【摘要】外资税收优惠法律制度在一个国家的税收法律体系中占有重要的地位,它是吸引外资、促进经济发展的重要措施,我国的外资税收优惠法律制度存在许多缺陷。应全方位、多层次地完善现行的外资税收优惠法律制度,使之在吸引外资、更好地为我国市场经济发展服务方面发挥更积极的促进作用。
一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷
由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时,也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响,这些内在缺陷主要体现在:
1.对内外资企业实行两套税制,致使税收优惠内外有别,对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制,对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业,内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位,在某些领域形成垄断地位,这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势,最终导致许多企业(特别是国有企业)严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇,改头换面钻法律空子,以“三资企业”的名义进行工商登记,在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。
2.税收优惠层次过多,政出多门,管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期,根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序,针对不同的情况分别制定的,缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门,导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消,不利于正确引导外资投向,人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。
3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主,具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税,或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠,如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利,而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效,甚至与短期项目比还有不利影响。再如,直接减免型税收优惠对于生产型,特别是劳动力密集型企业有利,而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素,部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法,延长享受优惠待遇的时间。因此,单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣,从而造成国家税款的流失。
4.税收优惠以地区性优惠为主,与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性(主要是沿海开放地区)优惠,对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业(如高新技术产业)和经济欠发达地区重视不够,产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业,不分产业性质都可享受15％的企业所得税,这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区,在经济特区,不少企业只是普通的制造或服务企业,真正属于高新技术产业的企业较少。再如,对投资能源、通讯等基础设施建设的项目,其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区,弱化了外资税收政策的产业调节效果,导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业,而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面,现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求,有悖于产业结构调整的目标。
二、我国外资税收优惠法律制度的完善
我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是:逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇,实行内外完全一致的税收优惠法律制度,实现内外资企业平等的税收待遇,使内外资企业在平等的起点上公平竞争。
1.坚持税收法定主义,明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则,是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向,在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施(包括外资税收优惠法律制度)具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。
税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确,不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定,否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何,如税率减免、税额扣除等,都是对原有税法要素的改变,地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权,即使是授权税务行政机关立法,授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲,拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关,税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使,行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。
由于受种种因素的制约,税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前,比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充,但不能对课税要素作出变更或修改,除此之外的地方各级政府(包括经济特区政府)和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施,从而维护和保障税收的权威性和统一性。
2.在统一税法的基础上统一税收优惠,保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例,逐步统一税法,对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法,取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先,从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手,制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。
