[关键词]税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
2 国家观对税收政策有效性的约束
掠夺论的国家思想影响深远。若以此国家观为基础来研究税收政策，则用布坎南的话说，它成了一门告诉政府应当如何征税、如何运用征税权……即向政府决策人提供建议的技术。在此背景下，对于公民而言，其缴纳的税收是皇粮国税，只问成本不问收益是合理的。对于相关的研究者而言，其研究的视角是宫廷理财或皇家理财；至于如何约束政府取得收入的问题不需进入此类研究的视野。民主意义的国家以契约论为指导。在此背景下，对税收的理解应该是契约论的、双向的。就纳税人而言，一方面纳税人有向国家依法纳税的义务，另一方面纳税人享有要求和监督国家提供公共产品的权利；就国家而言，国家有向纳税人征税的权力，但同时国家也有向纳税人提供公共产品和接受纳税人监督的义务。有关契约论下的税收思想，维克塞尔指出，除非人们预期能够从由政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些利益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不赞成征税。林达尔更是从“税收价格论”的视角，以市场经济条件下的财政理论作为出发点，直接把税收看成是私人部门为了消费政府提供的公共产品而向公共部门所支付的价格。从契约的角度来分析税收政策已经被一些学者所接受，但从该角度构建指标体系并进行有关研究尚处于起步阶段。为能有效地构建并测量某一特定对象所承担的税收负担与其所享受的公共产品之间的联系，应构建每单位公共产品的税收负担率、每单位税收负担的公共产品享受率和每单位税收负担的损失率等指标。这些指标的具体测算公式如下：
每单位公共产品的税收负担率=某一考察对象所承担的税收负担总额/某一考察对象所享受的公共产品价值总额×100％
每单位税收负担的公共产品享受率=某一考察对象所享受的公共产品价值总额/某一考察对象所承担的税收负担总额×100％
每单位税收负担的损失率=1－每单位税收负担的公共产品享受率
契约论指导下的国家观相比掠夺论指导下的国家观更具有民主精神，更能体现理念。但符合上述要求的指标体系目前在各国财政统计资料的实践中尚没有明确。于是和该指标相关的一些信息，比如某一群体所享受的公共产品价值、所承担的税收负担都存在获取资料的困难。这会影响税收负担的有效测量。
(二)多数人强制及其对税收政策有效性的约束
1 多数人强制
既然民主下的国家理论是契约性的，那么从严格意义上讲，作为委托人一方的公民自愿签订合约的前提是，任何一位公民不会受到政府的伤害或损害，同时确保政府对所有公民也一视同仁，全部政治决策都是按照一致同意的规则做出。这一思想也是维克塞尔的自愿交换理论所要体现的，每一项公共活动的安排，没有哪个人可以被强制，既不会被某个称为“政府”的实体，也不会被某个选区中其他一些个人组成的某个同盟所强制。得到公众批准的每项活动，必然体现为一种完全多边交易的结果，其纯收益为所有各方享有。全体一致的民主是最大的民主，但在现实中要执行它却代价不菲。盛洪指出这种规则据说只有在波兰议会中曾存在过，但从来没有通过任何议案。由于一致同意规则的近乎不可行，即使在民主下，公共决策也只能采用多数规则。多数规则并非天然合理，在人们所熟悉的实行多数通过规则的世界，政治权力的行使确实涉及行使强制的能力。当做出决定的多数否决少数的欲念时，一些公民对另一些公民实行了强制。
2 多数人强制对税收政策有效性的约束
目前，世界各国税制有关税种的构成主要有以下几大类：流转税、所得税、财产税、行为税和资源税等。 总体而言，资源税的纳税人所具备的不确定性较前四类要小，并且资源税的纳税人在纳税总人数中所占的比重较小。基于这样的特点，在资源税问题上容易产生多数人强制。举例如下：甲国规定对所有矿产资源征税。a、b、c、d、e为甲国所辖的五个省区。a地为富矿区，其余四地为贫矿区。有关资源税的征税主要有以下需要选择的问题：(1)征税权的归属(假设税收使用权的归属与征税权的归属相统一，不存在转移支付)。(2)征税率的高低。在这两个问题上具体选取何种方式取决于五个省区的共同投票，适用多数规则。投票结果如表1(1、2、3、4表示投票偏好顺序)：
依据投票结果，资源税最终会以80％的第一支持率实行中央低税。然而，在这种看似民主的决策程序背后隐藏着的却是a省区的几多无奈和辛酸。成本由自己承担，收益却由大家分享。这种征税模式最终会使a省区陷入资源过度开采、生态环境恶化以及经济发展落后的泥潭而难以自拔。在确定税收政策特别是资源税的税收政策时，若忽视成本与收益的配比原则，多数规则可能导致多数人的暴政。
(三)集体行动的逻辑及其对税收政策有效性的约束
1 集体行动的逻辑
传统的利益集团理论认为，经济人会通过结成利益集团来谋求个人不能通过纯粹的个人行动所取得的利益。奥尔森对以上传统理论提出了挑战，他指出集团或组织的基本功能是向其全体成员提供不可分割的、普遍的利益，该利益是一种具有非排他性的公共品或集体物品。由于存在“搭便车”的行为，个人的投入与产出并非同步增长，有理性的、寻求自身利益的个人不会采取行动来实现他们共同的或集团的利益。因此，集团的规模与其成员的个人行为和集团行动的效果密切相关。一般而言，小集团由于规模小、成员少、联系起来成本少，因此小集团相对大集团来说更容易形成行动的一致性。此外，奥尔森对集体利益作了区分：一种是相容性的，另一种是排他性的。前者指的是利益主体在追求利益时是相互包容的，利益主体之间是种零和博弈；后者指的是利益主体在追求利益时是相互排斥的，利益主体之间是种零和博弈。尽管相容性集团实现其共同利益比排他性利益集团容易，但是，相容性利益集团却不一定能够实现其共同利益。其主要原因是，集团成员存在“搭便车”的行为倾向，因此集团必须要解决集体与个人之间的利益关系问题。为此，奥尔森提出了一种动力机制——有选择性的激励。所谓有选择性是指它要求对集团的每一个成员区别对待。对那些为集团利益的增加做出贡献的个人予以奖励，对那些集体利益规章制度的违背者予以惩罚。而要做到赏罚分明同样是小集团较大集团容易。
