时间：2023-06-13 16:14:50
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关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。版权所有
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。版权所有
一、网络教学交互的内涵及类型
自网络教育出现以来，国内外学者对网络教学中的交互内涵进行了大量的研究。在国外学者方面，澳大利亚学者Sims认为，网络教学环境中的交互是学生建构知识和发展能力的必要和基本的途径，对于成功的学习过程和学生的个人探究具有潜在价值［1］。他强调了交互在网络教学过程中的重要性，但是没有提出交互所具有的具体表征。美国学者Damarin认为，所谓交互作用，是指学生在网络学习中所进行的一系列特定活动，包括阅读、思考、回答、寻找、操作、使用、构建和创造等［2］。国内学者主要从交互的要素和交互过程出发，对交互的内涵进行界定。陈青认为，交互是远程学习者与所有远程教育资源之间的相互交流与相互作用，其中包括远程学习者与学习材料、学习支助组织（包括辅导教师、顾问、行政管理人员、机构设施等）的相互交流与相互作用［3］。梁斌认为：“交互作用可以简单地定义为是一种双向交流。教学过程中体现在学习者与教师、学习者与学习资源、学习者与学习者之间的双向交流。”［4］笔者认为，结合网络教学的特性，交互的要素主要有四个方面———学习者、教师、学习资源和交互环境。
也有学者根据活动的主体、客体关系，把交互分为教学互和社会互。教学互是指发生在学习者和学习环境之间的事件，在网络教学中主要表现为学习者与教学内容、学习者与网络界面之间的交互。社会互是指人与人之间的交流活动，网络环境下借助电子邮件、聊天室等交互工具，学习者与学习者、学习者与教师之间可以进行社会流与协作。由此，在网络教学中，我们可以把以学习者为中心的互动分为以下四个方面：———学习者与网络界面的交互。学习者进行网络学习，首先发生交互的是课程的网络界面，这种交互不但能引起学习行为，而且还能为下一步的学习活动提供方向和动力。
所以界面的设计需要符合人们的认知习惯。———学习者与教学内容的交互。学习者与教学内容之间的交互是网络学习的主要环节。它以学习者对教学内容产生正确意义建构为目的，是所有教学过程的基础。网络环境下的教与学是相分离的，所以学习者需要通过自主学习，利用已有的知识和生活经验与教学内容进行交互，构建自己的知识体系，进而实现自身认知结构的改变。———学习者和教师的交互。网络环境下师生互动发挥着重要的作用。只有通过师生间的有效互动，学习者的学习才能有效地发生。通过交互，学习者可以根据教师的评价实现对学习过程和学习效果的有效控制，及时按要求调整学习状态，而教师也可根据学习者学习结果的反馈发现教学中的不足，及时调整教学方法，加强对学生的引导。———学习者和学习者的交互。学习者与学习者的交互是网络教学中很重要的一种交互形式，它既可以是两个学习者之间的互动，也可以是多个学习者之间的互动。
学习者通过网络协作学习，分享学习成果，以提高学习水平。这种互动不仅能实现知识的共享，又能增加学习者之间的情感交流，从而减少学习者的孤独感，强化他们的学习动力，激发他们的学习热情。
二、网络教学案例库的特性
案例库建设的意义在于它是案例教学的基础。在网络教学环境下，案例库是将教师案例资料、学生开展案例讨论、教师给予考核评定的全过程融于一体的教学支持平台。相对于传统意义上的案例库，它具有以下特性：
（1）案例表现形式多样。传统案例库中的案例资料，多用于面授课堂的案例教学，所以主要是以文本的形式来呈现案例事件的发展过程。而网络环境下的案例库支持整个案例教学过程，但由于网络案例教学是教与学分离状态，所以案例库中的素材则一般需借助于多媒体技术，将文本、图像、视频等多种形式有机结合，让案例素材更加生动具体，这样将有助于学习者理解案例内容并开展后续的交流互动。
（2）支持案例学习的灵活性。受面授课堂案例教学课时安排的限制，以及个体认知水平的差异，学习者往往对案例的讨论深度和广度不够，同时个体之间的学习效果差异较大。而在网络环境下，案例讨论能摆脱课堂时间和空间的限制，学习者可以多方位地搜集案例学习中所需要的相关资料，利用网络平台与其他学习者交流共享，并且在教师的点评和引导下，拓展案例分析的广度和深度。
（3）保证考评的全面公正性。在传统课堂案例教学中，一般采用小组的形式开展案例讨论，并根据小组报告对小组成员给予成绩评定。由于在小组讨论与报告撰写过程中，可能会出现学习者搭便车的现象，这样就会造成考评结果有失公正性，降低案例讨论的学习效果。网络案例库可以为每一个案例提供交流互动平台，记录下学习者全部学习交流过程，为教师最终客观公正的考核评价提供支持。
三、基于网络教学的案例库交互设计
工商管理专业是实践性较强的专业，它基于一定理论知识，同时又将理论融通于实践，工商管理案例库恰好能为课程的实践教学服务，并通过案例库将一些较新的案例内容补充进课程，弥补理论知识部分时效性方面的缺陷。通过网络支持的案例教学，可以在时间和空间上获取更大的有效性，促进教与学的多方交互与沟通，形成一种新型的网络案例教学模式。网络环境下的案例库特性，要求案例库不仅要包括案例资料信息，而且还要能够发挥教师的引导者作用，提供教师与学习者、学习者相互之间良好的交流平台，营造良好的交互环境。这就需要从工商管理专业的教学过程的交互要素出发，围绕学习者、教师、学习资源以及交互环境进行合理的交互设计，实现工商管理案例库建设的教学目标。
1.学习者与网络界面的交互设计
网络界面是学习者进行网络学习的第一环境，学习者是否适应网络界面的使用，将直接影响到学习者后续交互发生的质量［5］。所以良好的界面设计可以给学习者带来轻松、愉快和成功的感觉，使学习者集中精力于学习过程和相互间的交流上［6］。在网络案例库界面交互设计中，首先，界面整体设计要友好、布局合理、简洁美观。当学习者打开界面进行学习时，能快速清晰地了解页面的各个组成部分，并选择他们需要的内容。在页面色彩的运用上，一方面，要选择色彩明亮且能引发学习者学习兴趣的色彩并合理搭配；另一方面，可以根据案例所属的不同的工商管理课程方向选择不同主色调。针对不同的知识内容选择不同的主色调，不仅可以缓解学习者的视觉疲劳，同时还能够帮助学习者明确案例类型及案例分析视角。其次，界面的导航系统功能要清晰。学习者在使用网络案例库进行自主学习时，需要一个良好的导航系统以方便地搜寻所需要的学习内容，能在任何时候准确地确定目前所在的位置，了解当时浏览内容与其他内容在结构上的关系，而不至于发生迷航现象。网络案例库的导航系统可以根据案例的不同类型采用树状的结构设计，使学习者能以简单的方式跳转到所需要的部分，而且导航定位要快速方便，可以对上级目录进行快速切换，引导学习者高效地进行学习。再次，案例的表现形式应该多样化。由于网络教学交互的异步性，仅采用单一的文本形式案例界面并不能很好地吸引学习者进入案例学习。综合运用案例文本、图形、图像、音频、视频等多种教学媒体，能使案例界面形象生动，有助于学习者加深案例理解，开展案例讨论。
