【关键词】专项用途财政性资金 会计处理 税务处理 所得税差异
前言：专项用途财政性资金是政府财政部门或其他部门给企业拨付的具有专门用途的补助资金，例如专门购置固定资产的资金、技术改造资金及科研经费等等。专项用途财政性资金的会计处理与财务处理两种方式在处理方法上的异同点及所得税差异等问题在企业会计实务中屡见不鲜。就目前来看，关于两种处理方式所得税差异的研究较少。基于以上，本文结合实例，研究了专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异，以期为企业会计实务工作提供指导和借鉴。
1专项用途财政资金概述
财政资金指的是企业从各级政府财政部门或其他部门取得的各类用途的财政资金，例如财政补助资金、财政补贴资金及贷款贴息资金等都属于财政资金的范畴。财政资金不仅仅指的是税法中规定的财政拨款，根据所得税实施条例相关规定可知，财政拨款指的是各级政府给纳入到预算管理的社会团体及事业单位等组织拨付的资金，这与企业的财政资金有所区别，企业收到的财政资金来源于政府的政策性支持资金，体现的是政府对企业发展或特定项目发展的支持态度和力度。
具体来说，可以将财政资金划分为以下五类：
（1）国家直接以资本注入形式或投资形式提供的财政资金；
（2）国家投资补质的财政资金，从本质上来讲，这类资金属于政府资本投入的一种重要补充，例如公益性项目补助资金、公共基础设施投资补助资金及高新技术产业化投资补助资金等；
（3）专项补助资金即专项用途财政资金，指的是企业收到的用于各种用途的专项经费补助资金，例如粮食定额补贴资金、贷款贴心资金、科技三项经费等，这是当前政府向企业拨付资金的重要方式之一。
（4）政府偿还性资助资金或转贷资金，例如世界银行项目贷款资金就属于此类财政资金的范畴。
（5）政府拨付的具有专项用途的款项，如搬迁补偿资金等。
在上述五类财政资金中，第一类和第二类体现的是国家权益，第四类是拨付的资金是需要企业偿还的，第五类特定用途款项有着专门财税处理方法，本文主要探讨的是第三类财政资金，即专项用途财政资金，这也是众多企业涉及到的且种类繁多的财政资金，有必要对其会计处理和税务处理进行分析和研究。
2专项用途财政资金的会计处理
从会计核算的角度来看，专项用途财政性资金属于政府对企业的补助，因此，需要以《企业会计准则》中政府补助相关规定为基础进行会计处理。政府补助应当区别不同的情况，采用收益法或总额法进行处理。具体分为以下几种情况：
首先，对于货币性资产的政府补助来说，如果以银行转账的方式拨付，需要按实际收到的货币金额进行计量，如果存在确凿证据证明补助以固定金额标准拨付，则按照应收的金额进行计量。
第二，对于非货币性资产的政府补助来说，则应当按照公允价值进行计量，如果不能可靠取得公允价值，则应当按照名义金额进行计量。如果非货币性资产附带有相关文件、发票等注明了资产价值，则应当将注明价值作为公允价值，如果没有注明价值，但有活跃市场交易，则应当以同类型市场交易价格作为公允价值，如果活跃市场交易，则以名义金额即人民币1元整计量。
第三，对于资产相关的政府补助来说，其指的是企业用于购建等方式形成长期资产的补助，企业不能直接将其确认为当期损益，而是要确认为递延收益，在其使用寿命内平均分配，分次计入，如果资产在使用期间出现损毁、转让或出售，则应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入当期损益中。
第四，对于与收益相关的政府补助来说，如用于补偿企业以后的费用或损失，应确认为递延收益，确认期间计入到营业外收入，如用于补偿企业已经发生的费用或损失，则在取得的同时计入营业外收入。
案例分析：A企业2016年取得政府专项用途财政性资金240万元，A企业2016年1月份利用该资金购置了240万元新设备，预计使用期限为10年，不保留残值，按全年12个月进行折旧计算，则企业会计处理如下：
A企业收到资金时：借：银行存款240万元，贷：递延收益240万元。
A企业购置设备时：借：固定资产240万元，贷：银行存款240万元。
A企业计提折旧时：借：制造费用2万元，贷：累计折旧2万元，借：递延收益2万元，贷：营业外收入2万元。
在会计处理上，A企业全年计入营业外收入为2×12=24万元。
3专项用途财政资金的税务处理
在专项用途财政性资金的税务处理上，要把握财税[2011]70号文件中的具体规定，具体分为两种情况，一种是需要征税的，一种是不需要征税的。首先需要判断其是否符合不征收收入条件，凡符合以下条件，则可以作为不征税收入，在进行应纳税所得额计算的过程中，需要将其从收入总额中扣除：①企业能够提供规定资金专项用途的文件；②财政部或其他资金拨付部门Ω米式鹩凶门、具体的管理办法及要求；③企业单独核算资金及资金支出。
2011年9月，财政部与国家税务总局联合下发了《关于专项用途财政性资金所得税处理问题的通知》[2011]70号文件，明确了企业专项用途财政性资金的税务处理问题，关于这一问题，国家早在财税[2009]87号文件中就已经做出了相关规定，内容与[2011]70号文件基本一致，其主要区别在于适用时间上的差异性。
专项用途财政性资金的确认在会计处理与税务处理之间存在所得税差异，这种差异可能是时间性差异，也可能是永久性差异，也可能两种差异并存，需要具体问题具体分析，这在下一章节中会着重阐述。对于货币形式的政府补助来说，收到当期应全部计入到应税所得额中，在之后不进行递延确认，需要在当年会计上进行纳税调增，之后逐年纳税调减。如资金属于不征收收入，则税务处理需要在当年进行纳税调减，并对其支出形成费用，以会计确认期间为基础进行纳税调增。
