衍生金融工具审计的问题一直是人们关注的焦点，但是这方面的文献并不多，其中绝大部分文献是关于衍生金融工具的审计风险及管理对策的，如：2002年，王濛、常谷珍《衍生金融工具的审计风险及防范对策》指出衍生金融工具的审计风险及风险防范对策、审计测试的特殊要求；2008年，董博、李莉《金融衍生工具的特点及风险管理》指出金融衍生工具的特点及在这些特点之下如何进行风险管理；2008年，王琰《衍生金融工具的审计风险与路径选择》揭示出衍生金融工具存在的审计风险以及如何在其风险下的审计路径选择；而2007年，普华永道会计师事务所主编的《衍生金融产品审计》指出衍生金融产品存在的市场风险、信用风险、操作风险以及内部审计人员的行为和金融监管。
二、什么是衍生金融工具
衍生金融工具是指同时具备下列特征，并形成一个单位的金融资产及其他单位的金融负债或权益工具的合同。
一是其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；二是不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；三是在未来某一日期结算。衍生金融工具包括金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权，以及具有金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
三、衍生金融工具的特点
金融创新衍生出大量各种新型的金融产品和服务，衍生金融工具为风险管理和投机行为提供了支持，同时伴随这些便利的是衍生金融工具的风险。衍生金融工具与审计相关的特点有：
(一)衍生工具构造具有复杂性
1.金融衍生工具如对远期、期货、期权、互换的模型建立和资产定价涉及金融研究领域。2.采用多种交易方法与组合技术，如：不同种期权的投资方式、股票指数期权、货币期权、期货期权、股票与期权的组合等，使得衍生工具特性更为复杂。
(二)衍生工具设计具有灵活性
金融衍生工具在设计和创新上具有很强的灵活性，为金融市场注入了活力，通过对基础工具和金融衍生工具的各种组合，创造出大量的特性各异的金融产品，如组合投资、程序化交易、复杂的衍生金融组合产品。
(三)衍生工具运作具有杠杆性
金融衍生工具在运作时多采用杠杆方式，即采用交纳保证金的方式进入市场交易。一般只需交付少量的保证金或权力金即可签订远期大额合约或互换不同的金融工具，实现以小博大。这种杠杆效应在使收益可能成倍放大的同时，投资者可能承担的风险也成倍放大，微小的基础金融价格也许就会带来投资者巨大的收益或者损失，杠杆率可以达到100倍甚至更多。期货、外汇交易的保证金和期权交易中的期权费即是这一种情况。
四、衍生金融工具审计程序
现代风险导向审计模式要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次中的重大错报设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当从下列方面了解可能对衍生活动及其审计产生影响的因素：经济环境；行业状况；被审计单位相关情况；主要财务风险；与衍生金融工具认定相关的错报风险；持续经营；会计处理方法；会计信息系统；内部控制。
具体应用在风险导向的衍生金融工具审计程序时，应当从以下几个方面展开：
(一)了解具体事项，确定审计措施
1.了解企业控制环境与内部控制，收集有关衍生金融工具的交易信息和资料，分析并得出衍生金融工具的重大错报风险。2.针对认定的重大错报，设计风险总体应对措施与进一步审计程序。
(二)实施控制程序
1.审核被审计单位执行的政策和程序，审核有关风险的审计领域的现行内部审计资料。2.制定被审计单位的主要业务流程图，获得业务流程的可视分析，识别控制缺陷。
(三)实施实质性程序
注册会计师在设计衍生金融工具的实质性程序时，应当考虑下列因素：会计处理的适当性；服务机构的参与程度；期中实施的审计程序；衍生交易是常规还是非常规交易；在财务报表其他领域实施的程序。
具体实施实质性程序时从以下方面展开：在报表日向交易方核对在途交易。检查各衍生金融工具的合同和交易单据。验算年末计价和损益余额调节的正确性。检查衍生金融工具的税收属性，将之与整个应实施的税务方面的审计程序相联系。
五、衍生金融工具模型审计
由于衍生金融工具审计具有特殊性，其涉及到衍生金融工具模型的建立、数据的输入，和结果的输出，其中伴随着复杂的计量和数理模型，所以在衍生金融工具审计过程中，衍生金融工具模型审计成为审计工作的基础。审计人员必须能独立地监督与衍生产品相关的定量技术，其目的不仅在于最小化模型风险及该风险可能导致的损失，而且还在于满足外部监管机构的要求并给高级管理层提供全面、完整的财务信息。就衍生产品的操作而言，管理信息的质量最终取决于提供该信息的模型的健全性和有效性，以及所使用的定量技术。(一)了解和分析模型
衍生金融工具涉及的模型和数理技术非常多，有的模型用于计算债券的久期和凸性，有些模型则用于计算利率期限结构；而布莱克——斯科尔斯欧式期权定价模型则是用一个随机过程来描述构成期权股票价格的动态变化，并根据模型的理论框架导出期权定价公式：无套利定价；还有银行波动性模型、回归模型或插补模型等，这些模型导出的结果常作为定价模型的输入信息。
审计人员应该具体从以下方面了解和分析模型：
1.模型的基本理论假设、金融工具的交易方式。2.所使用的模型的假设条件是否与实际经济现象不符以及该模型的内在的局限性。3.模型常被使用的领域(特别是使用该模型的产品和市场类型)。
(二)模型的控制测试
在实施模型控制测试前，审汁人员应该已了解下列事项：
1.模型是用来做什么，模型用于何种产品的建模。2.模型所赖以建立的理论基础是什么，假设是什么。3.谁在使用模型，为什么要使用该模型，使用该模型的意图是什么，涉及的风险有多大。
审计人员的关注焦点在于如何筛选和测试已由开发人员所开发的模型。基于此目的，模型错误的可能发生原因，可归纳为以下三大类。一是模型不正确。亦即理论方法本身就是错的。二是模型正确但提供的解答不正确。即理论在运用出了偏差，可能是由于所选择的数值解决方法不当，或者是数据来源问题，而或者是数学计算中的四舍五入所致。三是编程错误。由于程序输入或者数据输入时出现差错。
(三)模型的实质性测试
完成模型的审计测试后，应抽取使用该模型的不同业务线的实际交易样本，对该样本再作检验，进行模型的实质性测试。对选出来的交易样本要进行独立评估，同时还需验证其风险数据。这一做法可以强化模型的独立测试。具体为：
1.经交易双方的一致确认，对交易的细节正确记录。2.输入参数的有效性、正确的估价。3.是否经过外部的独立验证。4.正确的风险数据和信用风险流程。
六、、布莱克——斯科尔斯期权定价模型审计
随着布莱克——斯科尔斯期权定价模型的面世，芝加哥期权交易所的交易商们将该模型以及它的一些变形程序化输入计算机应用于刚刚营业的芝加哥期权交易所。衍生工具的扩展使国际金融市场更富有效率，新的技术和新的金融工具的创造加强了市场与市场参与者的相互依赖，不仅限于一国之内还涉及他国甚至多国，使得衍生金融交易全球化与复杂化，使得衍生金融市场更有活力。
(一)模型描述
c=sN(d1)-Xe-r(T-t)N(d2)
其中
S：股票价格；X：期权执行价格；r：无风险利率；T：未来时刻T；t：当前时刻t；σ：股票波动率
(二)模型假设
布莱克斯科尔斯模型基于以下假设：
1.股票价格行为服从对数正态分布模式；2.在期权有效期内，无风险利率和金融资产收益变量是恒定的；3.市场无摩擦，即不存在税收和交易成本，所有证券完全可分割；4.金融资产在期权有效期内无红利及其它所得(该假设后被放弃)；5.该期权是欧式期权，即在期权到期前不可实施；6.不存在无风险套利机会；7.证券交易是持续的；8.投资者能够以无风险利率借贷。
(三)模型审计注意事项
期权定价模型审计不仅要实施衍生金融工具模型一般的审计程序，还必须特别注意期权定价模型中假定股票服从高斯过程。高斯过程中假定股价的概率分布偏度为零，峰度为3且为瘦尾的正态分布，而实证研究说明并非如此。研究发现，金融过程的偏度不为零，且峰度大于3，并且是厚尾的。而在高斯过程的瘦尾假定下的期权定价，就意味着忽略了诸如股价大跌等极端情形的概率分布，在实际操作中就会低估风险，造成严重后果。实施审计程序时必须注意不同衍生金融工具标的资产价格的分布是否符合期权定价模型中所假设的高斯过程。
【摘要】次贷危机爆发，衍生金融工具被指为罪魁祸首，尽管如此，衍生金融工具的发展依然成为国内各大银行和证券机构的趋势。由于衍生金融工具的复杂性、多样性和不确定性增大了审计风险，增加了审计人员对衍生金融工具审计的难度。本文通过分析衍生金融工具的特点，指出了衍生金融工具审计的一般程序和其中涉及到衍生金融工具模型的特殊的审计程序。
【关键词】衍生金融工具；实质性测试；审计程序；模型
【参考文献】
[1]普华永道会计师事务.生金融产品审计[M].经济科学出版社，2007.