2.学习者与案例教学内容的交互设计
任何教学过程的交互都是以学习者与教学内容的交互为核心的。学习者通过学习教学内容，与原有认知结构中的知识产生交流，加以选择同化，才能形成新的认知和态度。因此，案例教学内容设计的优劣，将直接影响学习者的学习效率和效果。在网络环境下，提升学习者与案例教学内容的交互质量，可以从以下几方面入手：网络案例教学要注重对学习者案例自学过程的引导。在网络案例库中，教师可以通过案例学习向导，将网络案例库的结构体系、案例学习路径、学习工具、学习方法等，以录像视频的方式介绍给学习者，帮助他们快速进入案例学习过程。在网络案例教学交互过程中，案例素材是其中最基本也是最重要的内容。案例素材质量的高低将影响到学习者与学习资源之间交互的广度和深度，并直接影响案例学习的效果。因此，对于教师来说，案例素材的选择与设计就显得尤为重要。就目前而言，在案例素材中，国外案例较多，国内案例较少，由于社会文化背景和企业制度的差异，国外的案例素材往往使得学习者无法进入案例情景，找不到真实感，更无法激发学习者的学习兴趣。所以，在采编案例素材时，应注重学生的认知过程，多选用符合我国特色的工商管理案例。
由于远程学习者多为有一定工作经验的职业人，他们能结合自己的工作经历对案例展开分析，但是大多数的学习者会受到工作层级及能力的限制，对于案例的分析往往视角较为单一，对综合性较强的案例难以把握。因此，在采编案例时，应该充分考虑学习者的学习能力，选择针对性较强的案例，案例文本的表述应尽量简洁、精炼。此外，随着时间推移和环境的变化，一些案例素材所涉及的企业发展状态、模式也处在不断变化过程中，这就需要教师对案例进行不断跟踪，充分利用网络案例平台的优势，及时更新案例资料，建立动态教学案例库，帮助学习者树立案例动态分析意识。案例学习的过程是学习者充分发挥学习的主观能动性，由原来的被动接受知识，变为主动接受知识与探索学习的过程。因此，教师注重设计学习任务和创设问题情景，及时对学习者的学习效果进行测评，就显得尤其重要。教师一方面可以通过设计在线测试来检测学习者对案例涉及的理论知识的掌握程度，另一方面可以通过合理创设问题情景来引导学习者对案例进行全面而深入的讨论。在这个过程中，教师要积极参与其中，注重引导，并给予相应的学习评价。这样才有助于培养锻炼学习者的思维能力，提高案例学习质量。
3.学习者与教师的交互设计
在网络案例教学过程中，教师主要起到引导者的作用。教师要加强对学习者学习过程的引导，及时了解学习者的学习效果，解决学习者遇到的问题，对学习结果进行总结评价及反馈。在案例教学过程中，教师要鼓励学生参与案例讨论，发表个人观点；要积极引导学生思考，不断激发学生的学习兴趣，加强对整个教学过程的控制。
4.学习者之间的交互设计
在网络案例教学中，除了教师对学习者的引导和指导以外，学习者之间的交互与沟通也是一种有效的学习方式。具有实践经验的成人学习者对案例教学的理解力会比一般学习者强，通过精心设计学习者之间的交互，旨在使学习者互通有无，取长补短，也可以促进案例教学的务实性。
去10年，中国银行业改革发展取得了举世瞩目的成绩，所谓的“黄金十年”，主要得益于中国经济前一时期的改革红利。当前，中国银行业面临新的挑战，本质上是新一轮经济转型对银行业提出新的要求。提升风险管理能力，走差异化发展道路将是中国银行业实现破茧重生的必由之路。
经济转型对商业银行风险提出新挑战
当前，中国正处于结构调整和转型升级的关键时期，进入“新常态”，呈现出三个基本特点：一是增速的变化。“三驾马车”都出现了新特征、新情况、新趋势。经济增速从10%以上转变为7%左右，即由高速增长转为中高速增长。二是结构优化。第三产业消费需求占比逐步上升，城乡区域差距逐步缩小，居民收入增长逐步加快，经济结构正向新层次上的优化、再平衡演进。三是动能转化。经济发展由过去主要依赖要素驱动、投资驱动转向更多依靠改革驱动和创新驱动，这种经济“新常态”既是中国经济按照市场经济规律自我修复的过程，也是中国经济由量变到质变的增长优化过程，更是为下一轮中国经济繁荣的蓄势过程。
金融是现代经济的核心，实体经济的发展变化必然要求带来金融体系的相应转变。虽然中国经济基本面良好，但当前中国经济运行中的困难和挑战依然不少，中国银行业的经营发展仍然面临诸多风险。
一是从经济结构调整来看，经济增速放缓带给商业银行最严峻的挑战就是资产劣变。企业出现经营困难，银行业也无法独善其身。
二是利率市场化基本完成，人民币汇率双向浮动弹性加大，资本项目部分可兑换继续推进，商业银行的市场风险管理面临挑战，过度依赖利息收入的业务模式将难以为继，在细分市场的竞争进一步升温。
三是从信息技术应用来看，近年来，借助移动互联、大数据等技术，支付脱媒、融资脱媒、资产管理脱媒正在加速形成，商业银行传统业务面临挑战。
邮储银行的风险管理实践
邮储银行自成立以来，依托遍布城乡的网络，坚持服务“三农”、服务中小企业和服务社区的市场定位，与其他商业银行形成良好互补，有力地支持了国民经济建设和社会发展，也实现了自身的健康快速发展。截至今年9月末，邮储银行的资产规模接近6.8万亿元，位居中国银行业商业银行的第6位，利润增长率、资本回报率等关键指标均处于国内银行业优秀水平。与此同时，邮储银行的资产质量始终保持良好水平。截至今年9月末，邮储银行的信贷资产不良率仅为中国银行业均值的一半左右，拨备覆盖率达到274%。
在过去8年的发展过程中，我们始终坚持服务国家战略，服务实体经济，重点做好国民经济重点领域和零售信贷、社区金融等薄弱环节的金融服务工作，实现了盈利快速增长、风险有效分散和能力稳步提高。
具体来讲，我们在风险管理方面的经验可以归纳为“三个坚持”：