4会计与税务处理之间所得税差异
如果O钣猛静普性资金符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理的原则基本一致，都以“配比原则”为基础，但需要注意的是，在这种处理原则下，也可能会出现每期会计利润与应税利润不一致的情况。如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理存在明显的差异性。下面就从四种具体情况来分析会计与税务处理之间所得税的差异，并探讨了差异性质。受限于篇幅，本文主要对第一种情况进行着重阐述，后三种情况的分析计算思路与第一种情况一致。
4.1符合不征收收入条件，与资产相关
对于符合不征收收入条件且与资产相关的专项用途财政性资金会计与税务处理来说，需要细分为四种情况：
（1）以直线法为基础进行相关资金的计提折旧或摊销，没有留下资产残值，也就是说专项用途财政性资金主要用于无形资产，或用于企业长期资产支出，在这种情况下，每期资产摊销额与资金递延收益计入损益金额相等，企业在进行年度申报或清缴所得税的时候，在调减收入的同时需要对同等金额的摊销额进行调减，此时，企业的会计利润与应税利润相等，也就是说企业专项用途财政性资金会计与税务处理之间没有所得税差异。举例来说，假设企业取得的专项用途财政性资金为100万元，且全部用于购置专利，即用于无形资产，形成无形资产100万元，按照10年进行无形资产的摊销，则可以计算出每年的摊销额为100/10=10万元，而每年计入营业外收入的金额与每年摊销额一致，都为10万元，即企业的会计利润与应税利润相等，不存在所得税差异。
（2）以直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时留有一定的资产残值，此资产残值指的是企业将专项用途财政性资金用于购置固定资产，或用于生物资产等折旧摊销方法与固定资产类似的资产支出，在这种情形下，由于留有资产残值，即设置了资产残值率，因此，相较于专项用途财政性资金递延收益计入损益金额来说，每期资产折旧额更小一些。举例来说，假设企业取得100万元专项用途财政性资金，并将其用于固定资产购置支出，以直线法为基础按照10年进行该固定资产的计提折旧，同时留有5%的残值率，则可以计算出每年的折旧额=100/10×（1-5%）=9.5万元，而每年计入营业外收入则不会受到残值率的影响，为10万元，即相较于应税利润来说，会计利润高出了0.5万元。在整个10年的折旧期中，固定资产计提折旧费用为9.5×10=95万元，而整个进入营业外收入总额则为10×10=100万元，由此可见，在这种情况下，专项用途财政性资金会计与税务处理在所得税方面存在着差异，且这种差异属于永久性差异，随着时间的推移，所得税差异也会递延。
（3）以非直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时不保留资产残值，这种情况属于特殊情况，在企业专项用途财政性资金会计处理和税务处理实务中并不常见。在资产寿命周期之内，专项用途财政性资金递延收益属于平均分配，因此，每期递延收益计入损益金额与折旧或摊销额是不等的，这就使得每期应税利润与会计利润存在差异性，但在整个折旧或摊销期间，总的会计利润与应税利润是相等的，也就是说，在这种情况下专项用途财政性资金的会计处理与税务处理存在时间性的所得税差异。
（4）以费直线法为基础进行资产折旧或摊销，且保留资产产值，这种情况主要指的是资金用于固定资产支出，且该固定资产利用加速折旧法来进行计提折旧。每期折旧额与递延收益计入损益的金额存在差异，而在整个折旧期，递延收益计入损益总金额与总折旧额存在差异。因此，在这种情况下，专项用途财政性资金会计处理与税务处理在所得税上同时存在时间性差异和永久性差异。
4.2不符合不征收收入条件，与收益相关
专项用途财政性资金无论用于补偿当前费用或损失还是后期可能发生的费用或损失，每期将其计入营业外收入金额与税务调减费用金额相等，因此不存在所得税差异。
4.3不符合不征收收入条件，与资产相关
专项用途财政性资金收益在会计上分年度平均确认，而在事务处理上，则当期确认为应税收入，因此二者存在所得税差异。如果以直线法为基础进行资产计提或摊销，同时不保留资产残值，则二者存在所得税时间性差异，否则同时存在永久性差异和时间性差异。
4.4不符合不征收收入条件，与收益相关
如果专项用途财政性资金用于补偿企业已经发生的费用或损失，则两种处理方式之间不存在所得税差异。如果专项用途财政性资金用于补偿企业未来发生的费用或损失，则需要分两种情况，如果专项用途财政性资金与费用损失发生于统一会计年度，则两种处理方式之间不存在所得税差异；如果费用损失发生于专项用途财政性资金年度之后，则两种处理方式之间存在时间性差异，在企业获得资金当年，相较于应税利润来说，会计利润要更小一些，而在之后的年度中，相较于应税利润来说，会计利润要更大一些。
结论：对于专项用途财政性资金的税务处理来说，利用税收优惠政策的实质是企业可以“迟缴税”，企业在税务处理的过程中，应当明确与会计处理的所得税差异。在企业会计处于与税务处理实务中，取得的专项用途财政性资金可能一部分与资产相关而另一部分则与收益相关，这就需要企业以资金拨付文件为基础，将两部分资金区别开来，对会计处理与税务处理之间的所得税差异进行计算，以此来为相关税务筹划工作实践提供参考和依据。
参考文献：
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[7]字艳芳.会计准则与所得税制度差异及其协调的研究[D].云南大学，2015.
