以六大工程为主体的林业生态工程建设是我国今后林业发展的战略方向。这些建设工程都必须按项目管理和实施，因此现代项目管理方法体系是林业建设工程项目的技术基础，但林业的自然和经济属性决定了林业项目与其它一般项目有很大的不同。林业经济学等学科是林业项目的学科基础，其方法构成了林业项目管理的专业方法体系。林业项目管理人员必须对这些学科知识有全面深人的理解，并将其用于林业项目管理实践，才能有效地管理和实施林业项目。森林资源是林业项目最直接的产出，即使是生态林业建设项目，其生态效益也是以森林资源为载体所实现的。正确计量和评估林业项目的直接成果—森林资源的经济价值是林业项目管理最基础的工作，也是林业项目管理人员必须掌握的基本技能。
一、林业项目经济计量方法
林业项目经济价值计量一般可分为以产出为主导方向和以投入为主导方向两类计算方法。一般来说，新造林项目(如退耕还林项目)的投入数据比较准确，但对森林将来产生的价值量大多是预估的。大多数林业项目都是按照这种方法体系来计算林业项目的经济效益的。但从造林到森林成熟这期间时间长达十几年甚至几十年，在这样长的时期内，森林的生长量、林木价格变化极大，其间的不确定性和风险自然是不言而喻的。而对现有森林进行经营改造项目(如天然林保护项目)的计量时，森林资源的数量和林木价格倒是比较明确，但过去几十年的投入又很难准确计量，甚至不可能计量。因此，不管采用什么方法，林业项目的经济计量都是相对的，都不可能像一般建设项目那样准确。对这一点我们必须要有充分的认识。林业项目经济价值计量的基本方法有市场价格法、收益法和指标法等。这几类方法构成了完整的林业项目经济价值计量方法体系。
(一)市场价格法
市场价格法是指根据林木资产的现行市场价格或类似的林木资产的现行市场价格来计量林木资产价值的方法，可分为市场价格倒算法和现行市场价格法两种。1.市场价倒算法市场价倒算法是对林业项目经济价值计量的一种间接计量法。它是按林木资产采伐后所获得的总收人，扣除森林培育及销售所耗的有关成本费用和各种税、金、费，以及按照社会平均利润率计算的木材采伐和销售阶段应该获得的合理利润后，剩余的部分作为林木资产的经济价值。这种方法是通过木材的市场销售价格来倒算求活立木资产的价格，即市场价格倒算法。一般适合对现有林业项目(如天然林保护工程)计量和当森林培育成本难以确认时使用。其计算公式为:Vll二W一C一F上式中:Vn一第n年生林木资产的经济评价价值;W一木材销售总收人;C一木材采伐和销售阶段所耗费的有关成本、费用和各种税费;F一木材采伐和销售阶段应得的合理利润。市场价倒算法是在对成过熟林进行评价时所采用的最主要的方法。它计算简单，通俗易懂，而且与市场实际情况较为接近，比较容易被项目各方所接受。加上这种方法所需要的各种资料相对比较容易获得，所以，市场价倒算法是一种比较简单实用的林业项目管理方法，特别是当项目对象所涉及的是成过熟林时，采用这种方法是非常可取的。在具体运用时要特别注意以下几个问题:(l)要准确掌握评价基准期时木材市场销售价格方面的信息。因为木材市场销售价格的高低，是影响木材销售收入和林业项目经济价值计量评价价值的最直接因素，木材销价高则林业项目经济价值计量评价价也高，反之则低。(2)必须合理地估算木材采伐和销售阶段所耗费的有关成本、费用和各种税费。在木材销售收人一定的情况下，木材采伐和销售阶段的各项支出将成为决定林业项目经济价值计量评价值大小的重要因素。(3)必须具备当地准确适用的待评价林分各材种的出材率表等基础资料。2.现行市场价格法现行市场价格法是指通过广泛的市场调查，在现行市场上选择若干与评价对象相同或类似的林木资产作为参照物，并将评价对象与参照物进行对比分析，对两者之间在林分质量、交易条件、交易价格等方面的差异进行分析调整，从而确定被评价林业项目经济价值计量评价价值的一种评价方法。其计算公式为:从=K•Kb•G•M上式中:Vn一n年生林木资产的经济评价价值;K一-林分质量综合调整系数(由林木生长状况、地力等级、地位等级等多个因素综合评定);K。一物价指数调整系数;G一参照物单位蓄积的市场交易价(元/m3);M一被评价林木资产的蓄积量。在市场经济发育比较完备的环境下，现行市场价格法适用于所有的评价对象。这种方法对于那些存在着大量相同或类似的市场交易案例的一般林业项目评价而言，其运用极为广泛。但其应用必须同时具备以下两个前提条件:(l)具有充分发育而且十分活跃的相同或类似林木资产的交易市场，存在着众多(一般要求三个以上)具有可比胜的参照物;(2)被评价林木资产与参照物相比较时所需的指标、技术参数等资料是可搜集到的，而且可以量化。
(二)收益法
收益法是其它林业项目经济计量评价方法的基础，也是最符合经济学原理的一种方法。这种方法是将被评价林木资产的预期收益，用适当的折现率折算成造林时的现值，然后求出林木经济价值的计量评价方法。商品林建设项目的经济计量最适用这类方法。收益现值法根据不同的估算方式又可以分为收获现值法、收益净现值法两种。1.收获现值法收获现值法是指预测和估算林木资产在主伐时的收益加上间伐时纯收益折算到评价时的折现值，再扣除到主伐期间所支付的各项成本费用的折现值后的差额，作为林木资产的评价价值。收获现值法主要是针对林龄为中龄林和近熟林的商品用材林的特点而提出的，是中龄林和近熟林资产评价的首选方法。这种方法从林木资产为其经营者创造收益的能力为出发点来评价林木资产的价值，与该资产的现行市场价值较为接近，特别适用于中龄林和近熟林项目资产评价。当n二0时，上式的折现系数(卜P)”一”变为(卜P)“，这时计算出的结果就是新造林的收获现值。2.收益净现值法收益净现值法是指将林木资产在剩余寿命期内各年的净收益，按一定的折现率折算为现值，然后累加求和得出林木资产的经济计量值。收益净现值法比较适用于那些在未来寿命期内，每年的收支情况都较为稳定的林木资产的评价，比如那些已经进人产笋期的竹林和已经进人产果期的经济林等。至于一般的用材林资产，虽然在其经营期内每年都要支付一定的成本和各种相关费用，但它除了在抚育间伐和成熟采伐时有收益以外，其它时间基本没有什么收入，所以实际中较少使用这种方法进行评价。收益法计算的基点都是把将来的收益和支出按一定的利率折现到评价时的价值。这类方法又称为前价法。与此类似的还有一种后价法，又称林木费用价。即根据林木培育所需费用的后价合计而计算的林木经济价值。也就是将林木培育经费(地租、造林费、管理费等)的后价与这个时期采伐等收益的后价之差计算而得。其原理与前价法相同，只是计算时期的基点不同。林业项目管理中主要采用前价法。#p#分页标题#e#
(三)指标法
在上述计算方法的基础上又可衍生出许多经济和财务评价方法或指标，而这些方法和指标往往更易为非林业行业的人员所熟悉和接受，因而更具有实用价值。指标法是林业项目经济计量最常用、最普遍的方法。如:收获现值法中能使vn=0的利率P就是人们非常熟悉的内部收益率，又称内部报酬率;收获现值除以成本现值，即vn/I艺Ci(1+P)‘]就是净现值指数。如果A、是第i年的财务收人，则计算出的Vn称为财务净现值，P称为财务内部收益率(%);如果A，是第i年的经济收人，则计算出的V。称为经济净现值，P称为经济内部收益率(%)。这两个指标是世界银行等国际组织在林业项目评价时最常用的指标。而按产值计算的V。又称为项目总产值;按年或面积计算的V‘1又称为年平均产值或单位面积(亩或公顷)产值。这些指标还有许多种。在实际进行林业项目评价时，可根据不同的需要采用不同的评价指标。需要特别指明的是，从经济本质看，项目经济效果指标分为相对经济效果指标和绝对经济效果指标两大类。前者主要有内部报酬率、净现值指数以及资金盈利率等指标，它们主要反映单位面积或单位时间林业项目的投人产出比率;后者主要有项目总产值、净现值、净收益等指标，它们主要说明项目的净产出量。这两类指标分别从不同角度反映了项目的经济效果。而用不同种类指标所反映出的项目的经济效果往往是有很大差别的。在林业项目评价时究竟采用哪类指标或以哪类指标为主，必须根据项目目标来确定。在林业项目管理工作中，对不同林业项目经济计量时，应注意以下基本原则:(l)不同项目计量时必须采用同一种方法，这样才有可比胜;(2)计量所用的资料和数据必须是能够收集到的;(3)所采用的方法必须具有实际可操作性。
二、林业项目经济评价
经济评价是指在经济计量的基础上对项目进行的经济分析，并以此作为项目决策实施的依据。林业项目经济评价一般可分为项目总体经济评估和个案经济分析。前者主要用于从整体上反映项目的经济效果，而后者则更多地用于对项目区内某一子项目(如某一树种、某一林种或某一范围内的退耕还林子项目)的经济分析。通过项目总体经济评估和子项目经济分析就可以为项目决策提供清晰而准确的科学依据。上面所介绍的林业项目经济计量方法都是针对某种单一的林分而言，它们只是项目经济评估的基础。在实际工作中，大多数林业项目并不是由单一的林分构成的，项目区的情况都比较复杂。一个林业项目往往是由不同立地条件、不同林龄、不同树种乃至不同经营目的的子项目所组成。对具体林业项目还必须根据其实际情况进行综合经济评价，这样才能对项目的情况做出准确的评估。林业项目经济评估可采用指标法和动态分析法。指标法(包括静态指标和动态指标)简单易行，但它只能反映林业项目某一时点上的经济效益;动态分析法能比较全面地反映项目在整个寿命周期内的经济效益，但所需资料多，计算比较繁杂，在某些项目区，特别是某些集体林区不大具有实际操作性。下面用一个实例说明林业项目综合经济评价的方法和计算过程。该项目是在南方某集体林区实行森林分类经营，经济评价的目的是对该林区商品林的综合经济效益进行分析评估。本案例数据均为当年数据。因此林木价格和劳动力价格都偏低，经济效益评价值也偏低。但方法是可以通用的。