其次,对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如:将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善,制定出内外资企业统一适用的房产税法;制定内外资企业统一适用的车船使用税法等;此外,在城市建设维护税方面,应取消外资企业不用缴纳该税的规定,使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。
在统一税法的目标实现后,应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上,进一步统一税收优惠法律制度,税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持,但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上,逐步实现税收优惠法律制度的内外统一,完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署,根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策,使我国境内的企业,不分其资本来源、产权归属,只要符合法律规定的税收优惠条件,符合产业结构调整需要,就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。
3.调整税收优惠的实施范围,使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围,使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业,要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度,适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要,有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区,税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业,对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠;税收优惠应向中西部地区倾斜,对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠,只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业,即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。
从整体上看,税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要,加入产业性、技术性税收优惠的内容,对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度,同时,外资税收优惠不能仅面向外商直接投资,还应给与外商间接投资的税收优惠,在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此,应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率,以鼓励间接投资和引进外国先进技术,对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业,经过批准,可以延长一定年限的免税期。
4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式,丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主,直接减免为辅;过程优惠为主,结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变:第一,由直接减免为主转变为间接减免为主,充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点,灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要,对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额,对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限;对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业,可以延长亏损抵补期限;增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠,用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业,这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二,由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制,将现行的生产型增值税转变为消费型增值税,允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额,在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠,特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业,应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施,以降低企业的投资风险,对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。
【摘要】外资税收优惠法律制度在一个国家的税收法律体系中占有重要的地位,它是吸引外资、促进经济发展的重要措施,我国的外资税收优惠法律制度存在许多缺陷。应全方位、多层次地完善现行的外资税收优惠法律制度,使之在吸引外资、更好地为我国市场经济发展服务方面发挥更积极的促进作用。
一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷
由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时,也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响,这些内在缺陷主要体现在:
1.对内外资企业实行两套税制,致使税收优惠内外有别,对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制,对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业,内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位,在某些领域形成垄断地位,这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势,最终导致许多企业(特别是国有企业)严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇,改头换面钻法律空子,以“三资企业”的名义进行工商登记,在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。
2.税收优惠层次过多,政出多门,管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期,根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序,针对不同的情况分别制定的,缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门,导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消,不利于正确引导外资投向,人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。