2 集体行动的逻辑对税收政策有效性的约束
各国在实践中往往实行差别的税收制度。这种差别对待体现在税收制度的各个方面，从税收实体法的纳税人、课税对象、税率、税收减免与优惠到税收程序法的税收惩罚等等。税制中有关实行税收差别对待的原则是税收的公平原则，即同等状况同等对待、不同状况不同对待的税收横向公平原则与税收的纵向公平原则。对两种原则本身并没有太多的置疑，但两种原则的运用有其前提条件，即国家能够对不同的纳税人进行有效的识别。这里有两个难题，一是识别主体本身。国家是由人在实际运作的，而人群体也是一个集团，根据dye的解释，人构成的精英集团并非处于被统治地位的大众的典型代表，精英是从经济社会阶层的上层中不按比例地抽取的。因此由国家来对纳税人进行识别是困难的。另一个难题是识别对象。小集团比大集团更容易使自己成为税收差别对待的获利者。有关税收差别对待的相关博弈分析如下：
以税收差别对待在两类集团中的博弈为例。分析同样采用个人主义的原则，以集团中的个人为分析主体，采用成本收益分析方法。假设策略a为两类集团采取积极态度争取税收优势，则为获取税收差别对待优势多支付的总成本均为a，多获取的税收总收益均为b，b>a，小集团的成员数为c，大集团的成员数为d，c
博弈结果显示，(策略a，策略a)是一个占优均衡，即双方都会选择争取的税收优势。但由于小集团成员无论在净收益的绝对量上还是在成本收益比值的相对量上都高于大集团，因此，虽然双方都选择策略a，最终的税收制度会是双方利益妥协的结果，但无疑小集团是利益的主要受益者。现实中有话语权的小集团通常在经济、政治和社会生活中处于优势地位，税收差别对待通常只会产生强者愈强、弱者愈弱的马太效应，这与税收制度差别对待的税收原则是相悖的。
(四)公共选择理论及其对税收政策有效性的约束
1 公共选择理论
布坎南的公共选择理论，其思想基础是自由主义和个人主义。布坎南的自由主义观点表现在：对政府的作用以及政府越来越多地限制个人行为的倾向抱极不信任的态度，主张尽快对政府以及它的机构施加宪法限制。布坎南特别强调，其所说的自由并不仅仅是指没有约束和以自我为中心的利益。准确地说，只有加上不侵害其他人的利益这个限制条件，自由的概念才有意义。布坎南还引用穆勒的话来进一步对自由做了解释：“凡主要关涉到个人的那部分生活应当属于个人，凡主要关系到社会的那部分生活应当属于社会”。其个人主义的观点表现在：个人才是最终的利益主体，国家和集体却不是。作为个人合作性组织，必须反映他们的利益和关心的问题。有了以上两个思想基础，布坎南的公共选择理论摒弃了以往分析中政治人和经济人人格的分裂。以往分析认为经济人是通过自私自利的行为追求个人利益最大化的；而政治人是通过公益行为追求社会福利最大化的。布坎南认为，从事政治活动和经济活动的就是同一个人，所有的政治行为主体——投票人、纳税人、候选人、立法者、官僚人员、利益集团、党派、管理机构和政府——都像在市场中那样寻求他们个人利益的最大化。个人在政治生活中联合在一起一如他们在市场中的结合一样，是为了实现他们各自的利益，在政治中通过协议来增进他们自己的福利，就像在市场中通过交易增加他们的利益一样。
2 公共选择理论对税收政策有效性的约束
税收差别对待的效果，除了因集团理论与集体行动的逻辑而大打折扣外，公共选择理论使其作用进一步缩水。以下分别从行政部门、监督部门和可争取税收优势的普通纳税人几个角度进行博弈分析。
情形1：税收相关行政部门与税收相关监督部门之间的博弈。策略a为行为公正，策略b为行为腐败。a为监督部门行为公正的净收益，b为行政部门行为公正的净收益；c为行政部门行为腐败可增加的收益；d为行政部门行为腐败而监督部门行为公正时其须增加的成本，d>c；c'为两部门共谋腐败时行政部门需买通监督部门的支出，其大小也大致是监督部门此时可多获得的收益。博弈结果如表3。
博弈结果显示，策略b对于监督部门而言是一个占优策略，于是整个博弈转化为一个可以剔除的纳什均衡，(策略b，策略b)是唯一的纳什均衡解。在对监督部门的监督处于无力状态的情况下，差别税收 政策的差别为行政部门与监督部门共进免费的大餐创造了机会。
情形2：差别税收对待下应得到税收优势的普通纳税人与行政、监督部门之间的博弈。行政、监督部门的策略a为行为公正，此时可获净收益为b；策略b为行为腐败，此时可获得的净收益为b+d；应得到税收优势的普通纳税人的策略a为主张税收优势，策略b为放弃税收优势，主张税收优势的成本为c，主张成功可得税收收益为a。博弈结果如表4。
经过一番较量，(策略b，策略b)是唯一的均衡，即应得到税收优势的普通纳税人会选择放弃税收优势，而行政、监督部门同样会选择行为腐败。而产生这种结果的原因，布坎南在《征税权》的开篇引用的孟德斯鸠在《论法的精神》的一段话“一条永恒的经验是，任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直至受到限制”一语中的。既然对权力的有效约束就像给老虎套上辔头那样困难重重，那么税收制度的制定应尽量避免差别对待，以减少政府手中的权力。
(五)意识形态理论及对税收政策有效性的约束
1 意识形态理论
根据诺思的解释，意识形态是由互相关联的、包罗万象的世界观构成，包括道德和伦理法则。人们总是受一定的道德和伦理约束行事，而一旦人们发现其经验与它不符，就会试图改变其意识形态。这就是意识形态的本质。在诺思看来，成功的意识形态必须具备以下特点：第一，因为意识形态是由相互关联的、包罗万象的世界观构成，它必须解释现存的产权结构和交换条件。第二，成功的意识形态必须是灵活的。它要既能够得到旧的团体的继续拥护，又要能得到新的团体的拥护。第三，成功的意识形态必须克服“搭便车”问题。成功的意识形态一经形成，可以发挥以下作用：第一，保持社会内部的团结和稳定，动员社会或团体成员采取集体行动以实现规模效益。第二，可以为阶级或团体的存在提供一种合法性来源，确保团体或阶级内部的团结和谐及行动的一致。第三，转变为社会文化的一部分。为社会成员的行为提供一个共同的准绳；内在化于人格的一部分，使人的行为具有一贯性。