一是坚持审慎稳健的风险偏好。早在邮储银行成立之初，我们就立足国情、行情，明确了“适度风险、适度回报、稳健经营”的风险政策，并坚持至今。这一风险政策继承了邮政储蓄“人嫌细微，我宁繁琐;不争大利，但求稳妥”的传统价值观，与邮储银行“普之城乡，惠之于民”的大型商业银行定位高度契合，更顺应了中国经济社会发展的需要。目前，邮储银行的涉农贷款余额7000多亿元，其中农户贷款占比近80%，户均贷款仅有6万元左右;累计发放的小微企业贷款超过2.4万亿元，其中微型企业贷款户均仅40余万元，小企业贷款户均仅230余万元。这样的风险政策与小额、分散、低风险的业务策略，保证了我们全行整体系统性风险水平的有效控制。
二是坚持有特色的零售信贷技术。我们将邮储银行特色与国际先进零售信贷技术相结合，取得了良好的效果。第一是“接地气”。我们有4万个网点，拥有一支贴近零售客户的信贷员队伍。以此为基础，我们借鉴国际同业先进经验，建立了一套涵盖财务分析、调查数据等“硬信息”和社会口碑、人脉关系等“软信息”相结合的信贷评分技术，有效地解决了客户信息不对称问题。第二是“解难题”。针对零售信贷客户抵押担保难问题，我们围绕应收账款、农村土地、农机具、林权、水域滩涂使用权、土地流转收益等担保条件进行创新，盘活了客户资产，降低了风险敞口。第三是“建平台”。我们积极与地方政府、担保公司、保险公司、行业协会等机构合作，引入多方增信机制，打造“银政、银担、银保、银企、银协”五大合作平台，有效实现了风险共担。
三是坚持运用信息技术管理风险。一直以来，我们高度重视信息技术在风险管理中的运用，目前正在运用信息技术重塑我们的业务流程。在前端，我们充分利用互联网技术，推广移动展业，致力于对农户、商户和中小企业实行专业化、标准化的金融服务。在中端，我们充分利用大数据技术，积极探索信贷工厂模式，建立信息更全面更完整的信用风险模型，有效甄别不良客户，降低信用风险产生的损失。在后端，我们基于数据挖掘和分析技术的应用，实现行内外各类信息的各种集中整合和共享，做到风险早识别、早预警、早处置，建立风险可控、成本可算的风险经营模式。
中国银行业持续稳定经营的几点思考
下一阶段，中国经济转型还将继续深化，目前已显现出“宏观趋稳、微观分化”的特点，这既是对银行业风险管理能力的考验，也对政府和监管部门转变调控方式提出了新的要求。
一是要加强社会诚信体系引导。针对 “逃废债”行为，政府应该加快完善相关法律法规，从防范金融风险的高度，优化信用环境，健全惩戒机制，加强教育引导，积极构建制度完善、诚信为本、稳健高效的社会信用体系，进一步激发经济转型中的发展活力。
二是要采取“宽严相济”的监管政策。一方面，适度提高风险容忍度，鼓励银行加快调整资产结构，支持经济平稳转型;另一方面，要统一监管标准、严格检查执法、严格执行信息披露制度，加强投资者风险教育，维护投资者合法权益，严防系统性、行业性风险。
三是银行业要不断提升自身应变能力。随着经济结构调整压力不断向银行业传导，各类风险相互交织传染。要妥善应对这些风险，中国银行业不仅需要坚定信心，更需要营造出一种提能力、促共赢的氛围。一方面，应苦练内功，探索风险管理手段，在经济转型中把握发展机遇，防范和控制风险;另一方面，银行业彼此之间要加强沟通与合作，同呼吸，共进退，“抱团取暖”，共同抵御风险侵蚀，共同推动中国经济的发展。
【关键词】工商管理专业;实践教学;经济新常态
根据教育部预计，2017年全国将有795万普通高校毕业生，比去年增加30万。而毕业后继续攻读研究生的应届大学毕业生人数为21.43万，在毕业后的半年内能顺利就业的应届毕业生人数会达到434万。在毕业半年后还在继续寻找工作应届毕业生人数达51.59万，无业但正在复习考研和准备留学的应届毕业生人数达5.46万，另有无工作无学业没有求职和求学行为的应届毕业生人数达16.51万，三者共计73.56万(包括有了工作又失去的)。另一方面，在我国经济新常态的背景下，经济增速换挡回落，经济结构调整。高校和毕业生都面临较大的就业压力，如何解决好大学毕业生就业问题需要政府、社会、企业、学校、家庭多方共同面对。作为高校方来说，所面临的外部就业环境短时间是难以改变的，那么优化人才培养结构方面来破解学生就业难问题成为一个较好的切入点。尤其对于应用型本科高校来说，进行应用型人才培养实践教学体系改革就显得尤为必要，以适应“经济新常态”结构调整的要求，而工商管理专业作为管理大类的代表具有研究的典型性。
一、本科高校应用型工商管理专业人才需求分析
只有充分了解社会对本科高校工商管理专业人才的真实需求，满足社会特别是的需要，才能实现高等教育人才培养与社会需求匹配。经过对本科高校工商管理专业就业状况的调研，本文从三个个方面总结了经济新常态背景下社会对本科高校工商管理专业人才的需求特征。
1.应用型工商管理本科专业毕业生进入企业对口岗位类别
工商管理本科专业毕业生进入企业后适合的工作岗位主要有：市场营销类：销售人员、营销助理、市场调查员、客户服务人员等；人力资源管理类：人事助理、员工招聘专员、企业内部培训专员、绩效管理专员等；行政管理类：后勤主管/总务主管、行政助理/后勤助理、行政专员、行政文员等；物流管理类：物流调度员、国际货物员等；其它：财务管理、管理储备干部、管理咨询助理等。
2.应用型工商管理本科专业毕业生的专业素质分析
企业对应用型工商管理本科毕业生的需求主要是以实践型、技术型、技能型人才为主。根据对企业招聘工商管理本科学生的专业素质要求来看，企业对工商管理本科专业的毕业生不仅要求具备相关的理论水准、现代企业管理思维，更看重工商管理专业本科毕业生的实践应用能力。毕业生的现代企业管理技能、管理技术等实践能力是企业在进行员工招聘时首要考虑的素质，企业在招聘工商管理本科专业毕业生一年内通常不会派遣其到管理岗位，而是先在基层各岗位实习，待其了解本企业或掌握相关经验后才到选调到管理岗位任职，说明在经济新常态背景下，企业对新招聘员工所具备的知识、技能、综合素质的重视程度明显加强。所以工商管理专业培养人才如果在校期间具备相应能力的话，进入管理层的时间就会缩短。
3.应用型工商管理本科专业毕业生的职业素质特征
在经济新常态背景下，企业对工商管理专业人才第职业素质要求是专业化、职业化、规范化、理论联系实际的德、智、体、能全面发展的适应性强、具有创新性的综合性管理人才。应用型工商管理本科专业毕业生应具备的职业素质包括其思想、品德、气质、性格、能力、知识、风度等等。一个优秀的工商管理毕业生应具备的基本素质如下：优秀的人格品质素质。必须有高度的事业心，必须有高度的为事业献身的崇高精神。工作要勤奋。办事公道，不谋私利，坚持原则；职业能力素质。要想适应经济新常态的要求，管理者必须具备有一定的组织能力、交际能力、表达能力、应变能力、创新能力、分析判断能力和用人能力等等。一个现代管理者，应能胜任不断变化的外界环境和日益加重的业务负担，因此，还必须具有强壮的身体、充沛的精力，以及勇于承担风险的魄力。企业在招聘工商管理专业毕业生时对职业素质的要求也是越来越高。