3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主,具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税,或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠,如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利,而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效,甚至与短期项目比还有不利影响。再如,直接减免型税收优惠对于生产型,特别是劳动力密集型企业有利,而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素,部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法,延长享受优惠待遇的时间。因此,单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣,从而造成国家税款的流失。
4.税收优惠以地区性优惠为主,与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性(主要是沿海开放地区)优惠,对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业(如高新技术产业)和经济欠发达地区重视不够,产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业,不分产业性质都可享受15％的企业所得税,这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区,在经济特区,不少企业只是普通的制造或服务企业,真正属于高新技术产业的企业较少。再如,对投资能源、通讯等基础设施建设的项目,其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区,弱化了外资税收政策的产业调节效果,导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业,而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面,现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求,有悖于产业结构调整的目标。
二、我国外资税收优惠法律制度的完善
我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是:逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇,实行内外完全一致的税收优惠法律制度,实现内外资企业平等的税收待遇,使内外资企业在平等的起点上公平竞争。
1.坚持税收法定主义,明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则,是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向,在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施(包括外资税收优惠法律制度)具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。
税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确,不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定,否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何,如税率减免、税额扣除等,都是对原有税法要素的改变,地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权,即使是授权税务行政机关立法,授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲,拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关,税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使,行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。
由于受种种因素的制约,税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前,比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充,但不能对课税要素作出变更或修改,除此之外的地方各级政府(包括经济特区政府)和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施,从而维护和保障税收的权威性和统一性。
2.在统一税法的基础上统一税收优惠,保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例,逐步统一税法,对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法,取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先,从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手,制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。
其次,对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如:将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善,制定出内外资企业统一适用的房产税法;制定内外资企业统一适用的车船使用税法等;此外,在城市建设维护税方面,应取消外资企业不用缴纳该税的规定,使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。
在统一税法的目标实现后,应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上,进一步统一税收优惠法律制度,税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持,但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上,逐步实现税收优惠法律制度的内外统一,完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署,根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策,使我国境内的企业,不分其资本来源、产权归属,只要符合法律规定的税收优惠条件,符合产业结构调整需要,就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。
3.调整税收优惠的实施范围,使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围,使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业,要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度,适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要,有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区,税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业,对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠;税收优惠应向中西部地区倾斜,对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠,只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业,即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。