2 意识形态理论对税收政策有效性的约束
税收政策的既有意识形态、现实环境中的意识形态会对民众有关税收政策的最终意识形态产生很大影响。
情形1：意识形态对纳税人的影响。如表5。
表5中，既有意识形态是指既定对象对既定道德伦理的接受，现实环境中的意识形态是既定对象对现实环境中言传身教和耳濡目染的道德伦理所产生的认知。最终意识形态是既定对象对既有意识形态和现实环境中的意识形态进行认识和校正后所认同的意识形态。通过分析可以发现，既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响纳税人有关税收政策的意识形态。既有意识形态又取决于人类过去的道德伦理和既定对象的阅历。现实环境中的意识形态又受既定现实环境的历史、背景和周边环境的影响。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对纳税人的影响不能忽视。
情形2：意识形态对征管人员的影响。如表6。
分析同上，最终的结果是既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响征管人员有关税收政策的意识形态。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对征管人员的影响同样不能忽视。
(六)潜规则及对税收政策有效性的约束
[关键词]税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
2 国家观对税收政策有效性的约束
掠夺论的国家思想影响深远。若以此国家观为基础来研究税收政策，则用布坎南的话说，它成了一门告诉政府应当如何征税、如何运用征税权……即向政府决策人提供建议的技术。在此背景下，对于公民而言，其缴纳的税收是皇粮国税，只问成本不问收益是合理的。对于相关的研究者而言，其研究的视角是宫廷理财或皇家理财；至于如何约束政府取得收入的问题不需进入此类研究的视野。民主宪政意义的国家以契约论为指导。在此背景下，对税收的理解应该是契约论的、双向的。就纳税人而言，一方面纳税人有向国家依法纳税的义务，另一方面纳税人享有要求和监督国家提供公共产品的权利；就国家而言，国家有向纳税人征税的权力，但同时国家也有向纳税人提供公共产品和接受纳税人监督的义务。有关契约论下的税收思想，维克塞尔指出，除非人们预期能够从由政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些利益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不赞成征税。林达尔更是从“税收价格论”的视角，以市场经济条件下的财政理论作为出发点，直接把税收看成是私人部门为了消费政府提供的公共产品而向公共部门所支付的价格。从契约的角度来分析税收政策已经被一些学者所接受，但从该角度构建指标体系并进行有关研究尚处于起步阶段。为能有效地构建并测量某一特定对象所承担的税收负担与其所享受的公共产品之间的联系，应构建每单位公共产品的税收负担率、每单位税收负担的公共产品享受率和每单位税收负担的损失率等指标。这些指标的具体测算公式如下：
每单位公共产品的税收负担率=某一考察对象所承担的税收负担总额/某一考察对象所享受的公共产品价值总额×100％
每单位税收负担的公共产品享受率=某一考察对象所享受的公共产品价值总额/某一考察对象所承担的税收负担总额×100％
每单位税收负担的损失率=1－每单位税收负担的公共产品享受率
契约论指导下的国家观相比掠夺论指导下的国家观更具有民主精神，更能体现宪政理念。但符合上述要求的指标体系目前在各国财政统计资料的实践中尚没有明确。于是和该指标相关的一些信息，比如某一群体所享受的公共产品价值、所承担的税收负担都存在获取资料的困难。这会影响税收负担的有效测量。
(二)多数人强制及其对税收政策有效性的约束
1 多数人强制
既然民主宪政下的国家理论是契约性的，那么从严格意义上讲，作为委托人一方的公民自愿签订合约的前提是，任何一位公民不会受到政府的伤害或损害，同时确保政府对所有公民也一视同仁，全部政治决策都是按照一致同意的规则做出。这一思想也是维克塞尔的自愿交换理论所要体现的，每一项公共活动的安排，没有哪个人可以被强制，既不会被某个称为“政府”的实体，也不会被某个选区中其他一些个人组成的某个同盟所强制。得到公众批准的每项活动，必然体现为一种完全多边交易的结果，其纯收益为所有各方享有。全体一致的民主是最大的民主，但在现实中要执行它却代价不菲。盛洪指出这种规则据说只有在波兰议会中曾存在过，但从来没有通过任何议案。由于一致同意规则的近乎不可行，即使在民主宪政下，公共决策也只能采用多数规则。多数规则并非天然合理，在人们所熟悉的实行多数通过规则的世界，政治权力的行使确实涉及行使强制的能力。当做出决定的多数否决少数的欲念时，一些公民对另一些公民实行了强制。
2 多数人强制对税收政策有效性的约束
目前，世界各国税制有关税种的构成主要有以下几大类：流转税、所得税、财产税、行为税和资源税等。 总体而言，资源税的纳税人所具备的不确定性较前四类要小，并且资源税的纳税人在纳税总人数中所占的比重较小。基于这样的特点，在资源税问题上容易产生多数人强制。举例如下：甲国规定对所有矿产资源征税。a、b、c、d、e为甲国所辖的五个省区。a地为富矿区，其余四地为贫矿区。有关资源税的征税主要有以下需要选择的问题：(1)征税权的归属(假设税收使用权的归属与征税权的归属相统一，不存在转移支付)。(2)征税率的高低。在这两个问题上具体选取何种方式取决于五个省区的共同投票，适用多数规则。投票结果如表1(1、2、3、4表示投票偏好顺序)：
