与经理层关系的处理。
对于内部审计而言，一个良好的内部审计模式应该具有独立、效率、灵活和权威的特点。国际内部审计师协会(ⅡA)在其《内部审计实务标准》的第二条“属性标准”中规定：“内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应当做到客观。”“内部审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告。”内部审计人员在他们能自由地和客观地进行工作时是独立的，独立性可以使内部审计提出公正的和不偏不倚的专业判断，这对内部审计工作的开展是必不可少的。内部审计监控机制应本着效率优先的原则开展工作，自上而下地形成一个有机的整体，监事会、审计委员会和内部审计部门在组织中应既有分工，又有上下衔接与合作，充分发挥整体运作效率。
3．内部审计与外部审计的“联合治理”
索耶在《索耶内部市计》中提到“联合治理”(jointaudit)的概念，他提出内部审计师和外部审计师形成联合审计团队，当双方的资历能力都得到认可后，互相接受对方的审计工作结果。内部审计和外部审计不仅可以因此减少重复劳动，提高审计效率，更关键的是还可以“形成一个治理联盟，通过共同确保企业内部控制的健全和有效，共同加强企业全面风险管理，双重保证公司信息披露真实可靠”、“产生内部市计与外部审计、联合治理、的效果”。
【关键词】 “三重一大”；审计监督； 难点；建议
审计监督的对象包含重大事项、重要项目和大额度资金使用的经济决策部分，由于重要干部任免不属于经济决策内容，故不列入“三重一大”审计监督范围。《公司关于认真贯彻执行“三重一大”制度的实施意见》要求“三重一大”事项必须集体决策，是公司贯彻民主集中制，强化对权力运行的监督制约，防止个别人或少数人特别是党政一把手主观、专断和“能人治企”，实现决策管理科学化、制度化、规范化的重要举措。
“三重一大”审计监督是内部控制建设的一项重要内容，探究公司有效开展“三重一大”审计监督的难点与对策，具有较强的现实意义。
一、“三重一大”审计监督的意义
“三重一大”审计监督既属于公司审计建设的重要内容，又是内部控制建设的重点内容，具有以下重要意义：
第一，预防、监督和治理腐败。“三重一大”内容是腐败行为易发多发领域，“三重一大”审计监督可以构建反腐“防火墙”，对于规范公司领导用权行为、减少经营决策失误、从源头上防治腐败现象的发生、保护国家财产安全以及防范意外风险，均具有十分重要的意义。
第二，提高和优化公司治理水平。良好的决策是公司治理的重要前提，“三重一大” 审计监督可以加强对公司领导权力运行的监督，促进重大经济决策科学、合理与合法地进行，为公司提高和优化管理决策提供可靠的基础，促进公司又好又快发展，提高公司治理水平。
第三，帮助解除单位领导受托责任。公司所有权与经营权分离，委托方“国家”与受托方“重要领导干部”之间往往存在经济利益的博弈，“三重一大”审计监督可以在一定程度上解除公司重要领导干部的受托责任，有助于加强经济责任审计。
第四，有助于内部控制建设。我国内部控制尚处于摸索阶段，“三重一大”审计监督属于公司内部控制建设的一个重要组成部分，有助于提高领导干部的危机意识和责任意识，加强内部牵制与相互制衡，规范公司决策行为，提高经营管理效率，优化内部控制环境，充分发挥公司重大经济决策的经济效益和社会效益。
二、开展“三重一大”审计监督的难点
自2009年公司“三重一大”实施意见以来，审计部门尚未能有效地开展“三重一大”审计监督工作，根本原因是存在以下几个方面的难点。
（一）尚无审计介入途径
审计介入途径是开展“三重一大”审计工作的起点，任何审计工作均须在相关的规章制度提供介入途径之后，才能采取适当的方法与手段，对审计对象进行有效的审计监督。否则，审计监督工作将无从开展。
然而，万事开头难。公司内部控制制度不健全，还没有明确制定审计部门介入“三重一大”的途径，已有的规定和制度过于原则化，缺少详细内容和具体标准，这导致审计部门空有开展“三重一大”审计监督的想法，却无从实施。
（二）审计方法不确定
众所周知，审计方法的可靠确定是审计部门有效开展“三重一大”审计监督工作的重要前提。审计方法贯穿于整个审计工作过程，从制定审计计划开始，直至出具审计意见书、依法作出审计决定和最终建立审计档案，都离不开可靠实用的审计方法。
目前，关于“三重一大”审计监督是使用单项详查还是系统抽查，单一听审技术还是综合检查技术，并无相关文件出台。所以，这也是审计部门有效开展“三重一大”审计监督工作的一大难点。
（三）缺乏科学有效的审计评价指标
目前公司缺少科学有效“三重一大”决策后果审计评价体系，现行的评价标准和办法呈单一性特点，各个指标之间逻辑关联性不强，没有形成完整的体系，评价什么、怎么评价，没有明确要求和切实可行的操作规定，与实际相差较远，不能满足“三重一大”决策后果审计的需求。
由于缺乏“三重一大”审计评价体系的支撑，在作审计评价时，为规避审计风险，审计部门不轻易定性评价，而刻意偏重于用数据说话，对审计分析停留在表面。可见，“三重一大”决策后果审计评价体系的规范迫在眉睫。
三、对“三重一大”审计监督的建议
基于上述难点，笔者将建议划分为事前审计监督、事中审计监督与事后审计监督三个环节，以期望推动审计部门有效地开展“三重一大”审计监督。
（一）事前审计监督
事前审计监督包括决策程序和制度是否建立健全的监督，以及“三重一大”事项决策原则的审计监督。
第一，决策程序和制度是否建立、健全的监督。建立健全“三重一大”决策程序与制度是审计部门有效介入的重要前提，将重大经济决策的方式、步骤、议程、时限等尽可能地细化，是“三重一大”决策科学有效的重要保障。否则，一个决策程序和制度尚不健全的审计对象，其决策失误率和风险率较高是可想而知的，审计工作将无规章制度可依，甚至公司利益严重受损后，审计部门仍然茫然无措。因此，审计监督“三重一大”决策程序与制度是否健全，是有效地开展“三重一大”审计监督的前提。
第二，决策原则的审计监督。根据“三重一大”实施意见，建议审计监督“三重一大”决策事项是否符合以下四个原则。
1.依法决策原则，即审计监督“三重一大”决策是否遵循国家法律法规、党内规章制度及公司相关规定，保证决策内容与程序符合法规。
2.科学决策原则，即审计监督“三重一大”决策是否运用科学方法，加强决策前期的调研论证与综合评估，优化权力配置结构，从而有效防范决策风险，增强决策的科学性，避免决策失误。
3.集体决策原则，即审计监督“三重一大”决策是否进行集体讨论与表决，规范议事决策的形式和程序，采取集思广益的方法，从而提高公司决策效率。
4.民主决策原则，即审计监督“三重一大”决策是否充分发扬民主，与会人员充分发表意见，按少数服从多数的原则做出决定，从而确保决策的民主化与科学化。
（二）事中审计监督
建议将“三重一大”审计进行关口前移，公司授权审计部门全程参与“三重一大”决策过程与执行过程，确保事中审计有效开展。