[2]JohnC.hull.期权、期货和其它衍生产品第三版[M].华夏出版社，2004.
[3]王濛，常谷珍.衍生金融工具的审计风险及防范对策[J].广东审计，2002年第二期.
[4]董博，李莉.金融衍生工具的特点及风险管理[J].沈阳工程学院学报(社会科学版)，2008年4月.
[5]王琰.衍生金融工具的审计风险与路径选择[J].财会月刊(综合)，2008，5.
一、金融行业的变化及其对金融审计的影响
我国金融审计的主要任务是依据国家的法律法规对金融行业进行审计监督，防范和化解金融风险，保证我国市场经济健康发展。入世后，我国的金融风险、金融体制和金融立法都会发生巨大的变化，与此相联系，我国金融审计的对象和范围、审计的法律法规、审计目标和任务都会受到不同程度的冲击，主要表现在以下几个方面。
1.入世后我国金融风险的诱发性因素增多，金融风险发生的现实可能性进一步凸现，金融审计防范和化解金融风险的任务更加艰巨。开放后，我国金融体系稳定的基础发生了变化。以前我国金融稳定依赖于政府信用（国家信用）和方方面面的行政强制管理措施，很多金融机构的关闭、清盘，都是政府和中央银行采取行政办法进行债权债务的清偿和转移，基本上没有波及到社会生活层面，没有引发金融动荡。但是，随着外资金融机构的加入，中国金融市场将会更多地依据市场规律进行运作，而且外资机构也会在很大程度上操纵或影响市场。中国金融体系的稳定会更多地受制于国际金融市场的变化，中国金融市场将成为国际金融市场不可分割的一部分，政府行政保护措施逐渐会失效。随着市场准入原则、最惠国待遇原则、国民待遇原则、透明度原则等逐步实施，外资机构可进入公共机构经营的支付和清算系统，可以办理货币的批发及融资业务，可以进入证券和期货交易市场，金融信息必须实行全球通等，这些都是诱发金融风险的因素。据统计，目前我国境内外资银行总资产达440亿美元，其中贷款186亿美元，存款65亿美元，外汇贷款占市场份额的20％以上，在上海已占70％左右。外资银行办理出口的结算业务已占据内地市场份额的40％以上。外资银行挺进中国大陆的这种凌厉攻势已经对我国金融体系，特别是四大国有商业银行形成强烈的冲击。作为我国金融市场主力军的国有商业银行能否在这场较量中站得住，打得赢，这主要看我们的内功练得怎样。
从近几年我们对四大国有商业银行审计情况看，其功底相当脆弱，现代企业制度还未建立起来，如果不进行彻底改革，面对外资银行的竞争，要保持我国金融市场的稳定是很难的，因为，我国金融市场体系内部有很多深层次问题还没有解决。有经济专家指出，我国既是一个发展中国家，同时又是一个转轨经济的国家。中国这两套问题交织在一起，目前面临着四大难题：收入分配差距中的“绝对贫困化”问题；城乡差距中的“三农”（农民、农村、农业）问题；地区差距中的中西部地区问题；还有一个就是金融问题。金融体系运行存在的银行坏账问题、证券市场不规范和上市公司质量问题、政府内外债务问题、财政赤字向银行转移问题等等，这些问题不解决，改革、发展和稳定的关系就难以处理好，中资金融机构的竞争实力就难以提高，中外资银行的双赢格局就难以形成。因此，我认为，我国金融体系已陷入内忧外患十分脆弱的困难境地。金融风险和金融危机，在各种因素的诱导下，发生的现实可能性在增大。我们从事金融审计的同志对此必须有一个清醒的认识。
2.入世后我国金融体制必定发生重大变化，由此会带来金融审计对象的多元化和审计业务的复杂化。一是对银行所有制格局的冲击。国外金融业大部分是私营的，或独资，或股份制。我国则以国有独资金融机构为主，股份制为辅，不允许设立私营金融机构，单个企业、法人不能控股金融机构。对外开放后，对内也要开放，中资私营金融机构的出现是势在必行，这样，就会形成国有、私营、外资机构三驾马车一起转。二是对银行经营体制的冲击。国外银行是混业经营，可以全方位经营银行、证券、保险业务，即百货公司式经营，而我国实行严格的分业经营，像一个个专卖店，这样既不能与国际金融业接轨，更不能与外资银行竞争。因此，我国金融业的混合经营势在必行。三是对银行业务的冲击。外资银行走的是金融与产业融合之路，在客户对象上将争取三大类客户：重要公司客户、包括行业性的大企业、跨国公司和有规范民营企业等；重要机构客户，包括银行、保险、证券、投资基金等，再就是个人大户，将小客户拒之门外，对小客户的服务要收费。在经营手段上，大力发展中间业务和风险小、成本低、利润高的表外业务，如期货和债权、产权及资产交易、基金管理、并购重组、经纪人清算、项目融资等，从被动放款向主动服务转变，银行帮助企业分析发展前途、资产现状、债务结构、如何实现资产的最佳组合，在这个前提下提出融资建议，整个过程中贷款只占很小一部分。而中资银行开展的主要是一些如汇票承兑、保函、跟单信用证等传统的表外业务，品种少，档次低，收益差，满足不了客户需求。花旗银行上海分行利用无追索权应收账款转让贷款办法将爱立信南京公司拉到了旗下，这件震动金融界的“爱立信跳槽事件”充分说明了中外资银行在经营手段上的巨大差距，这种差距将引发中国金融市场上业务开发和创新的大竞争、大会战。三是对人事管理体制的冲击。罗织一批熟悉中国市场和适应中国文化的本地金融人才，实行“本土化”，将是外资银行的重中之重，中资金融机构的人事工资制度存在着很多缺陷，经不住外资机构的争夺，国内人才将不可避免地流失。人才流失，就意味着优质客户的转移，从发达国家的经验看，3％～5％的高层管理人员的流失将对一家银行的业绩产生直接影响。所有这些冲击，将会使我国金融市场主体呈现多元化竞争格局，审计的对象将会多元化，审计业务将会复杂化，与之相应，金融审计必须考虑如何改变以金融机构为单元组织审计的传统办法，将不同性质的金融机构都纳入审计范围。
3.入世后我国金融监管的法律基础必须重新构造，增加了金融审计监督的难度。这主要体现在我国监管和监督所依据的法律法规以及部门规章与国际接轨的难度加大。一是WTO的透明度原则要求各成员国公布有关金融服务的法规及所参加国的有关国际协议，成员国的法规解释必须公开，明确对本国经营者法规的规定，无论是地方政府还是中央政府作出的规定在生效之前必须予以公布，所有的政策法规必须内外统一，公开透明。二是现行法规不能违背WTO精神，违背的要取消。如我国规定外资银行不能到非开放地区设立分支机构，未经批准不能办理人民币业务等，诸如此类的“未经批准”的限制性规定很多，现在必须清理、取消。政府对金融业的管理必须依法管理，各个部门的规定是无约束力的，而我国金融法律少，部门规章多，这种现状必须改变。目前，我们的审计工作所依据的大部分是部门规章，往后走，我们对金融业依据哪些法规实施审计监督，如何与国际接轨，的确是摆在我们面前的一个重大难题。
二、新形势下我国金融审计目标的定位
由于上述的变化和冲击，我们必须重新审视国家金融审计的目标。一是要进一步明确我国国家审计的大目标，从目前情况看，随着我国经济体制改革的逐步深入，我国审计机关的审计重点由最初的企业审计转向国家财政资金审计。宪法和审计法规定，审计机关主要是对国家财政收支和与国有资产管理有关的财务收支进行审计监督，保证国家财政财务收支的真实、合法和效益，这就是我国审计机关的主要目标。真实、合法和效益三者之间是辩证统一的、三位一体的。真实是基础，合法是前提，效益是归宿，现在有人把三者理解为相互独立的真实性审计、合法性审计、效益性审计，我认为这是形而上学的观点。近几年，之所以强调真实性和合法性审计，是针对当前经济生活中存在的经济秩序混乱、违法违纪现象突出和会计信息严重失真而特别强调的，实际上并不否定效益性，单纯的效益性审计是不存在的。二是要调整金融审计的具体目标和审计模式，目前金融审计实际上是两大块：一块是中央银行预算收支审计，一块是国有金融企业资产负债损益审计。随着金融体制改革的深入和WTO后金融市场的变化，我国国有金融企业逐步走向股份制，或者私有化，或者由外资机构参股、控股。对金融企业的审计将会像国有企业一样逐步由社会中介组织承担，它们的资产、负债、损益的合法性、真实性和效益性应由市场去评判，国家审计机关应该逐步退出这些审计领域。那么，我们金融审计的主要任务就是对中央银行、证监会、保监会等监管部门的财政财务收支的真实、合法和效益性情况进行审计。通过延伸审计和专项审计，将金融企业纳入国家审计范围。因此，金融审计的目标和任务应该是两条，第一，保证中央银行等监管机构财政财务收支真实、完整、合法，第二，评价这些部门使用财政资金履行国家金融政策职能的效益性，也就是监管成本问题。监管成本的形成是否最大限度地保证了中央银行两大监管目标的实现，即维护金融体系的安全公平和维护公众存款利益。监管成本效益的评价必须涉及到金融企业。按照这个金融审计的目标，我国金融审计的模式应该是以中央银行和其他金融监管机构的财政财务收支审计为重点，通过对中央银行等的资产负债损益形成过程、金融货币政策的执行过程（包括金融企业落实国家货币政策的情况）及效果进行审计，以延伸审计和业务品种的专题审计的方式，把中资商业银行和外资商业银行都纳入审计范围，这种模式简单地讲，就是对金融监管当局的再监管，通过评价金融监管成本的效益性，确保金融审计目标的实现。