依据投票结果，资源税最终会以80％的第一支持率实行中央低税。然而，在这种看似民主的决策程序背后隐藏着的却是a省区的几多无奈和辛酸。成本由自己承担，收益却由大家分享。这种征税模式最终会使a省区陷入资源过度开采、生态环境恶化以及经济发展落后的泥潭而难以自拔。在确定税收政策特别是资源税的税收政策时，若忽视成本与收益的配比原则，多数规则可能导致多数人的暴政。
(三)集体行动的逻辑及其对税收政策有效性的约束
1 集体行动的逻辑
传统的利益集团理论认为，经济人会通过结成利益集团来谋求个人不能通过纯粹的个人行动所取得的利益。奥尔森对以上传统理论提出了挑战，他指出集团或组织的基本功能是向其全体成员提供不可分割的、普遍的利益，该利益是一种具有非排他性的公共品或集体物品。由于存在“搭便车”的行为，个人的投入与产出并非同步增长，有理性的、寻求自身利益的个人不会采取行动来实现他们共同的或集团的利益。因此，集团的规模与其成员的个人行为和集团行动的效果密切相关。一般而言，小集团由于规模小、成员少、联系起来成本少，因此小集团相对大集团来说更容易形成行动的一致性。此外，奥尔森对集体利益作了区分：一种是相容性的，另一种是排他性的。前者指的是利益主体在追求利益时是相互包容的，利益主体之间是种零和博弈；后者指的是利益主体在追求利益时是相互排斥的，利益主体之间是种零和博弈。尽管相容性集团实现其共同利益比排他性利益集团容易，但是，相容性利益集团却不一定能够实现其共同利益。其主要原因是，集团成员存在“搭便车”的行为倾向，因此集团必须要解决集体与个人之间的利益关系问题。为此，奥尔森提出了一种动力机制——有选择性的激励。所谓有选择性是指它要求对集团的每一个成员区别对待。对那些为集团利益的增加做出贡献的个人予以奖励，对那些集体利益规章制度的违背者予以惩罚。而要做到赏罚分明同样是小集团较大集团容易。
2 集体行动的逻辑对税收政策有效性的约束
各国在实践中往往实行差别的税收制度。这种差别对待体现在税收制度的各个方面，从税收实体法的纳税人、课税对象、税率、税收减免与优惠到税收程序法的税收惩罚等等。税制中有关实行税收差别对待的原则是税收的公平原则，即同等状况同等对待、不同状况不同对待的税收横向公平原则与税收的纵向公平原则。对两种原则本身并没有太多的置疑，但两种原则的运用有其前提条件，即国家能够对不同的纳税人进行有效的识别。这里有两个难题，一是识别主体本身。国家是由人在实际运作的，而人群体也是一个集团，根据dye的解释，人构成的精英集团并非处于被统治地位的大众的典型代表，精英是从经济社会阶层的上层中不按比例地抽取的。因此由国家来对纳税人进行识别是困难的。另一个难题是识别对象。小集团比大集团更容易使自己成为税收差别对待的获利者。有关税收差别对待的相关博弈分析如下：
以税收差别对待在两类集团中的博弈为例。分析同样采用个人主义的原则，以集团中的个人为分析主体，采用成本收益分析方法。假设策略a为两类集团采取积极态度争取税收优势，则为获取税收差别对待优势多支付的总成本均为a，多获取的税收总收益均为b，b>a，小集团的成员数为c，大集团的成员数为d，c
博弈结果显示，(策略a，策略a)是一个占优均衡，即双方都会选择争取的税收优势。但由于小集团成员无论在净收益的绝对量上还是在成本收益比值的相对量上都高于大集团，因此，虽然双方都选择策略a，最终的税收制度会是双方利益妥协的结果，但无疑小集团是利益的主要受益者。现实中有话语权的小集团通常在经济、政治和社会生活中处于优势地位，税收差别对待通常只会产生强者愈强、弱者愈弱的马太效应，这与税收制度差别对待的税收原则是相悖的。
(四)公共选择理论及其对税收政策有效性的约束
1 公共选择理论
布坎南的公共选择理论，其思想基础是自由主义和个人主义。布坎南的自由主义观点表现在：对政府的作用以及政府越来越多地限制个人行为的倾向抱极不信任的态度，主张尽快对政府以及它的机构施加宪法限制。布坎南特别强调，其所说的自由并不仅仅是指没有约束和以自我为中心的利益。准确地说，只有加上不侵害其他人的利益这个限制条件，自由的概念才有意义。布坎南还引用穆勒的话来进一步对自由做了解释：“凡主要关涉到个人的那部分生活应当属于个人，凡主要关系到社会的那部分生活应当属于社会”。其个人主义的观点表现在：个人才是最终的利益主体，国家和集体却不是。作为个人合作性组织，必须反映他们的利益和关心的问题。有了以上两个思想基础，布坎南的公共选择理论摒弃了以往分析中政治人和经济人人格的分裂。以往分析认为经济人是通过自私自利的行为追求个人利益最大化的；而政治人是通过公益行为追求社会福利最大化的。布坎南认为，从事政治活动和经济活动的就是同一个人，所有的政治行为主体——投票人、纳税人、候选人、立法者、官僚人员、利益集团、党派、管理机构和政府——都像在市场中那样寻求他们个人利益的最大化。个人在政治生活中联合在一起一如他们在市场中的结合一样，是为了实现他们各自的利益，在政治中通过协议来增进他们自己的福利，就像在市场中通过交易增加他们的利益一样。
2 公共选择理论对税收政策有效性的约束
税收差别对待的效果，除了因集团理论与集体行动的逻辑而大打折扣外，公共选择理论使其作用进一步缩水。以下分别从行政部门、监督部门和可争取税收优势的普通纳税人几个角度进行博弈分析。
情形1：税收相关行政部门与税收相关监督部门之间的博弈。策略a为行为公正，策略b为行为腐败。a为监督部门行为公正的净收益，b为行政部门行为公正的净收益；c为行政部门行为腐败可增加的收益；d为行政部门行为腐败而监督部门行为公正时其须增加的成本，d>c；c'为两部门共谋腐败时行政部门需买通监督部门的支出，其大小也大致是监督部门此时可多获得的收益。博弈结果如表3。