从整体上看,税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要,加入产业性、技术性税收优惠的内容,对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度,同时,外资税收优惠不能仅面向外商直接投资,还应给与外商间接投资的税收优惠,在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此,应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率,以鼓励间接投资和引进外国先进技术,对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业,经过批准,可以延长一定年限的免税期。
4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式,丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主,直接减免为辅;过程优惠为主,结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变:第一,由直接减免为主转变为间接减免为主,充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点,灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要,对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额,对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限;对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业,可以延长亏损抵补期限;增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠,用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业,这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二,由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制,将现行的生产型增值税转变为消费型增值税,允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额,在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠,特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业,应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施,以降低企业的投资风险,对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。
关键词：税收优惠；税收制度；国际间投资税收抵免；投资激励
一、政策工具简述
1.优惠税率。优惠税率是发展中国家采用最为广泛的鼓励投资的政策工具。研究结果表明，由于优惠税率这一激励措施不能随着投资额的变化而改变，因此，使用优惠税率在提供投资激励方面并不是最有效的工具。发展中国家实施的优惠税率政策，一般不允许新企业将创业期间的亏损结转到以后的会计年度用以扣除应税额，而只能以企业的税后利润冲减，这也使得优惠税率措施相对无效。
免税期是优惠税率政策的一种特殊形式。发展中国家经常使用公司所得税免税期这一税收激励手段来促进资本投资。一个国家免税期的最常见方式是，在目标行业从事经营的新公司在其正式经营的一定年度内可以完全或者部分免除公司所得税，免税期以后则按适用的所得税率全额纳税。除包括我国在内的许多发展中国家外，加拿大、法国等发达国家也在某些行业采用免税期政策。从新设企业的角度看，免税期并不像人们最初想象的那样宽松，只有当企业可以将折旧延期到免税期之后时，有效税率方能为零。
2.投资税收抵免与扣除。在投资税收抵免的情况下，某些被鼓励投资的行业的公司可以将购置固定资产或研究与开发、资本存量或就业新增部分的支出，在其应纳税额中按一定比例扣除。从国际实践看，对特定活动的税收予以抵免即提供直接补贴的政策工具比降低税率更为有效。
投资扣除即企业在缴纳公司所得税时从应所得中扣除，其效应和税收抵免相类似。投资扣除发展效应的力度取决于操作形式，即扣除额能否直接返还或结转冲销。对于从事高新技术研发等高风险活动的企业或正处于成长期的小企业来说，提供直接补贴的力度越大，激励效果会更高。对于境内的外国子公司，东道国需要考虑的一个重要问题是税收抵免和扣除的积极政策效应是否被外国税收抵免的税制安排所抵消。譬如，对来自某些母国的子公司的投资起不到激励作用；或在某种程度上导致部分税收收入流入外国财政部门。
3.投资成本的快速摊销。最为常见的方式为固定资产的快速折旧，以及无形投资（如研究与开发支出、勘探费用、广告费用等）允许作为费用列支。其他如融资成本（利息）等在有些国家亦允许加速扣除。有些国家把选择性折旧扣除与免税期结合起来，如巴西政府规定对批准的项目在第一年允许5O%或100%折旧。
除上述三个主要政策工具外，许多国家还将融资援助、刺激就业、产权保护、改善基础设施等政策配合运用，以达成良好的投资激励效应。
二、对投资激励的作用
1、抵消公司税的扭曲效应。在开放经济中，如果公司税是作为一种预提税的工具，就会对国内投资产生扭曲。只要公司所得税的税率低于可以在外国抵免的税率，这种扭曲就只会发生在外国人拥有的资本上。这意味着对国内拥有资本采取的投资激励将抵消公司税的扭曲效应。
旨在达到上述目的投资激励，其作用大小关键在于外国税收抵免水平。否则，这种积极作用会因为主要适用于外国而不是本国投资者会转移到外国国库而丧失。反过来，外国政府可能认为一国选择性地对本国公司实行激励具有歧视性，它影响了正常的外国税收抵免的运行。
在实践中，针对特定部门（如本国资本拥有程度较高的部门）实行的投资激励，在不造成歧视印象的同时使转移到外国的税收最小化。但这一措施会导致不同国家的税收扭曲水平，因而它自身就具有扭曲性。
2、吸引外国投资。吸引外国投资的激励手段，其效果在很大程度上取决于外国公司行为所产生的实际影响，而不是仅仅使收入转移到国外。如果投资激励的方法不会影响到外国税收抵免，则东道国可以达到吸引外资的目的。即使投资激励会降低外国税收抵免水平，但由于外国税收抵免不是立即发生的（在股息等资本所得汇回母国时才发生），因此延期纳税的存在意味着国内税收制度对于以公司保留利润进行的投资具有边际影响。为抵消税收外流的不利影响，如何确定公司税税率是非常重要的。一般而言，应考虑将国内税率定在低干投资公司母国税率水平上。
3、保护幼稚工业。发展中国家幼稚工业中的大多数属于起步阶段的小型公司。与关税保护相比较，对其直接提供融资帮助的投资激励措施能起到更好的效果。从政策工具的设计看，降低税率的措施在较为长远的意义上方能产生保护效果，而投资税收抵免（如直接提供资金支持）措施对于受流动性约束的幼稚企业更能提供有效的扶持。在开放经济条件下，针对国内公司实行的临时性减税措施（如免税期）也将对国内幼稚企业提供有效的税收激励。
4、创造就业机会。在现实经济运行中，劳动力市场的扭曲可导致某些形式的失业，这种扭曲可以通过政府政策予以弥补。例如，如果失业是由效率工资引起的，给予就业补贴将是可行的政策措施。
三、影响投资激励效果的有关问题
首先，相机抉择型激励措施与自动享有型激励措施在不同国家、不同行业所产生的效果是有差异的。相机抉择型激励即政府根据具体情况制定并实施的激励措施，企业能否获得优惠扶持需得到政府部门的批准。自动享有型激励是指凡满足政府既定标准的企业可自动享有的激励措施。在实践中，这两种类型激励措施的边界并不十分清晰。经济学界一般均强调自动政策工具的优点，因为这类工具减少了激励措施具有的不确定性，减少了非经济因素和偏好影响决策的可能性，并且能降低政策实施成本。
其次，冲销负纳税义务企业的亏损是确保达到实际退税政策效果的激励措施。许多激励措施是通过税收制度发挥作用的，主要是通过影响企业的纳税义务来影响企业。许多有资格享受税收优惠的企业可能暂处于不纳税状态，对其给予优惠会扩大企业拥有“负纳税义务”的规模。重要的是应对正的与负的纳税义务作完全对称的处理，以使企业享受实际上的退税。为了确保税制统一适用于不同类型的企业，冲销亏损是非常重要的，其措施因公司税基的构成不同而采用不同的形式。例如，企业可以自行采取折旧扣除，实际上等于扩大了此类资本成本的亏损前转。