(一)项目区经济效益评估
林业项目经济评估是指在对项目经济效益计量的基础上再对其进行投人产出分析，以便为项目决策提供科学依据。1.项目区整体经济价值计量经济价值计量就是采用上述经济计量方法对项目区整体经济价值进行计量。它是项目经济评价的基础。该项目区为集体林区，有林地面积为0.76万公顷，森林覆盖率44%，立木蓄积77.13万m，。此处所指的经济价值是通过市场实现的或能通过市场实现的经济价值。由于当地市场发育较为完善，故对项目区的这一部分经济价值按现行市场价格法来计算。项目寿命周期为9年，项目区直接效益年均总价值为1177.88万元，年均每亩经济价值154.8元。2.项目区经济效益评估林业项目经济效益评估就是对项目经济效益计量结果所进行的经济效益分析。林业项目直接经济效益是一种比较完整的经济活动过程。下面从宏观和微观两方面对该项目加以分析。
(l)项目区总体效益总评估项目区森林生态系统生产效益价值按市场价计量的总量为年均1177.88万元。项目寿命周期(9年)内总效益为10600.92万元。项目总投资1600.61万元(包括资金和投劳)，总利润为9000.31万元，年均1000.03万元，资金利润率为56.2%。
(2)不同林种经济效果及生产力评价根据样地调查，项目区主要林种的生产力如下:样地调查表明，杉木蓄积量和年均生长量最高，松树最低。杉木年均生长量分别比阔叶树和松树高18%和46%。不同林种生产力和经济效果计算表明，经济林产值高、利润多、经济效果好，并且还有收效快、受益时间长、产品经济价值高的特点。(3)不同树种经济评估由于不同树种的生物学特性和林产品经济价值的差异，其生产力和经济效果各不相同。通过分析计算可知，马尾松最小，杉木次之，阔叶林最大。各树种主要经济效果指标见下表。计算结果表明，杉木实物生产量最高，但阔叶树林价高，故其价值生产量最高;杉木每亩成本最多，但因杉木单位面积蓄积量高，因此按蓄积计算的成本又最低;阔叶树单位面积利润最高，资金使用效果也最好。从以上分析可以看到，松树适应性强，培育成本低;杉木生长量大，蓄积量高;阔叶树市场价格高，资金使用效果好，各有所长。因此，在一定的社会经济和自然条件下，只有根据项目目标和林木经济特性正确选择树种，才能充分发挥森林的生产潜力，获得较大的经济效益。
(二)主要造林树种经济效益分析
通过对项目区整体经济评价和对不同树种的经济效果分析可以为项目提供全面的评价决策依据。但为了进一步掌握项目的经济效果，还可以对具体树种的经济效果进行进一步分析为项目决策提供更详尽的依据。在实际工作中一般可采用指标法(包括静态指标和动态指标)和动态分析法进行计算分析。
1.指标法
该项目区杉木是目前造林面积最大，分布最广的树种。因为杉木大多为中龄林，目前还没有采伐，因此对杉木的经济评价采用了市场价倒算法。据几个乡村林场典型调查，15年生杉木林，平均每亩成本55.70元，其中投工费45.20元，占成本的81.巧%。造林成本每亩22.30元，占总成本的40%，而营林阶段成本33.40元，平均每亩每年才2.27元。根据样地调查材料，巧年生杉木每亩平均蓄积7.245m’，按国家规定的杉木山价390元/m’计算，活立木价值2825.5元/亩，亩获枝梗2530公斤，产值224.2元，其它副产品产值52.1元，每亩产值合计3101.8元，平均每年206.7元。(注:按当年价格计算)巧年生杉木经营净现值为242.70元，内部报酬率15%，大大高于国家中长期农业贷款年利率(3%)，盈利率是较高的，这说明其相对经济效果是好的。但因当地杉木为粗放经营，单位面积的投人和产出都不高，且生长期长，为15年，因此虽然其相对经济效果较高，但绝对经济效果并不高。当地种植一亩水稻资金盈利率为23%，林业的相对经济效果好于农业，但如果从绝对经济效果来考察，杉木单位面积的产出和纯收益都低于水稻。就一般情况看，大多数林业项目都是相对经济效果高(主要反映在内部报酬率高)，但绝对经济效果低(主要反映在单位面积纯收益和净现值低)。当然这主要是因为林地质量低于农田，且林业单位面积投人少，林业生产周期长决定的。但林业生态效益却远非其直接经济效益所能比，在林业项目经济评估时绝不能忽略林业的这一基本特性。#p#分页标题#e#
2.动态分析法
按照经济学原理，应该根据生产函数理论的相关方法分析项目的动态经济效果。现用生产函数方法进行分析。按照生产函数理论，当生产函数(包括投人函数、产出函数等)的边际增长率为零时，函数有极值。因此可按生产函数的一阶导数为零时求得其极大值。如果能够拟合出林业投人产出的生产函数模型，则可再求其一阶导数为零时函数的极值。但由于林业的投人并不规范。在实际工作中很难统计项目区培育森林的过程中各年的准确投人，因此也很难拟合出其生产函数的数学模型。故可用动态列表法寻求其生产函数的极值。下面用列表法分析该项目区杉木的经济效果，其投人产出曲线如下图所示。式中:投人(投资)函数C(x)，产出(效益)函数F(x)。从上图可知，8年前C(x)>F(x)，即投人大于产出。第8年时，c(x)=F(x)，投资与产出相等，即投资回收期。第8年以后，F(x)>C(X)，则开始赢利，其边际效益见下表。根据生产函数理论，生产函数的一阶导数为零时该函数有极值。从杉木边际效益表可知，第21年时平均每元投资可获产值66.6元，即{F(x)/C(x)}’=0，此时投资产值率最高;第24年时，{CF(x)一C(x))/C(x)}’=0，此时投资利润率最高，平均每元投资可获51.6元;第18年时，dF(x)/d(x)一O，此时林地生产率最高，平均每亩林地每年林产品利润为274.65元。基于上述计算分析，就该项目区的具体情况分析，初步结论为:杉木培育期为21一24年时，资金使用效果最好;培育期为18年时，林地生产率最高。根据不同的项目目标，可以选择不同的项目周期。
三、结论
1.林业项目经济计量应根据林龄、森林培育投人历史资料以及市场发育程度等具体情况确定所采用的方法。
【关键词】 林木资源； 成本； 价值流； 物质流
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0029-06
一、引言
现代工业发展给人类社会带来的巨大经济利益伴随着地球资源的过度消耗和环境的持续破坏。发展以可持续发展为理念，以清洁生产、资源综合利用、生态设计和可持续消费等为战略的循环经济成为世界繁荣经久不衰的必经之路。林木作为森林的主要组成部分，是可循环可再生的生物资源，被不断地开采和加工来满足人类物质需求。木材本身虽具有天然的循环经济属性[ 1 ]，但其在制造生产时存在严重的环境危害，因此，构建林木资源循环方式的探索十分必要。而构建林木资源的循环利用需对其成本效益和环境效果进行计算和分析，作为循环经济改造决策的标准和依据。本文就此问题，探索林木资源价值流的核算方法，量化林木资源生产制造过程的成本价值走向和环境效益，为评价林木资源循环经济效果提供新方法。
二、文献述评
林木价值的核算，最初是德国的林价算法，后逐渐发展引入“商品”概念，通过森林资源经营方在生产经营过程中所产生的收益、成本、费用等计算收益盈亏[ 2 ]。目前林木资源价值评估研究多是一种静态资产的评估，常用方法有市场价格法、收益现值法和重置成本法，它们以不同的经济数学模型为计算基础。如吕俊钦[ 3 ]针对高坌等四个林场，就不同树龄的林木选用上述不同的方法分别核算其价值。荷兰学者Hekkert等[ 4 ]和德国学者Boesch等[ 5 ]分别运用不同方法分析木材和纸品在本国经济系统中的流动，前者运用材料流分析中流的概念，从国家经济的供应和消费着手，后者采用“投入―产出”核算，研究发现木材和纸品的完整流动会呈现出生产系统的线性特征。针对林木资源流的研究则多是物质流分析，Hoglmeier等[ 6 ]将当前木材应用的物质流模型（包括物质供应和能源生产）和代数优化工具相融合，评估和优化木材生命周期范围内的木材级联利用对环境的影响。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源价值链的核算集成框架，将其分为林业、物流和供热三个子系统，并使用了多种方法：物质流核算、总能源需求量、能值会计和排放会计等。而国内研究集中在采运阶段[ 8 ]。目前研究虽已建立些许方法核算林木价值，但缺乏将其与具体加工状况和经营活动相结合的计算，也缺乏将其物质流动转换为价值流转的研究。本文探索林木资源价值流核算体系，帮助发现循环经济潜力环节，评价林木资源循环经济实施效果，有望成为林业循环经济探索的新工具。
三、林木资源价值流核算的基本框架
（一）物质流与价值流的内在联系