1.重大事项的事中审计监督。审计部门通过参与公司重大事项的决策过程的方式来开展事中审计监督。对公司的重大战略管理事项、重大资产管理事项、重大生产经营管理事项、重大资本运营管理事项和重大利益调配事项的决策和执行过程进行全程实时参与，通过参加公司重大决策调研论证会，审查该决策是否经过可行性论证、集体研究，是否经过民主、科学的决策程序，有无领导个人说了算的问题，防止权力滥用，有助于加强公司内部控制，达到审计监督的目的。
2.重大项目的事中审计监督。审计部门通过参与公司重大项目的集体决策与招投标过程，实时审查招投标文件的是否合法，从而防止虚假招投标，层层转包等违法现象的发生。同时，审计部门通过参与重大项目建设的资金管理工作，审计合同项目资金是否符合法律法规及相关规定，资产的所有权是否明确、合法，以及资金使用和资产处置的审批手续是否合法，审核价款、支付方式是否明确、具体、合法，以及审查审计部门认为需审查的其他内容，确保对重大项目有效的审计监督。
3.大额度资金使用的事中审计监督。审计部门或人员可以通过进入预算管理委员会的方式，全程参与对预算编制、审批、执行和控制、调整、分析、监督和考核，对公司大额资金运作情况进行审计监督，保证资金运转到哪，审计监督就跟踪到哪。审计工作报告可作为解决预算调整、预算执行和预算考核中存在问题的参考。同时，审计人员可以通过进入资金管理委员会的方式，参与资金管理日常工作，防范资金风险，实现资金有效控制，确保资金安全，杜绝“一支笔”和少数人说了算的现象，搞好内部控制，达到有效审计监督大额度资金使用的目的。
此外，审计部门对决策执行过程进行定期风险评估，有效识别潜在风险，有针对性地加强审计力度，及时发现决策实施过程中出现的问题，在审计部门认为必要时，可以提请有关部门适时调整决策执行行为，动态地纠正偏差，将风险降到最低，防患于未然。
（三）事后审计监督
1.制定审计评价体系，加强事后审计监督。制定审计评价体系是有效开展“三重一大”事后审计的重要条件，建议公司根据科学性、可操作性、相关性与系统性原则，制定科学、高效的审计评价体系。鉴于重大事项、重大项目与大额度资金使用这三方面各具特点，建议对它们分别制定相应的事后审计评价指标：（1）重大事项可以设置决策执行率、公开透明程度、社会满意度与促进地区经济发展情况等指标；（2）重大项目可以设置重大投资成功率、实际投资节约率、净现值率、工程质量合格率与生态平衡情况等重要指标；（3）大额度资金使用可以考虑设置资金节约率、资金到位率、超资率与公司形象提升情况等指标。
上述指标中，定量指标可以采用比率方法计算取得，定性指标可以通过问卷调查和专家小组座谈评估等方法来获取。笔者制定了一个公司“三重一大”事后审计的评价指标体系，详见“附表1”，仅供参考评价。
2.建议提高审计成果约束力，加强追查力度。首先，构建“三重一大”责任追究体系，规范审计成果转化机制，按照“决策民主、操作公开、过程受控、全程在案、永久追溯”的原则，对审计成果利用方式、要求、考核、反馈、责任追究方面作明确统一的规定，明确责任主体、范围、内容、形式和责任。建立分层级责问机制，实行“上级问责下级，一级问责一级”，确保对干部责问监督的有效性，对越权、滥用权、违反程序、失职渎职等行为进行严肃追查，依法追究责任。其次，建立决策失误报告制度，把决策失误的行为及问题向上级主管部门进行报告，用制度规范“报告”的形式、内容、时限，以利于分析原因，总结教训，举一反三，优化决策；对隐瞒不报的，要明确严肃追究相关领导的责任。再次，审计部门建立“三重一大”个人审计档案，及时向有关部门和单位提供审计相关情况，组织人事部门将审计结果作为管理干部的参考依据，纪检部门把审计结果作为干部廉洁自律的重要依据。
此外，建议审计部门积极探索审计成果报告公开制度，将审计报告在一定范围内公开，对优秀领导干部进行表彰，对违法违规的领导干部是一种警示、教育和制约。相信通过事前、事中与事后审计监督的努力，将能够有效地推动“三重一大”审计监督工作健康、深入地开展，同时，也有利于健全和完善公司内部控制制度。
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【关键词】 公司治理；内部审计；内部审计机构；审计委员会；董事会
一、目前我国上市公司内部审计存在的问题
（一）认识不足导致内部审计机构地位不高和独立性差
审计机构的设置基本上平行或低于其他部门(或在财务部门下设置)，并接受财务总监、总经理的领导，不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。
（二）混淆审计委员会与内部审计的功能
不少公司和人员不正确地将审计委员会定位于内部审计，而忽视两者不同的隶属关系和职责内容。一般而言，审计委员会和内部审计连同公司的管理层，是构成上市公司治理结构稳定的三个重要支点，也是监控财务信息真实性的关键环节。
（三）割裂内部审计与公司治理的关系
多年以来，人们过多地关注内部审计的职能、范围、方法的发展与变化，却忽视了内部审计在公司治理中的地位与作用，导致了公司治理与内部审计关系的割裂。一方面，置内部审计机构与其他职能部门平行的地位，其独立性、客观性及权威性难以得到应有的保证。
另一方面，内部审计的主要职责仍是“查错防弊”，而不是对公司管理作出分析、评价和提出管理建议，管理审计尚未得到广泛的开展。
（四）内部审计的职能和工作范围受到制约
目前大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计，无法涉及公司的管理活动，内部审计的管理职能未得到充分的发挥;同时上述经济监督审计的对象往往是本公司的下属单位(或二级单位)，内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督。
（五）内部审计人员的素质不能适应工作需求
从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事简单的对会计凭证、账项检查的工作，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律知识并能在审计中应用的专业胜任能力更显不足。
二、内部审计与公司治理的互动机理
内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分。内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保障。安然事件后，各公司董事会更加看重内部审计与公司治理的良性互动关系。
（一）内部审计在公司治理中的作用
1. 内部审计对公司治理的信息反馈作用
内部审计作为一种控制机制，能够为董事会以及高级管理层提供信息，并通过报告的形式向公司治理的参与者提供信息。
2. 内部审计对公司治理的监督作用
内部审计可以通过自己的努力帮助企业预防和减少损失，为经营的有效性提供保证。内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。
3. 内部审计对公司治理的评价作用