处于负纳税义务地位的企业一般包括处于成长期的小型企业、从事大型高风险投资项目的企业。这类企业大多缺乏资金，资本成本较高，如果不能全额退税，势必使其本来已经紧张的资金流量更加短缺，从而不利于这类企业的成长。因此，可退还的投资税收抵免对企业来说比等现值的未来减税获取的资金更有价值。
再次，应注意临时性激励措施与永久性激励措施的区别，有些激励措施可能只是在有限的时间内存在，或只在一段固定时间内企业可以享有。在这种情况下，激励措施可能对企业投资时机的选择而不是长期的企业资本存量变化产生重要影响。然而在有些情况下，临时性投资激励措施会对企业的命运产生长期性影响。例如对前面讨论的幼稚期企业实施某些激励措施将会导致一个企业或一个行业的成长、壮大。激励措施在特定程度而非一般程度上也有区别。激励措施的特定性依据的是不同的标准，如资产类型、部门类型、所有权和地理位置。倘若在市场高效率的情况下，激励措施的特定性会导致各部门间的资本配置扭曲。
最后，一国资本市场的开放程度是评估投资激励措施的重要因素。一般而言，发展中国家是资本输人国且严重依赖外国投资。对外国投资的税收待遇影响着外国企业在发展中东道国投资的决策。此外，外国投资一般要履行其对母国的纳税义务，这意味着东道国的税收制度与母国的税收制度将产生交互影响，这在确定投资激励措施的效果时十分重要。例如，外国税收抵免制度（即外国投资者在母国将其在东道国已经支付的税款进行抵免）下，投资激励措施只是减少了在东道国经营企业的外国税收抵免，对投资几乎没有实际激励效果。
四、经验与借鉴
1.免税期不是达到较佳投资激励效果的政策工具。免税期作为发展中国家最常用的政策工具，其对资本使用成本的影响既具有正效应，亦具有负效应。在免税期期间，零税率对投资具有正的效应。降低折旧扣除的现值而提高免税期期末折旧扣除的价值，会抑制当前的投资而具有负效应。免税期对投资的总体效应取决于资本消耗扣除和税收损失可以向免税期之后年度结转的程度。一般而言，免税期对于利用不可折旧生产要素的企业比较有利，它为企业投资者将应税所得转移到可以利用免税期的活动上提供了税收套利机会。因此，免税期政策工具将鼓励短期经营而有损于长期投资。
2、不当的税收激励措施将导致政府税收损失大于引资数额。发展中国家和发达国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如公司税率降低等）是成本很高的促进投资方式，它通常使政府损失的收人超过由其实施所产生的新投资的价值。而税收损失用增加其他经济活动的税收来弥补，会对经济运行产生不利影响。巴西、墨西哥等国的经验表明，对某些优先行业给予激励措施会引起其他行业要求享有同等优惠待遇的压力，最终导致激励措施随着时间的推移而剧增。其结果是使税收制度日趋复杂，在经济整体运行中以公平和低扭曲方式筹措收人的能力受损并不可避免地引起逃税和避税活动。
3.在激励投资的政策中，目标定位于机器、设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有较佳的成本效率，这无论在理论上还是在实践中均有其合理性。其理论依据是投资对经济增长具有外部性，而且消除了经济活动人与融资活动人之间的信息不对称。从实践上看，在股票市场不完善的情况下，税收制度允许投资全部费用列支会使政府成为一个股权合伙者，并能促进投资。
4、发展中国家的许多制度性特征抵消了税收激励措施对投资的鼓励作用。例如，如果企业拥有充分的市场支配能力。具有将税收负担完全前转的潜能，则税收不会影响资本的租金率，从而政策不会发挥作用。信贷配额是发展中国家的另一个特征，它将限制激励措施的效果。在发展中国家，由中央银行向合格企业分配信贷资金，信贷资金的优先顺序会决定投资的类型和规模，对于受到信贷资金约束的企业，投资活动将受到明确的投资激励措施的很大影响。其他形式的政府干预措施，如稀缺外汇资金的分配和对某些行业的保护措施，使投资激励措施在很大程度上会导致对投资行为产生边际效应的租金的再分配。
5.要采取特殊税收措施吸引外国直接投资。东道国要根据外国投资者母国对外流投资的课税程度，对不同的外国投资者予以差别待遇。同时要防止针对不同的国籍而实施不同的公司所得税的倾向，因为这会对相同的经济活动造成不公平的税收负担。对汇回利润课征不同的预提税而对留存利润再投资利润免征税收，也是一种可行的选择措施。
6.税收制度的可靠性是税收激励措施发挥作用的根本保证。如果税收制度变化繁复，一项政策就会被投资者看作是暂时的而不会起作用。同时，处于不可靠税制下的投资者要求预期收益率要大大高于无风险贴现率。因此，比较难以逆转的激励措施，如投资税收抵免、加速资本扣除等措施，可能比税率降低对投资的促进作用更大。
关键词：税收优惠；税收制度；国际间投资税收抵免；投资激励
一、政策工具简述
1.优惠税率。优惠税率是发展中国家采用最为广泛的鼓励投资的政策工具。研究结果表明，由于优惠税率这一激励措施不能随着投资额的变化而改变，因此，使用优惠税率在提供投资激励方面并不是最有效的工具。发展中国家实施的优惠税率政策，一般不允许新企业将创业期间的亏损结转到以后的会计年度用以扣除应税额，而只能以企业的税后利润冲减，这也使得优惠税率措施相对无效。
免税期是优惠税率政策的一种特殊形式。发展中国家经常使用公司所得税免税期这一税收激励手段来促进资本投资。一个国家免税期的最常见方式是，在目标行业从事经营的新公司在其正式经营的一定年度内可以完全或者部分免除公司所得税，免税期以后则按适用的所得税率全额纳税。除包括我国在内的许多发展中国家外，加拿大、法国等发达国家也在某些行业采用免税期政策。从新设企业的角度看，免税期并不像人们最初想象的那样宽松，只有当企业可以将折旧延期到免税期之后时，有效税率方能为零。
2.投资税收抵免与扣除。在投资税收抵免的情况下，某些被鼓励投资的行业的公司可以将购置固定资产或研究与开发、资本存量或就业新增部分的支出，在其应纳税额中按一定比例扣除。从国际实践看，对特定活动的税收予以抵免即提供直接补贴的政策工具比降低税率更为有效。
投资扣除即企业在缴纳公司所得税时从应所得中扣除，其效应和税收抵免相类似。投资扣除发展效应的力度取决于操作形式，即扣除额能否直接返还或结转冲销。对于从事高新技术研发等高风险活动的企业或正处于成长期的小企业来说，提供直接补贴的力度越大，激励效果会更高。对于境内的外国子公司，东道国需要考虑的一个重要问题是税收抵免和扣除的积极政策效应是否被外国税收抵免的税制安排所抵消。譬如，对来自某些母国的子公司的投资起不到激励作用；或在某种程度上导致部分税收收入流入外国财政部门。
3.投资成本的快速摊销。最为常见的方式为固定资产的快速折旧，以及无形投资（如研究与开发支出、勘探费用、广告费用等）允许作为费用列支。其他如融资成本（利息）等在有些国家亦允许加速扣除。有些国家把选择性折旧扣除与免税期结合起来，如巴西政府规定对批准的项目在第一年允许5O%或100%折旧。
除上述三个主要政策工具外，许多国家还将融资援助、刺激就业、产权保护、改善基础设施等政策配合运用，以达成良好的投资激励效应。
二、对投资激励的作用
1、抵消公司税的扭曲效应。在开放经济中，如果公司税是作为一种预提税的工具，就会对国内投资产生扭曲。只要公司所得税的税率低于可以在外国抵免的税率，这种扭曲就只会发生在外国人拥有的资本上。这意味着对国内拥有资本采取的投资激励将抵消公司税的扭曲效应。
旨在达到上述目的投资激励，其作用大小关键在于外国税收抵免水平。否则，这种积极作用会因为主要适用于外国而不是本国投资者会转移到外国国库而丧失。反过来，外国政府可能认为一国选择性地对本国公司实行激励具有歧视性，它影响了正常的外国税收抵免的运行。
在实践中，针对特定部门（如本国资本拥有程度较高的部门）实行的投资激励，在不造成歧视印象的同时使转移到外国的税收最小化。但这一措施会导致不同国家的税收扭曲水平，因而它自身就具有扭曲性。
2、吸引外国投资。吸引外国投资的激励手段，其效果在很大程度上取决于外国公司行为所产生的实际影响，而不是仅仅使收入转移到国外。如果投资激励的方法不会影响到外国税收抵免，则东道国可以达到吸引外资的目的。即使投资激励会降低外国税收抵免水平，但由于外国税收抵免不是立即发生的（在股息等资本所得汇回母国时才发生），因此延期纳税的存在意味着国内税收制度对于以公司保留利润进行的投资具有边际影响。为抵消税收外流的不利影响，如何确定公司税税率是非常重要的。一般而言，应考虑将国内税率定在低干投资公司母国税率水平上。
3、保护幼稚工业。发展中国家幼稚工业中的大多数属于起步阶段的小型公司。与关税保护相比较，对其直接提供融资帮助的投资激励措施能起到更好的效果。从政策工具的设计看，降低税率的措施在较为长远的意义上方能产生保护效果，而投资税收抵免（如直接提供资金支持）措施对于受流动性约束的幼稚企业更能提供有效的扶持。在开放经济条件下，针对国内公司实行的临时性减税措施（如免税期）也将对国内幼稚企业提供有效的税收激励。