【关键词】专项用途财政性资金；政府补助；所得税差异
一、问题的提出
专项用途财政性资金是指企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的具有特定用途的财政补助资金，例如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、拨付给企业开展研发活动的研发经费等。对于企业取得的专项用途财政性资金，会计与税务处理方法有何异同，会计与税务处理是否存在所得税差异以及差异的性质如何，已经成为企业会计实务中常遇到的热点问题之一。查询发现到目前为止，专门讨论此问题的文献还非常少，为此，本文在简要论述专项用途财政性资金的会计和税务处理方法的基础上，着重分析两者之间的所得税差异以及差异的性质，以期对企业会计实务工作有所裨益。
二、会计处理
专项用途财政性资金在会计核算上属于政府补助的范畴，因此应按照《企业会计准则——政府补助》的规定进行会计处理，其要点如下：（1）与资产相关的专项用途财政性资金，例如企业取得的用于购置设备的专项用途财政性资金，不应直接确认为当期损益，应确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入科目）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。（2）与收益相关的专项用途财政性资金，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，例如企业在项目立项时取得的用于支付项目实施期间人员费用的专项资金，其取得时应确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入科目）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，例如企业取得的用于补偿项目贷款利息的财政贴息，其取得时直接计入当期损益（营业外收入科目）。
三、税务处理
除了企业所得税法及其实施条例对收入的一般性规定外，财税[2011]70号文对企业取得的专项用途财政性资金所得税问题作出了具体规定。其要点为：专项用途财政性资金首先要判断是否为不征收收入。凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。该文件同时强调：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
四、会计与税务处理之间的所得税差异分析
不难发现，如果专项用途财政性资金符合不征收收入的条件，则会计和税务处理原则大致相同，都遵循了“配比原则”，即将专项用途财政性资金计入损益的期间与相关支出计入损益的期间配比，但此时每期的会计利润与应税利润仍可能不完全一致；如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则会计与税务处理之间的差异十分明显。下面分四大类情况具体分析两者之间是否存在所得税差异以及差异的性质。限于篇幅，本文重点分析第一类情况，后三类情况依据同样思路计算分析得出结果。同时，本文假定如果专项用途财政性资金与资产相关，则该资产不会在折旧或摊销期满前处置。
（一）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与资产相关。
需进一步细分为以下四种情况进行分析：
1.如相关的资产是按直线法进计提折旧或摊销的，且没有留资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于无形资产或其他长期资产支出的情形①。因为每期的资产摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额完全一致，企业在所得税年度申报或清缴时调减收入的同时调减相同金额的摊销额，会计利润与应税利润完全一致，会计与税务处理之间不存在所得税差异。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置专利权形成了相关的无形资产100万元，该无形资产按10年摊销，则每年摊销额为10万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额也是10万元，会计利润与应税利润完全一致。
2.如相关的资产计提折旧或摊销时采用了直线法，并且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于固定资产（或折旧摊销方法类似于固定资产的资产如生物资产等，下同）支出的情形。由于设置了资产残值率，导致每期的资产折旧额要比专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额小，导致会计利润比应税利润高一些（不考虑由于数据计算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置设备，该设备使用直线法按10年计提折旧并留5%的残值率，则每年折旧额为9.5万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额是10万元，每年的会计利润比应税利润高0.5万元。在这10年的折旧期里，该设备共计提折旧95万元，而专项用途财政性资金计入营业外收入的总额为100万元，可见此种情况下会计与税务处理之间存在所得税差异，且为永久性差异。
3.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且没有留资产残值，此种情形实务上并不多见。由于专项用途财政性资金递延收益是在资产寿命期内平均分配的，所以每期折旧或摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不等，导致每期会计利润与应税利润不一致，但整个折旧或摊销期间的总会计利润与总应税利润相等，故此种情况下会计与税务处理存在时间性差异。
4.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于了固定资产支出而该固定资产又是按加速折旧法计提折旧的。由于每期折旧额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不相等，整个折旧期间折旧总金额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的总金额不相等，因此该情况下不仅存在永久性差异，同时也存在时间性差异。