内部审计对公司治理的评价主要是围绕以下两方面进行：一是围绕企业文化、治理结构和政策等的治理环境;二是对治理环境具有促进作用的具体治理过程。
（二）公司治理结构对内部审计的影响
由于各个国家的历史传统、文化差异、法律制度等因素的影响，各个国家形成了不尽相同的公司治理模式。不同的公司治理模式其内部审计的设置也各不相同。比较典型的公司治理模式有两大类:一类是以美英为代表的外部治理模式，该模式所推崇的是股东至上的治理模式;另一类是以德日为代表的内部治理模式，该模式所推崇的是利益相关者共同治理模式。
1. 以董事会为中心的美英模式
在这种模式下，公司只设有股东大会和董事会，不再设置监事会，财务监督功能主要是通过在董事会下设立的完全由外部独立董事组成的内部审计委员会实现的。审计委员会是董事会的重要组成部分，有权参加董事会会议并享有议案表决权，同时又具有相对的独立性，专司监督审查工作。
此种模式缺陷在于，由于审计委员会的成员既是专司监督审查工作的人员，又是董事会成员，只具有相对的独立性，同时又缺乏完全独立的直接代表股东利益的监事会来行使审计监督职能。通常内部审计控制监控不力，极易导致董事会和经理层权力的泛滥。
2. 以监事会为中心的德日模式
在这种模式下，公司设有股东大会、董事会和监事会，而不再设审计委员会，财务控制职能主要是通过在股东大会下设立的监事会来实现的。在监事会制度下，监事会有较高地位和较大监控权。其缺陷在于，董事会所代表的法人所有权对经理层经营权的制衡机制未通过设置审计委员会来更好地加以维护，与外部监督形式之间也缺乏必要的联系。
三、改进内部审计:基于公司治理的思考
（一）增强认识，提高内部审计的地位
针对目前我国上市公司存在的对内部审计认识不足的问题，首先要从观念上有所转变，把内部审计作为公司治理改善的主要内容加以重视。内部审计工作这种监督控制是一个动态的过程，是贯穿于企业的整个经营活动过程之中的，并且信息反馈及时，提出的处理意见和建议操作性强，使公司对发现的问题能采取适当的措施，避免出现更大的失误。同时，还可以对执行情况进行后续审计和系统跟踪，应不断改进管理，完善监督控制系统。
（二）重构内部审计的组织系统
内部审计工作的组织系统是企业内部控制体系的有力屏障。内部审计的组织模式及职权必须符合上市公司的结构要求，以为内部审计工作的有效开展奠定坚实的基础。
1. 建立具有独立性、权威性的内部审计机构
改变上市公司的内部审计机构平行于各职能部门的现状，使之向更高层级升格，从体制上保证内部审计工作内容的全面展开。
2. 变革内部审计的管理模式
笔者通过对英美、德日公司治理模式与内部审计模式的分析，认为可以借鉴以下几点:（1）董事会下设一个专门性的委员会――审计委员会。审计委员会作为董事会的一个常设机构，由董事会决定审计委员会成员的聘用，审计委员会向董事会提交工作报告。此外，审计委员会应就完成监督与审计的过程定期向股东大会报告，接受股东大会的质询以增强审计委员会工作的透明度。 （2）内部审计机构直接受审计委员会的组织和管理，同时内部审计机构的设置高于总经理及其下属的各职能部门。在行政上，内部审计机构要向审计委员会负责并报告，由外部董事参加的审计委员会负责制定与内部审计有关的政策、规章制度，决定内部审计主管的聘用、提升和报酬。在业务上，内部审计主管根据审计委员会制定的内部审计章程的规定，对总经理及其下属的各职能部门的责任履行的具体情况进行监督，向审计委员会报告工作并接受审计、调查等。（3）建立内部审计机构和监事会双重监督机制。为了完善公司治理结构，笔者在此设置了双重监督模式，即一方面由监事会对董事会和总经理层进行监督和宏观方面的调控，它对股东大会负责;另一方面由内部审计机构对总经理及其下属各职能部门的责任履行情况进行监督评价，它对审计委员会负责，最终向董事会负责，这样就使整个经济责任链条上各方的监督得以有效保障。但需要特别说明的是，为了避免双方对经理层方面不必要的重复审核，加大监督成本，在实践中可以对经理层审计设置不同的业务重点，内部审计机构要从事详细监督,而监事会可以借鉴内部审计的结果进行重点复核或追加审核。（4）内部审计的职能应该以监督为基础，实行监督和评价并举的方针。尽管国际上倡导内部审计要由“监督导向型”向“服务导向型”转变，但在我国还存在大量虚假会计信息的情况下，监督是第一位的，只有履行了监督职责，保证了单位会计信息的诚信可靠，才能进一步去履行和发展评价职能，投入更多的时间和人力去进行评价和咨询工作，实现组织的增值目标。
（三）拓展内部审计的职能与范畴
顺应内部审计科学发展的客观规律，上市公司内部审计的职能应从单一检查型向监督控制型转变，充分体现公司治理的目标。而随着风险导向内部控制时代的来临，内部审计的职能也应全面拓展，由内部控制发展为有效的风险管理机制和健全的公司治理结构，即内部审计的发展方向应是风险导向内部审计。
在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。
（四）全面提高内部审计人员的素质
内部审计人员的素质直接影响内部审计的质量，而内部审计的质量又直接影响公司治理是否有效。而要保证内部审计质量就必须加强内部审计人员的素质，所以内部审计人员应注重专业知识的更新和关联知识领域的扩展，不仅要通晓审计、会计、工程建设等相关知识，还要熟悉企业管理、金融、经济法、计算机、税收等专业，在实践中培养敏锐的执业判断能力，同时还必须具备较高的职业道德水平，做到正直、客观、保密。
（五）改进内部审计的技术
首先，内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式。其次，内部审计的实施应向内部审计与外部审计相结合的方向发展。内部审计与外部审计的协调，是指为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与会计师事务所、国家审计机构在审计工作中的沟通与合作。上市公司内部审计应从单纯依靠内部审计人员的力量转变为寻求内部审计与外部审计的合作协调关系。
（六）协调并统一内部审计的相关规制
在实践中积极借鉴国外先进的经验，紧密结合上市公司内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等问题，寻求各法律法规的协调与统一，以制定出较为健全有效的内部审计规范体系，通过具体规制强化内部审计的地位和责任，确保上市公司内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。
与此同时，要加快各级内部审计协会的组织建设与制度建设，尽快设立和完善地方性或区域性内部审计协会，建立健全中国内部审计新的行业管理体制，使我国内部审计工作由行政型的法规强制管理、分散管理，转变为社团型的行业自律管理、集中管理。
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[5] 黄坤.内部审计与公司治理[J].经济研究，2006，（11）.