4、创造就业机会。在现实经济运行中，劳动力市场的扭曲可导致某些形式的失业，这种扭曲可以通过政府政策予以弥补。例如，如果失业是由效率工资引起的，给予就业补贴将是可行的政策措施。
三、影响投资激励效果的有关问题
首先，相机抉择型激励措施与自动享有型激励措施在不同国家、不同行业所产生的效果是有差异的。相机抉择型激励即政府根据具体情况制定并实施的激励措施，企业能否获得优惠扶持需得到政府部门的批准。自动享有型激励是指凡满足政府既定标准的企业可自动享有的激励措施。在实践中，这两种类型激励措施的边界并不十分清晰。经济学界一般均强调自动政策工具的优点，因为这类工具减少了激励措施具有的不确定性，减少了非经济因素和偏好影响决策的可能性，并且能降低政策实施成本。
其次，冲销负纳税义务企业的亏损是确保达到实际退税政策效果的激励措施。许多激励措施是通过税收制度发挥作用的，主要是通过影响企业的纳税义务来影响企业。许多有资格享受税收优惠的企业可能暂处于不纳税状态，对其给予优惠会扩大企业拥有“负纳税义务”的规模。重要的是应对正的与负的纳税义务作完全对称的处理，以使企业享受实际上的退税。为了确保税制统一适用于不同类型的企业，冲销亏损是非常重要的，其措施因公司税基的构成不同而采用不同的形式。例如，企业可以自行采取折旧扣除，实际上等于扩大了此类资本成本的亏损前转。
处于负纳税义务地位的企业一般包括处于成长期的小型企业、从事大型高风险投资项目的企业。这类企业大多缺乏资金，资本成本较高，如果不能全额退税，势必使其本来已经紧张的资金流量更加短缺，从而不利于这类企业的成长。因此，可退还的投资税收抵免对企业来说比等现值的未来减税获取的资金更有价值。
再次，应注意临时性激励措施与永久性激励措施的区别，有些激励措施可能只是在有限的时间内存在，或只在一段固定时间内企业可以享有。在这种情况下，激励措施可能对企业投资时机的选择而不是长期的企业资本存量变化产生重要影响。然而在有些情况下，临时性投资激励措施会对企业的命运产生长期性影响。例如对前面讨论的幼稚期企业实施某些激励措施将会导致一个企业或一个行业的成长、壮大。激励措施在特定程度而非一般程度上也有区别。激励措施的特定性依据的是不同的标准，如资产类型、部门类型、所有权和地理位置。倘若在市场高效率的情况下，激励措施的特定性会导致各部门间的资本配置扭曲。
最后，一国资本市场的开放程度是评估投资激励措施的重要因素。一般而言，发展中国家是资本输人国且严重依赖外国投资。对外国投资的税收待遇影响着外国企业在发展中东道国投资的决策。此外，外国投资一般要履行其对母国的纳税义务，这意味着东道国的税收制度与母国的税收制度将产生交互影响，这在确定投资激励措施的效果时十分重要。例如，外国税收抵免制度（即外国投资者在母国将其在东道国已经支付的税款进行抵免）下，投资激励措施只是减少了在东道国经营企业的外国税收抵免，对投资几乎没有实际激励效果。
四、经验与借鉴
1.免税期不是达到较佳投资激励效果的政策工具。免税期作为发展中国家最常用的政策工具，其对资本使用成本的影响既具有正效应，亦具有负效应。在免税期期间，零税率对投资具有正的效应。降低折旧扣除的现值而提高免税期期末折旧扣除的价值，会抑制当前的投资而具有负效应。免税期对投资的总体效应取决于资本消耗扣除和税收损失可以向免税期之后年度结转的程度。一般而言，免税期对于利用不可折旧生产要素的企业比较有利，它为企业投资者将应税所得转移到可以利用免税期的活动上提供了税收套利机会。因此，免税期政策工具将鼓励短期经营而有损于长期投资。
2、不当的税收激励措施将导致政府税收损失大于引资数额。发展中国家和发达国家的经验都表明，广泛的税收激励措施（如公司税率降低等）是成本很高的促进投资方式，它通常使政府损失的收人超过由其实施所产生的新投资的价值。而税收损失用增加其他经济活动的税收来弥补，会对经济运行产生不利影响。巴西、墨西哥等国的经验表明，对某些优先行业给予激励措施会引起其他行业要求享有同等优惠待遇的压力，最终导致激励措施随着时间的推移而剧增。其结果是使税收制度日趋复杂，在经济整体运行中以公平和低扭曲方式筹措收人的能力受损并不可避免地引起逃税和避税活动。
3.在激励投资的政策中，目标定位于机器、设备以及研究与开发等新投资且提供预先激励的选择性税收激励具有较佳的成本效率，这无论在理论上还是在实践中均有其合理性。其理论依据是投资对经济增长具有外部性，而且消除了经济活动人与融资活动人之间的信息不对称。从实践上看，在股票市场不完善的情况下，税收制度允许投资全部费用列支会使政府成为一个股权合伙者，并能促进投资。
4、发展中国家的许多制度性特征抵消了税收激励措施对投资的鼓励作用。例如，如果企业拥有充分的市场支配能力。具有将税收负担完全前转的潜能，则税收不会影响资本的租金率，从而政策不会发挥作用。信贷配额是发展中国家的另一个特征，它将限制激励措施的效果。在发展中国家，由中央银行向合格企业分配信贷资金，信贷资金的优先顺序会决定投资的类型和规模，对于受到信贷资金约束的企业，投资活动将受到明确的投资激励措施的很大影响。其他形式的政府干预措施，如稀缺外汇资金的分配和对某些行业的保护措施，使投资激励措施在很大程度上会导致对投资行为产生边际效应的租金的再分配。
5.要采取特殊税收措施吸引外国直接投资。东道国要根据外国投资者母国对外流投资的课税程度，对不同的外国投资者予以差别待遇。同时要防止针对不同的国籍而实施不同的公司所得税的倾向，因为这会对相同的经济活动造成不公平的税收负担。对汇回利润课征不同的预提税而对留存利润再投资利润免征税收，也是一种可行的选择措施。
6.税收制度的可靠性是税收激励措施发挥作用的根本保证。如果税收制度变化繁复，一项政策就会被投资者看作是暂时的而不会起作用。同时，处于不可靠税制下的投资者要求预期收益率要大大高于无风险贴现率。因此，比较难以逆转的激励措施，如投资税收抵免、加速资本扣除等措施，可能比税率降低对投资的促进作用更大。
关键词：税收公平；税收优惠；制度分析
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-0273-01
前言
税收公平是指国家在进行征税的时候需要考虑纳税人的税负是否符合其负担能力，国家应使两者相适应并且要使得纳税人的负担水平保持相对均衡的状态。政府在革新纳税制度的过程中必须遵守税收公平的原则。虽然此原则是在纳税过程中必须要严格遵循的关键性税法原则，要求政府必须认定和信奉它，但是税收不可能完全实现以公平的方式收入分配，总有一些受限的情况。
一、税收公平概念分析
当代社会的税收公平的涵义是多种多样的：第一，关于税收涉及到的规范对象，税收公平的考察对象包含征税人和纳税人间权利和义务的分配、纳税人内部间的权利义务的分配关系，还涵盖了中央和地方政府间以及地方上的不同等级政府之间的权利和义务分配情况。第二，税收公平涉及到的领域范围有政治，经济和社会三方面。税收在政治方面实现公平主要是说征税人，纳税人在税收活动中对税收进行公平合理的监督和管理；税收在经济方面的公平指的是运用课税制度来保证各类的经济活动能够比较公平的展开，同时能比较公平自由的分配各类要素和收入；税收的社会公平指的是通过运用课税制实现社会的不断发展，主要包含人们接受教育的情况，就业情况公平与否，社保效益公平与否。第三，税收公平与否需要考虑其价值的高低，主要包含形式上和实质性的公平。第四，税收是否公平还要通过考察其起点，规则，结果和补偿等过程是否公平。第五，在代内和代际两方面等的时间层面来考察税收公平，情况。为了实现社会的可持续发展，人和自然必须做到和谐相处，在设计税收制度的时候只有全面考虑到生态系统和保护自然资源等问题才能实现代际公平。第六要从空间层面来考察税收是否公平，既要考虑到国内税收水平，还应顾及国际的税收水平。
二、税收优惠制度分析
税收优惠制度的存在是构成税收的一个重要因素，税收优惠几乎适用于所有的税种。税收优惠能减少国家的财政收入，运用经济宏观调控促使国家一些政策实现其目标，税收优惠紧密影响着税收的职能。以下从三个方面全面仔细的分析了税收优惠制度。
（一）税收优惠的合理化分析
税收可以在税收公平的基础上允许特例存在，但是这种情况下的特例必须存在其合理的理由，这是税收优惠制度最根本的要求。并且为实现税收的合理性，设置税收优惠的值时需要遵循税收法定主义和比例原则，为最大限度的保证税收的公平和主导性地位，必须把税收优惠的定位置于其本位的空间。
税收优惠的实施目的是为了完成某项政策的目标，其实施是基于此政策目的在正当合理基础之上的，表现在：有利于指引社会公益和展开，并且对其起到积极影响。也就是说通过税收优惠来实现整个社会利益达到最大化，它能牵扯到的经济利益层次能在最大程度上有利于社会整体，或者有利于大多数人。税收作为宏观调控国家经济的工具，其制定的过程中不能仅仅限定在某一个区域或者某个特定的群体的观点中；就像那种为了吸引外商去他们的地区进行投资而实施优惠政策的行为，是不符合大家共同利益的，其目的和正当性就无法得到法律的允许。