（二）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与收益相关。
无论是用于补偿企业以后期间发生的还是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，每期会计上将专项用途财政性资金计入营业外收入的金额与税务上调减相关费用的金额一致，会计利润与应税利润相等，会计与税务处理之间不存在所得税差异。
（三）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与资产相关。
由于会计上分年度平均确认专项用途财政性资金的收益，而税务上收到该财政性资金的当期一次性确认为应税收入，显然，会计与税务处理之间存在所得税差异。如相关的资产以直线法计提折旧或摊销且没有留残值，则只存在时间性差异；否则，同时存在时间性差异和永久性差异。
（四）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与收益相关。
如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，会计与税务处理之间不存在所得税差异。如果是用于补偿企业以后发生的相关费用或损失的，则要看取得的专项用途财政性资金和相关的费用损失是否发生在同一个会计年度：如在同一会计年度，会计利润与应税利润相同，会计与税务处理之间不存在所得税差异；如相关的费用损失的部分或全部金额发生在取得专项用途财政性资金年度之后，则会计与税务处理之间存在时间性差异：取得专项用途财政性资金的当年，会计利润比应税利润小，后面的年度，会计利润比应税利润大。
五、结语
实务中，企业取得的某一笔专项用途财政性资金可能一部分与资产相关，而另一部分与收益相关。因此，企业需根据资金拨付文件将这两部分资金区分开来进行分析，计算确定会计与税务处理之间的所得税差异。
注释：
①因为按照现行会计准则,固定资产计提折旧一般都要留一定的残值。
参考文献
关键词：会计处理；企业；财政性资金税务处理
全球金融危机以来，政府逐渐加大了对企业提供资助与扶持的力度，企业账面各种财政性资金有所增加，依据企业会计准则进行会计与税务处理的难度较大，不同账务处理对应不同的税务处理，并入纳税索多的财政性资金需要将其列入利润表，并关注对应资产折旧、摊销、支出损益情况，在此基础上进行纳税调整。
一、研究背景
2008年，国家税务总局规定，企业取得各类财政性资金中，国家投资需于资金使用周期结束归还本金，其他财政性资金均计入企业年收入总额，企业取得国务院财政、税务主管部门专项使用资金计为不征税收入，计算应纳税所得额，需将其从收入总额中扣除。09年国家税务总局进一步规定，企业从县级以上财政、其他部门取得财政性基金，企业出具政府和财政部门资金拨付文件证明资金专项用途、财政部门以及其他拨付款项政府部门出台专项管理要求办法、企业单独核算资金支出三种情况下，可将财政性资金从计算应纳税所得额时总收入额中扣除。我们可以知道，企业取得财政性资金，使用周期结束后需归还本金的国家投资、国家财政部和税务主管部门专项用途财政性资金为不征税收入，但是费用支出、资产折旧、摊销不能扣除，其余情况下，企业财政性资产均为纳税所得。企业取得财政资金支出后没有结余，那么两种处理方式没有资金差别，不同只是资金的时间价值。表面看来企业财政性资金税务处理逻辑清晰，但是实际工作中却困难重重。
二、企业财政性资金税务处理中会计处理的重要性
（一）资产相关政府补助
税务处理中，会计将政府补助视作递延收益，计算档期应纳税所得额，没有确定收益部分，将其作为纳调增处理，而之后从自相关资产达到可用状态开始，根据资产使用寿命平均分配，分别计入当期损益做纳税调减。但是实务中，很多企业都将取得的财政性资金当做专项应付款处理，这种情况下，税务处理需要根据具体的会计处理进行，收入需纳入总额的资产相关性财政性资金，当年应交税所得额计算需纳税调增，企业递延收益不分期，而计入固定资产折旧，相关资产于使用期间就无需纳税调减。专项应付款如果有贷方余额，则该约需上交至相关部门，作为纳税调减，不上交，企业可以将其转为营业外收入、资本公积，其中转入营业收入收取金额时进行的收入处理也需要进行纳税调减，资本公积则不影响损益，无需进行税务处理。财政性资产使用期限到期之前出售、转让、报废和损毁，则应该将其损失、收入纳入损益，而不进行纳税增减处理。
（二）收益相关政府补助
《企业会计准则》做出明确规定，企业取得政府补助类财政性资金，用于补偿企业相关费用、损失的收益为递延收益，计算相关费用时计为当期损益，补偿企业已经遭受的损失和已经发生的相关费用，需计入当期损益。税务处理方面，除国家财政、税务部门有另行规定之外，其他收益相关财政性资金需要于实际取得时计为收入总额，会计使用企业取得政府补助补偿企业相关费用与损失，则计为递延收益，计算当期纳税所得额需纳税调增，相关费用确定期间确认为当期损益之后，需做纳税调增处理。会计使用收益相关财政性资金补偿企业既往损失、费用，计入当期损益，无需税务处理。实务中，企业聘请税务事务所清缴所得税，税务师认为当年没有需并入收入总额的财政性资金，但是可能忽视其他费用支出，企业支出使用专项应付款，未列入损益，应该进行纳税调减。
（三）专项用途财政性资金
专项用途财政性资金属于政府补助，需遵循《企业会计准则――政府补助》进行处理。企业购置设备专项资金等资产相关专项用途资金计为递延收益，不直接确认为当期损益，资产使用期限内平均分配，分别计入当期损益。使用寿命内出售、转让和损毁等，需一次性将未分配递延收益余额转入资产处置当期损益。收入相关财政性资金，用于企业以后费用、损失补偿资金，如企业立项取得用于项目实施期间人员费用支出的专项资金，应该计入递延收益，作为相关费用当期损益，补偿企业既往费用、损失，如项目贷款利息补偿，需作为当期损益处理。
三、结语
企业取得财政性资金，第一步是判断其是否为不征收收入，之后根据企业账务处理情况做不同的税务处理，确认会计处理是否进入利润表、资产折旧摊销、费用损益等情况，之后进行纳税调减。
参考文献：
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一、引文
笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。
(一)相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。
(二)不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。
由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵?