二、应用型工商管理本科人才培养存在主要问题
1.课程设置与企业对应用型工商管理人才的需求的偏差
目前应用型高校工商管理本科专业的课程设置的基本情况是新生先学习英语、数学、思政、语文等公共课程，同时会进行工商管理专业基础课程如管理学、经济法等专业基础课程的学习，为高年级学习专业课程打下扎实的基础;大学三、四年级则进行战略管理、市场营销等专业课的深入学习。这样的课程设置看起来似乎是一个循序渐进的学习过程，但这样的课程设置存在一个缺陷，它忽视了大学阶段学生在学习能力方面所具备的优势和不足。经过了高考的选拔，大学生基本具备了良好的理论知识的自我学习能力以及应对考试的能力，大学不应该仅仅是学生们学习理论知识的平台，更应该是一个通过实践掌握知识的平台。按照这样的标准来衡量的话，目前国内多数应用型本科院校的工商管理教育专业的课程设置还没有形成应用型人才培养的实践教学体系，与经济新常态背景下企业对工商管理人才的要求还存在较大偏差。
2.工商管理应用型师资队伍建设滞后，教师应用型教学设计指导能力不足
目前，国内一些高校对工商管理实践教学的重视程度不够，忽视了从事实践教学的专任教师的作用，有些从事工商管理实践教学的教师从事的工作任务只是所谓的“实验准备”，其被学院认定的课时工作量低，有的实践课教师被归为“非教学人员”，其工作不能计算工作量，这使许多有丰富实践教学经验和能力的教师，不愿意将主要精力投入到工商管理实践教学当中。在大部分高校工商管理专业教学计划中，工商管理专业的实践教学任务一般由理论课教师兼任，而大多数工商管理专业的教师因为在获得硕士、博士学位后，直接进入高校从事工商管理相关课程教学任务，其优点是高学历，专业知识尤其是理论基础扎实，但由于缺乏在企业、公司参与工商管理方面的实际工作，因此比较缺乏工商管理实践教学的相关经验，也不太了解实验室、实训室软硬件，甚至一些工商管理实践课程的详细操作规范对于理论课老师来说也显得陌生，对学生对实践教学活动中产生的疑问不能够很好的解答。正是由于工商管理专业实践教学师资力量不强，整体实践教学水平不高，实践教学课程虽然已开设，但并不能满足经济新常态下企业对工商管理专业毕业生的素质要求。
三、应用型本科院校工商管理专业实践教学改革思路
1.根据经济新常态下企业对工商管理人性才的需求，有必要改革现有的工商管理教学方法，创新工商管理实践教学手段
依据企业对工商管理毕业生素质的要求，调整教学内容和各种教学方法，使其适应企业对工商管理毕业生不同能力和素质的需求。具体来说要不断优化教学方法，不断完善案例教学、项目教学、情境式实验教学、沙盘模拟教学、网络互动教学等多种教学方式与方法，运用系统论的方法促进教学内容与教学方法的不断融合以及不同教学方法之间的相互渗透与补充，培养学生创新能力，丰富学生的实践经验，开发映工商管理实际问题和情境的本土案例，建立本土化工商管理教育的案例库，大力发展管理案例教学，实现工商管理教学理论与实践的有机融合，使学生在形象的案例教学中理解工商管理管理的真谛和精髓。通过为学生创设虚拟的企业工商管理情境，使学生能够将工商管理知识融于工商管理活动情境之中，培养学生对工商管理实践能力养成的兴趣。建立包括案例讨论、在线实验、在线工商管理论坛等模块在内的虚拟网络教学平台，实现网络资源共享，以适应经济新常态下应用型工商管理毕业生的就业需求。
2.培养双师型教师队伍
所谓“双师型”教师是指既具备深厚工商管理理论知识，也具有丰富工商管理实践教学经验的教师。素质过硬的师资队伍是是培养应用型、实践型人才的必要条件，也是工商管理专业建设和发展的人力资源保障。制订科学的双师型教师培养方案，有计划地吸纳、聘请一批富有社会实践经验的专业人才充实工商管理教师队伍。推动工商管理专任教师到企业兼职和挂职锻炼，跟踪工商管理实践的前沿，促进工商管理理论教学和实践的良性互动，通过项目合作和挂职锻炼相结合等方式，不断提高和丰富工商管理专任任教师的学术水平和实践经验。
四、结语
应用型本科院校工商管理管理专业需要培养出理论扎实、实践过硬的应用型专业技术人才，才能适应适应经济新常态下企业对应用型工商管理毕业生的需求，这对工商管理教育教学提出了更高的要求，应用型高校工商管理教学必须根据工商管理人才的培养规律，针对学生、针对企业、针对实践，从师资、实验室建设、校外实践以及课堂教学等多方面进行创新，培养出的工商管理专业人才才能够得到社会和企业认可。本文中总结了社会对工商管理人才需求的新特点，高校只有应用型工商管理人才培养中结合实际情况，有选择的进行创新，注重专业特色的凝练、明确专业定位，才能培养出具有就业竞争力的应用型工商管理管理人才。
参考文献：
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摘 要：司马迁的《史记》记录了范蠡在治国和经商中的重要思想，留下许多很有价值的经商理论。文章就《史记・货殖列传》中范蠡商业经营理论进行了专题研究，并结合相关历史文献，进一步深入分析论述了范蠡的商业经营观及其产生的深远意义。
中图分类号：G251.5 文献标识码：A 文章编号：1003-1588（2014）01-0135-03
作者简介：蔡杰（1976-），河南博物院文博馆员。
范蠡是春秋战国时期杰出的政治家、军事家、经济学家，其思想博大精深，已经渐为学术界所认识。司马迁在《史记》中这样评价范蠡：“范蠡三迁皆有荣名，名垂后世”。范蠡睿智的一生造就了他的传奇色彩：为国，他是一个奇谋兴国的良将；为商，他是三致千金而富甲天下的商贾；为人，他是察微知著的谋士智者。范蠡的奇谋妙策为现在人们从政、经商、知人善任都留下了宝贵的财富和启迪。
在我国，各个时期的学者对范蠡思想的研究内容都是十分丰富的。1963年，关锋先生在《范蠡的哲学思想》[1]一文中对范蠡的思想就有明确的论述。1980年，《中国思想史纲》中增加了范蠡思想部分。1995年，魏启鹏先生则在《范蠡及其天道观》中展示了范蠡思想的博大精深，给予了很高的评价，其中写道：“从春秋到秦汉的学术史、思想史上，范蠡都是一位极有分量的巨子”。[2]而在冯友兰先生的《中国哲学史新编》上编第六章第五节“辩证法思想和唯物主义思想在范蠡的政治策略中的表现”中，同样对范蠡的哲学思想作了精辟的评述。