博弈结果显示，策略b对于监督部门而言是一个占优策略，于是整个博弈转化为一个可以剔除的纳什均衡，(策略b，策略b)是唯一的纳什均衡解。在对监督部门的监督处于无力状态的情况下，差别税收 政策的差别为行政部门与监督部门共进免费的大餐创造了机会。
情形2：差别税收对待下应得到税收优势的普通纳税人与行政、监督部门之间的博弈。行政、监督部门的策略a为行为公正，此时可获净收益为b；策略b为行为腐败，此时可获得的净收益为b+d；应得到税收优势的普通纳税人的策略a为主张税收优势，策略b为放弃税收优势，主张税收优势的成本为c，主张成功可得税收收益为a。博弈结果如表4。
经过一番较量，(策略b，策略b)是唯一的均衡，即应得到税收优势的普通纳税人会选择放弃税收优势，而行政、监督部门同样会选择行为腐败。而产生这种结果的原因，布坎南在《征税权》的开篇引用的孟德斯鸠在《论法的精神》的一段话“一条永恒的经验是，任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直至受到限制”一语中的。既然对权力的有效约束就像给老虎套上辔头那样困难重重，那么税收制度的制定应尽量避免差别对待，以减少政府手中的权力。
(五)意识形态理论及对税收政策有效性的约束
1 意识形态理论
根据诺思的解释，意识形态是由互相关联的、包罗万象的世界观构成，包括道德和伦理法则。人们总是受一定的道德和伦理约束行事，而一旦人们发现其经验与它不符，就会试图改变其意识形态。这就是意识形态的本质。在诺思看来，成功的意识形态必须具备以下特点：第一，因为意识形态是由相互关联的、包罗万象的世界观构成，它必须解释现存的产权结构和交换条件。第二，成功的意识形态必须是灵活的。它要既能够得到旧的团体的继续拥护，又要能得到新的团体的拥护。第三，成功的意识形态必须克服“搭便车”问题。成功的意识形态一经形成，可以发挥以下作用：第一，保持社会内部的团结和稳定，动员社会或团体成员采取集体行动以实现规模效益。第二，可以为阶级或团体的存在提供一种合法性来源，确保团体或阶级内部的团结和谐及行动的一致。第三，转变为社会文化的一部分。为社会成员的行为提供一个共同的准绳；内在化于人格的一部分，使人的行为具有一贯性。
2 意识形态理论对税收政策有效性的约束
税收政策的既有意识形态、现实环境中的意识形态会对民众有关税收政策的最终意识形态产生很大影响。
情形1：意识形态对纳税人的影响。如表5。
表5中，既有意识形态是指既定对象对既定道德伦理的接受，现实环境中的意识形态是既定对象对现实环境中言传身教和耳濡目染的道德伦理所产生的认知。最终意识形态是既定对象对既有意识形态和现实环境中的意识形态进行认识和校正后所认同的意识形态。通过分析可以发现，既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响纳税人有关税收政策的意识形态。既有意识形态又取决于人类过去的道德伦理和既定对象的阅历。现实环境中的意识形态又受既定现实环境的历史、背景和周边环境的影响。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对纳税人的影响不能忽视。
情形2：意识形态对征管人员的影响。如表6。
分析同上，最终的结果是既有意识形态和现实环境中的意识形态会最终影响征管人员有关税收政策的意识形态。因此，在研究税收政策时，有关意识形态对征管人员的影响同样不能忽视。
(六)潜规则及对税收政策有效性的约束
伴随着当代知识经济和信息技术的发展，现代服务业应运而生，并且在整个经济活动中逐渐取得了主导地位。近年来，我国现代服务业一直保持较快的增长速度，现代金融保险业、现代物流业、科技研发等主要现代服务业都保持较好的发展势态。但从总体而言，我国现代服务业发展的水平仍处于起步阶段，与国际一般水平相比，仍存在整体规模小，发展水平低，增加值比重轻、税收负担重等不足。
一、绪论
1.研究背景。服务业的发展水平已经成为衡量一个国家或地区生产社会化程度和市场经济发展水平的重要标志。黑龙江作为中国内陆省份之一，市场经济较为落后。转变经济增长方式，从以制造业为主转向以服务业为主，化解压力，推动经济健康持续增长，对黑龙江来说既是机遇，也是当务之急。
2.研究目的及意义。本文研究的目的在于制定和完善税收政策，促进现代服务业的快速健康发展，以达到优化产业结构，促进经济和社会的发展。
分析黑龙江省现代服务业的现状并提出促进其发展的税收政策和制度对策，具有重大理论意义及实践意义。
3.研究内容与方法。本文的研究内容包括理论基础、现状与问题分析、经验借鉴和税收对策等。
本课题主要以实证研究为手段，采用理论与实践相结合、定性分析与定量分析相结合（层次分析法）、规范分析与实证分析相结合、资料收集与实地调查相结合，以及由特殊到一般的归纳演绎研究方法。
二、现代服务业发展与税收激励政策的基本理论
1.拉弗的税收激励理论。20世纪70年代，美国供给学派经济学家拉弗提出了税收激励理论，其理论的核心思想就是通过减税来激励企业经济活动，并提出了著名的拉弗曲线。
2.马克思的税收分配环节理论。马克思的再生产理论把社会再生产分为生产、分配、交换和消费四个环节，这四个环节是相互联系和相互制约的，生产决定其他环节，其他环节对生产有反作用。
3.凯恩斯的税收作用理论。凯恩斯认为，税收不仅是筹集财政收入的重要手段，而且是政府用来调节经济和收入分配的重要工具。
三、黑龙江省现代服务业税收激励政策的现状与问题
黑龙江省服务业的税收负担与其他一些省份相比，税负相对较重。2008年黑龙江省服务业税收负担为10.35%，高于吉林、山东和湖南等省份的服务业税收负担水平。如此高的税负不利于黑龙江省服务业对外的竞争力，阻碍其健康发展。因此，采取必要的税收优惠政策以促进黑龙江省现代服务业的发展迫在眉睫。