（二）税收优惠有利于国家政策性目标的实现
国家没有经营的性质，但是每年国家的开支确实巨大的，所以为了实现国家的正常运转，就需要向这个国家的公民征税。税收建立最初的目的就是为了积攒国家的财政收入，能确保国家正常收入开支的运作。早年的税捐政策只是为了实现国家的收入，因为在法治自由的国家，国家的开支预算只是用在维持其法律秩序的正常运转。其他的不是为了国家收入这一目的的税捐都不是税收，都没被纳入税收的范围。既然是对公民个人私有财产的无对待给付的课征，做到公平公正对待所有人便变成了绝对性的要求；加之税收优惠政策的实施使得纳税人负担减轻，税收收入变少，进而削弱了整个国家的财政收入情况，违反了税收实现国家财政收入最大化这一原则，所以优惠待遇不能够在这个社会存在。鉴于以上两点，制定税收构成的要素问题上，坚决杜绝差别待遇的存在，禁止向公民提优惠，平等面向所有的纳税人。
（三）税收优惠有利于实现税收功能
各类的税收优惠方式能真正对纳税人的经济情况产生实质性的影响，例如减免税，费用扣除等等方式，那种以逐利为目的的，比较理性的经济能够利用税收优惠的指引，合理纳税，进而完成国家的诱导目的。必须强调一点，当今社会有税收的国家，税收作为这个国家不可或缺的经济制度，对二次分配国民经济，它内部存在的巨大经济利益的推动效果，任何一个市场经济人都不能避免过去。所以，税收优惠的巨大利益诱导效果便在此时得以充分表现，税收优惠是任何一个现代市场经济国家必不可少的因素。无论到什么时候，这个国家的经济永远不可能实现经济的平衡发展，贫富差距，有进步的地区就少不了落后地区，有强便会有弱，因此任何―个国家在任何阶段都要扶持，鼓励一些落后群体，也正因此，税收优惠才有了自己相对自由的存在空间。
税收优惠之所以存在，有其必要性。但是它与税收公平原则又存在着不兼容的部分，这也是学者们研究的重点领域。税收优惠是不是就真的和税收公平原则处在两个极端呢？两个概念有没有可以共存，调整存在的空间呢？如果能研究得出这些问题的答案，弄清楚税收优惠和税收公平原则之间的关系，则更能争取到税收优惠政策在法律层次的存在地位，进而在理论和实际情况下对实现税收政策的目标和功能都有十分重要的意义。
三、结论
新的清除税收优惠的举措已经又进行开来。我国这一世界上最大的发展中国家自然也无法逃避此情况。我们不能完全否认税收优惠政策，也无法完全就把其彻底清理掉，问题的核心在于怎样运用科学合理的方法设定税收优惠政策，需要通过理论和实践两方面的结果共同制定出符合税收基础理论又不会出现滥用情况的税收优惠策略。
参考文献：
[1]江静.公共政策对企业创新支持的绩效――基于直接补贴与税收优惠的比较分析[J].科研管理，2011（04）.
税收制度是国家对经济进行宏观调控的重要工具，随着税收制度的发展，国家出于特定时期特定的政治、经济、社会环境等因素，对不同征税对象、不同纳税主体的税收负担进行倾斜性配置，从而实现对特定产业或主体的扶持与激励，达到促进经济发展、实现社会公平的目的，税收优惠制度应运而生。税收是国家财政收入的重要组成部分，而税收优惠作为税收制度的内容，却并不具有财政收入的属性，相反，它给予相关纳税主体的税收减免实际上造成了对国家财政收入的减少。从国家财政的角度出发，可以将税收优惠视为一种特殊的财政支出，由此，税收优惠可以理解为以税的形式所表现的国家财政支出的一种，或称税式支出。
（一）税式支出概念的界定
税式支出的概念是在税收优惠制度的基础上发展而来，英国学者认为税收制度中的许多减免措施“实际上相当于用公共的货币提供津贴”，这一发现为税收优惠制度的研究提供了新的视角和方向。1967年，哈佛大学教授Stanley给出了税式支出的基本定义：在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款即为税式支出。Stanley关于税式支出的相关理论对以后各国学者关于税式支出的研究有着重要影响。之后美国、德国、法国、荷兰、西班牙等各国逐渐在国内开展税式支出制度构建实践，各国学者对税式支出进行了大量的研究。有学者认为，税式支出是为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出；有人认为税式支出是对主要税收准则概念的特殊偏离；还有学者认为税式支出是不属于某税的基本结构的税收放弃。
（二）税式支出概念的内涵分析
尽管国内外学者对税式支出的概念表述各不相同，但通过对不同观点的对比分析，可以发现这些观点其实存在很多共识。首先，税式支出是对基准税制的偏离，其结果是导致国家财政收入的减少。基准税制是税收制度的标准条款。税收制度包括两个部分，一部分是税收制度实施所必需的结构条款，例如税基、税率、纳税主体、纳税期限等，也即基准税制；另一部分就是税收中的各种特殊优惠，与正规税制结构相背离，表现为对税收收入的放弃，也即税式支出。其次，税式支出具有特定的经济、社会政策目标。税式支出表现为税收收入的减少，但并非所有减少税收收入的行为都是税式支出，税式支出对税收收入的减少是基于特定的经济、社会政策目标的。税式支出的目的就是鼓励特定的经济行为或对特定的纳税主体给予扶持，并通过对特定行业的税收减免或减轻相关纳税主体的税收负担的方式实现对经济的调节作用。最后，税式支出是一项特殊的财政支出。税式支出是从国家财政支出的角度规范税收优惠的制度体系，是税收优惠制度与国家财政支出制度交叉的部分。通过对各种定义的对比分析，笔者认为税式支出是国家为了实现特定的经济、社会目标，在税收制度中规定一系列与基准税制相背离的条款，从而给予特定纳税主体或纳税项目税收优惠的一种特殊的财政支出。
二、税式支出的效益分析
（一）税式支出与税收优惠
税式支出是在税收优惠的基础上发展而来，没有税收则优惠税式支出也无从谈起，二者在表现形式上也并无太大区别，但二者绝不是简单的同义反复。税式支出的真正目的是通过对税收优惠的财政支出性质的肯定，赋予税收优惠与财政支出一样的预算管理可行性，从而对税收优惠进行规范管理，解决税收优惠实践中的诸多问题，而不是简单地提出另外一个概念来取代税收优惠。因此，税式支出和税收优惠是从不同的角度对税收优惠的不同解读。税收优惠从纳税人的角度出发，侧重于对税收优惠的个别分析，而税式支出则是从公共财政的角度对税收优惠从总体上进行解读，强调总量控制与效益分析，将税收优惠与公共财政安排相联系。税式支出将税收优惠纳入财政支出的范围进行统一的预算管理的含义是传统的税收优惠概念所不具备的。
（二）税式支出与直接支出
税式支出是财政支出的一部分。政府的财政支出有两种形式：一是直接的财政支出，它以财政收入为前提条件，对已经入库的财政收入资金经由严格的预算程序确定其支出方式，然后再财政出库，表现形式为“先收后支”。另一种就是税式支出这种间接的财政支出，税式支出是在税收的过程中通过税收优惠条款直接发生的财政支出，支出对象是国家应收未收的财政资金，客观表现为税收收入的减少，其收入和支出过程中并不存在确实资金向国库的流动，表现形式为“坐收坐支”。税式支出相对于直接的财政支出制度具有更大的隐蔽性，也因此导致在实践中，税式支出设置混乱、容易导致权力滥用等现象。不过，其制度设计带来的相对稳定性和即时灵活性也为税式支出提供了存在合理性。财政直接支出由每年的政府预算所决定，预算的调整变动影响着直接支出，大大降低了直接支出的稳定性。而基于税收法定的原则要求，税式支出条款多规定于正式税法中，法律的强制力要求其应具有稳定性，这也保证了税式支出的相对稳定性。税式支出在纳税主体缴纳税款时从应纳税款中直接实现，简化了纳税主体将应纳税款交由政府作为其财政收入的一部分进行预算编制后再以直接支出的方式分配给纳税主体的中间程序，缩短了资金在政府手中滞留的时间，使得税式支出相对于直接支出具有更高的时效性和效率。此外，税式支出形式多样，可以根据不同的需要，针对特定行业、特定纳税主体在税式支出适用时间、范围等层面确定不同的税式支出形式，做到具体问题具体分析，从而使其更具有灵活适应性。
三、税式支出理念对我国税收优惠制度构建的现实意义
（一）总量控制的不足及弥补
1.税收优惠规模过大。
我国税收优惠规定于各税收法律规范的具体条款中，涵盖范围过大，不仅在各个税种中都有税收优惠项目的存在，更几乎涉及到经济生活的各个层面。过于普遍的税收优惠项目设置，使税收优惠失去其特殊性，由“特惠”变为“普惠”，一方面造成了政府财政收入的大量减少，另一方面，若税收优惠的覆盖面过于宽泛，其对特定对象的激励、扶持效果将不复存在，这也使得税收优惠的政策激励目的失去意义。此外，税收优惠的大量存在损害了市场公平竞争机制，比如对外资企业的大量优惠政策导致外资企业与内资企业处于明显不平等的竞争地位，损害民族经济的发展。地方滥用区域性税收优惠政策形成地方保护和行业垄断，影响税制统一和财政支出管理。
2.税式支出理念简化税收优惠制度。