二、基本内涵诠释
文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明
某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月31日，收到拨付资金：
借：银行存款 800万元
贷：递延收益 800万元
2、2012年到2016年每年的分录归结如下：
借：研发支出 160万
贷：银行存款 160万
借：管理费用--研发费 160万
贷：研发支出 160万
借：递延收益 160万
贷：营业外收入 160万
税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额;如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示：
接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月
收到拨付资金：
借：银行存款 50万元
贷：递延收益 50万元
购入设备：
借：固定资产 50万元
贷：银行存款 50万元
2. 2012年到2016年每年作如下会计处理
借：研发支出 10万元
贷：累计折旧 10万元
借：管理费用—研发费 10万元
贷：研发支出 10万元
借：递延收益 10万元
贷：营业外收入 10万元
税务处理具体如表2所示(具体文字表述不在赘述，与上例分析类似)：
通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处?
为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。
接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据：
800万元专项科技经费(与收益相关的专项用途财政性资金)：(见表3)
50万元专项科技经费(与资产相关的专项用途财政性资金)：(见表4)
通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。
笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。
三、特殊情况下企业所得税政策决策分析
对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。
(一)企业前期享受所得税低税率政策情况下
譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策;但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。
继续引用上述例题(为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析)，该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5：
我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6：
我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
(二)企业存在弥补亏损情况
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。
继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损(当年盈利被弥补完后)，且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。
2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0;如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示：
我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：
同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
四、结语
关于专项用途的财政性资金企业所得税优惠政策的基本内涵原理本文通过详细的数据比较和分析，得出其优惠的实质是企业可以“迟缴税”而非免税，主要体现在企业因此而少支付相关企业所得税的资金成本上。所以企业在运用该政策时，必须把握其实质的内涵对于企业的决策跟我科学。我们可以得出如下结论，首先在一般情况下(企业没有享受其他的所得税税收优惠政策)，可以确定企业在符合“三个条件”的情况下，选择利用该税收优惠政策对企业更为有利。其次，企业在特殊税收政策环境下(企业享受其他所得税优惠政策)，通过比较在选择确认为“不征税收入”和选择不确认为“不征税收入”的两种情况下企业所得税应纳税额的被影响数额现值的大小来判断企业是否需要利用该税收优惠政策。笔者发现企业的资金使用成本率越高，企业不选择利用该税收优惠政策的机会成本越高。对于这点，特别是高新技术企业更具有现实意义，高新技术企业具有高投入、高风险的特征，往往使其面临严重的资金短缺约束，严重制约企业的发展，企业取得的每笔资金使用成本也会相对较高，在是否选择专项用途财政性资金企业所得税政策的决策上更具有指导意义。
关键词：财政资金；会计处理；税务处理
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）28-0122-03
近年来，各级政府为推动技术进步、科技创新和产业发展，向高新技术企业或园区提供各种财政专项资金的做法已十分常见。财政专项资金名目繁多，补助方式各异，加上财税处理标准不统一，相关的会计核算与税务处理在实务界一直存在颇多争议。本文重点探讨财政专项资金的财税处理方法，以更好地规避企业财政专项资金的审计风险和税务风险。
一、财政专项资金的会计核算和税务处理依据
（一）财政专项资金管理的要求
财政专项资金管理应符合专款专用、单独核算的基本要求。财政专项资金种类繁多，财政部门或资金主管部门会根据每一类专项资金的性质及管理要求，制定相应的专项资金管理办法，企业应认真学习相关办法并掌握各类财政专项资金的来源、用途和审验等要求，正确使用专项资金并进行相应会计核算和税务处理。
（二）会计核算依据
按照《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按照取得的政府补助是否用于购置长期资产，可将其分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
政府补助具有无偿性但有条件性的特点，一般有以下几种表现形式：一是财政拨款。指政府无偿下拨给企业的资金，通常明确规定了资金用途。二是财政贴息。指政府为扶持特定产业或地区发展，对企业承担的银行贷款利息给予的补贴。三是税收返还。指除增值税出口退税之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企业返还的税款。四是无偿划拨非货币性资产。指划拨给企业的土地使用权、天然林资源等。
通过以上对政府补助的了解，财政专项资金应属于政府补助。因此，会计核算的依据是《企业会计准则第16号—政府补助》。
（三）税务处理依据