林木资源价值流的研究其核心在于物质流和价值流的分析与计算，两者之间必然具备逻辑关系。森林物质处于不断运动和周而复始的循环之中，人类生产改变自然物的形成和性质，加工成满足人类需求的物质产品，同时废弃物返回自然界，参与生态系统的物质循环，或者被回收利用，即生态物流在社会各经济部门之间不断循环流动[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物质，并以生物质的形式被用于工业生产中[ 10 ]，沿着生产过程流动时其内部组成要素发生形态、价值、信息等一系列的变化和转换，但物质内容保持稳定，随着生产流程的逐步结转，形成物质流。林木资源价值流核算正是以物质流为基础，将资源输入予以成本化，经过各生产环节的成本费用投入，成为产成品获得产品价值或销售收入，资源流动期间产生的价值增量，形成价值流转[ 11 ]。
（二）林木资源价值流核算框架
循环经济“3R”原则，即减量化、再使用和再循环原则，是指导循环经济实施的重要向导。对于林木资源来说，森林孕育林木生长，林木成为初始资源投入到人类生产，经采伐成为原木，企业再生产人造板、木地板、纸制品等不同的林产品。林木采伐和生产制造是人类开发利用林木资源和影响环境的主要环节，期间耗用材料，消耗燃料、力等能源，占用人力和机器设备等，并排放大量木质废弃物，造成粉尘和废渣污染，产生甲醛等废气和大量有机废水。由此，林木资源价值流核算应贯彻“3R”原则对废弃物给予高度关注。
为达到核算林木资源流的成本效益和环境效果以评价林木资源循环经济改造效果的研究目的，林木资源价值流核算体系必须凸显废弃物的成本损失和环境破坏程度。本文吸收循环经济价值流的概念体系[ 12 ]，即资源价值的构成，不同于传统会计学将废品损失成本包含于产成品的制造成本，而是单独划分废弃物价值，并且针对废弃物计算其环境损害成本，综合核算“经济―环境”大系统的价值，如图1所示。
基于此，林木资源价值流核算将林木资源在生产过程中的实物物质流价值化，以货币化的信息为循环经济决策提供直观信息，其基本框架是建立输入端的资源能源成本和系统成本（包括人工费、设备折旧费及制造费用），输出端划分产品的资源有效利用成本和废弃物的资源损失成本、外部环境损害成本，如图2所示。
林木资源核算关注废弃物成本价值，既包括资源流内部损失成本，还纳入污染物外排的环境损害价值。通过对废弃物资源损失成本和外部环境损害成本的分析比较，可发现资源低效利用和污染严重的环节，确认循环经济改造方向，有助于针对性地制定改造方案，再核算循环经济前后的林木资源价值流，从经济和环境两个维度评价循环经济前后改造效果。“核算―评价―改善”循环往复，最终达到废弃物的高度减量化、高度再使用和高度再循环，实现林木资源循环经济目标。
四、林木资源价值流的核算方法体系
（一）确定林木资源物质流转路线
林木资源随生产过程的流动，形成林木生物质的工艺流路线，其对应的价值流动则为林木资源价值流。分析林木资源在整个生产制造过程的流向和途径，考虑各生产环节及之间的特点和目的，选择一个或多个生产环节合并成一个物量中心，作为核算成本的基本单元。鉴于林业循环经济的分析重点在于废弃物的考量，故将企业视作“黑箱”，分析“黑箱”的输入和输出即可。采集各物量中心的工艺物质流数据，通过生产现场的调查和各车间的生产报表，可收集各环节的资源输入量、结转至下环节的半成品或产成品量及废弃物量。根据林木资源生产流程，分析资源流动途径，可抽象林木资源在M成本单元的物质流转路线如图3：林木资源初始投入100个数量单位，产出合格品75个数量单位，则废弃物是25个数量单位，其物质流转平衡算式为：100=75+25。
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（二）核算林木资源价值流
林木资源价值流计算产品的有效利用成本，要求废弃物也承担相应的生产成本，体现在废弃物的资源损失成本（负制品成本）和外部环境损害成本。
1.资源有效成本和资源损失成本的核算
数据采集来源于企业财务部门，将物质流转对应财务数据，把生产过程中投入的成本费用归集为材料成本、能源成本和系统成本三类，然后按正制品和负制品木材质量的比例关系分配，发现和计算“隐藏”的成本损失。具体核算公式如下：
Ct=Ctm+Cte+Cts （1）
Ctm=Ctm （-1）×■ （2）
Cte=Cte （-1）×■ （3）
Cts=Cts （-1）×■ （4）
Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）
Cwm=Ctm （-1）×■ （6）
Cwe=Cte （-1）×■ （7）
Cws=Cts （-1）×■ （8）
其中，Ct为正制品成本，Ctm、Cte和Cts分别是正制品材料成本、能源成本和系统成本；p是正制品木材质量，q是负制品木材质量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系统成本；Cw是负制品成本，Cwm、Cwe和Cws是制品材料成本、能源成本和系统成本。
公式（1）为正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系统成本之和，根据价值分配原理，各加法项可由公式（2）、公式（3）和公式（4）计算。公式（5）为负制品成本核算公式，其构成与正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）为其加法项的分解式。
2.外部环境损害成本的核算
林木资源价值流的外部环境损害成本量化生产制造时外排废弃物对生态环境的影响程度，在林木资源价值流核算体系中作为废弃物价值的一部分。日本开发的损害测定型环境影响评价法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11个环境领域中的1 000种环境物质为评价对象，将不同类型的环境负荷物质所造成的人类健康损害量在共同的端点汇集，依据结合法以及AHP法确定各端点之间的重要性清单，计算特性化系数和损害系数，最终将其转化为货币价值进行评价。
根据生产工艺结合生产数据，列明废弃物种类和数量，借鉴LIME法核算林木资源流外部环境损害成本的步骤为：（1）将废弃物的数量单位转换为标准化单位；（2）从LIME系数表中查单位废弃物的环境损害系数值，即货币计量的LIME值（以日元表示）；（3）将标准化单位后的废弃物数量乘以LIME值，计算该废弃物的外部环境损害价值；（4）将各个成本单元内所有废弃物的外部环境损害价值加计汇总。算术公式如下：
外部环境损害成本=∑某废弃物数量×■
（9）
核算林木资源价值流，揭示林木资源利用过程中成本的来龙去脉，可为企业循环经济管理提供经济数据，为节能降耗和废弃物资源化利用指明方向，有助于探索林木资源循环利用的途径，符合林业循环经济的发展和实践方向。
五、案例应用
林场是培育和种植人工用材林的重要基地，是提供林木生产制造业原材料的供应处。本文以某国有林场为例，应用林木资源价值流核算方法，计算林木资源循环经济前后在该林场采伐及其下游生产制造企业的成本价值流和环境损害，对循环经济前后的林木资源价值流进行对比分析。
（一）林木资源物质流转分析
该国有林场的林木主要为乔木林，大部分为用材林，种植杉木，森林采伐限额为1.2万立方米/年。林场的林木经采伐得到原木，到人造板制造和造纸企业进行后续生产，生产的林产品主要有两类：人造板和纸产品。调查林场和企业的生产流程及技术数据，统计综合可得到采伐、人造板制造和造纸三个成本单元的主要输入物质、输出物质及其数量，见表1。
需注意的是，表1中人造板和纸产品数量为产品质量，与木材质量不能直接比较，因此需进行耗木材量的换算。据相关研究数据[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=统计量（m3）/90%，纸产品木材折算量（m3）=3.5×80%×统计量（t），查相关密度表可知，杉木材的气干密度为0.462g/cm3，人造板平均密度为650kg/m3，则人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，纸产品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由输入的总林木物质量和正制品林木物质量之差，计算负制品林木物质量，可得到各中心林木资源流物质量关系，绘制林木资源物质流图如图4所示。
（二）林木资源价值流的核算
结合企业技术部门和财务部门数据，将上一单元结转的成本和本单元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系统成本分类归集，即利用公式（1）―公式（8）计算林木资源的Y源有效成本和资源损失成本，如采伐中心负制品的材料成本为6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根据计算结果，结合物质流图绘制相应价值流图，如图5所示。
林木资源制造生产过程会产生如刨花、锯屑、细木粉等木质废渣，外排大量的废水和废气，导致成本增加和环境污染，林木资源价值流核算可价值化环境损害程度，提供直观经济数据，按照公式（9）（折现率为0.0601元/日元）可计算主要污染物的外部环境损害价值，如表2所示。