(一)垂直领导
审计业务由母公司实施垂直管理，驻地公司总经理负责审计派驻办(公司审计部)日常管理工作。母公司通过年度工作计划、审计报告、年(季)度工作总结、派驻办主任述职等管理方式来落实审计任务的完成。HL公司统一执行母公司审计制度、年度审计工作计划，接受国家审计机关和母公司的审计抽查、质量评价和业务考核。审计监督管理办公室对母公司直接负责，职能独立于其他部门，对其他部门及单位行使监督服务职能。工作程序为母公司对其旗下的审计监督管理办公室主任下达审计任务，再由审计监督管理办公室主任对其部门的审计人员分发任务，制定审计方案，完成审计底稿，出示审计报告，找出其中的不足，最后再进行监督检查整改。在该企业原来的组织机构中，内部审计机构隶属于HL公司的总经理，向总经理报告工作。母公司借鉴行业审计委派制的做法，直接派驻审计人员，提高了HL公司审计机构的独立性。
(二)双重管理
所谓双重管理，指的是审计机构的审计业务由母公司直接指挥，同时审计机构要接受所在地公司总经理下达的工作任务，母公司审计派驻办与驻地公司审计部合署办公。审计派驻办的工资、福利、差旅费等日常开销费用全部由所在地的公司负责。人事调配、任用等经母公司同意后，由所在地公司进行办理，未经母公司同意，所在地公司不得擅自变动审计派驻办人员。在制定年度审计计划时，审计派驻办结合母公司的审计任务及所在地公司的审计任务形成全年正式的审计计划，报所在地总经理审批，经总经理同意后，再向母公司汇报。双重管理不仅保障了审计机构的独立性，而且也方便了审计机构工作的实施和开展。
(三)监督本地
监督本地指的是审计机构在执行母公司审计任务的工作中独立行使审计职权，从事具有监督职能的审计工作，不受所在地公司的各种制约;负责对派驻地公司的预算执行、财务收支、工程建设、固定资产投资、招投标和合同等进行日常审计监督，并承担审计责任和风险;指导、监督和管理驻地公司的生产工厂和投资控股单位的审计。在监督的过程中，审计机构以国家行业的方针、政策、法律、条文为依据对照检查实际工作是否有违背相关方针、政策、法律、条文之处，及时向总经理及母公司汇报审计结果，特殊情况可以直接向母公司汇报。在得到相关批示后，审计机构对被审计的有关单位和部门下达整改通知，监督其限期整改。同时，本着为企业负责的精神，审计工作以预防为主，将审计过程前移，重点把握事前、事中审计，变法医式的事后审计为保健医生及护士式的事前、事中审计。
(四)参审异地
参审异地即审计派驻办根据国家审计机关和母公司的安排，参与行业内及母公司所属单位重大事项的调研和审计任务。重大审计项目由国资委及母公司负责组织，成立检查小组，检查人员从各派驻办临时抽调，执行任务期间的出差费用由派驻办所在地负责，完成任务后再返回原单位。参审异地的做法有助于保障审计效果。
二、HL公司内部审计模式分析
(一)垂直领导模式分析
垂直领导主要是母公司从上到下实行直接指挥，审计派驻办直接接受上级的指令，对驻地或其他母公司所属企业进行审计。垂直领导运行模式的优点表现为以下四点:
1．命令下达迅速，环节少、效率高。
结构简单、命令统一的垂直领导模式有利于提高信息传达的准确性。这种模式使下级机构可以一步到位地接收到上级的命令，直接明了地了解到直属上级的意图，降低了逐级传达的信息误差度。通过这种模式，可以明确责任，切实地分配任务，准确地实行责任追究。如:2011年实行行业全面审计后，母公司向下属审计派驻办第一时间全文转发了相关文件，使审计派驻办在审计前有了充足的时间对文件进行消化、理解、沟通。由于准备充分，资料齐全，所以审计效果非常好。
2．增强了母公司对于控股公司信息真实性、及时性的了解。
垂直领导模式中下级人员直接向上级人员汇报工作的做法，有利于提高信息传达的及时性及准确性。审计派驻办直属于母公司，其对所在地企业的信息反馈真实可靠，时效性也比较强。如:审计派驻办成立前，母公司要了解一些事情，需先下文规定具体时间、要求，然后再汇总、分析、整理，如果汇总整理后有些事情还不能确定，还要反复沟通、确认。审计派驻办的成立使该问题迎刃而解。
3．增强了审计派驻办人员的责任心及使命感。
因为执行母公司的工作任务是审计派驻办的重要职责，而且审计派驻办还要接受母公司的考核，因此，审计派驻办人员没有理由不增强责任心及使命感。
4．增强了审计派驻办的客观独立性。
审计派驻办对母公司负责，在一定程度上可以分解和制约总经理对于审计派驻办的管理力度，使其更加客观、独立地实施内部审计。审计派驻办有权不通过总经理直接向上级反映所驻企业的问题，因此，当审计派驻人员与总经理研究问题时，会引起总经理的重视，并促使总经理客观看待问题。
(二)双重管理模式的分析
1．双重管理模式的优点。
双重管理运营模式的优点表现为以下四点:
(1)比较客观全面。
在双重管理模式下，无论是上级管理机关，还是本企业总经理，他们各自的观点及出发点总是有其相同或相异之处，双重领导可以使审计人员在处理问题时听取到各级领导的意见，从而在审计过程中做到客观、全面、公正。同时，由于审计人员受到双重领导制约，其不得不考虑各级领导的感受，这使得他们在审计工作中会尽量做到严谨、客观、公正、全面。
(2)有利于提高审计派驻办所在公司的审计积极性。
审计派驻办人员的日常管理权限归属所在地公司管理，所在地公司有权指挥派驻办人员从事公司内部审计管理工作，规范其日常工作，考核其工作态度及劳动绩效，这有利于调动审计人员审计积极性，有利于加强企业内部的规范管理。在日常的经济活动中，审计人员可以通过参加公司重要工作会议、参与招标谈判和合同审核等起到参谋、规范作用。
(3)有利于审计派驻办为所在公司服务，提高工作意识。
因为审计派驻办人员的工资、福利、费用等日常开销皆由驻地公司负责，驻地企业效益的好坏决定了审计派驻人员的收入，所以审计派驻办人员有责任、有义务为驻地公司更好地服务，有责任、有义务为驻地企业的规范、增效贡献出自己的力量。
(4)有利于母公司及审计派驻办所在公司的负责人增强责任意识，增强权力制衡。
因为审计派驻办受母公司及审计派驻办所在公司负责人的双重领导，审计意见及审计结果需要双方领导的认可与沟通，这就要求双方领导在对待审计意见及审计结果时都要审慎从严，要有强烈的责任意识。
2．双重管理模式的缺点。
在其存在优点的同时也存在着些许的不足:
(1)因为审计派驻办人员的工资、福利、费用等都由所在地公司负责，因此，在执行审计任务的过程中审计人员容易产生倾向性。
(2)由于审计人员受到双重领导的制约，当领导的意见不一致时，审计人员无法取舍，其独立性会受到一定影响。