根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的有关规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局下发了财税[2011]70号文件，就企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题进行了进一步明确。对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，同时满足以下三个条件的，可以作为不征税收入：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。在计算应纳税所得额时应将不征税收入从收入总额中扣除，同时，该项不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
通过以上对相关税法规定的了解，财政专项资金应属于税务范畴的不征税收入，相关税务处理的依据是财税[2011]70号文件。
二、财政专项资金的财税处理和关键要点
按照《企业会计准则第16号—政府补助》相关规定，财政专项资金的会计处理按其用途分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类，每类按补助收到的时间先后又分为先收到补助后实施项目和先实施项目后收到补助两种，以下区别四种情况分别进行财税分析处理：
（一）收到与资产相关的政府补助
1.先收到补助后实施项目
指企业先收到政府补助，后进行项目实施，即该补助是用于补偿企业以后期间的资产购置。
[例1] 2009年12月，某孵化器企业从财政部门获得30万元财政拨款，该专项基金被指定用于园区服务信息管理系统建设方面的固定资产购置。收到专项基金的当月即购入价值60万元的固定资产一批，使用寿命五年，不考虑残值，采用直线法计提折旧。
解析如下：
税法规定：该孵化器企业取得的这笔专项基金满足了财税[2011]70号文件中关于不征税收入的三个条件，因此，从税务角度应认定为不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧不得在计算应纳税所得额时扣除。
会计规定：该孵化器企业在实际收到30万元专项基金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额，会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。在形成的资产计算折旧时，再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，即以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减应纳税所得额，同时相应的折旧额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额。
会计处理：
（1）2009年12月收到财政拨款，确认政府补助
借：银行存款 300 000
贷：递延收益 300 000
（2）2009年12月购入固定资产一批，自2010年1月起按月计提折旧，同时分摊递延收益
1）购入固定资产
借：固定资产600 000
贷：银行存款600 000
2）计提折旧
借：管理费用——折旧费10 000
贷：累计折旧10 000
3）分摊递延收益
借：递延收益 5 000
贷：营业外收入5 000
税务处理：由递延收益转入营业外收入的5 000元应为不征税收入，不计入应纳税所得额，不征税收入用于支出所形成的资产，其计提的折旧5 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另5 000元折旧可以税前扣除。
2.先实施项目后收到补助
指企业先进行项目实施，后收到政府补助，即该补助是用于补偿企业以前期间的资产购置。
[例2] 2010年1月，某孵化器企业为进一步完善园区网络环境，购入价值60万元的电子设备一批，2010年9月，该企业接到通知，本年度用于园区网络环境方面的固定资产购置可进行政府专项基金申报。该企业经申报、答辩、评审等环节，2011年2月获批并收到30万元财政补助。该批固定资产使用寿命五年，不考虑残值，采用直线法计提折旧。
解析如下：
税法规定：同[例1]。
会计规定：因企业在购置资产时不知道可获得政府补助，故按照企业正常经营活动的资产购置和摊销进行核算。在获得补助批复并实际收到30万元专项基金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额。这个环节会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。
收到政府补助时，按照之前已计入费用的累计折旧或累计摊销额，由“递延收益”科目转入“营业外收入”科目，因前期固定资产折旧已税前抵扣，此时营业外收入不应作为不征税收入，而应计入当期应纳税所得额。这个环节会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。
收到政府补助的以后月份，按照当期计提折旧或摊销金额，由“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，即以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减应纳税所得额，同时相应的折旧、摊销额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额。
会计处理：
（1）2010年1月购入固定资产一批
1）购入固定资产
借：固定资产600 000
贷：银行存款600 000
2）计提折旧
借：管理费用——折旧费10 000
贷：累计折旧10 000
（2）2011年2月收到30万元政府补助，分摊递延收益
1）收到政府补助
借：银行存款 300 000
贷：递延收益 300 000
2）按2010年2月至2011年1月累计折旧额由递延收益转入当期损益
借：递延收益 60 000
贷：营业外收入60 000
3）2011年2月及以后月份按月计提折旧
借：管理费用——折旧费10 000
贷：累计折旧10 000
4）按每月折旧额由递延收益转入当期损益
借：递延收益 5 000
贷：营业外收入5 000
税务处理：按照税负公平原则，2011年2月转入营业外收入的2010年2月至2011年1月期间的固定资产折旧60 000元，因已在折旧费用发生时进行税前抵扣，故在结转入营业外收入时就应调增当期应纳税所得额（2010年所得税汇算清缴未完成的并入2010年）。2011年2月由递延收益转入的5 000元作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其支出所形成的资产计提的折旧5 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另5 000元折旧可以税前扣除。
（二）收到与收益相关的政府补助
1.先收到补助后实施项目
指企业先收到政府补助，后进行项目实施，即该补助是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失。
[例3]某孵化器企业于2009年1月收到财政部门拨付的知识产权试点园专项扶持资金20万元，用于补偿该园区企业在推进知识产权方面的费用支出。该企业在2009—2011年发生的费用支出分别为8万元、6万元和8万元。
解析如下：