林业循环经济改造针对林木资源生产过程中的废弃物，尤其是木质废弃物和废水，改造便利，可利用程度高。首先，对木质废弃物，集中收集实施生物质发电处理，减少废弃物排放的同时，可为生产提供电能，木质材料在产电过程中释放体内储存的CO2，属于自然界碳循环的一部分，对环境不产生二次污染。其次，外排废水数量多，有机物含量高，建立废水处理中心集中排放达标废水，可降低单位成本，并且将其中1/4的废水进行逆渗透膜的深度处理，处理后的水可回用于造纸企业的筛选洗涤工序。
更新原物量中心的成本数据，添加新增物量中心数据，重新计算各物量中心的成本投入，根据原物量中心与新增物量中心之间的物质流转关系，运用林木资源价值流核算方法，将成本在各物量中心之间进行结转和分配，重新计算产品的资源有效利用成本和废弃物资源损失成本及外部环境损害成本，计算循环经济后的林木资源价值流和污染物外部环境损害成本，见图6和表3。
（三）循环经济前后林木资源价值流的评价
对比图5和图6，可知循环经济前林木资源生产制造过程废弃物的资源损失总成本为1 210.05万元，循环经济后废弃物资源损失成本为958.37万元，循环经济改造可减少20.8%的资源直接损失。由表2和表3可知循环经济前后废弃物的外部环境损害成本分别为2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的环境损害。综上，对废弃物开展生物质发电和废水处理的改造可以有效降低废弃物排放量，减少能源消耗，在削减企业生产成本的同时，达到环境保护的目的，符合循环经济目标和可持续发展方向。
六、结语
通过研究，总结林木资源价值流核算方法的主要特点及意义如下：
1.林木资源价值流核算将林木资源的实物量和价值量相结合，反映森林资源与经济发展之间的关系。它最大的特点是以循环经济“减量化、再循环、再利用”为导向注重废弃物价值，弥补传统会计对这部分价值纳入产品定价而不予以核算的缺陷，并将核算范围延长到经营活动（采伐）和生产制造，较全面地反映林木资源的价值途径，有利于产业发展和规划升级。
2.林木资源价值流核算方法以资源流转平衡原理为理论基础，将输出端价值划分为产品的有效利用成本和废弃物的资源内部损失成本及外部环境损害成本，强调废弃物的内部资源消耗和环境污染程度，为循环经济改造方案的确定和循环经济改造效果的评价提供经济依据。
3.林木资源价值流核算还有助于发现经济潜力环节，揭示资源消耗、价值增值和环境保护之间的内在关系，对追求经济效益与环境效果的“双赢”具有促进作用，对充分发挥木材潜力、节约林木资源、维持森林资源合理开采具有重要借鉴意义。
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【关键词】营林生产；完全经济核算；理论；问题
0.前言
长期以来，我国用材林营林生产都是事业经营而非企业经营，实行预算制而非经济核算制，基本上是收支两条线，所进行的营林生产成本核算仅是费用核算。营林生产经营的来源也不是营林生产成果的价值体现，与营林生产费用之间没有直接必然的联系，还没有实行完全经济核算。1993年国有林区全面推行了林价制度，解决了商品林资源实行有偿使用问题，林价计入木材生产成本， 理顺了木材生产的核算关系，但是就其林价的形成和使用及管理仍未从根本上摆脱育林基金的性质，也不是营林生产成果的价值体现。近年来实行的林木资产核算，也只是将现有林木资源作为资产管理， 仍属于资产形式的成本核算。这样核算营林生产成本或林木资产价值与育林基金或当前实行的林价并未发生直接经济联系，仍为收支两条线，并不能进行完全经济核算， 也核算不出营林生产实现的利润，说明现行的营林生产核算制度存在着一些弊病，这种核算制度现在已不能完全适应当前营林生产改革发展的需要，也不能正确核算林木资产的价值， 更不符合森林资源资产化管理的要求， 因此建立适应林业生产发展的营林生产核算体系——完全经济核算势在必行。
1.营林生产实行完全经济核算的重要性
营林建设与生产指的是对林木产业发展与规模化生产的一种有效方式，营林生产完全经济核算指的是营林生产的特殊性价值，营林生产采用特殊的核算方式，指的是预决算制度，其基本内容为：首先根据预算进行年度资金的核算，在生产周期末期进行整个过程的决算。通过预算与决算的内容和统计数据，分别针对性的了解到当年的营林生产规模与实际经济价值效益，计算和统计出对国家的贡献，适应现代化的林业发展要求，加速营林生产发展速度，营林生产必须实行企业化管理与完全经济核算，丰富森林资源的资产化管理，推动现代化市场经济林业经济管理与建设，实现完全经济核算的转型与发展。
第一、营林生产实行完全经济核算， 就是对营林生产活动中的生产消耗和生产成果等进行核对、计算工作， 从而为林价的制定提供依据。第二、营林生产实行完全经济核算，有助于理顺营林生产财务关系，提高投资效果及资金的使用效益。第三、营林生产实行完全经济核算， 有利于引导营林投资向投资效益高的林种、树种流动，确保营林生产的保值、增值。第四、营林生产实行完全经济核算， 能有效地促进营林生产实现按劳分配，完善生产关系。第五、营林生产实行完全经济核算， 能更好地推动营林生产商品化经营， 促进林业的体制改革。
2.营林生产完全经济核算的理论基础
营林生产是森林的营造和管护活动，它主要包括采种、育苗、整地、造林、成幼林抚育和管护的全过程。营林生产过程是复杂的，其生产成果也是多种多样的， 营林生产的产品主要包括林木资源，它与其它产品相比具有特殊性。
第一、林木资源具有商品的二重性。林木资源与其它商品一样，具有使用价值和价值。马克思说过：“物的有用性使物具有使用价值。”而林木资源的生产正是为了满足社会对木材的需要。因此，林木资源具有使用价值。同时林木资源是营林工作者的劳动和自然力相交织产生的， 因此林木资源具有价值。
第二、林木资源具有交换价值。林木资源的生产与其它商品的生产一样，其目的不是为了自身需要，而是为了满足社会的需要，因此， 最终要实现其交换的目的， 由此决定了林木资源就是商品。
第三、林木资源的价值形成规律。价值是商品经济的产物，在我国现行的市场经济体制中， 营林生产也必须遵循马克思的劳动价值论，它是林产品价值和价格的基础。价值的实体和源泉是社会劳动，商品的价值量由凝结在商品中的社会必要劳动时间决定的。在我国林木资源是一种紧缺资源， 其市场价值必须取高价值，即在最差条件下形成的价值，只有这样才能鼓励在劣等地上发展林业，发挥价值规律调节作用，使其价值超量实现，推动生产要素往林业发展，促进林木资源迅速增长。
3.营林生产的完全经济核算
3.1总体框架
第一、按生产周期进行长周期核算，营林生产按生产周期进行核算后，其最终目的是要实现营林生产完全、真实的经济核算，即企业可以自负盈亏，能够以林价收入补偿营林支出，获得利润，实现企业的自我积累。营林生产要取得林价收入，必须是在活立木达到某种成熟而进行出卖时取得的，这种收入并不是该年度营林生产收入。也就是说，在每个年度并没有真实的营林收入，只有最终的林价收入才是真实的，可以实现的。要想真实地反映营林生产的经营情况，只有通过营林生产的长周期核算来完成。
第二、按年度进行的营林生产核算营林生产长周期核算是真实的。通过长周期核算，可以很直观地了解企业的生产耗费和生产成果，可以使企业实现自负盈亏，自我积累。但它也有不利于生产经营管理的方面：在经营管理上落后于其他生产企业，不利于企业之间的竞争，也无法了解其自身在短期或年度内的经营情况；无法解决我国劳动者月度工资的现实问题，而按年或月来计算营林生产整个过程的耗费及成果又缺乏理论依据；我国大多数企业及国家核算管理均按年度进行，因此营林生产长周期核算与年度核算不一致，会给营林生产带来很多不便。基于此，营林生产还必须进行年度核算。
3.2营林生产实行完全经济核算的指导思想就是要按照客
营林生产既需要按生产周期进行长周期核算也需要按年度进行核算。营林生产按生产周期进行核算后最终目的是要实现营林生产完全、真实的经济核算。即企业可以自负盈亏，能够以林价收入补偿营林支出，实现利润，实现企业自我积累。营林生产要取得林价收入必须是在活立木达到某种成熟出卖时而取得的， 这种收入并不是该年度营林生产收入， 也就是说，在每个年度并没有真实的营林收入，只有最终的林价收入才是真实的，可以实现的。因此要想真实地反映营林生产的经营情况，只有通过营林生产的长周期核算来完成。营林生产长周期核算是真实的。通过长周期核算， 可以很直观地了解企业的生产耗费和生产成果， 可以使企业实现自负盈亏、自我积累。但长周期核算存在很多问题，不利于企业的生产经营和管理。
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关健词:林木资产;林木资产价值;森林资源资产;计量单位。
一、林木资产核算的意义
森林资源是国的林场生产经营的主要对象,是林场资产的主要组成部分。可长期以来一直没有得到应有的重视,一直挂在帐外。这种现象造成国有林场资产不清,盈亏不实,虚假繁荣,投入营林生产的资金体外循环得不到足额回收,最终导致资源危机和生产无以为继。正随着林木资产的实际价值量在国有林场的资产价值中比重增加,林木资产核算的真实性将影响财务报表信息提供的完整性和真实性。建立林木资产核算体系在现代林业有着以下的必要性:
(一)实现森林资源的保值和增值,维护国家和所有投资者的合法权益。只有通过核算,才能保护资产的安全,完整和不断增值,这也是林业会计的基本任务之一。
(二)为森林资源资产的合理流动,优化配置提供资料依据,促进社会主义市场经济的发展。
(三)正确计算木材生产原料成本,有效考核国的林场的生产经营成果。
二、林木资产的概念、特点与性质
(一)林木资产的概念 森林资源要成为资产,首先必须是可以用货币进行度量。森林资源的实物形态包括有林地、林木、林内动植物等。构成森林资源的物质形态既有固定地理位置能通过一定的技术方法进行较准确的计量和计价的林木、林地;又有经常移动,国有林场在当前的技术,管理体制水平条件下无法无效控制的野生动物及准确计量的野生植物。因此,现行《国的林场与苗圃财务会计制度》以下简称《制度》中所指的“林木资产”仅指:国有林场拥有或者说能控制的能以货币计量的活立木。并非指森林资源的所有物质形态部分,弄清这一点,对于确定“林木资产”实物量和价值核算的口径,以及森林资源的评估转让有着重要意义。
林木资产中的经济林、防护林和特种用途林是作为劳动手段发挥功能的,其中经济林具有周期较短、经济效益较高的特点,农业生产部门,一直将其作为固定资产核算:防护林和特种用途林主要是提供生态效益和社会效益,但在当前条件下,森林资源的生态和社会效益难以用货币价值量反映,也不可能得到受益者的补偿,因而不能给单位带来直接的经济效益,无法补偿森林培育成本,只能依靠财政拨款解决资金来源,类似预算会计核算,在此不作研究。本文只就国有林场林木资产的主要部分用材林资产的核算作进一步探讨,下文中“林木资产”若无特别说明均指用材林林木资产。
(二)林木资产特点与性质:
1.生长周期的长期性 用材林培育少则几十年,多则上百年。安徽省江南地区国有林场最普遍的 生用材树种杉木的工艺成熟也需要25年。从这点看,林木资产属于长期资产。它的资金周转规律不同于固定资产:林木资产在培育阶段的几十年中需要不断投入资金,而基本没什么产出,只是在采伐利用时一次性回收成本,投资风险很大。并且由于任何一个国家都不可能在几十年里保持物价稳定,在不同时期,不同地区在一定时期内都会存在通货膨胀。随着进入二十一世纪物价上涨和人民生活不平的提高,支付给劳动者的报酬增加,必然会导致林木资产的历史培养成本与现价重置成本相差悬殊。例如,据黄山市国有林场的典型调查反映,目前每亩杉木林的造林抚育成本与10年前相比增长了2至3倍。
2.林木资产效益的多样性 尽管用材林是一种主要以生产木材为目的的林木资产,但就森林本身而言,任何林种在未采伐前,其一身兼有生态、社会和经济三大效益。从林学角度出发,许多专家学者都认为森林的生态与社会效益几十倍于采伐木材所产生的经济效益。因而在发达国家,如日本,森林覆盖率虽高达85%,却主要依靠进口材来满足国内需求,而尽可能少甚至不因为使用木材而采伐国土上的森林。所以林木资产的生态与社会效益尽管难以计量,但不可忽视,理应视为林木资产所附带的一种无形资产,纳入森林资源资产管理范围。
我这是一个森林覆盖率只有17%的少林国家,远低于发达国家水平,森林木资源的可持续发展战略是一项基本国策,任重道远。《制度》中规定:国有林场是国家培养森林资源的基地,是全民所有制为主体的生产性事业单位。这一规定表明国有林场的生产任务与目的与企业不同。其首要目的是实现生态效益和社会效益为全社会服务,其次才是追求自身的经济效益。因此国家在国有林场实行限额采伐制度和作业技术规程要求,使得国有林场不能根据市场需求和价格变化自主决定木材产量和规格质量,首先要考虑林木资产的保值和增值。
3.林木资产价值的不确定性 林木资产不能象存货和固定资产一样,可以通过永续盘存制来随时反映结存的余额。林木资产是依附于林地而存在的一种植物资源,分布范围广,地形复杂,种类多,只能采取取定期(一般为5年)进行森林资源二类清查,从动态中取得一个相对稳定的数字。期间,由于自然力的作用而增值和受自然灾害破坏而减值的因素都难以人为控制,导致林木资产的实物量与价值不能同步变动。另外,林木资产入帐后还会继续发生费用是因从营林生产角度出发,它仍然是营林生产的在产品,因此而将其作为存货((即营林在产品)核算,也可以看作是一种会计选择方法,但显然不具备一年内或一个生产周期内变现的能力,也就是不具备流动资产的特征。从《制度》中资产负债表上资产科目的排序来看,也可表现这一点。只有当年采伐利用的林木资产才具备流动资产的性质具应划分流动资产,但这时已经作为木材生产的原料或成本核算了。
综上所述,林木资产是一种特殊形态的资产,理应按照其特有的规律采取特定的核算方式,进行森林资源资产化管理。因此在参照会计制度时,对属于盈利组织的会计规范,《企业会计准则》和《企业财务通则》,只能借鉴其中会计业务必须遵守的基本准则,在具体会计业务处理上要充分考虑自身的特点和需要。
三、林木资产价值的计量方法
《制度》中规定:林木的累计培育成本作为“林木资产的账面价值,但对现有天然林和未入帐的人工林的估价入帐的具体处理办法未有明文规定。目前较为流行的成本计算方法主要有以下几种: (一)历史成本法
1、历史成本法的概念
历史成本法亦即现行的传统会计模式中所指的原始成本法(实际成本法),在资产计价时主张以取得资产所投入要素的原始价格和投入量相结合计算出的产品在本作为记帐基础,并在以后的内部经营活动中保持这种计价标准,直到形成新的产品。
2、历史成本法的局限性
历史成本法适应于长期的价格总水平基本稳定的高度集中的计划经济体体制。随着市场经济体制的形式,带有强硬的主观规定性的商品价格管理体制打破,长期币值稳定假设已不能成立,使历史成本会计模式局限性表现得非常明显。如前所述,林木资产生长的长期性必然会使得用历史成本法所计算的林木资产价值低计,导致林木资产的实际培育成本得不到足额补偿,营林资金仍然需要计提育林基金这种体外循环方式来解决,的违森林资源资产化管理初衷。另外从管理会计的角度出发,历史成本对于决策意义不大,无法适应森林资源评估转让、承包、产权分离和其它经营活动的需要,造成国有资产流失和林场虚盈潜亏的不利情况。如:某块林地上的林木资产历史累计成本为600元/亩,现以1000元/亩的价格出售该块地上的林木,似乎可以取得毛利400元/亩,这实际上是一种假象,因为出售以后重新培育一亩林木需支付1100元,不仅未盈利,反而亏损100元/亩。显然,由于林木资产的特殊性,以货币资产维持概念为理论依据的历史成本法,所提供的会计信息不符合及时性,有用性的要求,会将宏观调控和微观管理引入歧途。
(二)市场价格倒算法
1、市场价格倒算法的概念
市场价格倒算法先按一定的出材率将活立木折算出材积,然后以木材现行售价扣除和销售阶段的费用,税金,利润等,类推木材生产培育成本,作为林木资产的入帐价值。其理论依据是:商品的价格是商品价值的货币表现,商品的社会价值是制订价格的基础,产品成本又是整个价格构成中重要的组成部分,所以这种方法计算的林木资产价值实际上包含了物价上涨,级差地租因素,这种计价方法试图以企业存货的可变现净值来消除币值不稳定对于资产计量的影响,固采用政治经济学上有关商品价格形成理论。
2、市场价格倒算法的局限性
(1)林木资产的三大效益中,生态与社会效益长期以来得不到补偿,木材市场价格中只能体现其经济价值,并不能完整反映林木资产的价值。还有木材市场价格除了取决于商品的价值以外,供求关系等因素影响巨大,使得价格常常背离价值。生产初级产品的劳动密集型产业往往都因此而经济效益低下,因为劳动力成本的增幅比低技术含量产品的价格上涨要快得多。如黄山市国有林场2009年由于国际金融市场危机给木材市场带来影响售价只相当于2006年的80%,而同期的森林培育成本却上升20%。因此,这种方法计价得的林木资产实际上只是木材价格乘以一个原材料成本率的结果,与现行按固定比率计提育林基金方式补偿森林培育成本没有本质区别。
关键词：林业自然资源资产；价值评估；森林生态服务功能价值
加快生态文明制度建设、严守生态保护红线是深入贯彻和落实《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的要求。2015年，贵州省开展林业自然资源资产负债表（价值量表）的编制工作。本文通过白云区林业自然资源资产负债表（价值量表）的编制，初步评估白云区林业自然资源资产价值量。
一、工作组织情况
2015年10月，根据贵州省林业厅相关文件的要求，白云区生态文明建设局成立专门工作小组，前后经过工作准备阶段、计算更新数据阶段、编制报告阶段等3个阶段完成了森林、林地、湿地等价值量的专项调查和更新工作。
二、编制对象、内容及方法
（一）编制对象
编制对象为白云区辖区范围内的所有林地、湿地、林木。
（二）指标体系
根据评估规范，林业自然资源资产价值量主要包括经济价值、森林生态服务功能价值和社会价值三个方面。经济价值指标包括林地价值量、林木价值量、经济林产品价值量3个指标；森林的生态服务功能价值指标包括调节水量、净化水质、固土、保肥、固碳、释氧、积累营养物质7个指标；社会价值包括森林旅游、森林疗养与休闲2个指标。