随着学术界对范蠡思想认识的深入和社会经济发展的需要，针对范蠡商业经营理论的探讨和研究就显得更为重要，而对于他的商业经营理论，《史记・货殖列传》中又作了高度的概括，笔者结合相关历史文献，对范蠡的商业经营观进行了深入的分析和探讨，具体观点如下。
1 《史记・货殖列传》中范蠡的商业经营理论
1.1 《货殖列传》与范蠡其人
《史记・货殖列传》是《史记》中专门记叙从事“货殖”活动的人物传记，也是体现司马迁在《史记》中的经济思想和物质观的重要篇章，范蠡则是其中之一。“货殖”是指谋求“滋生资货财利”以致富，也就是利用货物（商品）的生产和交换，进行相应的商业经营活动，从而获取最大的利益和利润。但在《史记》中，“货殖”不仅包括了货物（商品）的经营，而且还包括了当时的手工业、农业、牧业、渔业、矿山等多种行业的经营在内。
众所周知，在历史文献中，范蠡辅佐越王勾践，使用计然的治国谋略，十年生聚，十年教训，使得越国民富国强，从而称霸中原。其后，他意识到勾践此人不可同富贵，便顺应历史的发展和社会经济变革的“天时”，弃官从商。在齐国，范蠡运用计然之策，用很短的时间，便成为富甲一方的商人。其后，他几经辗转，最终选择了山东定陶，《史记》中载：“天下之中，诸侯四通”[3]，从而获得商业经营理论中的“地利”，得以家财富可敌国。由此可知，《史记》中范蠡在商业经营的过程中，特别是货物（商品）交易中，首先要具备的条件就是交通便利。陶所处的地理位置十分便利，四通八达，即处在齐、鲁、宋、卫等诸侯国的交通枢纽，同时，距离晋、楚、越等诸国也并不远，正所谓“诸侯四通，货物所交易也”。[4]果不其然，范蠡迁到“交易有无之路通，为生可以致富”的陶地后，审时度势，抓紧有利时机，妥善经营，富甲天下，又几散家财，“十九年之中三致千金”[5]，成为一代遐迩闻名的商圣。
1.2 《货殖列传》中范蠡的商业经营理论
在范蠡经商的过程中，他运用计然所授之策，形成了一套行之有效的商业经营理论，为他以后的经商活动带来了无尽的财富，也给我们留下了难得的宝贵经验。笔者通过对《史记・货殖列传》中计然之策的分析，结合相关历史文献，将范蠡的商业经营理论大致概括为：分析预测、质量保障、资金流转、商业经营、价格策略等五个方面。
1.2.1 “旱则资舟，水则资车”的分析预测理论。由《史记・货殖列传》记载的“旱则资舟，水则资车”可以知道，范蠡在春秋战国时期，就已经认识到在商业经营中，市场的供求变化与价格的涨落有着直接的关系，这种关系最直接的表现就是商人对于市场的分析和预见，也就是商业经营中的分析预测理论。告诉人们在干旱的时候，就要准备船只，以等待水涝的时候使用；而在洪涝来临的时候，则要准备车辆以等待干旱的时候使用。同时，司马迁在《史记・货殖列传》中也间接地强调不仅要尊重客观规律，而且要善于运用和把握事物的客观规律，应用在变化万千的商业经营之中。
今天商业经营的目的就是满足人们的物质需求。在市场经济下，商业经营的货物（商品）必须要适应市场，这就要做前期的市场分析和市场预测，然后再将货物投放市场，参与市场的竞争，最终使货物适应市场需求。商场如战场，分析预测市场，把握先机，才能立于不败之地。要想在商业经营的过程中获胜，首先要做到的就是对市场的供求变化和价格的涨落进行充分地调查分析，并做出相应的预测，然后采取比市场变化和价格涨落先行一步的措施，才能获得丰厚利润。就像《货殖列传》中所载的那样，旱时准备船预防涝，而涝时则准备车预防旱。
1.2.2 “务完物”的质量保障理论。质量保障，是今天商业经营理论中不可或缺的一部分。从《货殖列传》所载的“务完物”可以看到，范蠡在商业经营中对商品质量务求完美无缺的经营理念和今天我们要建立的质量保障体系是相同的，只有确保了货物（商品）的质量，才能建立起良好的商业信誉，才能使商业经营的诚信得以提升。两千多年前的这一理论，也正是每年“3.15”消费者权益日所追求的目标。同时，《货殖列传》记载的对商品经营中质量保障的理论，也有助于增进客户的满意度和忠诚度，从而创造更多的利润。范蠡所提到的务求保证货物的完整，也就是说只有保证了货物的质量，才能获得利润。在今天的社会生活中，我们的日常消费对生产、生活以及饮食的质量要求很高，自然就会对质量好、价格适中的产品表示关注，同样这样的产品也就会热销，给商业经营者带来丰厚的利润，这也正是人们对货物质量的期望。相反，那些只为挣钱，不讲道德，不求质量，甚至制假造假的商家，早晚会被市场所惩罚、淘汰。
1.2.3 “财币欲其行如流水”的商业资金流转理论。《货殖列传》载“无息币”，范蠡认为在商业经营中，资金的流转是关系经营的一件大事，应该做好前面所讲的各方面理论要求，加速货物（商品）与货币之间的流转，以避免商品的积压，或者货币的长期占用，真正做到“财币欲其行如流水”。在“无息币”理论应用过程中，范蠡还提到了两个措施，其一就是坚持“务完物”的质量管理，保证货物的完美无缺，使购买者满意，这是商业经营的基础；其二则是要坚持“无敢居贵”的薄利多销的理论，告诉人们不要贪图一时丰厚的利润，而失去商机。把握好买卖时机，抓住有利的商业机遇，使货物尽快卖出，保证钱币的流通，薄利多销同样可以带来丰厚的利润。
1.2.4 “择人而任时”的商业经营理论。在现代商业经营的过程中，个体的能力和力量都是有限的，这就需要我们选择合作伙伴和雇员，同时，也要挑选适时的交易时间。《货殖列传》中所载的范蠡“择人”理论，主要是强调人的职业道德和人品，他认为“与时逐而不责于人”。在商业经营的过程中，真正做到用人不疑、疑人不用。既然在商业经营中把生意交给合作伙伴或雇员，就应当对其信任，就算有什么过失，也不应责备。正是这种信任，才使范蠡在用人过程中高于别人，使他的商业经营越做越大，从而富甲一方。同时，“任时”强调的是对贸易时机的预测。只有把握好货物交易的时机，才能使货物在买卖过程中获取最大的利润。然而，“择人”与“任时”两者之间存在有机的必然联系，即不能因为个人的利益而放弃良好的商业机遇，更不能为了有利的商机而追逐钱财不顾他人。在现代经营过程中，如果做到用人的适度，加之把握时机，相信同样可以获得丰厚的利润。