资料来源：《中国税务年鉴2009》及《黑龙江、吉林、辽宁、山东和湖南统计年鉴2009》整理所得。从黑龙江省现代服务业和制造业的税负比较来看，现代服务业的税负高于制造业。国家为扶持现代服务业发展对其实行轻税的效果并不明显。
四、国外现代服务业税收激励政策的经验和借鉴
目前，世界上大多数国家的增值税征税范围包括商品零售和服务业。但是在我国商品零售增收增值税而服务业征收营业税，导致税收政策不合理、不科学。要制定促进现代服务业发展的税收政策，应该借鉴世界各国的普遍做法和经验，将建筑业等与生产相关的经营性劳务服务纳入增值税的征收范围，发挥增值税的内在制约作用，实现资源优化配置，促进现代服务业的良好发展。
税收优惠政策的制定要突出重点，具有针对性。首先，税收优惠政策目标应该要重点强调现代服务业的发展，同时也不能忽略对传统服务业的扶持。因为现代服务业的发展是提高服务业竞争力，促进经济增长的重要动力，而传统服务业又是吸纳失业人员、缓解就业压力的有效途径。其次，要根据各类现代服务业的不同特点，有针对性的制定税收优惠政策，例如对于技术密集型服务业应从促进其技术研发的角度制定税收优惠政策；对于劳动密集型服务业应从鼓励吸纳失业人员的角度制定税收优惠政策；对于经营风险较高的服务业应从提高其抗风险能力的角度制定税收优惠政策。总之，税收政策要目标明确，具有针对性，才能使我国的现代服务业在税收政策的引导下科学、合理、快速的发展。
五、现代服务业发展的税收激励政策
1.调整和完善与现代服务业相关的税收制度。扩大增值税征税范围，调整营业税征收制度，完善企业所得税优惠，降低服务业宏观税费负担水平。
2.不同类型现代服务业发展的税收激励政策。现代公共服务业发展的税收激励政策。为促进现代公共服务业的发展，国家在制定税收优惠政策时，应一视同仁。
现代金融保险业发展的税收激励政策。应根据行业特征制定相应的税收优惠政策，实行亏损抵回与亏损抵后相结合政策，将证券交易印花税改为从卖方单边征收，鼓励投资者长期持有证券，减少短期投机行为。
现代物流业发展的税收激励政策。完善营业税相关的税收政策，完善企业所得税相关的税收政策，完善其他税费的税收政策。
技术创新服务业发展的税收激励政策。增值税方面，准予抵扣企业的研究开发费用、技术转让费用等无形资产以及科技咨询费用的投入；营业税方面，对企业的技术转让、技术咨询及培训取得的收入免税；企业所得税方面，对科研活动使用的先进设备、专用装置实行加速折旧。允许企业在研发中发生的损失冲抵应纳税所得额。
[论文关键词]：商品税税收职能限定
[论文摘要]：商品税的税收职能涉及了财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能，其中，财政收入职能应当是目前主要的职能，社会政策职能和经济调控职能都应当加以限定。最适商品课税理论和商品税的税收中性与税收调控的研究在理论上为这种税收职能的限定提供了依据。而在实践中贯彻政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则也有利于商品税税收职能的合理限定。
依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。
在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。
一、商品税税收职能的定位
在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。
因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。
二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定
(一)最适商品课税理论的主要研究内容
最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。
英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。
(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定
现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。
对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。
通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。
然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。
由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。
然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。
从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。
三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定
(一)税收中性、税收调控理论
税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”
税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”
税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。
(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定