(3)在同级别部门中，由于管理归所在地公司负责，相关部门对其产生一定的制约作用，其在审计的过程中不能毫无顾忌，权威性受到了一定的影响。
(三)监督本地模式的分析
1．监督本地模式的优点。
监督本地即审计派驻办在执行母公司审计任务时独立行使审计职权，不受所在地公司的各种制约，从事监督职能的审计工作;负责对派驻地公司的预算执行、财务收支、工程建设、固定资产投资、招投标和合同等进行日常审计监督，并承担审计责任和风险。监督本地的优点是:
(1)便于上级领导随时了解企业的真实情况。
由于审计派驻办的直属领导为母公司，所以其有责任有义务向上级领导汇报企业的真实情况，并完成上级领导的审计意图，使上级领导能更加了解和掌握下属企业的真实情况，从而有针对性地解决问题。在未成立审计派驻办前，上级领导要了解下属企业的规范情况，无外乎两种方法:一种是对下属企业进行检查，另外一种是下属企业自己上报本企业情况。这两种方法都不足取，前一种方法不但耗费人力、时间，也只能对企业前一段时点进行检查，只能事后审计，不能提前预防，更不能随时监控;而后一种方法是企业自报情况，无法核实。现在有了审计派驻办，就从根本上改变了这种局面，上级领导可以随时了解企业的真实情况。
(2)有利于约束所在地企业相关部门的不规范行为。
由于审计派驻办行使的审计职能囊括了生产、经营及企业管理的方方面面，这就要求所有被检查及被监督部门规范好自己的经营行为，从而有助于规范企业经营行为。从管理学上讲，缺乏监督的单位或部门，往往容易出现不规范的行为，特别是现代企业的工作人员，大多数尚未达到“无为而治”的状态，未达到“自觉”状态，因此，还需要监督这种手段。
(3)强化公司的规范意识。
由于审计监督管理部门是上级派驻部门，对整个企业的行为有着监督职能，无论物资供应环节、卷烟生产环节、卷烟销售环节还是人力资源的工资、财务核算、基本建设，所有过程审计部门都要参与监控。这就要求所在地公司各部门在生产经营实施过程中不断强化规范意识，经营行为要符合国家及行业的相关制度、政策要求，如出现偏差，在审计人员的督促下，就要进行整改。
(4)有利于审计人员更好地为企业服务，提高自身审计管理水平。
审计人员不仅仅对企业有监督职权，更重要的是其对企业有服务职能。现代内审制度要求审计与被审计之间的关系并不是简单的审与被审关系。如果长期持有错误观点开展工作，就会造成双方的对立矛盾。内审与企业之间的关系应该是监督与服务并重，审计的目的是为了更好地为企业服务，因此要求审计人员必须端正服务态度，努力提高审计管理水平。
(5)为企业提高效益及增值服务。
审计部门对企业财产安全进行监督管理，能使各部门提高财产安全意识。审计监督能促使企业找出存在的不足及需要改进的地方，为决策者提供决策依据，从而有利于公司降低成本，提高经济效益。目前，向管理要效益已经成为企业发展的一个重要趋势，审计工作只是管理工作的一个分支，如果只是为规范而审计，就不能达到审计的目的。审计同样可以为企业创造效益，防错纠弊本身就可以减少企业的损失。为企业出谋划策，帮助企业降低成本，提高劳动效率更能直接体现出审计的增值作用。
2．监督本地模式的缺点。
尽管监督本地运行模式的优点明显，但同时也存在些许的不足:一是由于审计派驻人员行使监督职能，容易造成有些部门对于监督与被监督关系的反感，从而产生抵触意识。二是审计人员对相关部门行使监督职权时，如果缺乏被监督的机制，容易造成审计监督意识的弱化，进而影响监督效果。
(四)参审异地模式的分析
1．参审异地模式的优点。
参审异地是指根据国家烟草专卖局和母公司的安排，审计人员参与重大事项的调研和审计。重大审计项目由母公司负责组织，人员从各派驻办临时抽调，完成任务后再返回原单位。参审异地的优点表现为以下三点:
(1)节约成本，降低费用。
由于异地审计人员的组成来自烟草行业内部的各兄弟单位，节省了外部审计费用，节约了审计成本，降低了审计费用，所花费的差旅费用远远低于聘请社会中介机构所花的费用，而且由于内部审计人员都来自于同一行业，其所发现的问题比外部审计更加具有针对性。
(2)有利于审计人员学习兄弟企业的先进经验，提高企业的管理水平。
由于审计人员来自不同的兄弟单位，每个单位都具有各自不同的先进管理经验，审计人员的审计过程其实也是一个学习、沟通的过程。审计人员通过学习与交流可以学到兄弟单位的先进经验，回到本单位之后，加以吸收与采纳，形成新的构思与想法，从而有利于提高本企业的经营管理水平。
(3)锻炼队伍，提高审计人员业务水平。
审计检查对于审计人员来说是一个难得的历练过程。审计人员在本单位所从事的业务可能比较单一，但是在审计过程中遇到的问题却是来自方方面面，这就要求审计人员要不断学习新的知识，加强自我完善，以应付检查中所遇到的各种各样的问题。从审计人员的职业发展角度来说，每一次检查过程就是一次提升水平的过程。所以说，通过检查，可以锻炼队伍，提高审计人员的业务水平。
2．参审异地模式的缺点。
参审异地模式也存在着些许缺点，因为都是兄弟单位，大家平时比较熟悉，有时碍于情面，即使发现问题也不一定能完全、据实地列出，所以导致审计效果容易打折扣，达不到真正的审计目的。平时审计人员分工比较细，但是在审计过程中涉及的业务面比较广，所以要求审计人员要具备一专多能的本事。审计人员都是兄弟单位的内部人员，若真的检查出一些问题可能会内部沟通解决，对于股东可能有所隐瞒，不利于公司的长远发展。公司也很容易产生对于兄弟单位来检查的依赖性，从而放松自我审计工作。现在的审计运行模式有很多种，但是真正起到审计作用并卓有成效的并不多。路有千千条，蹊径不可少。如果把审计比喻成百花园，那么审计派驻办的这种模式就是审计百花园中的一朵奇葩，它的出现预示着一种新的审计运行模式的诞生。烟草行业在试行了一段时间后，在全行业进行了推广，并且初见成效，得到了行业内广大职工的认可。
三、完善HL公司内部审计运行模式的建议
(一)完善垂直领导模式的建议
1．母公司应加强与派驻办所在公司总经理的及时沟通。
垂直管理尽管减少了中间环节，提高了工作效率，但是容易造成审计派驻办所在地总经理与派驻办之间的误解，母公司应该在给审计派驻办主任下达任务的同时，告知派驻办所在公司总经理，加强母公司与派驻办所在公司总经理的及时沟通，这样派驻办在执行任务的过程中会更加顺利。
2．在重大问题上听取审计派驻办所在公司总经理的意见。
垂直管理办法规定，有重大问题时审计派驻办主任可以直接向母公司汇报，但是有些问题是历史形成的，或者带有全局性趋势性，这就需要母公司及时与总经理沟通，避免造成不必要的误解。
(二)完善双重管理模式的建议