三、价值量评估方法及参数取值
（一）经济价值评估
1. 林地价值量
根据《关于贵阳市征地统一年产值标准和征地区片地价的公告》（筑府发〔2009〕99号）确定白云区的统一年产值和征地区片价标准，根据质量检查合格的林地年度更新数据库统计林地面积，不包括非林地森林面积，按下列公式计算林地价值量。
林地价值量=林地面积×统一年产值
2. 林木价值量
（1）有蓄积的林木
根据白云区森林资源情况，结合贵州省划分的树种组，白云区树种组划分为马尾松、杉木、华山松、柏木、软阔、硬阔、针叶混、阔叶混、针阔混9个树种（组），根据市场分别确定其销售单价，没有销售单价的参照相似树种计算。蓄积量根据质量检查合格的林地年度更新数据库统计，包括森林蓄积、非林地上的森林蓄积、散生木蓄积、四旁树蓄积。由于散生木和四旁树难以确定树种，因此按阔叶树销售价格计算。
林木价值量=林木蓄积×销售价格
（2）无蓄积的林木
对于无蓄积的乔木幼林、未成林造林地、灌木林等林地上林木按上一年度单位面积工程造林所需费用及抚育、管护全部投资计算价值量。工程造林全部投资生态公益林按500元/亩计算，商品林按1000元/亩计算。
林木价值量=无蓄积林木面积×单位面积造林投资
（3）竹林
由于竹林不计算蓄积量，因此以单株平均销售价乘以总株数计算价值量。单株平均销售价毛竹按15元/株计算，其它竹按2元/株计算。
竹林价值量=竹林总株数×单株销售价
3. 经济林产品价值量
根据区林业统计年报数中的经济林产品生产情况及主要林产品销售实际平均价格计算其价值量。
经济林产品价值量=产量×单价
（二）森林生态服务功能评估
1. 涵养水源
（1） 调节水量
①评估公式：
实物量：G调=10A（P-E-C）
价值量：U调=10C库A（P-E-C）
②相关说明：G调-林分年调节水量，单位：m3.a-1；U调-林分年调节水量价值，单位：元.a-1； C库-单位库容水库的建设投资（主要包括水库的工程建设造价、征占土地拆迁补偿以及水库日常维护费用等等），单位：元.m-3；A-林分面积，单位：hm2；P-降水量，单位：mm.a-1；E-林分蒸散量，单位：mm.a-1；C-地表径流量，单位：mm.a-1。
③计算方法：降水量以贵州省气象部门统计数据为准。林分蒸散量和地表径流量参照相关研究成果进行计算，针叶林蒸散量按降水量的52%计算，地表径流量按降水量19.7%计算；阔叶林蒸散量按降水量的54.8%计算，地表径流量按降水量11%计算；针阔混交林蒸散量按降水量的55.3%计算，地表径流量按降水量13%计算；竹林和特殊灌木林参照阔叶林计算。C库以“评估规范”推荐使用价格为准，取值6.11元/t。林分面积以质量检查合格的林地年度更新数据库为基础进行统计。
（2）净化水质
①评估公式：
价值量：U水质=10KA（P-E-C）
②相关说明：U水质-林分年净化水质价值，单位：元.a-1；K-净化水质费用，单位：元.t-1；其他参数与调节水量相同。
③计算方法：根据“评估规范”中的社会公共数据，K取值2.09元/t。按照计算公式算出森林净化水质的价值量。
2. 保育土壤
（1）固土
①评估公式：
实物量：G固土=A（X2-X1）
价值量：U固土=AC土（X2-X1）/p
②相关说明：G固土-林分年固土量，单位：t.a-1；A-林分面积，单位：hm2；X2-无林地土壤侵蚀模数，单位：t.hm-2.a-1；X1-林地土壤侵蚀模数，单位：t.hm-2.a-1；C土-挖取和运输单位体积土方所需费用，元.m-3；p-林地土壤容重，单位：t.m-3。
③计算方法：林地土壤容重参考相关文献确定，针叶林p=1.397 t.m-3，阔叶林P=0.973 t.m-3，针阔混p=1.257 t.m-3，竹林和特殊灌木林参照阔叶林计算。根据“评估规范”中的社会公共数据，C土取值12.6元/m3。林地土壤侵蚀模数和无林地土壤侵蚀模数，根据质量检查合格的林地年度更新数据库中森林小班郁闭度（覆盖度）和坡度计算林地土壤侵蚀模数，无林地土壤侵蚀模数使用坡度按坡耕地查表确定。
（2）保肥
①评估公式：
实物量：GN=AN（X2-X1） GP=AP（X2-X1） GK=AK（X2-X1）
价值量：U肥=A（X2-X1）（NC1/R1+PC1/R2+KC2/R3+MC3）
②相关说明：GN-减少氮流失量：t.a-1；GP-减少磷流失量：t.a-1；GK-减少钾流失量：t.a-1；N-土壤含氮量，单位：%；P-土壤含磷量，单位：%；K-土壤含钾量，单位：%；U肥-林分年保肥价值，单位：元.a-1；M-林分土壤有机质含量，单位：%；R1-磷酸二铵化肥中的含氮量，单位：%；R2-磷酸二铵化肥含磷量，单位：%；R3-氯化钾化肥含钾量，单位：%；C1-磷酸二铵化肥价格，单位：元.t-1；C2-氯化钾化肥价格，单位：元.t-1；C3-有机质的价格，单位：元.t-1。；其他参数与固土相同。
③计算方法：土壤的全N、全P、全K含量参照相关文献数据，针叶林土壤N=0.074%，P=0.074%，K=0.74%，阔叶林土壤N=0.073%，P=0.073%，K=1.283%，针阔混土壤N=0.125%，P=0.125%，K=1.535%。林分土壤有机质含量参照相关文献数据，针叶林M=1.567%，阔叶林M=2.188%，针阔混M=1.723%。竹林和特殊灌木林参照阔叶林计算。根据“评估规范”中的社会公共数据，磷酸二铵化肥含氮量为14%，含磷量为15.01%，氯化钾化肥含钾量为50%；磷酸二铵价格为2400元/t，氯化钾价格为2200元/t，有机质价格为320元/t。
3. 固碳释氧
（1）固碳
①评估公式
植被固碳实物量：G植被固碳=1.63R碳AB年
土壤固碳实物量：G土壤固碳=AF土壤碳
固碳价值量：U碳=AC碳（1.63R碳B年+F土壤碳）
②相关说明：G植被固碳-植被年固碳量，单位：t.a-1；R碳-CO2的碳含量；A-林分面积，单位：hm2；B年-林分净生产力，单位：t.hm-2.a-1； G土壤固碳-土壤年固碳量，单位：t.a-1；F土壤碳-单位面积林分土壤年固碳量，单位：t.hm-2.a-1；U碳-林分年固碳价值，单位：元.a-1；C碳-固碳价格，单位：元.t-1。
③计算方法：CO2中碳的含量为27.27%。单位面积林分土壤年固碳量通过查阅文献确定，针叶林、阔叶林、针阔混交林0～90cm土壤深度的土壤年固碳量分别是2.29、3.00、1.52 t・hm-2・a-1。根据“评估规范”中的社会公共数据，固碳价格为1200元.t-1。林分净生产力通过本期生物量减上期生物量得到，生物量分别乔木树种、竹林进行计算。乔木树种通过生物量转换因子法（BEF）计算，根据单株材积表和单株生物量表（地上生物量）地方标准计算生物量转换因子，马尾松BEF为0.5239 t/m3、杉木BEF为0.4213 t/m3、华山松BEF为0.5712 t/m3、柏木BEF为0.7443 t/m3、软阔BEF为0.6942 t/m3、硬阔BEF为0.7803 t/m3，针叶混、阔叶混、针阔混按相似树种计算；竹林按照生物量地方标准DB52/T829-2013、DB52/T830-2013计算单株生物量，再乘上竹林株数得到总生物量；特殊灌木林暂不计算固碳释氧实物量和价值量。
（2）释氧
①评估公式
实物量：G氧气=1.19AB年
价值量：U氧气=1.19C氧AB年
②相关说明：G氧气-林分年释氧量，单位：t.a-1；U氧-林分年释氧价值，单位：元.a-1； C氧-氧气价格，单位：元.t-1；其他参数与固碳相同。
③计算方法：根据“评估规范”中的社会公共数据，氧气价格为1000元.t-1。
4. 积累营养物质
①评估公式
林木固氮、磷、钾实物量：
G氮=AN营养B年 G磷=AP营养B年 G钾=AK营养B年
林木固氮、磷、钾价值量：
U营养=AB年（N营养C1/R1+P营养C1/R2+K营养C2/R3）
②相关说明：G氮-林分固氮量，单位：t.a-1；G磷-林分固磷量，单位：t.a-1；G钾-林分固钾量，单位：t.a-1；N营养-林木含氮量，单位：%；P营养-林木含磷量，单位：%；K营养-林木含钾量，单位：%；A-林分面积，单位：hm2；B年-林分净生产力，单位：t.hm-2.a-1；U营养-林分年营养物质积累价值，单位：元.a-1；C1-磷酸二铵化肥价格，单位：元.t-1；C2-氯化钾化肥价格，单位：元.t-1；R1-磷酸二铵化肥含氮量，单位：%；R2-磷酸二铵化肥含磷量，单位：%；R3-氯化钾化肥含钾量，单位：%。
③计算方法：根据“评估规范”中的社会公共数据，磷酸二铵化肥含氮量为14%；磷酸二铵化肥含磷量为15.01%；氯化钾化肥含钾量为50%；磷酸二铵化肥价格为2400元/t；氯化钾化肥价格为2200元/t。林分净生产力计算方法与固碳释氧相同。林木氮、磷、钾元素含量通过查阅相关文献确定，针叶林氮、磷、钾元素含量分别为0.642%、0.259%、0.030%；阔叶林氮、磷、钾元素含量分别为0.736%、0.418%、0.033%；针阔混交林氮、磷、钾元素含量分别为0.831%、0.577%、0.037%；竹林氮、磷、钾元素含量分别为0.287%、0.047%、0.395%。特殊灌木林暂不计算。