三、完成金融审计目标应采取的审计方法和手段
我国长期处在社会主义初级阶段，既是发展中国家，又是转轨经济国家，无论怎样对外开放，这个基本的中国特色是改变不了的。因此，金融审计在与国际接轨的过程中也必须坚持中国特色。金融审计对策的制定既要依照国家惯例，又要针对本国实际，要把国际惯例与中国特色结合起来。面对WTO后给中国金融业带来的冲击和变化，面对我国金融领域存在的诸多风险和问题，我们应该与时俱进，适时调整、改革和创新我们的金融审计方法和手段，使我们的金融审计主动适应新形势，能动地服务于改革和发展大局，不至于落后或阻碍社会主义市场经济的发展。
1.转变审计着眼点，提升审计目标层次。要将审计着眼点由单一的、具体事项合规、合法性审计转向审计对象总体的真实性和效益性审计，特别是要把效益性提到重要位置予以关注。过去，我们在审计过程中，习惯于就事论事，就问题查问题，就问题处理问题。一个项目审下来，有几个像样的问题摆在报告中，就可以了。审计报告缺乏对查出问题的背景和本质的反映，缺乏由单个问题推断出总体特征，缺乏对审计对象总体真实性和效益性的评价，制约了审计的宏观经济监督作用。这种状况很难适应新形势的要求，必须改变。对一个金融机构的审计至少要回答三个问题：一是财政财务收支整体的真实性，要通过查出的具体问题和比较科学的量化指针来评价真实、基本真实或不真实。二是支付能力或者持续经营能力和抗风险能力，通过定性和定量分析，揭示审计对象在一定时期内存在着哪些经营风险，是否有能力维持公众存款的安全性。三是资金使用效益，是否具备盈利能力，财政性资金和国有资产的盈利水平如何。此外，为了提高审计层次，要引入WTO的透明性原则，建立国家审计机关审计报告公开披露制度，将审计结果和查处情况定期向社会公布，有利于树立审计权威，最大限度地发挥审计监督作用。
2.转变审计重点，真正把握金融审计的宏观本质，把对国家基础货币和信贷资产质量的审计作为重点。从中央银行而言，基础货币的投放和回笼，实际上是国家财政资金再分配的一种形式，基础货币规模受制于国家财政收支状况。我国基础货币的运用主要通过再贷款（包括再贴现）进行，从商业银行而言，借入再贷款和吸收公众存款共同构成其主要资金来源，再通过贷款投放变成信贷资金运动，也就是通常所称的信贷资产，成为社会生产要素的组成部分，因此从财政收支基础货币投放信贷投放、资产质量财政收入，这样一个循环过程直接反映为财政政策和货币政策的协调水平，经济与金融相互适应水平，金融与产业相融合的程度。它既是微观的，又是宏观的，作为金融审计，必须揭示和评价这一资金运动过程的真实、合法和效益情况，这样才可以真正做到为国家宏观经济决策提供依据，这就是金融审计工作的宏观本质。要把握这个宏观本质，当前我们应该关注的重点问题，一是不良贷款问题，包括老的不良贷款的消化状况和新的不良贷款的生成机制。二是洗钱问题，针对WTO后中国金融市场的全球化趋势，要特别关注洗钱活动对我国金融体系安全和国家外汇储备以及国有资产完整性的影响。反洗钱，是国家审计机关从事金融审计工作不可推卸的责任。目前我国金融意义上的洗钱主要形式有3种：利用非法渠道，如地下钱庄、借用他人或假身份证开立账户洗钱；利用跨境交易中监管空白，如与境外公司签订假进口合同，以信用证付汇进行洗钱；利用现有金融市场借贷方式洗钱，如首先通过向他人借大额钱款，然后用赃款归还债务；再如先将赃款投资于股票市场、娱乐业或房地产项目，从而使赃款披上合法外衣。三是金融工具创新问题，加入WTO后，我国金融市场肯定会掀起金融工具创新的热潮，但是金融创新实际上是政府管制失灵的一种表现，在一定程度上是监管放松的标志，因为创新部分抵消了管制。金融创新会给金融市场带来一些负面效应，甚至会诱发金融危机。创新又会引起新的管制，监管与反监管的矛盾过程，客观上要求加强审计监督，一方面要鼓励创新，另一方面为了防止监管者滥用监管权力，造成监管的有效性降低，对监管者进行再监管是十分必要的。
3.增强审计的宏观针对性，改进审计项目的组织方法。一是要提高审计方案的针对性，目前我们金融审计的方案几年一贯制，编制思想僵化，审计目标和目的与国家经济、金融政策联系不紧密，太空泛。如人民银行审计年年搞，审计目的都是促进人民银行更好地执行国家的货币政策，但是没有明确审计对象在审计期间执行的是什么货币政策，执行这种货币政策，对人民银行会带来什么变化，有什么要求。审计人员应该去发现哪些问题等。二是要增强审计项目的针对性，如前所述，随着我国金融市场主体的多元化格局的形成，金融审计项目不宜长期以金融机构为单元，搞系统性审计，而应该要抓住经济金融生活中的热点、难点问题开展一些专题审计或延伸审计调查。围绕一个专题，进行跨系统、跨地区的审计。如对不良资产进行专项审计，可对四大国有银行和其他股份商业银行的不良资产进行全面审计，在不同地区、不同所有制金融机构之间进行相互比较，这样便于分析原因，寻找对策，提出建议。此外，实行专题审计，还可以填补对外资银行的审计真空。三是要强化审计手段的针对性，要适应金融业务全球化的趋势，金融审计手段也要与国际接轨，在总结我国传统金融审计手段的基础上，借鉴吸收国外风险基础审计理论和方法，注重应用分析性复核等先进的审计方法，同时，还要强化已有审计手段的法律地位，特别是延伸审计调查手段，这种手段对金融审计而言显得尤为重要，是今后运用的一种主要手段，但是目前还缺乏明确的法律支撑，使我们在运用这个审计手段时，常常遭遇尴尬的境地。
四、注重审计创新，总揽审计全局
一、审计在金融生态环境运行中的目标定位
金融生态系统是一种具有很多生态特征的组织活动，它以银行及非银行金融机构作为核心媒介，以会计师事务所作为外层的金融中介服务机构，以中央银行和金融监管当局作为资金流动的调控者和监管者，共同构成金融生态环境的主体；而特定的政治、经济、文化、道德、信用和法制环境是金融生态主体共同面对的外部环境；金融生态主体和金融生态环境在金融生态调节机制的作用下共同维系着金融生态系统的运行。国家审计、民间审计和内部审计是影响金融生态环境的重要因素，处于整个金融生态系统的管理环节，不断作用于金融生态的各主体以及金融生态系统的内外环境和要素，构成金融生态系统的一个子系统。金融生态环境运行中的各要素分工协作，维护着金融生态的平衡，共同完成资金从最终供给者向最终需求者的让渡或转移（见图1）。金融生态圈理论拓展了金融生态环境运行中审计的研究视野。
1.优化金融生态环境应成为审计的基本价值取向