1．完善工资分配的合理性。
如果审计派驻办的工资、奖金、费用等都由母公司承担，审计人员就会在审计过程中无后顾之忧，审计的独立性、公正性会更加明显，审计的结果会更加公开透明。
2．加强沟通的主动性。
审计派驻办人员在与领导的沟通过程中，要加强主动性，在双重领导存在不同意见的情况下，求同存异，加强沟通，厘清事件的脉络与根源，采取必要的沟通协调方式，争取早日妥善解决问题。
3．加强审计派驻办的独立性。
由于各部门之间的管理关系相互制约，地位平等，审计的权威职能受到一定的制约，应该进一步加强审计派驻办的权力，使其更有独立性及制约性。内部审计的制度形式应选择能够保证其独立性的制度形式，具体应为母公司下设审计委员会领导的模式，或者为董事会领导模式。
(三)完善监督本地模式的建议
1．加强审计人员的服务意识。
审计人员在审计过程中不应以监督者的身份出现，因为，监督与被监督是一对矛盾体，是对立的关系，审计人员应强调服务与监督并重，以服务促监督，让被监督单位切实感觉到审计人员的真心，使其感受到规范的益处，这样才能使其从心理上接纳审计人员的监督。
2．提高审计人员的综合素质。
审计人员的素质是提高审计质量的关键。在对审计人员加强考核管理的同时，内因起决定作用，要进一步提高审计人员的服务意识，除加强其政治学习、法律法规学习，强化其服务意识外，还要通过教育、培训、自学等多种方式提高审计人员的业务素质，使其做到一专多能，一岗多用，发挥出审计人员精兵强将的作用。将审计业务划分为不同职能板块，进行合理分工，将各个职能板块的工作内容予以明确，然后根据员工特点和能力进行合理分工，每人分别承担不同板块的工作内容。由于审计人员有限，为防止缺位、空岗给工作带来被动，每个人对于其他人的日常工作都应有所涉猎并在处室内建立相应的岗位责任制。为克服异地审计给处室行政管理工作带来的不稳定性，要运用各种通讯方式，建立多方位联系平台。实行轮岗制度，培养处室工作多面手。审计业务处室人员的分工并不是固定的，应根据客观条件的变换有所调整。建立督查督办制度，保证公司审计业务的顺畅运转。
(四)完善参审异地模式的建议
1．加强对参审异地的审计人员的考核。
除要求每个参加参审异地的人员留下必要的审计底稿及工作流程中所需要的文字资料外，还要对其过程进行跟踪考核。如果在其检查过的资料中未发现问题，但是在外部考核中查出问题，就要对其进行处罚，加强责任心教育，督促其提高业务水平。
2．扩展审计人员知识面。
鉴于审计人员的专业过于单一，应该扩大其业务职能范围，如，搞工程审计的要懂得财务收支审计，搞内部控制审计的也要懂得工程审计，只有这样才能做到人尽其才。
3．增加股东的随时抽查权。
股东应进一步加强对自己所参股单位的监控，其中包括派人参与经营监督，或派人随机进行抽查。只有这样，股东才会随时了解自己的权益状况，避免自身知情权受到影响。
4．加强对被检查部门的考核。
关键词:公司治理 内部审计 风险管理 互动模式
公司治理结构是建立在所有权与经营权分离基础上,企业内外部的股东会、董事会、监事会及经理层及其他利益相关者之间的权力制衡机制、激励约束机制及市场机制的一种制度安排。内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动,其目的在于为组织增加价值并改进组织的经营。它采用系统化,规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价,提高它们的效率,从而实现组织的目标。
一、内部审计与公司治理融合
(一)内部审计在公司治理机制中的地位与作用 内部审计与公司治理本质上都是受托责任系统中的控制机制,只是设计的受托责任关系的范围不同,公司治理仅涉及特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高管层之间的受托责任关系,内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系,在公司治理和公司管理层次都发挥作用。公司治理和公司管理虽有联系,但治理和管理处于不同的受托责任系统中,治理和管理所涉及的受托责任关系参与者、目的、职能和评价标准都不一样。如果把公司治理的职能范围无限扩大,无疑是不恰当的,而否认公司管理中所存的受托责任关系,也是错误的。内部审计是作为公司治理中重要的一环。合理有效的内部审计是良好的公司治理的内在要求。主要表现在:(1)强化公司风险管理,增加公司价值。在激烈的市场竞争中,公司生产经营活动的风险会随之增大,因此公司治理体系中应建立全面的风险管理制度。内部审计在积极支持并参与风险管理过程起着巨大的作用。内部审计在部门风险管理中还起着协调作用,不仅各部门有内部风险,而且各管理部门还有共同承担的综合风险。内部审计人员作为独立的第三方,可协调各部门共同管理企业,以防范宏观决策带来的风险。内部审计参与风险管理的过程,是其咨询服务管理职能的具体体现,从经济学角度看,内部审计通过参与风险管理并合理有效地防范、控制风险,减少公司经营不确定性带来的损失,正是增加公司价值的有效途径,这与公司治理的最终目标是一致的。(2)强化公司所有者对经营者的监督,加强公司内部经营管理。公司治理中受托责任关系的存在,使公司所有者、经营者成为公司治理的重要主体,所有者通常以选派董事的方式对经营者的经营活动进行监督。在上述监督过程中,离不开对会计信息系统的沟通,为了确保各主体获得对称、公允、真实的会计信息,就必须加强有效的审计监督制度。虽然外部审计在一定程度上起到了增强会计信息可靠性的作用,但内部审计可以随时随地对公司的经营活动、经营成果、风险管理等情况进行审计,内部审计的这种管理职能和作用是外部审计无法替代的。通过执行内部审计及时向股东大会和董事会提供信息并报告有关重大问题,实现所有者对经营者的监督。此外,公司所有者在对经营者进行监督时,往往是依靠建立一个内部控制系统来完成的,从监督系统的有效性出发,内部控制的运行情况及存在的问题需内部审计部门对其进行有效的考核评价。内部审计机构通过及时发现内部控制运行中存在的漏洞和缺陷,提出相应的改进措施和建议,不断完善公司的内部控制,从而达到加强公司内部经营管理的目的。(3)有利于对公司经营者的业绩进行评价。公司所有者对经营者的监督、约束在公司治理中是十分必要的,但约束的同时还必须和激励相对称,二者所内含的各种权利和利益关系就构成了公司治理的重要内容。经营者在接受监督、约束的同时,也需要获取最大的经济利益,而这种经济利益很大程度上是靠所有者制定的具体激励措施实现的。因此“好”的激励措施,是保证经营者尽心尽力为所有者努力工作的前提。制定“好”的激励措施固然重要,但对激励目标的实现程度进行评价和考核更为重要。如何对激励目标进行评价和考核,离不开内部审计。内部审计可以将各项激励目标详细分解,定量定性,通过审计各项指标的完成情况,最终对经营者的经营业绩进行评价和考核,使经营者的经济利益与其贡献相吻合。离开内部审计激励措施无法有效实施。