税法规定：该园区企业取得的此笔专项基金按照财税[2011]70号文件中的相关规定，应确认为不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。
会计规定：该企业在实际收到20万元专项扶持资金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额，会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。在相关费用支出实际发生时，再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减当期应纳税所得额，同时相应的支出也不得在税前扣除，应相应调增当期应纳税所得额。
会计处理：
（1）2009年1月收到专项资金，计入递延收益
借：银行存款 200 000
贷：递延收益200 000
（2）2009年和2010年，费用支出发生时，分别将递延收益转入当期损益
1）2009年发生费用支出80000元
借：管理费用80 000
贷：银行存款 80 000
2）2009年分摊递延收益
借：递延收益80 000
贷：营业外收入 80 000
3）2010年发生费用支出60000元
借：管理费用 60 000
贷：银行存款 60 000
4）2010年分摊递延收益
借：递延收益 60 000
贷：营业外收入 60 000
税务处理：2009年和2010年由递延收益转入营业外收入的80 000元和60 000元均作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其费用支出80 000元和60 000元也不得在计算应纳税所得额时扣除。
（3）2011年的费用支出大于递延收益余额，将余额全部计入当期损益：
1）2011年发生费用支出80000元
借：管理费用80 000
贷：银行存款 80 000
2）2011年分摊递延收益
借：递延收益 60 000
贷：营业外收入60 000
税务处理：2011年由递延收益转入营业外收入的60 000元作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其用于支出所形成的费用60 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另20 000元管理费用可以税前扣除。
2.先实施项目后收到补助
指企业先进行项目实施，后收到政府补助，即该补助是用于补偿企业以前期间的相关费用或损失。
[例4]某孵化器企业于2011年5月组织20家园区企业与英、德、日等企业开展了国际交流与合作论坛，实际发生会务费22万元。2011年9月，接到市政府通知，当年度国际合作与交流方面的费用支出可申请政府补助。该园区企业将该项目申报后，通过答辩、评审等若干环节，于2012年5月顺利获批10万元财政专项补助，2012年6月收到该补助款。
解析如下：
因企业在费用支出发生时不知道该项目可获得财政补助，故视同正常经营活动费用进行会计核算和税务处理，在跨年度取得政府补助时，确认为当期损益，并计入当期应纳税所得额。会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。
会计处理：
（1）2011年5月实际发生费用时
借：管理费用—会务费 220 000
贷：银行存款220 000
（2）2012年5月收到10万元财政专项补助批复时
借：其他应收款 100 000
贷：营业外收入 100 000
（3）2012年6月收到补助款时
借：银行存款 100 000
贷：其他应收款 100 000
税务处理：企业2011年实际发生的会务费用22万元全额在当年企业所得税税前列支，次年5月收到批复文件时，应按照批复金额进行营业外收入的结转，并入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税（尚未进行所得税汇算的，可并入2011年的应纳税所得额）。
三、简易核算的设想
财政专项资金的会计核算相对比较复杂繁琐，笔者认为在非上市公司可以考虑采用一种简易办法进行核算。例如，针对先收到财政专项资金后实施项目的情况具体操作如下：
（一）收到财政专项资金时
借：银行存款
贷：递延收益
（二）支付相关费用时
借：递延收益
管理费用
贷：银行存款
（三）形成的长期资产计提折旧、摊销时
借：递延收益
管理费用
贷：累计折旧/累计摊销
这样，既适当简化了会计核算，也无须在每期计税时因不征税收入和不能税前抵扣而作纳税调整和专门申报。
参考文献：
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[5] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
[关键词]财政专项资金；会计处理；税务处理；不征税收入
[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-152
1 引 言
随着经济的发展，国家财政改革的不断深入，财政专项资金作为国家对企业的扶持效果越来越明显。财政专项资金在最新颁布的《会计准则》中属于政府补助范畴，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。一些企业认为，既然是从政府无偿取得的资产，就应作为不征税收入处理，不需计算缴纳企业所得税。是否真是如此，税法中是如何规定的？在现行的企业所得税税法没有政府补助的概念，而是要求企业从各种来源取得的收入作为收入总额计算应纳税所得额，虽然税法中规定满足条件的财政专项资金可以作为不征税收入，但选择作为不征税收入是否真的对企业有利？本文针对以上问题，通过案例进行简要分析，并提出相应的建议。
2 财政专项资金的会计处理
2-1 处理的主要原则
企业取得的财政专项资金，在企业核算上属于政府补助范畴，因此应该按照《会计准则第16号――政府补助》中的相关规定处理。所谓政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。准则中对专项财政资金的会计处理主要遵循以下原则：
①与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。②与收益相关的政府补助分两种情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
2-2 案例分析
某企业收到500万元的新兴产业发展专项资金，用于某重点项目的基础设施建设。在企业取得该笔专项资金时取得了政府相关部门的专项用途资金文件，企业对其单独开立银行账户，并单独设置账簿进行核算，做到专款专用，相关会计处理如下：
收到500万元专项资金时：
借：银行存款 500万元
贷：递延收益――A项目财政专项资金 500万元
使用该资金用于支付工程款时：
借：在建工程 500万元
贷：银行存款 500万元
工程完工，固定资产投入使用，会计上由在建工程转入固定资产：
借：固定资产 500万元
贷：在建工程 500万元
房屋建筑物的最低折旧年限是20年，按直线法计提折旧，残值率为5%，每个月的折旧额为19791-67元；递延收益在折旧期内平均分配计入损益，每个月应转入营业外收入20833-33元。相关会计分录：
借：管理费用 19791-67元
贷：累计折旧 19791-67元
借：递延收益――A项目 财政专项资金 20833-33元
贷：营业外收入――政府补助――A项目 20833-33元