中国社科院金融研究所的《中国城市金融生态环境评价》显示，2003年国内金融企业不良资产形成原因中有72.79％是来自于非金融部门的因素，是由于金融生态环境恶劣造成的，到2004年该数据达到77.23％[1].金融改革和发展仅仅强调在金融业内做文章，就金融谈金融，忽视制约金融发展的外部因素是不行的。优化金融生态环境显然离不开审计的综合治理作用。作为金融生态子系统的审计机构应当以减少金融体系中的信息风险、优化金融生态环境为基本价值取向，充分发挥好审计的监督、评价和鉴证等功能。由于审计这一子系统由国家审计、民间审计和内部审计三大部分构成，因此，为了改善金融系统外部运行环境，国家审计应当发挥综合治理功能，加强金融风险环境调查，对组成金融生态环境的各要素强化监督与引导，对中央银行和金融监管当局强化绩效审计；对金融机构强化合规性审计；对资金供需双方强化信用延伸审计；对金融服务中介机构强化合法性审计，从多渠道优化金融生态环境。民间审计应当重点对上市的金融机构进行财务报表审计，强化财务信息的有效性和信息披露的恰当性，减少信息风险，优化金融生态环境。内部审计应当强化金融系统内部的风险管理，增加金融企业的价值，维持金融体系效率，保证整个金融生态的相对稳定和安全。优化金融生态环境是改善金融结构、增强金融功能、提高金融生产力的重要内容。优化金融生态环境应成为审计的出发点和归宿点，是审计的基本价值取向。
2.引导金融生态向结构优化、功能强化方向发展是审计的重要任务
在一定的政治、经济、文化和法制环境下，竞争形成了金融生态的结构秩序。金融生态系统通过破产、兼并等行为和行业自律组织调节资金的供求及其结构；调节金融组织的数量、规模，并不断优化结构，强化功能，提高金融组织的内控水平，推动金融组织、金融服务和金融产品的创新，防止盲目竞争行为和恶性竞争倾向，增强金融生态的适应性和稳定性。但金融生态的这种调节能力是有限度的，国家审计、民间审计和内部审计是对金融生态的内部结构及其功能效率产生重要影响的因素，应当按照金融发展规律，积极引导金融生态向着结构优化、功能增强、效率提高的方向发展。国家审计应当促进政府职能转变，减少政府对金融的行政干预，减少不良资产的形成；促进相关金融法律制度的进一步完善；通过综合审计构建金融诚信环境，优化金融生态环境结构。民间审计应当发挥鉴证职能，强化上市金融机构的财务信息披露和效益审计，引导金融市场优胜劣汰的竞争机制，培养金融机构市场化运行意识，减少对国家信用的依赖性，优化金融生态调节机制。内部审计应当促进金融机构进一步明晰产权制度，完善内部控制制度，强化管理审计，提高风险管理能力，使金融机构成为自主经营、自我管理的市场主体，从而优化金融生态主体的结构。三大审计部门应当把引导金融生态向结构优化、功能强化方向发展作为重要的任务，为金融安全运行创造良好的生态环境，为内生的金融发展提供支持。
3.提高金融生态自我调节机制应成为衡量审计成效的标准
金融生态主体与金融生态环境必须在金融生态调节机制的作用下运行，良好的金融生态调节机制是金融生态系统有效运行的关键。任何的人为干预和调节一旦超出金融生态的自调限度，则只会恶化金融生态系统。审计是整条金融生态链上的重要一环，直接影响着金融生态的内在调节机制，维护金融生态自我调节机制是审计的重要目标。然而，金融生态圈内，占主导地位的金融机构免疫能力先天不足、产权缺位、法人治理结构极不完善、信用环境十分恶劣。审计活动应当以促进金融生态链的有效运转为目的，以培育良好的社会信用关系为基石，遵循金融业自然发展规律，在自由、竞争、和谐的市场环境中均衡发展。鉴于此，坚持普遍联系、系统论、协同论的观点，在整个金融生态链的框架下，审计应密切与生态链其他环节的联结，在分工的基础上加强同相关部门以及被审计对象的互动协作，而不是彼此分隔甚至对立，共同加强金融生态链中最薄弱的环节，及时修复金融生态链中的缺陷，努力维护金融生态的平衡，营造和谐的外部经济和社会环境，使金融生态主体和金融生态环境形成良性互动，达到经济和金融发展的“双赢”境界，对金融生态调节机制的贡献率应成为衡量审计成效的标准。
二、审计在金融生态环境构建中的职能作用
审计通过发挥其监督、服务、鉴证、评价、咨询和控制功能，有助于建立完备的激励、创新、约束机制，使金融机构发挥应有的自主性，提高金融资源配置效率，实现金融生态环境整体功能的优化。
1.完善审计的监督职能，净化金融生态环境组成要素
审计是一项具有独立性的经济监督活动，审计监督是审计本质的体现和客观要求，审计充当“金融卫士”的作用，监察和督促金融生态主体的各项业务在规定的范围和正常的轨道上运行，监察和督促金融生态环境中各要素充分发挥其职能。审计监督有利于检查生态系统各要素对金融政策的执行情况和执行效果，对违法和违章活动、经营和管理不善、决策失误造成的严重浪费和国有资产流失问题进行揭露，促进金融信息的真实、正确，减少信息风险，净化金融生态环境。从长远来看，国家审计应当以促进金融管理机构充分有效地行使职权，防范金融风险，保证金融安全为目标。国家审计的职能定位应该是对有关金融监管机构的再监督，即金融监管绩效审计，包括对人民银行出台的货币政策的合理性、财政部有关金融政策及资产管理情况以及对银监会、证监会和保监会的监督效率和效果进行审计。通过“三E审计”了解金融监管当局监督管理的“经济性”、“效率性”和“效果性”，对金融管理绩效进行综合考核和评价。民间审计应重点监督金融生态各要素的财务活动，确保各项金融财政政策和会计制度的有效执行。内部审计应当重点监督金融机构各项业务的合法性、合规性，监督内部控制的执行情况，监督金融风险。进一步完善审计监督职能，减少金融违法和违规活动、减少资产流失，防范金融风险，净化金融生态环境。
2.拓展审计的服务职能，优化金融生态环境的运行功能
审计服务职能是政府职能转变的要求，也是构建良好金融生态环境的要求。民间审计和内部审计应当拓展审计的鉴证服务职能和咨询服务职能，在金融机构进入市场时为其提供验资服务；在金融机构持续经营时提供财务会计报表审计服务和业务评价与咨询服务；在金融机构合并、分立、重组时，对其进行审计鉴证服务和资产评估服务。国家审计机关的公务员也应当认识好审计的服务职能，从强制性监督和行政官僚制范式中回归于服务和质量，树立服务意识，保持审计独立性、客观性和公正性，了解社会公众的需求、听取公众的意见，尽量与国家、地方的方针政策相协调，搞好审计服务。拓展审计的服务职能，树立平等、和谐、协作的服务观念，为金融生态环境的良好运行把脉、诊疗，使审计人员成为名副其实的金融专家，分析金融生态系统各要素存在的问题，并对解决问题的方法提供咨询与服务。通过审计服务，优化金融生态环境的运行功能。
.强化审计的宏观调控职能，增强金融生态系统的调节机制
国家审计、民间审计和内部审计要转变监督与监管为目的、处理与处罚为手段、查处问题为宗旨的审计思想，切实改变置于被审计对象之上的审计作风和“账簿”本位观，从宏观上做好金融业的咨询师、督导员，成为深受金融机构欢迎的“良师益友”。强化审计的宏观调控职能，完善市场机制与内控管理机制，健全内部控制制度，增强金融生态系统的自我调节功能，促进金融业的健康发展。审计过程中应当运用科学、有效的审计技术方法和丰富的专业知识，从宏观上评估金融机构资金运营的安全性、法律法规的遵从性，在评估的基础上为金融机构规范运作、安全经营提供高层次的专业咨询与指导，促进金融业正确发挥信用中介职能与调节经济职能，提高社会资金配置的有效性和科学性，提高金融运作效率。
三、优化金融生态运行环境的审计思考
1.理顺关系，使各审计主体在金融生态环境构建中形成合力
审计是整个金融生态系统的管理环节，任何一项金融活动都应施以有效的监督和管理，构建良好金融生态环境，离不开审计的保驾护航。在金融生态环境构建中，国家审计要发挥“火车头”作用，进行金融犯罪风险与审计风险监控、银行坏账审计。民间审计则发挥信息披露与鉴证作用，加速金融信息化建设，培育金融机构的市场运营能力，完善金融市场的自我调节功能。在国家审计人员有限的情况下，民间审计无疑是开展金融审计的主体力量。民间审计的介入，与金融机构信息公开化相互促进，形成良好的金融审计监管环境。内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，内部审计所具有的内向性、及时性能够对金融风险进行事前评估、事中控制，具有明显的预警和防范功能，内部审计在金融生态环境构建中，要发挥好审计的自我调节作用，完善金融机构内部控制。三大审计主体应当发挥各自的特色，整合资源，合理分工，在金融生态环境构建中形成合力。
2.突出重点，推行现代风险导向审计，构建金融生态环境安全网