1.2.5 “贵出如粪土，贱取如珠玉”的价格策略理论。范蠡认为“论其有余不足，则知贵贱。”即在商品经营的过程中，通过对市场供求变化的深入分析，可以预测货物（商品）价格的高低，从而决定在货物（商品）交易的过程中，买卖货物（商品）的良好时机。而对于价格贵贱的变化，范蠡有着自己独到的见解，他认为价格的浮动应当有一个幅度或一定的限度，即“贵上极则反贱，贱下极则反贵”，“八谷亦一贵一贱，极而复反。”[6]从这些理论中可以看出，范蠡主张在商业经营过程中，要看准买和卖的时机，运用“贵出如粪土，贱取如珠玉”的理论，保持货物价格的灵活变动以获取利润，这就是范蠡的价格策略理论。
以上是笔者对范蠡商业经营的理论进行的简单概括，作为范蠡商业经营中的主体，这五个方面是相互关联的，同时也是相互影响的。在商业经营中，必须做到统观全局，把握时机，才会使自己的商业经营立于不败之地，范蠡是这样理解计然之策的，也是这样去做的。在范蠡的商业经营理论基础上，笔者结合相关资料，对范蠡的经商观也进一步做了深入探究。
2 《货殖列传》中范蠡的商业经营观
2.1 范蠡商业经营观的确立
在范蠡的商业经营理论中，我们可以看到他这套关于对经济市场中分析预测与价格策略的商业经营理论，其中所涉及的诸多问题都与司马迁《史记・货殖列传》中所载的农业生产与天时变化有着密切的关系，并和岁星（即木星）在天空中的运行周期一致，即六年一丰收，六年一干旱，十二年有一次，其余为平年。范蠡正是依据这样的理论对农作物的供求变化和货物价格涨落进行预测，从而确定自己的商业经营观。
按照《货殖列传》中的记载，范蠡运用计然七策，先帮助勾践安邦定国，然后自己才治产经商，他的商业经营理论在当时已经相当的完备和系统，以至于他在“十九年中，三致千金，……后来衰老而听子孙，子孙修业而息之，遂至巨万。故言富者皆称陶朱公。”[7]由此我们也可以看到，从治国到治家，范蠡可以说是处处都在运用他的这套商业经营理论。而在春秋战国时期，社会生产力水平低下，范蠡的商业经营理论成为许多商人在经营中的法宝，具有很大的实用价值。同时，这也是范蠡对商业经营中客观规律的认识和总结。
2.2 范蠡的商业经营观
范蠡商业经营观的重要内容是他根据商品流通的规律和特点，采取了相应的积极主动的商业经营方法。他认为：商业生产和物货流通都有一定的时间性和地区性，市场对货物的需求在不同的时间和地区会有不同的要求，而商业资金周转的快慢则对商业经营有非常重要的作用，只有通晓商品流通中的各个环节，采取相应的商业经营方法才会获得丰厚的利润。为此，范蠡总结了商业经营过程中的经验，提出了他最著名的商业经营观――积著之理。
2.2.1 积著之理。“积著之理，务完物，无息币。以物相贸易，腐败而食之货勿留，无敢居贵。论其有余不足，则知贵贱。贵上极则反贱，贱下极则反贵。贵出如粪土，贱取如珠玉。财币欲其行如流水。”[8]这是范蠡把他对商业经营规律的认识与商业实践相结合的产物。“务完物”反映了商业经营中货物质量的好坏对商业经营利润的重要作用。“无息币”则表现了商业经营资金的周转对实现商业经营利润的必要性。而“以物相贸易，腐败而食之货勿留”则体现了商业经营要根据货物的性能和特点采取相应的营销措施。在范蠡商业经营观中，他还特别提出了要根据货物价格的变化规律而采取不同的应对措施，加速货物的流通和资金的周转，以获取高额的商业经营利润。范蠡的这些商业经营观充分体现了他在商业经营中的主张，即：销售货物的优质低价和销售利润中的薄利多销思想，反映了他善于根据经商的特点，采取相应的管理思想。此外，范蠡还根据人们对货物的需求，提出了货物的储备思想，做到“夏则资皮，冬则资。旱则资舟，水则资车，以待乏也。”[9]
2.2.2 待乏之理。在对范蠡商业经营观研究过程中，值得一提的是，他的待乏之理虽然在一定程度上反映了商人对利润的追求，在商业经营的方法上也基本上没超出“贱买贵卖”的经济思想范畴。但他却不同于一般奸商囤积居奇、谋取暴利的思想，他所提出的“待乏”和“积著之理”观念，仍是根据市场需求的变化而进行的。当市场销售的某种货物价格下降，则表明该货物已供过于求，在这种情况下范蠡采取“贱取如珠玉”的经营观则利于货物价格的回升；如果市场中某种货物的价格上涨，则表明该货物已供不应求，此时如果大量卖出这类商品，不但会缓和市场的供求矛盾，而且会促使该货物价格回落。范蠡的这一商业经营观是在市场供过于求时买，在市场供不应求时卖。所以对于调剂市场供求关系，稳定市场物价有不同寻常的积极意义。这也体现了范蠡在经商中，客观上为国分忧、为社会担责、为人们谋利的很高的思想境界，这也正是他在经营中屡屡取胜的可贵之处。
2.3 范蠡的商业经营观的局限性
每件事物都有两重性，范蠡的商业经营观也不例外，受到春秋战国时期历史条件的制约，以及社会生产力的限制，范蠡的商业经营观仍存在一定的局限性，其主要表现在：①范蠡把自然发展规律与经济发展规律混为一体，反映不出经济发展规律中的特殊性。虽然他在商业经营中发现并运用了规律的客观性，但他却不能正确把握经济发展的基本规律，这是我们在现代商业经营过程中值得注意的，也是必须注意的。②范蠡把农业的发展和货物的流通变化与天体的运行联系在一起，是典型的形而上学。他在商业经营中的“循环理论”带有极大的唯心主义成分，科学技术水平的落后以及生产力的低下，使范蠡对天体运行与货物流通变化产生错误的认识，误认为自然界中某些现象与商品交易产生巧合是有规律可循的，这是历史的局限，也是范蠡商业经营观局限性的一部分。
3 综述
以上两项内容是笔者对《史记・货殖列传》中范蠡商业经营理论以及范蠡商业经营观的分析和探究，由于条件所限，其中有些内容还有待于进一步分类完善和深入研究。
但就本文来说，笔者认为范蠡把市场经济发展的必然性作为商业经营思想的指导，根据市场供求关系变化的规律，采取相应积极主动的经营举措，从而把客观规律与商业经营观念有机联系起来，在商业经营中获取最大的利润，这对现代商业经营思想的确定将产生积极深刻的影响。同时，范蠡的商业经营观念也为现代商业经营理论奠定了极其重要的基础。他在供求不断变化的市场运作中，能够站在一定的高度，为调节市场，顾全大局，该收则收，该放则放，在客观上起到了为国分忧、为社会担责、为人民谋利的作用，这也是当今商家应具有的经营道德和理念。
参考文献：
[1] 关锋等.春秋哲学史论集[M].北京：人民出版社，1963：581.
[2] 魏启鹏.道家文化研究第六辑・范蠡及其天道观[M].上海：上海古籍出版社，1995：86.
[3][4][8] 司马迁（汉）.史记・货殖列传[M].北京：中华书局，1999：2461-2482.
[5][7] 司马迁（汉）.史记・越王句践世家[M].北京：中华书局，1999：1421-1433.
[6] 袁康等（东汉）辑录.越绝书全译・第十三卷[M].贵阳：贵州人民出版社，1996：251.