（三）社会价值量评估
根据区林业统计年报数中的森林旅游与休闲产业发展情况计算社会价值量。
森林旅游价值量=人次×人均花费
森林疗养与休闲价值量=人次×人均花费
四、白云区林业自然资源资产现状
（一）林地资源现状
根据调查统计数据，截止2015年，白云区国土总面积为25960.00hm2，中林地面积10546.32hm2，占国土面积的40.63%；非林地面积15413.68hm2，占国土面积的59.37%。林地面积10546.32 hm2（其中：有林地面积8536.77hm2，灌木林地面积1205.33hm2，未成林造林地面积632.49 hm2，苗圃地面积24.66hm2，无立木林地面积65.92hm2，宜林地面积63.36hm2，林业辅助生产用地面积17.79hm2），林地上森林面积9594.35hm2，非林地上的森林面积1204.09hm2，四旁树占地面积649.67hm2。
（二）森林资源现状
1. 森林面积
根据调查统计数据，截止2015年底白云区森林面积11448.11 hm2，其中乔木林地面积为8536.77 hm2，特殊灌木林地面积为1057.58 hm2，非林地上森林面积为1204.09 hm2，四旁树林木的覆盖面积为649.67 hm2。
2. 森林蓄积
根据调查统计数据，截止2015年底白云区森林蓄积439225.1 m3，其中杉木蓄积36384.7 m3，马尾松蓄积322808.7 m3，华山松蓄积13483.5 m3，柏木蓄积16.7 m3，软阔类蓄积49561.1 m3，硬阔类蓄积23350.5 m3。
（三）湿地资源现状
根据调查统计数据，截止2015年底白云区湿地面积277.09 hm2，其中河流湿地面积104.69 hm2，人工湿地面积172.40 hm2。
五、价值量评估结果与分析
（一）评估结果
经过测算，白云区林业自然资源资产负债表（价值量表）评估结果如下。
1. 经济价值量
白云区林业自然资源资产经济价值量为424152.66万元，其中林地价值量414594.32万元、林木价值量9557.87万元、经济林产品价值量0.47万元。详见表1。
2. 森林生态服务功能价值量
白云区林业自然资源资产中涵养水源价值量为37247.79万元、保育土壤价值量为140536.55万元、固炭释氧价值量为5141.04万元、积累营养物质价值量为230.04万元，森林生态服务功能的价值总量为183155.42万元。详见表2。
3. 社会价值量
白云区林业自然资源资产社会价值量为150.00万元，均为森林旅游价值量。
（二）评估结果分析
经评估，截止2015年底，白云区林业自然资源资产价值量为607458.08万元，其中经济价值量424152.66万元，森林生态服务功能价值量183155.42万元，社会价值量150.00万元。详见表3。
在白云区林业自然资源资产价值量评估中，经济价值量最高，占总价值量的69.83%；其次为森林生态服务功能价值量，占总价值量的30.15%；次之为社会价值量，占总价值量的0.02%。白云区林业自然资源资产价值量评估中经济价值量最高的主要原因是白云区是贵阳市主要城区之一，经济发展水平和林地补偿价值相对较高造成的。从评估结果中同样可以看出，白云区林业自然资源资产价值量评估中社会价值过低，仅占总价值量的0.02%，主要原因是白云区森林旅游和森林疗养与休闲的价值没有得到充分重视和挖掘，经济贡献度较低。因此，充分挖掘林业自然资源的社会价值是白云区今后林业自然资源保护和发展的方向之一。在分项详细指标中，林地价值量最高，占总价值的68.25%；其次为保育土壤价值量，占总价值的23.14%；次之为涵养水源价值量，占总价值的6.13%。对于林业自然资源保护来说，林木价值最能够直接反映林木蓄积的多少，进而间接反映出森林质量的高低。白云区林木价值量为9557.87万元，仅占总价值量的1.58%，排在分项详细指标的第4位，说明其林木蓄积较低，林木结构不合理，森林覆盖率较低，在以后森林资源保护工作中要加强森林资源保护，在提高森林资源的质量的同时增强森林的生态服务功能，这样既有利于白云区林业自然资源的保护，又能促进区域经济发展。
六、小结
[关键词] 林木资源资产 资产评估 方法体系 方法选择
林木资源资产作为森林资源资产的最重要组成部分,是森林资源资产中产权交易最为频繁的部分,因而它是森林资源资产评估中最主要的内容。森林资源资产交易的大部分是林木资源资产的交易。因此,研究和探讨资产评估理论在林木资源资产评估中的运用有着十分重要的现实意义。林木资产评估要根据不同的林种,选择适用的评估方法和林分质量调整系数进行评定估算,评估方法主要有以下几种:(1)市场法:包括市场价格倒算法、现行市价法;(2)收益法:包括收益净现值法、收获现值法、年金资本化法;(3)成本法:包括序列需工数法、重置成本法。
一、市场法
1.市场价倒算法
市场价倒算法是用被评估林木采伐后取得木材的市场销售总收入,扣除木材经营所消耗的成本(含有关税费)及应得的利润后,剩余的部分作为林木资产评估价值。其计算公式为: (1)
其中:En――林木资产评估值;
W――销售总收入;
C――木材经营成本(包括采运成本、销售费用、管理费用、财务费用及有关税费);
F――木材经营合理利润。
2.现行市价法
现行市价法是以相同或类似林木资产的现行市价作为比较基础,估算被评估林木资产评估价值的方法。其计算公式为:(2)
其中:En――林木资产评估值;
K――林分质量调整系数;
Kb――物价指数调整系数;
G――参照物单位蓄积的交易价格(元/立方米);
M――被评估林木资产的蓄积量。
二、收益法
1.收益净现值法
收益净现值法是将被评估林木资产在未来经营期内各年的净收益按一定的折现率折为现值,然后累计求和得出林木资产评估价值的方法。其计算公式为:(3)
其中:En――林木资产评估值;
Ai――第i年的收入;
Ci――第i年的年成本支出;
u――经营期;
p――折现率(根据当地营林平均投资收益状况具体确定);
n――林分年龄。
2.收获现值法
收获现值法是利用收获表预测被评估林木资产在主伐时纯收益的折现值,扣除评估后到主伐期间所支出的营林生产成本折现值的差额,作为林木资产评估价值的方法。其计算公式为:(4)
其中:En――林木资产评估值;
K――林分质量调整系数;
Au――标准林分 年主伐时的纯收入(指木材销售收入扣除采运成本、销售费用、管理费用、财务费用、有关税费、木材经营的合理利润后的部分);
Da、Db――标准林分第a、b年的间伐纯收入;
Ci――第i年的营林生产成本;
u――经营期;
n――林分年龄;
p――利率。
3.年金资本化法
年金资本化法是将被评估的林木资产每年的稳定收益作为资本投资的效益,按适当的投资收益率估算林木资产评估价值的方法。其计算公式为:(5)
其中:En――林木资产的评估值;
A――年平均纯收益(扣除地租);
P――投资收益率(根据当地营林平均投资收益状况具体确定)。
三、成本法
1.序列需工数法
序列需工数法是以现时工日生产费用和林木资产经营中各工序的平均需工数估算林木资产重置价值的方法。其计算公式为:(6)
其中:En――林木资产评估值;
K――林分质量调整系数;
Ni――第i年的需工数;
B――评估时以工日为单位计算的生产费用;
P――利率;
R――地租;
n――林分年龄。
2.重置成本法
重置成本法是按现时工价及生产水平,重新营造一块与被评估林木资产相类似的林分所需的成本费用,作为被评估林木资产评估价值的方法。其计算公式为: (7)
其中:En――林木资产评估值;
K――林分质量调整系数;
Ci――第i年以现时工价及生产水平为标准计算的生产成本,主要包括各年投入的工资、物质消耗、地租等;
n――林分年龄;
P――利率。
3.历史成本调整法
在会计核算基础较好,账面资料比较齐全,且账面历史成本与行业或地区的平均成本较为接近时,可采用历史成本调整法。
历史成本调整法是以投入时的成本为基础,根据投入时与评估时的物价指数变化情况确定被评估林木资产评估价值的方法。其计算公式为:(8)
其中:En――林木资产评估值;
K――林分质量调整系数;
Ci――第i年投入的实际成本;
B――评估时的物价指数;
Bi――投入时的物价指数;
P――利率;
n――林分年龄。
四、不同种类林木资源资产评估方法选择
1.用材林(含薪炭林)林木资源资产评估方法选择
用材林林木资产评估一般按森林经营类型分龄组进行:幼龄林一般选用现行市价法、重置成本法和序列需工数法。中龄林一般选用现行市价法、收获现值法。在使用收获现值法时必须要有能反映当地生产过程的生长过程表或收获表。在没有这些数表时,也可利用当地的调查材料,拟合当地的林木平均生长过程,以取得预测值。近、成、过熟林主要选用现行市价法中的市场价倒算法。用材林林木资产评估时,要充分注意各龄组评估值之间的衔接。
2.经济林林木资源资产评估方法选择
经济林林木资产评估一般选用现行市价法、收益现值法和重置成本法。在选用收益现值法时应考虑经济林经营的经济寿命期、各生长发育阶段的经济林产品的产量和成本的差异、经济寿命期末的林木残值。在选用重置成本法时应以盛产期前为重置期确定重置成本。进入盛产期后,还应根据收获年数确定调整系数(折耗系数)。