我国金融机构为一级法人多级管理，点多、面广、规模大，业务范围宽、市场变化快、交易手段新。根据我国构建金融生态环境的现实要求和国际经验，应将现代风险导向审计作为重点，切实加强对金融风险的预警、监测和控制，确保金融稳定和金融安全。目前，金融审计主要还是合规性审计，即对金融机构的市场准入、业务范围、资本状况、资金营运和财务收支等进行检查，看其是否符合有关的法律、法规。现代风险导向审计，要求分析金融机构的生存能力和环境状况，了解其战略性优势和威胁其经营目标实现的风险，分析实现战略优势的关键流程，运用分析性程序从宏观层次识别的重大金融风险，准确地发现金融机构在防范风险方面的缺陷并提出改进建议，因而能最大限度地强化金融机构的风险管理功能，及时发现风险和防范风险，发挥风险预警作用，构筑金融安全网。现代风险导向审计要求搞好审计调研，及时搜集金融风险预警指标的信息，及时关注导致金融风险的苗头性问题，开展金融风险环境的经常性调查与分析，并及时向央行、政府决策机构等相关部门发出预警信息，将金融危机消灭在萌芽状态，构建起金融生态环境的安全网。
3.加强管理，创新审计方法，推动金融生态环境良性循环
审计署金融审计司范鹏司长认为审计要站稳金融监管的制高点，充分发挥审计在揭露重大风险、突出问题等方面的成果优势，起到其他监管机构不可替代的作用。随着审计范围和审计职能的进一步拓宽，政府和公众对审计的期望不断提高，对审计管理、审计方式和方法提出了更新更高的要求。以往单一的现场审计方式已不能完全适应金融发展的需要，客观上要求改变和加强原有的审计监督体系，改进和创新审计方式、方法，尝试比较先进、科学的抽样审计、风险评估、经济活动分析以及实质性测试和定量分析等新的审计方法，探索各审计方法、技术的相互结合及利用，根据金融审计的特点和规律，实行现场审计和非现场审计相结合，提高工作效率和审计质量，推动金融生态环境良性循环。
4.拓展审计内容，为构建良好金融生态环境提供有力支持
审计要为构建良好金融生态环境提供有力支持，就要改变目前审计范围狭窄、审计内容单一的状况，从外延和内涵两方面拓展审计的内容和范围。从目前看：证券业与银行业的混业经营趋势必然要求扩大审计对象的范围，要求将原来不作为金融审计主要内容的证券、保险、信托业务等逐渐纳入商业银行业常规审计范围。此外要进一步加强对创新业务的审计，包括金融衍生产品、电子银行产品等等，特别是要加强对商业银行为规避监管采取隐蔽手段进行的业务创新的审计。在审计过程中注重将业务经营检查与财务收支审计相结合，从金融机构业务经营环节入手发现风险控制的薄弱环节，确保审计质量。从金融审计的发展趋势看，效益审计将是金融审计的重中之重，在加强内控机制、资产质量审计的同时，要进一步关注资产风险，努力探索绩效管理审计的新路子。现代审计应遵循金融发展规律，全面履行审计职能，拓展审计内容，把注意力放在那些对金融发展关系密切、影响较大的领域和事项上，努力提高审计成果的使用效益，为构建良好金融生态环境提供有力支持。
[参考文献]
[1]中国社会科学院金融研究所中国城市金融生态环境评价课题组。为中国城市金融生态打造“体检”系统——《中国城市金融生态环境评价》总报告之一[N].上海证券报，2005-10-15（3）。
[2]审计署驻南京特派员办事处。论我国国家金融审计的重新定位[J].审计研究，2004（1）：68-72.
[3]和秀星，曹严礼。国有银行改制呼唤高效的内部审计机制[J].审计与经济研究，2005（1）；28-30.
（一）模型建立和变量定义本文的研究假设通过混合面板模型进行验证，模型的基本形式如下：其中FROEt表示t期的预期净资产收益率，由于预测数据无法获得，这里FROEt采用曾颖和陆正飞（2006）、蒋琰和陆正飞（2009）的方法，由t期期末每股收益与t期期初每股净资产的比值获得。GLS模型要求采用至少12期的预测数据计算权益资本成本，本文设定T=12的预测区间，对于终值的前三期采用实际数据计算获得，而对于后9期采用递延或者迭代的方式求得预测数据。其中，FROEt从t+3期开始向行业平均水平直线回归，从t+12期开始保持在行业均值水平。而Bt在有实际数据的年份以实际数据替代预测数据，此后以迭代的方式求得，公式如下：Bt=Bt-1+Bt-1×FROEt×（1-K)。其中k为近5年的股利分派率平均水平。GLS模型的含义在于股权融资成本是使得企业未来各期净现金流的现值总和等于当前公司股票价格的内含收益率。（2）解释变量。本文的解释变量包括审计意见（adopinion）、审计质量（adquality）与金融市场环境。其中，参考朱凯和陈信元（2009）、魏锋（2012）、魏志华等（2012）将审计意见分为标准无保留意见与非标准意见，以虚拟变量衡量，其中保准无保留意见为1，其他意见为0。由于公司审计的统计截止日期为年末，但披露时间为下一年第一季度，故而选取审计意见的滞后一期作为解释变量；雒敏和麦海燕（2011）、徐寿福（2012）、张鸣等（2012）以会计事务所的实力即“国际四大”或者“国内十大”作为审计质量的度量，本文借鉴前人观点，对公司进行审计的事务所为国际四大则审计质量为1，其他为0；金融市场环境则引用樊纲等（2011）《中国市场化指数报告》中的市场化指数衡量。（3）控制变量。综合相关文献的研究（D.Henry，2009；支晓强和何天芮，2010；Z.Lin，et.al，2011；CF.Baum，et.al，2011；张宗益和骆垠杏，2012；杨兴全等，2012），选取企业性质（cqxz）、资产规模（lnasset）、资产负债率（lev）、盈利水平（roa）、成长能力（growth）、账面市值比（btom）、风险系数（beta）、资产周转率（captur）、股票转手率（stotur）等反映企业特征的控制变量，同时设置行业、年度虚拟变量控制行业、年度差异。变量定义如表（1）。
（二）样本选取和数据来源本文选择2007年至2009年沪深A股有审计意见的上市公司为基本样本，由于股权融资成本的计量需要未来3年预测数据，本文以实际数据的计算值替代，故而实际样本为2007年至2011年。样本删减的过程中：（1）剔除股权融资成本在［0，1］范围之外以及存在数据缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融业公司，由于注册地在的公司市场化水平与其他地区差异过大，同时删去注册地在的上市公司；（3）剔除各个变量数据存在异常与极端值的公司。经处理得出1195家公司每年的平衡面板数据。市场化指数源自樊纲等（2011）《中国市场化指数———各地区市场化相对进程2011年报告》，公司的财务数据来自CSMAR数据库，股权融资成本通过财务数据进行计算获得，通过Matlab编程获得批量股权融资成本数据。文章实证过程采用Stata12软件。
二、实证检验分析
（一）描述性统计通过样本描述性统计表（3）可以发现，各上市公司股权融资成本差异较大，最大值为0.8400，而最小值仅有0.0002；独立审计方面，从上市公司的审计意见均值为0.9598可看出绝大多数公司都能得到标准无保留意见，其财务信息披露与实际情况基本一致，由于差异不大看不出审计意见对股权融资成本的影响，于是做出审计意见与股权融资成本的分组描述，由表（3）发现，审计意见为0时股权融资成本均值为0.0458高于审计意见为1的股权融资成本均值0.0419，初步符合本文假设。然而对比审计质量，仅0.0675的均值说明只少数公司在信息披露时聘请高质量会计事务所，审计质量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市场化指数最大值为11.8，最小值为3.25说明我国区域经济发展不平衡显著，不同注册地的上市公司处于不同发展水平的金融环境中，很可能成为影响股权融资成本的因素之一。