(二)公司治理结构对内部审计的影响 公司治理是企业运作的基础,它提供企业内部各项管理活动的环境,内部审计作为企业内部控制活动的一部分,毫无例外地受到公司治理的制约。尽管当今世界各国的公司治理模式有趋同的趋势,但仔细考察有代表性的集中公司治理模式及其相应的内部审计,我们可以得出结论:公司治理模式决定内部审计的模式。从世界范围来看,内部审计主要有两种模式:(1)以监事会为中心的日德模式。在这种模式下,公司设有股东大会、董事会和监事会,而不是设审计委员会,审计控制职能主要是通过在股东大会下设立的监事会来实现的。监事会有一定比例的外部独立董事所组成,主要行驶决策与评价两大职能,但并不直接参加公司的具体经营管理;此外,还有权检查、监督和知道公司的内部审计工作。董事会应对监事会负责,定期向监事会报告关于公司的经营情况。在监事会制度下,监事会虽有较高地位和较大监控全,但董事会所代表的法人所有权对经理层经营权的制衡机制却为通过设置审计委员会来更好地加以维护,与外部监督行驶也缺乏必要的联系。(2)以审计委员会为中心的英美模式。在这种模式下,公司只设有股东大会和董事会,不再设置监事会,内部审计控制功能主要是通过在董事会下设立的完全又外部独立董事组成的内部审计委员会实现。审计委员会是董事会的重要组成部分,有权参加董事会会议并享有议案表决权,同时又具有相对的独立性,主司监督审查工作。但由于审计委员会的成员既是专司监督审查工作的人员,又是董事会成员,只具有相对的独立性;同时又缺乏完全独立、直接代表股东利益的监事会来行使审计监督职能,内部审计控制监控不力,极易导致董事会和经理层权利的泛滥。
二、公司治理框架下内部审计模式分析
(一)公司治理框架下内部审计模式 内部审计由经营者管理控制的工具变为公司治理的重要体系,内部审计活动评价并帮助改进组织的风险管理、控制和治理体系,评价并改进组织的治理程序,为机构的治理作出贡献。公司治理中的内部审计模式是以公司治理为主线,建立与公司治理目标相适应的审计目标。(1)以股东为中心的内部审计模式。在以股东为中心的治理结构中,股东和股东大会或者监事会或者其所属的审计委员会实现审计目标,股东和股东会实际控制内部审计机制,审计的目标是维护股东利益。显而易见,这种审计模式有其合理性,但是相对忽略了小股东、债权人的利益,可能会造成不同利益公司的矛盾。(2)以经营者为中心的内部审计模式。经营者一般包括执行董事和高级经理人员。在股权分散的情况下,为强调组织效率而非资源配置,形成对经营者为中心的公司治
理结构是很自然而然的事情。他们实际掌握的权利超过了股东会和董事会,公司治理和决策中心在经营者,并且领导内部审计。内部审计的目的是确保经营信息真实、内部控制有效和提高经营效率。显然,以经营者为中心的公司治理结构是存在缺陷的――过分强调经营者自,监督约束机制效果差,从而对经营者责任的审计也就缺乏说服力。经过实证分析,在中国,以制造业上市公司为例,受调查的621家公司中,总经理领导的内部审计占到36.07%。剔除了其他对公司绩效的影响因素,通过比对息税前利润、税前利润、成长性(主营业务增长率)以及股本扩张力(净资产增长率)等指标,得出的结论是在制造业中,总经理领导内部审计的公司,公司的绩效并没有表现出明显的优势。(3)董事会为中心的内部审计模式。以董事会为中心的治理结构中,审计机制的建立也以其为核心,主要包括治理结构、董事会类型等。由于董事会直接领导内部审计。赋予审计部门较大的权利,可以对整个公司财务活动、经营活动进行审计,有利于发挥审计职能。通过对中国611家上市公司的实证研究,董事会领导内部审计的公司,在主要绩效指标方面,表现更为有效。(4)以监事会为中心的内部审计模式。在公司治理机制中,由于治理环境而导致的经营层与监事会成员相互独立,将监督、决策职能与执行职能分离,产生了监事会为中心的治理模式,监事会承担了监督职能。在这种治理结构下形成的内部审计机制,监事会有权评价约束经理层行为,掌握较大决策权,并且有其考评审计绩效。以监事会为中心的审计模式主要存在与德国、日本和荷兰等国,而在中国,对上市公司内部监督约束因素进行的调查表明,来自监事会的监督约束只占3.4%,由此可见,监事会的监督效率是低下的。实证研究中,监事会领导的内部审计的公司与设立内部设计、不设立监事会的公司绩效相比,监事会领导内部审计模式的公示绩效是不错的;而将监事会领导内部审计的公司与财务部门领导内部审计、财务总监领导内部审计的公司绩效相比,其绩效是欠佳的。
(二)公司治理要求决定内部审计的关注点 内部审计关注的重点是风险、内部控制、治理程序和绩效等,而有效的公司治理的主要要求如(表1)所示包括六个方面。从(表1)中可知,公司治理的主要要求决定了内部审计的关注重点,即内部审计关注的内容必须符合有效公司治理的主要要求。
三、内部审计与公司治理互动体系的构建
(一)内部审计与公司治理互动的现状 目前我国内部审计与公司治理的互动主要体现在以下方面:(1)内部审计机构设置及其独立性。就现状而言国内的很多公司内部审计基础薄弱,不少还没有设置专门的内部审计机构。根据实证研究(程新生,2005),在受调查的公司中,约有26.21%的受访对象没有设置独立的内部审计部门,超过了四分之一通过对资产负债率、净资产收益率以及现金资产比等其他财务指标的比较,设立内部审计的公司在业绩表现上明显优于未设立内部审计的公司,而且其经营理念也较为先进,能充分利用债务上的财务杠杆作用。同时,设立内部审计的公司普遍较未设立内部审计的公司规模大。规模大的公司通常会设立内部审计机构。一是管理的需要,随着企业规模的扩大、经营领域的不断扩张,需要建立内部审计机构,有利于加强管理;而是树立企业形象的需要,大型公司建立内部审计机构,有利于在公众中树立起公司制度良好的社会形象。独立性是审计监督区别于会计监督、财政监督等其他经济监督的重要特征,是审计发挥作用必备的内在条件。内部审计具有独立性,是保证内部审计客观公正及权威的必要条件。现价段我国的上市公司发展还不够成熟,各公司特点也不尽相同,存在各种内部审计类型并存的局面。