3.防护林林木资源资产评估方法选择
防护林是以国土保安、防风固沙、改善农业生产条件等防护功能为主要目的的森林。防护林资产评估包括林木的价值和生态防护效益的评定估算,林木价值评估一般选用市价法、收益现值法和重置成本法。在选用收益现值法进行评估时必须以按防护林经营时所能获的实际经济收益为基础。生态防护效益要通过实际调查确定标准和参数。
参考文献:
(一)林未资产的生物资产属性《森林法实施条例》第2条规定：“森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木，包括树木和竹子。”林木是林地上没有被伐倒的活着的立木，是森林资源的最主要的部分。要将林木纳人会计核算必须将林木认定为资产，依据资产的定义，林木资产是指企业在过去的交易、事项中形成的，其价值能够用货币进行计量的，由一定经济实体所拥有和控制的，其预期经济利益能够流入经济实体的林木资源。由于林术资产是活立木，属于生物资产，相应地可将其分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产，因而，其计量可参考《企业会计准则第5号――生物资产》的相关规定。
(二)林木资产计量的特殊性林木资产是一种特殊的资产，除了具有资产的一般特性之外，还有自身的特殊性。林术资产的特殊性决定了其计量的特殊要求。(1)林木资产具有生长的长周期性，传统的历史成本计量无法准确反映其价值。林木资产生长一般要经过育苗、造林、抚育、成熟、管护、收获等几个阶段，因而生长周期比较长，短则几年，长则十几年、几十年甚至上百年，而且在其整个生长过程中需要不断地投入资金，给其价值的累计和计量带来很大的难度，传统的历史成本计量根本无法准确反映其价值。(2)林木资产自然作用的时间长，具有自然增值性，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。林术资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物，这其中自然力往往起着决定性的作用，而且随着时间的推移是不断增值的。而这些自然增值信息按照现行的企业会计准则要到其生产消耗或销售时才予以确认和披露，采用历史成本计量无法体现价值的相关性。(3)林木资产经营效益呈现多样性，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。林木资产在开发利用的过程中为人类提供了大量的木材、林副产品等实物产品，因而创造了巨大的商品价值，同时，林木资产还可充分发挥其自身的群体效应带来不可估量的生态效益和社会效益，采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。
二、林术资产的会计计量
(一)林木资产按历史成本计量历史成率计量是有关单位按照林木资产在形成过程中所耗费的培育和维护管理成本或者是从外部取得的林木成本登记入账。历史成本有其自身的优越性，这也是支持历史成本计量的理由。首先，历史成本具有可靠性。这主要体现在其客观性和可验证陡上，历史成本是为了取得、培育和经营管理林木资产所消耗的实际支出，它能够真实地反映出林木经济活动的实际情况。因为，这里的“实际支出”是林木交易双方在公平、自愿的条件下形成的。同时，这些支出的发生都有相应的原始凭证作为依据，相关的会计人员也是根据这些发生的凭证来记账的，因此，这些会计信息又是可验证的。其次，历史成本具有可操作性。这体现在其取得会计依据和后续计量上，因为历史成本是按营造和外购林术资产实际发生额的原始凭证来记账的，因此，历史成本信息的取得相对容易，且代价较小。同时，由于林木资产的价值处于不断变化之中，我国还缺乏公开、活跃的市场，采用历史成本来核算将更为简单易懂。
然而，由于林木资产自身的特性，决定了采用历史成本法计量也会出现很多不足的地方。首先，采用历史成本法林木资产的实际价值与账面价值会有很大差异。林木资产具有自然增值性，即使没有人工投入，其价值也会逐渐增加，而其账面价值只是其历年林木经营的成本累计，故二者必然存在差异。其次，采用历史成本法不符合会计信息相关性。因为林木资产自身的生物特性使其账面价值和实际价值出现不一致，而历史成本法又导致这部分自然增值不予确认、计量和披露，最终提供的会计信息不能真实地反映林木资产的价值，从而导致会计信息相关性较差。尽管如此，以历史成本为计量依据是一种广泛采用的会计惯例，而且我国最新的会计准则中规定，我国生物资产仍采用历史成本计量。
(二)林木资产按公允价值计量公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其在国际会计中的运用较为普遍，尤其是在美国，会计准则将相关性放在第一位，强调会计信息的“决策有用性”。在我国，2(]06年才在财政部颁布的最新会计准则中正式提出了公允价值计量模式，但公允价值的应用有其极为严格的规定。公允价值作为一种新的计量属性，从会计信息相关性角度看，有其自身的优点。由于林木资产具有生物转化功能和自然增值的特性，利用历史成本计量林木资产往往不能对其自然增值进行确认，从而难以客观真实地对林木资产的价值进行反映，也就无法给相关信息需求者提供有用的信息，影响会计信息的相关性。而公允价值恰好能够将林木资产的自然增值给予合理的估计，进而能够真实反映林木资产的价值，这样也就解决了历史成本在变动价值计量方面的不足，同时，采用公允价值能够将不同的林木资产进行比较，从而能够确定双方的交换价值。
近年来，虽然公允价值的提出得到了国内外许多会计界人士的青睐，在一些国家已经得到广泛的采用，但这并不能说明其很完美，公允价值的运用也存在很多不足的地方，主要表现在：首先，采用公允价值计量会计信息的可靠性差。由于可供选择的公允价值计量形式多种多样，而且受会计环境和交易资产的限制，很容易受人为因素的影响。即使是同一林木资产，不同的评估者采用这一计量属性，得出的结果也会不同。其次，公允价值计量的使用条件苛刻。公允价值的应用必须有成熟的林术要素和资产的交易市场，同时要有一支既懂财务又擅长评估的高素质人才队伍，目前尚达不到要求。再次，采用公允价值计量要面临大量的信息收集、处理成本以及今后的审计成本，不符合成本与效益的原则。
三、林术资产会计计量属性的选择
(一)公允价值是林木资产计量的理想选择从目前的国情和林情来看，我国市场经济体制已经初步建立起来，虽然受到林木资源开发体制、政策和传统等因素的影响，没有形成完全活跃的林木市场，但我国许多林木产品已经有了一个比较活跃的市场。同时，近年来我国不断强化会计从业人员的职业道德和业务技能水平，完善公司治理结构，尤其是近年来林权制度改革的顺利实施，为我国公允价值的实施提供了一个融洽的操作氛围。即使在市场经济比较发达的西方国家，如美国、加拿大、澳大利亚等，在林木计量方面也并不是完全符合公允价值的计量标准，但他们的生物资产会计准则是极力提倡公允价值的，这主要归因于公允价值在提供会计信息质量方面更适合现代会计核算的要求，以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来发展的趋势。
基于以上分析，笔者认为不能等所有的条件都完全符合公允价值的计量标准才去应用，这样只会导致我国林木资产计量方面的落后，而应该将其在实务应用中不断改善，从而逐渐确立公允价值在林木资产核算中的地位。
(二)公允价值计量的应用设想在资产价值计量方面，林木资产与其他资产一样，都存在着初始计量、年期末计量和转让、出售计量三个环节。这三个环节最终是以公允价值来核算的，但不同环节的具体计量形式不一样，过程如图1。 (1)在初始计量阶段，仍旧以“历史成本”来计量林木资产的价值。具体来说：外购林木资产的价值，包括购买价款、相关税费、保险费以及其他可归属于该资产的相关费用。自行营造林木资产的价值。包括郁闭前(或达到生产目的前)发生的调查设计费、良种试验费、营林设施费、造林及抚育费和应分摊的间接费用等必要支出。之所以可以这样做是因为只要参与林木市场交易的双方是在客观、公允的基础上自愿达成的交易价格就是公允价格。即，在初始计量阶段支付或收到的现金或现金等价物的数额(也就是历史成本或收入)可视为公允价值。而且这样做也完全符合我国生物资产准则的要求――初始计量采用历史成本法。 (2)在期末计量方面，按照评估价值调整林木资产的价值。由于林木资产的特性，即使不对其进行相关的资金投入，其价值也处于变化之中，此时再用历史成本将无法确定其真实价值，也就不能满足会计信息相关性的要求。企业可以考虑借助评估机构对林木资产进行估价，但考虑到成本效益原则，每年期末通过专业的资产评估机构来计量林木资产的价值，取得会计信息的成本就会很高，对于很多林术经营者来说很难实施。因此，笔者认为，可以请相关专家、学者根据其掌握的较准确的数据。建立起适应不同林种的林木资产模糊估价模型(模型的相关参数需要根据实际情况进行调整)。林木类企业每年期末可按照估价模型对相关林木资产进行估价。并将评估价值与账面价值进行比较，将其差额计人相关的账户中，同时在其会计报告中予以披露。