（二）回归分析首先进行是全样本的多元回归，同时为了考察不同企业性质是否会影响金融市场发展、独立审计与股权融资成本的关系，本文还按照企业性质进行分组回归，结果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析结论：（1）表（4）的6种回归模型与表（5）的结果均表明，审计意见均与股权融资成本负相关，即获得标准无保留意见的上市公司比获得非标准意见的上市公司承担更低的股权融资成本，并且审计意见在1%的水平上显著影响股权融资成本，该结果说明审计意见作为外部治理的一项方式能够有效补充内部公司治理，促进上市公司的信息披露，影响投资者的预期与资金投向进而作用于公司的股权融资成本，验证了假设1。（2）表（4）的模型2、4表明审计质量与股权融资成本负相关，即聘请国际四大会计事务所的上市公司承担更低的股权融资成本，但是二者关系不显著。然而在表（5）的分组回归结果中，审计质量与股权融资成本正相关。出现两种迥异的原因可能是，审计质量与公司治理存在两种效应：一是高质量审计能够提供更有效的信息披露，对于公司而言是一种治理机制，能够降低企业内部的管理层与股东冲突，提高企业营运效率进而降低企业融资成本（雒敏和麦海燕，2011；魏锋，2012）；二是问题越突出的公司越有聘请高质量的外部独立审计的倾向（曾颖和叶康涛，2005），故而高质量审计同时反映企业内部治理问题，影响投资者的预期进而影响股权融资成本。综述所述，审计质量与股权融资成本的关系不确定，由治理效应与信息披露效应的相互作用决定。假设2没有得到验证。（3）金融市场环境对股权融资成本的影响包括两个方面，一是金融市场环境直接影响股权融资成本，发达的金融市场环境具备更加效率的竞争、交易机制，更畅通的信息传播渠道，更完善的法律、监督体系，进而减少企业融资的效率损失，降低股权融资成本；二是金融市场环境通过加强独立审计的治理作用影响股权融资成本，发达的金融市场环境使得投资者更为全面的考察企业的经营状况、发展能力，作为信息披露的一种方式独立审计能够引起足够的关注进而影响企业的股权融资成本。表（4）模型5中，金融市场环境对权融资成本的直接影响系数为-0.0004，并且二者关系并不显著；而模型6中，审计意见与金融市场环境的交叉变量的系数为0.0056，并且审计意见、金融市场环境、二者的交叉变量均与股权融资成本关系在1%的水平上显著，说明金融市场环境主要通过第二个途径影响股权融资成本。假设3得到验证，但关系不显著，假设4得到验证，关系显著。（4）性质不同的企业，其股权融资成本受到独立审计、金融市场发展的影响程度并不相同，国有控股公司比民营控股公司承担更高的股权融资成本。由此，按照企业性质对金融市场环境、独立审计与股权融资成本进行分组回归，得到表（5）。可以发现，一是国有控股公司的审计意见系数、金融市场发展系数的绝对值为0.0811和0.0085，分别大于民营企业的0.0197和0.0021，并且审计意见、金融市场发展与股权融资成本的关系更显著，即独立审计、外部治理环境对国有控股公司的影响更甚。这意味着和民营企业相比，国有控股公司的内部治理水平与信息披露强度较低、问题更突出，外部治理的改善能够显著降低其股权融资成本。二是国有控股企业与民营企业的审计质量与股权融资成本正相关，再次证明了审计质量与股权融资成本的关系不确定。
（三）稳健性检验为了考察研究的稳健性，本文进行了稳健性检验，包括：在计算股权融资成本时将预测期从12期延长到18期；对审计质量的衡量从国际四大扩大到中国注册会计师协会网站上公布的排名前十的会计事务所；增加公司治理的控制变量，如独立董事比例、第一大股东持股比例、第二到第十大股东持股比例、两权分离等；将金融市场发展的衡量指标替换为金融业的竞争程度。不管是改变解释变量、被解释变量或是控制变量，研究结果没有发生实质变化，实证结果基本稳健。
三、结论与启示
论文关键词：部门预算执行审计结果浅析
近年来，审计署每年都会将其审计的中央部门预算执行情况以审计结果公告的形式对外公布，而且审计和对外公布涉及的中央部门单位数也是逐年增加，成为其一项重要的工作内容。同时，部门预算也已经成为一个公众话题，所引起的社会关注度日益提高。
1.2选题的目的
本文经过对2009年9月审计署公布的第12号审计结果公告进行研读，试图通过将其中涉及到的54家单位的2008年度部门预算执行情况和其他财政收支情况问题进行剖析，在此基础上，对部门预算执行中存在的一些问题阐述自己的观点。
二、部门预算执行审计结果的数据分析
2.1审计结果的数据
本文的数据依据均来源于审计署2009年9月公布的第12号审计结果公告，所涉及资金仅限于公告中提及的范围。同时在将公告中提及的问题资金进行了一定的归类后，主要通过违规所涉及部门的绝对量指标，和各类违规资金占全部问题资金比重的相对量指标来对数据加以说明。
具体到审计结果公告来看：
1.公告中涉及挤占、挪用、在项目支出中开支其他用途等擅自改变财政资金用途的部门有40家，涉及的资金占全部问题资金的32.19%。
2．公告中涉及预算未细化到具体项目问题的部门16家，涉及的资金占全部问题资金的32.71%
3.公告中涉及错报、错计、未按规定结转资金结余等会计核算问题的部门28家，涉及的资金占全部问题资金的9.19%。
4．公告中涉及账外账问题的部门14家金融论文，涉及的资金占全部问题资金的6.07%。
5．公告中涉及虚列支出、未纳入预算管理等编报不实问题的部门26家，涉及的资金占全部问题资金的5.61%。
6. 公告中涉及应收未收、面临或造成损失问题的部门12家，涉及的资金占全部问题资金的4.75%。
7.公告中涉及存在违规收入及收入应缴未缴问题的部门12家，涉及的资金占全部问题资金的3.45%。
8.公告中涉及扩大支出范围、为非财政拨款预算单位申请财政资金等超范围使用财政预算问题的部门25家，涉及的资金占全部问题资金的3.32%
9．公告中涉及未及时批复、未执行等问题的部门10家，涉及的资金占全部问题资金的2.71%。
以上数据中违规资金涉及比例最高的是擅自改变财政资金用途和预算未细化两类问题，均占到了全部问题资金的近三分之一，同时问题所涉及部门最多的项目也是擅自改变财政资金用途这一类问题，占到全部被审计部门的近四分之三。
2.2成因分析
审计结果公告中所涉及到部门预算存在的问题具体表现为：首先预算编制方面存在虚报、漏报、编制项目不具体等问题杂志网。其次预算管理方面存在执行不力、内控不严，预算资金存在风险和浪费、肆意改变预算资金的用途等问题。最后在预算监督方面存在审计意见提及的问题不能得到完善和纠正、预算的公开透明程度不够、部门内审不到位等问题。
本文认为造成上述问题的主要原因，可以归结为以下三个方面：
1.预算编制方面
第一，预算支出编制标准体系不完善、不到位。其中既包括基本支出的定员定额标准，也包括项目支出的标准。第二，部门预算的“上”与“下”在时间周期上不尽合理。从申报到审批再到拨付资金和执行存在较长的“时差”。第三，部门预算未能做到全覆盖。其中有的漏项是预算单位，有的是预算资金，无法完整地体现部门预算是一项综合性管理的基本原则。
2.预算管理方面
第一，财政结余资金管理制度不完善。大量的财政资金结余产生，客观上造成资金沉淀，使得整体资金的统筹使用受到影响，降低资金使用效率，也产生了违规资金出现的可能。第二，在预算部门内部缺乏一个权力部门来对自身部门预算编制、执行等全过程进行统筹管理和监督。第三，部门的内控体系不够完备，财务管理水平有待提高，这一点在预算级次多的部门、对外投资活动多的部门中尤为重要。第四，预算绩效的评价体系不完善，预算资金的效益衡量缺乏评判标准。
3.预算监督方面
第一，预算执行部门的自我监管水平，以及内部审计部门的职能发挥尚待提高。第二金融论文，人大、审计的监督范围、力度还有扩大和加强的空间。第三，政府预算不公开或者公开预算不具体，都使得社会公众的监督作用有限。
三、部门预算执行改进的建议
透过上述分析，本文认为改进部门预算执行可从以下三个方面考虑：
3.1预算编制方面的建议
对于预算编制部门，预算编制首要的是要明确预算的综合特征；对于财政部门，预算编制主要是要完善和建立预算编制的标准体系。