商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。
对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。
在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。
这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。
四、税收职能限定的实践
除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。
(一)政策目标的阶段性原则
这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。
遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。
(二)税收职能的分工原则
在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。
通过商品税中不同税种税收职能的分工，可以有效地克制过分强调税收杠杆的倾向，使商品税体系在结构上更为简化，使其对经济效率的影响更小，同时，也能够使保留下来的商品税税收制度更具效率，将商品税在形成税收收入方面之外的其他职能限定在合理的范围之内。
关键词：税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
关键词：税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
2 国家观对税收政策有效性的约束
掠夺论的国家思想影响深远。若以此国家观为基础来研究税收政策，则用布坎南的话说，它成了一门告诉政府应当如何征税、如何运用征税权……即向政府决策人提供建议的技术。在此背景下，对于公民而言，其缴纳的税收是皇粮国税，只问成本不问收益是合理的。对于相关的研究者而言，其研究的视角是宫廷理财或皇家理财；至于如何约束政府取得收入的问题不需进入此类研究的视野。民主宪政意义的国家以契约论为指导。在此背景下，对税收的理解应该是契约论的、双向的。就纳税人而言，一方面纳税人有向国家依法纳税的义务，另一方面纳税人享有要求和监督国家提供公共产品的权利；就国家而言，国家有向纳税人征税的权力，但同时国家也有向纳税人提供公共产品和接受纳税人监督的义务。有关契约论下的税收思想，维克塞尔指出，除非人们预期能够从由政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些利益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不赞成征税。林达尔更是从“税收价格论”的视角，以市场经济条件下的财政理论作为出发点，直接把税收看成是私人部门为了消费政府提供的公共产品而向公共部门所支付的价格。从契约的角度来分析税收政策已经被一些学者所接受，但从该角度构建指标体系并进行有关研究尚处于起步阶段。为能有效地构建并测量某一特定对象所承担的税收负担与其所享受的公共产
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品之间的联系，应构建每单位公共产品的税收负担率、每单位税收负担的公共产品享受率和每单位税收负担的损失率等指标。这些指标的具体测算公式
每单位公共产品的税收负担率=某一考察对象所承担的税收负担总额/某一考察对象所享受的公共产品价值总额×％
每单位税收负担的公共产品享受率=某一考察对象所享受的公共产品价值总额/某一考察对象所承担的税收负担总额×％
每单位税收负担的损失率=－每单位税收负担的公共产品享受率
契约论指导下的国家观相比掠夺论指导下的国家观更具有民主精神，更能体现宪政理念。但符合上述要求的指标体系目前在各国财政统计资料的实践中尚没有明确。于是和该指标相关的一些信息，比如某一群体所享受的公共产品价值、所承担的税收负担都存在获取资料的困难。这会影响税收负担的有效测量。
(二)多数人强制及其对税收政策有效性的约束
多数人强制
既然民主宪政下的国家理论是契约性的，那么从严格意义上讲，作为委托人一方的公民自愿签订合约的前提是，任何一位公民不会受到政府的伤害或损害，同时确保政府对所有公民也一视同仁，全部政治决策都是按照一致同意的规则做出。这一思想也是维克塞尔的自愿交换理论所要体现的，每一项公共活动的安排，没有哪个人可以被强制，既不会被某个称为“政府”的实体，也不会被某个选区中其他一些个人组成的某个同盟所强制。得到公众批准的每项活动，必然体现为一种完全多边交易的结果，其纯收益为所有各方享有。全体一致的民主是最大的民主，但在现实中要执行它却代价不菲。盛洪指出这种规则据说只有在波兰议会中曾存在过，但从来没有通过任何议案。由于一致同意规则的近乎不可行，即使在民主宪政下，公共决策也只能采用多数规则。多数规则并非天然合理，在人们所熟悉的实行多数通过规则的世界，政治权力的行使确实涉及行使强制的能力。当做出决定的多数否决少数的欲念时，一些公民对另一些公民实行了强制。
多数人强制对税收政策有效性的约束
目前，世界各国税制有关税种的构成主要有以下几大类：流转税、所得税、财产税、行为税和资源税等。 总体而言，资源税的纳税人所具备的不确定性较前四类要小，并且资源税的纳税人在纳税总人数中所占的比重较小。基于这样的特点，在资源税问题上容易产生多数人强制。举例甲国规定对所有矿产资源征税。A、B、C、D、E为甲国所辖的五个省区。A地为富矿区，其余四地为贫矿区。有关资源税的征税主要有以下需要选择的问题：()征税权的归属(假设税收使用权的归属与征税权的归属相统一，不存在转移支付)。()征税率的高低。在这两个问题上具体选取何种方式取决于五个省区的共同投票，适用多数规则。投票结果如表(、、、表示投票偏好顺序)：