关键词：经济结构转型；企业工商管理模式；构建措施
当前，社会经济结构体系发展背景下，快节奏的商业竞争氛围为企业发展带来了更多的竞争机会与挑战。困难与机遇并存，改革与转型共通，企业长期沉浸在传统工商管理模式与管理思维模式中，将会面临被行业与市场淘汰的风险。明确企业发展定位，清晰转型发展目标，构建适应企业未来发展的管理模式，能够提高企业管理水平与经济效益，达成经济结构转型与经济发展的目标。
一、企业创新工商管理模式的意义
（一）明确企业发展目标，节省经营试错成本企业工商管理模式的优化创新，能够直接提升企业的经济效益与核心竞争力。清晰企业未来发展目标与改革方向，构建现代化、系统化的工商管理规范制度，能够提升企业经营管理水平，收获更多管理经验，节省更多资源投入，规避众多转型风险。同时，利用客观的、可持续发展的眼光分析外部经济环境的发展与变化，也能够进一步清晰企业发展定位，完善和解决企业内部管理期间存在的问题与不足。经济结构转型发展背景下，清楚意识到经营管理模式转型的重要性，能够减少由于企业盲目改革创新等造成的资源浪费情况。优化企业内外部结构，从而在适应外界经济环境变化的同时，第一时间把握改革创新先机，收获企业创新改革的发展“红利”。
（二）优化企业管理结构，提高经营管理水平积极引进先进管理理念与技术手段，梳理企业工商管理模式中存在的问题与不足，创新管理措施与合作形式，强化提升企业各层级、部门与岗位之间的合作沟通效率，能构建出高效率、一体化的经营运作结构。现代化的经营管理模式，也能够进一步提升企业管理效率与管理水平，优化资源配置与管理，形成良好的内部循环体系与管理机制。其中，人力资源管理也是比较重要的管理内容，尤其是企业管理过程中，对于工作人员的工作能力与职业素养要求较高，强化资源管理与投入，能够进一步了解企业发展现状，防范人力资源浪费与发展风险，提升企业的经营管理效率，寻找适合当前企业经济发展的工商管理模式。
（三）提升企业发展凝聚力，发挥人力资源优势企业在创新转型期间，通常会调整员工的薪资水平、福利待遇及晋升空间，为了扩大企业发展规模，也会利用学习培训、进修等机会培养高端人才。适应当前经济结构转型背景的人才引进规划方案，能够留住更多企业需要的管理型人才、技能型人才。企业制定相应的激励措施，进一步激发员工的工作积极性，产生强大的人力资源效益，能够推动企业经济实力与综合发展水平的不断提升。在企业管理创新及转型改革期间，制定更加适合员工发展的绩效考核标准与管理制度，激发员工的竞争意识，消除传统人力资源管理模式中存在的不足，能够为企业调结构、促增长储备更多人力资源和后备力量。
二、企业工商管理模式中存在的问题与不足
先进的工商管理模式能够指导企业领导层明确企业未来的发展目标与定位。部分企业受经济能力与经营规模限制，现处于企业发展的摸索阶段，只能根据当前企业发展需求采取改革措施，其中一些不合理的经营管理方式，会影响企业稳定发展，降低员工工作效率，阻碍企业转型改革。尤其是在财务管理与人力资源管理方面，落后的管理形式与错误的管理策略都会导致企业经营目标、发展方向渐渐与市场需求脱节，增加企业发展风险与被淘汰的机会。另外，企业在过渡转型阶段，也应当注意管理措施的调整，部分适应小型企业的管理模式，在企业规模逐渐扩大后需要及时调整和完善。从员工的工作积极性、领导层的指导策略到薪酬制度调整、风险防控等方面都要做好应对处理，每一个环节的疏忽和不足，都会为企业管理发展增加风险，积极总结和归纳管理存在的不足，主动完善改进是经济结构转型发展环境下企业工商管理模式创新与优化的有效策略。
三、经济结构转型发展环境下的企业工商管理模式优化策略
（一）了解市场发展需求，明确工商管理定位企业的发展与创新改革离不开清晰的定位，企业领导者不能急躁、盲目地选定发展目标，可以根据企业本身的经济发展水平与改革创新需求，提前做好市场调研工作，着手于企业内部的资源配置调整，确保能够将人力资源与其他资源进行“有机”融合。比如，企业在经济转型初期，明确自身存在的竞争优势与发展劣势，分析企业的经营发展特点或者个性化特征，摒除落后的经营发展思路，通过细化分析与管理措施改革优化等方式，制定出能够提升经营管理效率、扩大企业发展规模的经营管理模式，从而提升企业的经济效益与综合实力。综合分析企业的自身状况，确定管理层人员的领导方向，基层员工的工作目标，能够在营造企业良好发展氛围的同时，制定出适合企业未来成长发展的转型目标，保障企业后续转型任务的顺利完成。
（二）重视人力资源管理，加强人力资源储备员工对企业改革的支持有利于企业未来快速适应市场经济体制的变革发展。通过企业人力资源管理模式的优化与优秀人才队伍的建设，节省管理成本，提升管理效率，能够增加人力资源的储备与管理水平。首先，根据企业发展需要与经营规模，构建科学合理的管理模式，激发员工的工作积极性。为员工营造良好的个人发展环境，有助于引导员工保持正确的工作态度。同时，可以结合一些激励考核制度给予员工充分的成长空间，增加员工晋升成长的机会，激发员工的工作积极性；其次，在企业员工招聘期间，积极任用和扶持一些应届毕业生上岗，培养一批具有创新能力与综合职业素养的管理型人才，能够提升企业人才储备容量及人力资源整体质量。针对内部员工晋升问题，开放管理态度，优化评价机制，采取多维度的绩效考核管理方式，挖掘员工的工作潜质，避免运用过于局限的晋升标准，打击员工的工作积极性，限制员工的成长与发展。另外，为了给员工营造良好的工作环境与氛围，在办公室周边配置一些能够让员工午休或者暂时舒缓工作压力的休息室、茶水间，能够在有效缓解员工的疲劳感的同时避免长时间、高负荷的工作状态损耗员工的工作热情。
市场经济条件下的工商管理活动，是一个在遵循效益、规则、权责、人本、系统等理念基础上，通过协调组织内部利益关系和组织外部利益关系，以实现具体经济目标和社会目标的自觉过程。一般来说，在工商管理活动中，效益是管理目标，规则是管理依据，权责是管理手段。工商管理活动中，如果缺乏规则意识和依据，权责就无法落实，人本思想就会落空，管理系统也将出现紊乱，最终还会导致预期的经济和社会效益难以完全实现。从这一意义上来说，在现代市场经济条件下，要实现工商管理活动的科学化，必须首先实现工商管理活动的规则化。应该注意的是，在规范工商管理活动的各种规则之中，最为重要的一种显性的和刚性的规则是法律，因此，实现工商管理活动规则化过程中的基本要求就是实现工商管理活动的法治化。