1.预算编制部门应当建立一套在部门最高权力机构领导下，由财务部门牵头，其他业务部门分工、配合的预算编制组织体系。因为只有在本部门最高权力机构的领导下，才能更好地将本部门事业发展和行政管理的需要集中体现，反映出部门预算的综合性特征。
2.预算编制部门要将部门本级，以及所涉及的下属各级次预算单位的全部收入和支出纳入进来，不重、不漏，有细化、有汇总，形成一本预算。它是一个统一的计划，包括政府所有部门的开支。它是一个详尽的计划，要列举所有项目的开支，并对它们进行分类。[1]
3预算编制部门要消除本位主义，从工作的实际需要出发，从合理、有效配置资金资源的角度出发实事求是地进行预算编制。树立对纳税人资金负责的观念，所有的资金分配，使用部门和人员不是资金的所有者，只是代行分配权。[2]对于项目预算，预算部门可以通过建立自己的内部的项目预算数据库，对于项目预算施行滚动管理，履行自己的内部管理职责，确保向财政部门上报预算项目的可行性、必要性。
4.财政部门应严格划分基本支出预算与项目支出预算，继续完善政府收支分类体系，建立和完善覆盖面更广的财政支出标准体系，为预算编制、预算审核、实际开支提供支撑，实现预算管理的不断细化。通过不断扩大试点金融论文，并最终覆盖全部事业单位，改变多年来通过基数法核定部门预算的做法。
3.2预算管理方面的建议
对于预算编制部门，预算管理主要是要明确预算强制约束性特征；对于财政部门来说，预算管理主要是加强对于预算资金的管理及其绩效评价。
1.预算编制部门必须明确预算是法律界定的一项制度，具有的约束力是刚性的杂志网。这个计划必须对政府的行为有约束力，没有列支的项目不能开销，列支的钱不得挪作他用。[3]那么即便某种环境因素导致的不确定性发生时，需要对预算进行适时的调整，也必须是严格按照调整程序进行，不得擅作更改。但是预算编制部门可以通过提高部门预算编制的准确性、科学性来减少计划与实际之间的差异；可以通过结合当前工作与未来事业发展的目标，从中长期预算与即期预算综合考虑编制部门预算，从而保持了预算的稳定性，即满足了“吃饭”，也实现了“发展”。
2．以充分体现预算部门受托责任为目标，改革现行的预算会计制度，针对政府会计、事业会计分别设计制度，完善预算会计的报告体系，提高财务信息的披露质量。
3.财政部门可通过提前编制预算，提高年初预算到位率等方式，减少目前预算编制程序下，部门预算“上”“下”的时差，同时应加强和规范部门预算专项结转和财政拨款结余资金的管理，最大限度地做到资金的统筹使用。如将事业单位基本支出结余的管理，同行政单位一样按照结余资金的有关规定统一管理，一方面避免沉淀，一方面也可避免预算部门未经批准擅自动用结余。
4．财政部门应当继续完善绩效考评指标体系，对项目支出进行全面的综合考评，并将考评结果与被考评部门今后的项目预算安排结合起来，兼顾约束与激励的平衡，为促进预算部门提高预算项目的质量金融论文，项目预算的效益，针对不同的考评结果可在以后的项目预算资金安排、项目预算审批上区别对待。
3.3预算监督方面的建议
部门预算的构想最初是在财政部报送国务院的《关于落实全国人大常委会意见改进和规范预算管理工作的请示》中提出的，可以说这项改革本身是人大、审计监督直接推动的结果。随着时代和环境的改变，对于部门预算执行的监督形式和内容也不再局限于人大和审计，而应当是一个适应关注各方要求、特点的多方位立体监督体系。要建立和健全科学的民主决策机制和严密的监督制约机制，确保预算管理公开、公正、规范、科学。
1.提高部门内部预算监督和管理水平。避免和减少由于一些部门内部监督的薄弱，财务内控机制不够健全，直接导致预算执行中挤占、挪用、浪费现象严重。
2.通过修订和完善《预算法》强化部门预算责任，明确追究责任制，强化预算的严肃性，明确政府预算的法律地位，依法监督。
3.加大预算信息公开的力度，依照《政府信息公开条例》的要求，不断提高部门预算的透明度，自觉主动地接受社会公众监督
4.继续发挥人大、审计部门的预算监督作用。一方面扩大报送人大审议预算和纳入审计署年度预算执行审计的部门范围，一方面也应在部门预算监督的范围纳入更多绩效考评的项目，应加强部门预算执行的绩效审计，减少因各种风险可能导致的损失，预防预算管理中的腐败行为。
参考文献
（1）中央部门预算编制指南（2010年），财政部预算司
（2）2009年审计结果公告，中华人民共和国审计署官方网站，http://www.adudit.gov.cn/n1057/index.html
（3）杜娟，部门预算执行审计结果研究
（4）王建光，我国部门预算改革研究
（5）中华人民共和国预算法
（6）中华人民共和国预算法实施条例（国务院令第186号）
（7）王绍光，美国进步时代的启示，中国财政经济出版社，2002年版
（8）王加林，发达国家预算管理与我国预算管理改革的实践，中国财政经济出版社，2006
论文关键词：部门预算执行审计结果浅析
近年来，审计署每年都会将其审计的中央部门预算执行情况以审计结果公告的形式对外公布，而且审计和对外公布涉及的中央部门单位数也是逐年增加，成为其一项重要的工作内容。同时，部门预算也已经成为一个公众话题，所引起的社会关注度日益提高。
1.2选题的目的
本文经过对2009年9月审计署公布的第12号审计结果公告进行研读，试图通过将其中涉及到的54家单位的2008年度部门预算执行情况和其他财政收支情况问题进行剖析，在此基础上，对部门预算执行中存在的一些问题阐述自己的观点。
二、部门预算执行审计结果的数据分析
2.1审计结果的数据
本文的数据依据均来源于审计署2009年9月公布的第12号审计结果公告，所涉及资金仅限于公告中提及的范围。同时在将公告中提及的问题资金进行了一定的归类后，主要通过违规所涉及部门的绝对量指标，和各类违规资金占全部问题资金比重的相对量指标来对数据加以说明。
具体到审计结果公告来看：
1.公告中涉及挤占、挪用、在项目支出中开支其他用途等擅自改变财政资金用途的部门有40家，涉及的资金占全部问题资金的32.19%。
2．公告中涉及预算未细化到具体项目问题的部门16家，涉及的资金占全部问题资金的32.71%
3.公告中涉及错报、错计、未按规定结转资金结余等会计核算问题的部门28家，涉及的资金占全部问题资金的9.19%。
4．公告中涉及账外账问题的部门14家金融论文，涉及的资金占全部问题资金的6.07%。
5．公告中涉及虚列支出、未纳入预算管理等编报不实问题的部门26家，涉及的资金占全部问题资金的5.61%。
6. 公告中涉及应收未收、面临或造成损失问题的部门12家，涉及的资金占全部问题资金的4.75%。
7.公告中涉及存在违规收入及收入应缴未缴问题的部门12家，涉及的资金占全部问题资金的3.45%。
8.公告中涉及扩大支出范围、为非财政拨款预算单位申请财政资金等超范围使用财政预算问题的部门25家，涉及的资金占全部问题资金的3.32%
9．公告中涉及未及时批复、未执行等问题的部门10家，涉及的资金占全部问题资金的2.71%。
以上数据中违规资金涉及比例最高的是擅自改变财政资金用途和预算未细化两类问题，均占到了全部问题资金的近三分之一，同时问题所涉及部门最多的项目也是擅自改变财政资金用途这一类问题，占到全部被审计部门的近四分之三。
2.2成因分析
审计结果公告中所涉及到部门预算存在的问题具体表现为：首先预算编制方面存在虚报、漏报、编制项目不具体等问题杂志网。其次预算管理方面存在执行不力、内控不严，预算资金存在风险和浪费、肆意改变预算资金的用途等问题。最后在预算监督方面存在审计意见提及的问题不能得到完善和纠正、预算的公开透明程度不够、部门内审不到位等问题。
本文认为造成上述问题的主要原因，可以归结为以下三个方面：
1.预算编制方面
第一，预算支出编制标准体系不完善、不到位。其中既包括基本支出的定员定额标准，也包括项目支出的标准。第二，部门预算的“上”与“下”在时间周期上不尽合理。从申报到审批再到拨付资金和执行存在较长的“时差”。第三，部门预算未能做到全覆盖。其中有的漏项是预算单位，有的是预算资金，无法完整地体现部门预算是一项综合性管理的基本原则。
2.预算管理方面