依据投票结果，资源税最终会以％的第一支持率实行中央低税。然而，在这种看似民主的决策程序背后隐藏着的却是A省区的几多无奈和辛酸。成本由自己承担，收益却由大家分享。这种征税模式最终会使A省区陷入资源过度开采、生态环境恶化以及经济发展落后的泥潭而难以自拔。在确定税收政策特别是资源税的税收政策时，若忽视成本与收益的配比原则，多数规则可能导致多数人的暴政。
(三)集体行动的逻辑及其对税收政策有效性的约束
[论文摘要]：商品税的税收职能涉及了财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能，其中，财政收入职能应当是目前主要的职能，社会政策职能和经济调控职能都应当加以限定。最适商品课税理论和商品税的税收中性与税收调控的研究在理论上为这种税收职能的限定提供了依据。而在实践中贯彻政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则也有利于商品税税收职能的合理限定。
依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。
在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。
一、商品税税收职能的定位
在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。
因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。
二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定
(一)最适商品课税理论的主要研究内容
最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。
英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。
(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定
现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。
对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。
通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。
然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征 商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。
由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。
在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。
然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。
从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。
三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定
(一)税收中性、税收调控理论
税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”
税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”
税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。
(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定
商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。
对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。
在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。
这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁 地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。
对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。
四、税收职能限定的实践
除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。
(一)政策目标的阶段性原则
这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。
遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。
(二)税收职能的分工原则
在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。
通过商品税中不同税种税收职能的分工，可以有效地克制过分强调税收杠杆的倾向，使商品税体系在结构上更为简化，使其对经济效率的影响更小，同时，也能够使保留下来的商品税税收制度更具效率，将商品税在形成税收收入方面之外的其他职能限定在合理的范围之内。