在市场经济条件下，加强对于各类工商管理类专业人才的经济法律知识的教育，使之能运用经济法律知识分析和解决工商管理活动中的实际问题，是实现工商管理活动法治化过程中不可或缺的一个十分重要环节。正因为如此，目前，国内外高等学校在工商管理类专业的教育中，都趋向于将与工商管理活动有关的法律课程确定为工商管理类专业课程体系中的专业基础课程。只是由于不同国家和地区的法律传统存在着一定的差别，不同国家和地区高校工商管理类专业课程体系中的法律课程的名称存在一定差异，例如，在英、美等国高校一般称该课程为“商法”，我国香港地区高校则称该课程为“香港商业法”。但是，总的来说，不同国家和地区高校开设的该门课程的课程性质和基本内容大致相同，不存在根本性差别。
我国高校工商管理类专业大多设置了经济法这门课程，但是各高校对于该课程的课程性质和基本内容的认识却不尽相同。有的高校认为，该门课程虽然在工商管理类专业开设，但是该门课程的性质是法学类专业的专业课程，所以应当将法学类专业同名课程的基本内容进行移植，才能作为该门课程的基本内容。此外，各高校对于经济法这门课程在工商管理类专业的专业课程体系中的地位认识也存在着较大差异。有的高校将该课程视为工商管理类专业的专业课程体系中选修的专业课程，有的高校则将该课程作为工商管理类专业的专业课程体系中必修的专业课程。
2000年，教育部高等教育面向21世纪教学内容和课程体系改革计划“工商管理类专业课程结构及主要教学内容改革研宄”课题组，对经济法这门课程的性质，以及在工商管理类专业的专业课程体系中的地位进行了深入研宄，确认经济法这门课程是高等学校工商管理类专业必修的核心课程(专业基础课)。目前，虽然对于经济法这门课程在工商管理类专业的专业课程体系中的性质和地位的认识已经确定，但是，我国工商管理教育界对于该门课程的课程建设的理论和实践研宄还是较为薄弱的。其表现：一是对于该门课程的基本内容的研宄还欠深入，二是对于该门课程特有的教学方法的研宄也很不足。这种情况，不仅严重影响了各高校工商管理专业该课程的教学质量，也制约了我国工商管理类专业人才培养质量的提高。因此目前较为迫切的任务是，在对该课程基本内容和教学方法进行深入研宄的基础上，要深化课程基本内容和教学方法的改革，促进我国高校工商管理类专业教育培养“高素质、宽基础、懂经济、知法律、会管理、善创造、能应变”的工商管理类专业人才目标的实现。
二、工商管理类专业经济法课程基本内容的改革
工商管理类专业经济法课程与法学类专业经济法学课程，虽然在课程名称上仅有一字之差，但是这两门课程的课程性质和设置目的是完全不同的。前者在课程性质上属于工商管理类专业的专业基础课程，其设置的目的是使工商管理类各专业的学生通过该课程的学习，能够掌握与工商管理活动密切相关的有关法律的基本理论和基本知识，培养其分析和解决工商管理活动中具体问题的能力。后者在课程性质上属于法学类专业的专业基础课程，其设置的目的是使法学专业的学生通过该课程的学习，能够较为系统地掌握经济法的基本理论和基本知识，培养其分析和解决司法实践中各种具体问题的能力。由于经济法课程与经济法学课程的课程性质和设置目的不同，因此这两门课程的教学要求和基本内容也是不相同的，不能简单地将经济法学课程的教学要求和基本内容移植于经济法课程之中。当前，有必要以经济法课程自身的课程性质和设置目的为根据，以从事工商管理类专业工作的实际需要为原则，在充分考虑法律科学与管理科学、经济科学的关系的基础上，对经济法课程的教学要求和基本内容进行改革，从根本上改变目前该课程的教学与工商管理类专业的人才培养目标相偏离的状况。
工商管理类专业课程经济法基本内容包括部门法意义上的经济法，但远远超出经济法这一部门法的范围。其基本内容涵盖经济法、民法、商法、行政法、劳动与社会保障法等多个法律部门以及国际民商法等学科领域与工商管理活动密切相关的基本理论和基本知识。具体来说，工商管理类专业经济法课程的基本内容主要包括以下几个方面：第一，导论，介绍法理学基本知识、民法基本知识、经济法基本知识。第二，市场主体部分，介绍公司法、合伙企业法、个人独资企业法、外商投资企业法、企业破产法等具体法律制度的基本理论和基本知识。第三，市场行为规制部分，介绍合同法、票据法、证券法、反垄断法、反不正当竞争法、产品质量法、消费者权益保障法、知识产权法、会计法、审计法等具体法律制度的基本理论和基本知识。第四，宏观调控部分，介绍财政法、税法、金融法、国有资产管理法、价格法等具体法律制度的基本理论和基本知识。第五，劳动与社会保障部分，介绍劳动法、社会保障法等具体法律制度的基本理论和基本知识。
三、工商管理类专业经济法课程教材和教学方法的改革
当前，我国各高校使用的工商管理类专业经济法课程教材普遍存在的问题：一是该门课程教材的名称不统一。有的称为“经济法学”，有的称为“经济法学概论”，没有体现该课程的课程性质和设置目的，也与法学类专业经济法学教材的名称难以区别。二是该课程教材的内容与工商管理类专业其他核心课程的内容缺乏清晰的逻辑联系，仅仅是对与工商管理活动有关的各种法律制度的简单罗列，并且教材中各种具体法律制度的介绍“各自为政”，“深浅不一”。三是该课程教材的内容所体现出来的是一种“并不完全法学的思维逻辑”，而且也未符合工商管理类学科所特有的思维逻辑，教材内容的表述没有考虑工商管理类专业学生的认知特征，在一定程度上加大了工商管理类学生学习该课程的难度。四是该课程的教材内容的介绍一般都是简单地从概念到概念、从原理到原理的逻辑上的归纳和演绎，缺乏相关法律条文的导入和实际案例的解析。
要解决这一问题，必须重新编写该门课程的教材。首先，应当将工商管理类专业的经济法课程的教材定名为“经济法律概论”，以体现该课程的课程性质，使之鲜明地区别于法学类专业的“经济法学”教材。其次，要构建一个较为完整的与工商管理活动相关的法律知识的体系，以使之与工商管理活动相关的各种具体法律知识融为一体，相互支撑，相互衔接。第三，教材的表述应当“深入浅出”，体现工商管理类学科所特有的思维逻辑，符合工商管理类专业学生的认知特征，使工商管理类学生能够较快地掌握教材的基本内容。第四，该课程的教材还应当将法律条文、法理、实例联接成一个契合体，让学生在了解相关法律条文的基础上，理解相关的理论和知识，并且通过实际案例的分析提高学生分析和解决实际问题的能力。
该门课程的教学方法也必须在原有的课程教学方法的基础上进行创新。长期以来，在高等学校工商管理类专业经济法的教学活动中，教师习惯运用的是“一言堂”式的传统讲授教学法。近年来，各高校的经济法课程教师在教学活动中，对传统讲授教学法进行了一定程度的扬弃，开始实施案例教学法。但是，目前教师在实施案例教学法的过程中，只是简单地将案例置于讲授的内容中，作为辅助讲授内容之用，并非以提高学生分析和解决问题能力为目的，没有达到案例教学应有的效果。因此，要充分吸纳传统讲授教学法、自学指导教学法、讨论教学法等教学方法的合理内核，对传统讨论教学法进行改造和创新，使之成为工商管理类专业经济法课程所特有的教学方法。