在本例中，按会计准则规定，企业在收到财政专项资金时计入“递延收益”科目。“递延收益”不属于收入类科目，在收到年度所得税汇算清缴时，不能作为收入计算应纳税所得额，而是在递延收益分摊计入营业外收入的年度，按分摊额作为收入计入应纳税所得额。但现行税法对企业收到财政专项资金的规定与会计准则不同，产生了纳税时间性差异，这就要求企业的财务人员在收到年度和递延收益分摊年度进行纳税调整。以下为根据企业所得税税法及其实施条例对上述会计处理的结果进行纳税分析与纳税调整。
3 财政专项资金的税务处理
3-1 主要政策法规及分析
根据财税〔2011〕70号通知规定，自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金，企业所得税处理按以下规定执行：
企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（1）根据《实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧，摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业将符合上述第①条规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在财税〔2011〕70号通知中，用了“可以作为不征税收入”，说明不征税收入是具有选择性的，税法把选择权留给了企业。不征税收入不同于免税收入，虽然可以从收入中扣减，但所得税法实施条例中规定：不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。遵循配比原则，所有的支出都用于应税业务，都能够产生应税收入，因为支出形成的费用与折旧摊销不允许扣除，与之配比的应税收入就需要在取得的当年全额计税。因此说，不征税收入不是永久性的免税收入，而是税收的一种延缓。企业可以根据实际业务并结合企业所处的发展阶段进行税务分析，作出对本企业有利的选择。
在实际业务中，如果是处于筹建期的企业，或者是在考虑货币资金时间价值的前提下，不征税收入是国家给予企业的一种延缓计税的优惠，企业获得的是相应税款的时间价值。因为纳税时间从取得专项资金的年度，转为相关支出所形成费用或资产计算折旧摊销配比取得的应税收入的年度；纳税方式从取得专项资金当年的一次性缴税转变为相关支出形成费用或相关支出形成资产的摊销期间的分期缴纳。但如果不考虑货币资金的时间价值或企业取得的专项资金用于补偿取得年度的成本费用，或者是补偿已经发生的成本费用，无法体现递延计税的效果，是否选择作为不征税收入效果是一样的。
3-2 案例分析
（1）在本案例中企业取得的500万元专项资金，已取得了政府部门指定专项用途的文件，且企业已作专款专用的管理，因此可以作为不征税收入处理。
企业取得的专项资金用于重点项目的基础设施建设，属于资产性支出，或者企业取得专项资金的当年盈利，建议作为不征税收入处理。因为，作为不征税收入，企业收到的500万元专项资金不计入当年的应税收入，不需要在取得专项资金当年计算缴纳125万元的所得税款，而是在基建项目形成固定资产计提折旧的未来20年的时间内分期计算缴纳。当期的125万元税款筹划收益和未来20年分期缴纳的125万元税款支出形成了巨大的时间价值反差，企业获得了20年的货币资金时间价值。
针对企业对专项资金的会计处理，企业每年进行所得税汇算清缴时，需要进行纳税调整。会计上每年计提的折旧为237500元（19791-67×12），折旧年度递延收益计入营业外收入的金额为250000元。根据所得税税法规定，不征税收入所形成的资产的折旧额不得在所得税前扣除，所以要调增应纳税所得额237500元；又因为500万元专项资金已作为不征税收入处理，不需计入应税收入，所以，会计上在折旧年度的250000元营业外收入要进行纳税调减，因此该笔专项资金对折旧年限内每年的应税利润的影响是12500元。
（2）如果企业收到专项资金的年度亏损或者有足够的成本费用作为应纳税所得额的扣减项目，足以抵消这500万元的收入；或者企业不考虑资金的时间价值，不选择作为不征税收入，则该笔专项资金要作为营业外收入，计入当年的应税收入总额。
取得500万元专项资金的当年，会计上计入了递延收益，但税法上要全额计税，所以在取得当年要调增应纳税所得额500万元。在资产使用后的折旧年限内，每年会计上递延收入转为营业外收入250000元，因为在取得当年已经纳税，所以在折旧年限内结转的营业外收入不必计税，每年要调减应纳税所得额250000元，形成资产计提的折旧可以在税前扣除，不做纳税调整。
4 结 论
财政专项资金作为国家和政府对企业的扶持政策，希望资金发挥最大的作用。企业在取得财政专项资金时一定要结合本企业的实际业务，明确税法对财政专项资金的规定，做到既充分利用资金，又避免税务风险。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会-税法[M].北京：经济科学出版社，2013-
[2]中华人民共和国财政部-企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006-
[3]2006企业会计准则应用指南[M].北京：中国时代经济出版社，2007-
早在2009年6月，财政部和国家税务总局下发了《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号，以下简称“87号文”），对企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理进行过明确，87号文适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日。因此，9月7日财政部、国家税务总局联合下发了《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称“70号文”），对专项用途财政性资金企业所得税规定在2010年12月31日到期后，如何处理进行了明确。70号文自2011年1月1日起执行。
不征税收入的基本条件
70号文规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
与87号文相比，70号文不再要求资金拨付文件中必须规定该资金的专项用途。实务中政府下发规定资金专项用途的资金拨付文件时，往往还无法具体确定资金的详细用途，往往只是规定一个大致的使用方向或者排除性条款，而87号文规定必须在文件中规定该资金的专项用途和实际情况有所不适应。
企业需要注意，在从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的专项用途财政性资金时，必须取得相关部门的资金拨付证明，最好相关部门通过正式下文的方式进行资金的拨付，明确专项用途财政性资金的名称、拨付时间、用途、拨付金额、拨付企业名单等详细信息。
不征税财政性资金的所得税处理原则
根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业需注意，对符合不征税收入条件的专项用途财政性资金以及以该资金发生的支出在会计上应单独设相关科目进行核算。从管理税务风险的角度出发，对于有不征税收入的企业，应积极从合理性角度出发，制定相关的内控制度去规范这些问题的处理，及时防范这些税务风险。当税务机关发现企业已经主动注意到这些问题，并从制度上已经进行了相关处理，则会更容易认可企业的做法，避免不必要的税企争议。