内部审计虽大多隶属于董事会和总经理领导,但其独立性仍未得到充分发挥。在国有企业,内部审计还同时接受政府审计的监督和指导,甚至接受政府审计的指令实施有关审计,从而极大地降低了内部审计效能的发挥。(2)内审的工作范围过于狭窄。运行中的公司治理没将内部审计完全纳入到公司治理的框架中,公司治理运作对内部审计需求不大。长期以来,我国的企业内部审计是作为一个职能部门,在经理层的领导下,对接受分权的其他职能部门、下属企业进行监督、鉴证和评价;直到现在我国多数公司的内部审计还仅限于财务领域,重点集中在检查财务数据的真实性和合法性的差错防弊上,很少触及经营层的其他领域。审计的主要职能就是“差错防弊”,而不是对企业管理做出分析、评价和提出管理建议。审计对象主要是会计报表账簿凭证及相关资料、例如,在对投资项目的审计中仅审核企业是否根据投资比例在相应的会计期间对被投资单位的投资收益按成本权益法进行了正确的核算,至于是否该投资,投资回报率是否合理,风险是否考虑,有没有更好的替代选择方案等,一般不去深入分析,而这些恰恰是投资项目最重要的东西。在现代公司经营管理中,账面资料的错误弊端会越来越少,操作也会越来越规范,公司的所有者真正关心的是如何有效防范风险,如何实现企业价值最大化。另外中国企业的风险管理水平较低,除了银行保险公司等一些行业外,其他行业很少专门建立风险管理流程。基于此,现阶段中国企业的内部审计在企业风险管理中应定位于建议折合协调者,主要通过管理咨询和建议、自我控制评价及管理协调途径参与风险管理。(3)内部审计人员素质低下。实现内部审计与风险管理的结合的方式,对具体实施人员有着很高的要求,他们不仅要精通与常规的审计程序,还要对风险管理的专业知识进行学习。就我国当前的状况而言,我国企业内部审计人员大都是财会人员出身,其中不少没有接受系统的专业训练,缺乏足够的经营管理方面的知识与经验,因此使内审的重要作用无法发挥。同时,内审人员对内部审计风险意识较差,也影响着内部审计工作的质量及有效开展。
(二)内部审计与公司治理互动体系的构建 内部审计与公司治理良性互动体系的构建可从以下方面进行:(1)紧扣企业风险管理。实现内部审计与公司治理的有机结合。内部控制和公司治理都应该参与到风险管理中去,帮助组织发现并评价重要的风险因素,促进组织改进风险管理体系,为组合的治理作贡献。2002年4月8日IIA在对国会关于《萨班斯――奥克斯利法案》的意见陈述中表达了其观点:内部审计师、董事会、高层管理者以及外部审计师的相互合作是建立有效公司治理的基石。风险管理有利于增加公司价值,通过风险管理,可以降低公司经营和管理中存在的交易成本,增大公司价值。在新的内部审计模式下,风险管理参与到公司治理与内部审计中,帮助组织发现并评价重要的风险因素,促进组织改进管理体系;评价并改进组织的治理程序,为组织的治理做贡献;同时继续原有的对控制效率和效果的评价作用。此时的内部审计人员是风险专家,通过对风险的把握来评价公司治理和内部审计,并促进公司治理与内部审计的改善,从而实现对风险的掌握与驾驭。内部审计就包括了规避风险、转移风险和控制风险,通过风险管理的有效化,评价并改进组织的治理程序,提高公司整体的管理效率和效果。(2)转变内部审计职能。随着外部环境的变化,在现代企业经营管理中,企业
账面资料的错误弊端会越来越少,操作也会越来越规范,企业所有者真正关心的是如何实现企业价值最大化,如何有效防范风险。这就要求内部审计工作重点必须从传统的“查错防弊”转向企业内部的管理“决策及效益”服务。内部审计的职能也应从审查的监督向评价、咨询、服务等方面拓展,内部审计不能及局限于财务领域。应拓展到企业经济管理和业务活动的各个方面。企业的利益相关者和管理当局应重视并强化内部审计的职能,从各方面积极支持阿部审计工作,在公司治理结构中提高内部审计人员的地位,优化从业人员素质,为发挥其职能提供条件,使内部审计融合到公司治理中去,积极发挥其作为公司治理机制的一部分应有的作用。(3)促进内部审计独立,实现内部审计模式优化。在我国,较大的公司很多采取审计模式是以监事会为中心的内部审计模式,而监事会往往只有监督权和建议权,这导致监事会的监督作用被削弱。对董事和经理的制裁并不能通过监事会,一般要通过股东大会才能执行。这一切实质上对高级管理人员集中监督的分散,客观上削弱了监督效率。就其工作内容来说,中国公司监事会主要的开展财务审计,在战略审计、内部控制测试和绩效审计方面,监事审计的作用有限。因而,对审计模式予以调整是很必要的。同时,监事会与独立董事监控职能交叉、重复,造成公司资源浪费和阻止冲突,这也是公司治理中需要考虑的一个问题。针对监事会与独立董事职能交叉,进而导致组织冲突的问题,可以考虑转变治理结构的中心,变以监事会为中心为以董事会为中心的治理结构。董事会领导内部审计,在信息传递速度、发现问题及时性方面的效率较高;对改善决策科学性,提高经营效率非常重要。一项对上市公司内部治理调查显示,有67.26%的样本公司认为,最需要解决的问题是保证董事会、股东、经理层充分有效地参与决策并提高决策的科学性;23.01%的样本公司认为最需要解决的问题是保证对管理层的有效监督和制约。可见,当前最为关注的问题是发挥董事会在公司治理中的作用。随着《关于上市公司股权分置改革的指导意见》的颁布,股权分置改革开始全面推开。一方面,董事会的独立性由于原政府组织的干预减少而独立性加强,另一方面,由于成本的作用,股权结构开始依赖董事会进行治理,董事会对股东的依赖在、北削减,其独立性日渐加强,董事会为中心的智力结构逐渐形成。(4)提高审计人员素质,改进内部审计技术。制订内部审计人员任职资格标准,对内部审计人员实行统一注册考试制度,做到持证上岗,严格准入制度,优化内部审计机构的专业人员配置。重视和加强内审人员知识的培训与更新,促使其在业务水平和技能上满足现代企业对内部审计的要求,加强职业道德教育,提高内部审计人员职业道德水平。同时。内部审计应充分利用计算机技术,推行审计信息化。在企业内部建立一个与企业管理控制系统集成的、高效的审计信息化系统和审计操作平台以实现对企业财务的实时监控。改变定期审计、事后审计为实时审计,提高审计时效和效率,为股东等利益相关者、董事会、监事会、经理及时提供信息。
参考文献:
[1]蔡春等:《公司治理审计论》,中国时代经济出版社2006年版。
[2]程新生:《公司治理中的审计机制研究》,高等教育出版社2005年版。
[3]叶陈刚、程新生:《公司内部审计机制的比较与选择一基于公司治理视角的分析》,《审计研究》2006年第6期。