税式支出制度的构建赋予了税收优惠与财政支出一样的定性和定量分析的可能性，使得各种税收优惠项目的预期目标和成本投入有了记录与分析依据，并通过对税收优惠项目所指向的特定活动或纳税主体享受税收优惠带来的社会经济效益的评估，来衡量一项税收优惠项目的财政状况是赤字还是有盈余，从而优化税收优惠制度，淘汰效益低于成本或相对效益低下的税收优惠项目，为税收优惠项目的合理存在提供了理论依据。并且通过对税收优惠项目的简化，避免了大量税收优惠政策的存在而带来的种种弊端。
（二）收支配置的倾斜与重构
1.财政收支的比例失衡。
我国当下并没有建立统一的税收优惠预算管理制度，税收优惠的财政支出性质的忽略导致政府财政配置现状严重失衡。这种配置不均衡现象体现在政府财政收支失衡和财政支出配置中直接支出和税式支出模式选择的不均衡。从政府财政收支整体来看，税收优惠是国家实现特定社会经济目标的重要政策工具，税收优惠项目的实施目的在于其带来的可期待利益，而对一项税收优惠项目是否合理的评价标准就在于该项目实施所支出的成本与其预期利益之间是否能达到平衡。但在当前税收优惠制度下，对于税收优惠的财政支出性质认识不足使得税收优惠得不到有效的监管和评估，政府过分夸大税收优惠带来的利益，对其成本避而不谈，甚至每年的税收优惠支出总额都没能及时进行统计分析。若预算过程中不考虑税式支出的影响，政府的预算对于政府财政支出活动的控制力度将大大降低，大量政府资金会以税收优惠的形式流失。每年有大量的财政支出在无监管的情况下支出，这无形中造成了国家财政的重大损失。从政府财政支出层面来看，由于税收优惠与直接财政支出都具有财政支出性质，使得二者存在相互替代和转换之可能性。而财政直接支出需要经由严格的预算程序确定并且监管力度较大，政府也更倾向于通过税收优惠的形式进行隐性的财政支出从而规避直接支出的诸多限制。
2.税式支出理念统筹政府财政收支。
财政收不抵支是各国普遍面临的问题。根据财政部统计，2008年至2013年，我国赤字规模分别是1800亿元、9500亿元、1万亿元、8500亿元、8000亿元和1.2万亿元。平衡财政收支最直接的方法就是增加税收收入，但这会导致社会矛盾激化，税式支出理念为政府提供了新的解决途径，可以通过削减税收优惠规模的方式来减少政府财政支出。大量混乱、分散的税收优惠政策经预算编制清理后将改变我国财政收支的现状。既然明确了税收优惠是财政支出的一种形式，就应当将税收优惠纳入财政支出范畴，与直接支出一起进行统一的预算管理。在统一的预算管理过程中，协调税收优惠和直接支出的关系，针对既定的政策目标选择最合适的支出方式。例如，对于需要长期激励的产业可以考虑采用税收优惠给予扶持，而对于短期内需要资金帮助的项目采取财政拨款的方式更为恰当，因为税收优惠相较于直接支出具有更高的稳定性。此外，采用统一的预算管理可以控制政府的总体支出规模，若政府扩大税收优惠范围，则必须减少直接支出的开支，否则税收优惠与直接支出的总量超出一定的限额，预算监督部门与公众必将质疑政府的决策行为。
（三）管理秩序的缺陷和完善
1.税收优惠管理松散。
由于我国法制建设现状并不完善，所以无论是整体税收法律规范还是税收优惠法律规范都存在诸多不完善之处。在立法层面，一方面税收优惠制度多由行政机关制定，真正由立法机关确定的税收优惠项目所占比例较少，导致税收立法行政化。虽然使得税收优惠政策制定效率增加，保证了税收优惠的灵活性，但却导致税收优惠政策的随意性扩大。此外，中央和地方的税收优惠政策制定权限划分混乱，地方性、区域性税收优惠政策过多。地方政府为了吸引投资，发展地方经济，增强本地区竞争优势而出台的一系列地方优惠政策往往背离了税收优惠政策的根本目标，那些真正需要给予优惠的行业或纳税主体并不一定能获得优惠。地方过多过杂的税收优惠政策已经损害了市场的公平竞争秩序，也影响了国家宏观调控的效果。在执法层面，对于纳税主体依据税收优惠项目获得的税额减免款项的具体使用方向缺乏有效的监督。税收优惠不同于直接支出，直接财政支出的支出款项有明确的使用方向，税收优惠则直接从纳税主体缴纳税款中给予减免，减免税款该由纳税主体如何使用并无规制，往往会导致税收优惠的经济目标难以实现。此外，我国税收优惠制度中责任机制设置不完善，对纳税主体的违规行为以及税收征管机关的违规审批行为的责任追究机制尚未建立。不仅如此，大范围的税收优惠并无有效的监管机制，税收优惠层面信息公开不够，税收优惠透明度低，纳税主体往往故意制造税收优惠条件以规避税收，导致企业资源配置方式并不适合企业发展需要，影响整个社会经济秩序。
2.税式支出理念推进税收优惠预算管理。
(一)免税收入国债利息收入、符合条件的居民企业之间及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。
(二)减免税所得企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让的所得以及民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，实行减免税。
(三)加计扣除包括：企业开发新技术、新产品等发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需的加速折旧；企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。
(四)税率优惠符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业，分别实行20％、10％的低税率优惠。
二、新企业所得税税收优惠法律制度变化
(一)由“地区优惠为主”转变为“产业优惠为主，地区优惠为辅”原企业所得税法为了解决我国地区经济发展极不平衡问题，确立了以“地区优惠为主，产业优惠为辅”的优惠体系：内外资企业的税收优惠侧重于民族自治地区、经济特区等特殊地区的区域性优惠和鼓励外商向生产型行业项目投资。随着市场经济的不断深入，地区差距的逐渐缩小，《企业所得税法》重新确立了“产业优惠为主，地区优惠为辅”新的优惠体系，新税法把优惠落实到了产业政策上，注重产业结构导向，规定对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。新税法将地区优惠由东向西的转向更好地体现了税收“扶弱济贫”的调控手段，有利于区域经济协调发展。
(二)由“直接优惠为主”转变为“间接优惠为主，直接优惠为辅”以减免税为主的直接优惠具有透明度高、激励性强的特点，但其也存在明显的弊端，体现的是事后调节，只能使有盈利的企业享受到税收优惠，并且，优惠形式单一，这必然影响政府宏观政策目标的实现，因此，我国转变了企业所得税优惠的方式。新税法采用加速折旧、税前扣除以及加计扣除等间接优惠方式，体现的是事前调节，使优惠范围更广、形式更多样及目标更明确。新税收优惠法律制度在保留并完善减免税这种直接优惠的基础上，逐步增加间接优惠的使用，最终与世界先进国家接轨，形成了以间接优惠为主的税收优惠法律制度新格局。
(三)转变了对高新技术产业及技术进步企业的税收优惠多年来，我国税法一直给予高新技术企业一定的税收优惠，但这种优惠有严格的限制，即要求高新技术企业必须是国家高新技术产业开发区内且经认定的企业，其中认定重要标准之一是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入要占到总收入的一定比例。为了更科学、全面地扶持高新技术产业的发展，《企业所得税法》取消了原来对高新技术产业税收优惠的诸多限制，新税收优惠法律制度鼓励以科技进步推动经济增长，取消了区域限制，以技术项目来确定税收优惠，真正体现国家对高新技术产业的政策导向，同时避免了一些项目“搭便车”的行为，放宽了技术开发费用的扣除适用范围，当年不足抵扣的可无限期结转到以后年度抵扣。重新建立对风险投资的税收倾斜：(1)对投资于高新技术企业的，按所持股份从企业获取的收益或将所持股份转让得到的收入，实行减免税。(2)对企业投资高新技术产业所获得的利润再投资于高新技术产业的，无论其经济性质如何，均退还其用于投资部分所获利润已缴的企业所得税。
三、新税收优惠法律制度实施对优惠主体的影响
(一)税收优惠对吸引外资的作用有限虽然清理、规范部分税收优惠法律制度会扩大税基、增加税负，但同时调低税率可抵消部分因调整税收优惠法律制度所增加的税负。从名义税率看，虽然新税率提高至25％，压缩了其优惠空间，但比起28.6％的世界平均水平，我国还是偏低的。并且，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来，对长期享受优惠税率的外企而言，他们只会改变投资方向，根据自身情况，从新目录中寻找自身的受益点。在这种形势下，税收优惠法律制度的调整不会改变外资进人中国的决策，但会优化引进外资结构，提高利用外资的质量，不用担心会出现外资出逃的现象。