第一，财政结余资金管理制度不完善。大量的财政资金结余产生，客观上造成资金沉淀，使得整体资金的统筹使用受到影响，降低资金使用效率，也产生了违规资金出现的可能。第二，在预算部门内部缺乏一个权力部门来对自身部门预算编制、执行等全过程进行统筹管理和监督。第三，部门的内控体系不够完备，财务管理水平有待提高，这一点在预算级次多的部门、对外投资活动多的部门中尤为重要。第四，预算绩效的评价体系不完善，预算资金的效益衡量缺乏评判标准。
3.预算监督方面
第一，预算执行部门的自我监管水平，以及内部审计部门的职能发挥尚待提高。第二金融论文，人大、审计的监督范围、力度还有扩大和加强的空间。第三，政府预算不公开或者公开预算不具体，都使得社会公众的监督作用有限。
三、部门预算执行改进的建议
透过上述分析，本文认为改进部门预算执行可从以下三个方面考虑：
3.1预算编制方面的建议
对于预算编制部门，预算编制首要的是要明确预算的综合特征；对于财政部门，预算编制主要是要完善和建立预算编制的标准体系。
1.预算编制部门应当建立一套在部门最高权力机构领导下，由财务部门牵头，其他业务部门分工、配合的预算编制组织体系。因为只有在本部门最高权力机构的领导下，才能更好地将本部门事业发展和行政管理的需要集中体现，反映出部门预算的综合性特征。
2.预算编制部门要将部门本级，以及所涉及的下属各级次预算单位的全部收入和支出纳入进来，不重、不漏，有细化、有汇总，形成一本预算。它是一个统一的计划，包括政府所有部门的开支。它是一个详尽的计划，要列举所有项目的开支，并对它们进行分类。[1]
3预算编制部门要消除本位主义，从工作的实际需要出发，从合理、有效配置资金资源的角度出发实事求是地进行预算编制。树立对纳税人资金负责的观念，所有的资金分配，使用部门和人员不是资金的所有者，只是代行分配权。[2]对于项目预算，预算部门可以通过建立自己的内部的项目预算数据库，对于项目预算施行滚动管理，履行自己的内部管理职责，确保向财政部门上报预算项目的可行性、必要性。
4.财政部门应严格划分基本支出预算与项目支出预算，继续完善政府收支分类体系，建立和完善覆盖面更广的财政支出标准体系，为预算编制、预算审核、实际开支提供支撑，实现预算管理的不断细化。通过不断扩大试点金融论文，并最终覆盖全部事业单位，改变多年来通过基数法核定部门预算的做法。
3.2预算管理方面的建议
对于预算编制部门，预算管理主要是要明确预算强制约束性特征；对于财政部门来说，预算管理主要是加强对于预算资金的管理及其绩效评价。
1.预算编制部门必须明确预算是法律界定的一项制度，具有的约束力是刚性的杂志网。这个计划必须对政府的行为有约束力，没有列支的项目不能开销，列支的钱不得挪作他用。[3]那么即便某种环境因素导致的不确定性发生时，需要对预算进行适时的调整，也必须是严格按照调整程序进行，不得擅作更改。但是预算编制部门可以通过提高部门预算编制的准确性、科学性来减少计划与实际之间的差异；可以通过结合当前工作与未来事业发展的目标，从中长期预算与即期预算综合考虑编制部门预算，从而保持了预算的稳定性，即满足了“吃饭”，也实现了“发展”。
2．以充分体现预算部门受托责任为目标，改革现行的预算会计制度，针对政府会计、事业会计分别设计制度，完善预算会计的报告体系，提高财务信息的披露质量。
3.财政部门可通过提前编制预算，提高年初预算到位率等方式，减少目前预算编制程序下，部门预算“上”“下”的时差，同时应加强和规范部门预算专项结转和财政拨款结余资金的管理，最大限度地做到资金的统筹使用。如将事业单位基本支出结余的管理，同行政单位一样按照结余资金的有关规定统一管理，一方面避免沉淀，一方面也可避免预算部门未经批准擅自动用结余。
4．财政部门应当继续完善绩效考评指标体系，对项目支出进行全面的综合考评，并将考评结果与被考评部门今后的项目预算安排结合起来，兼顾约束与激励的平衡，为促进预算部门提高预算项目的质量金融论文，项目预算的效益，针对不同的考评结果可在以后的项目预算资金安排、项目预算审批上区别对待。
3.3预算监督方面的建议
部门预算的构想最初是在财政部报送国务院的《关于落实全国人大常委会意见改进和规范预算管理工作的请示》中提出的，可以说这项改革本身是人大、审计监督直接推动的结果。随着时代和环境的改变，对于部门预算执行的监督形式和内容也不再局限于人大和审计，而应当是一个适应关注各方要求、特点的多方位立体监督体系。要建立和健全科学的民主决策机制和严密的监督制约机制，确保预算管理公开、公正、规范、科学。
1.提高部门内部预算监督和管理水平。避免和减少由于一些部门内部监督的薄弱，财务内控机制不够健全，直接导致预算执行中挤占、挪用、浪费现象严重。
2.通过修订和完善《预算法》强化部门预算责任，明确追究责任制，强化预算的严肃性，明确政府预算的法律地位，依法监督。
3.加大预算信息公开的力度，依照《政府信息公开条例》的要求，不断提高部门预算的透明度，自觉主动地接受社会公众监督
4.继续发挥人大、审计部门的预算监督作用。一方面扩大报送人大审议预算和纳入审计署年度预算执行审计的部门范围，一方面也应在部门预算监督的范围纳入更多绩效考评的项目，应加强部门预算执行的绩效审计，减少因各种风险可能导致的损失，预防预算管理中的腐败行为。
参考文献
（1）中央部门预算编制指南（2010年），财政部预算司
（2）2009年审计结果公告，中华人民共和国审计署官方网站，adudit.gov.cn/n1057/index.html
（3）杜娟，部门预算执行审计结果研究
（4）王建光，我国部门预算改革研究
（5）中华人民共和国预算法
（6）中华人民共和国预算法实施条例（国务院令第186号）
（7）王绍光，美国进步时代的启示，中国财政经济出版社，2002年版
（8）王加林，发达国家预算管理与我国预算管理改革的实践，中国财政经济出版社，2006
一、金融企业审计概述
随着国家对国有资产监管制度的日趋完善,各地方政府更加重视资产管理,以及不断健全的公司治理结构,使得金融企业的审计工作越来越被重视,审计的方法也不断更新。
1、金融企业审计的基本对象
按照《金融企业绩效评价办法》的分类标准,我国的金融企业主要包括四种类型,第一,执业需要取得银行业务许可证的各类银行及企业;第二,执业需要取得保险业务许可证的各类保险企业;第三,执业需要取得证券业务许可证的各类企业;第四,从事金融相关业务的企业。这四类企业也就是金融审计的对象。
2、金融企业审计的主要类型
总体来看,当前金融企业的审计包括内部审计和外部审计。内部审计是指金融企业通过在企业内部设立审计机构,通过独立、客观、公正的审计行为对企业进行监督和评价。内部审计的方法有很多,但总体来看主要包括审查、复核、盘点、测试与抽样、评价等,对于一个管理规范的金融企业而言,内部审计是不可或缺的一个部分。外部审计是指外部审计机构如会计师事务所接受委托对金融企业的财务报告等进行审计,并提供相应的审计报告,对有关的财务状况等做出客观公正的评价。外部审计的方法主要是外部审计机构通过审查金融企业原始账簿、抽查会计凭证等,对企业的财务报告进行分析和评价。
3、我国金融企业审计的发展趋势
总体来看,当前国家对金融企业审计的重视程度不断提升,颁布了《金融企业财务规则》、《银行业金融机构外部审计监管指引》、《银行业金融机构内部审计指引》等法规制度,并对制度执行过程中的一些问题做出了相应的制度安排,如颁布了《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法(试行)》,这些制度的颁布实施,将使得金融企业审计走向规范化。而对于金融企业自身而言,随着其理念的更新,目前已经将审计工作摆在更加突出的位置,这将推动金融企业审计工作的进一步发展。
二、新形势下金融企业审计中存在的主要问题
总体来看,当前金融企业审计工作存在审计的独立性欠缺,审计的作用尚未完全发挥,审计人员的素质有待提升等方面的问题。
1、审计工作的独立性欠缺
首先,从内部审计来看,由于我国金融企业特别是一些区域性的金融企业,企业成立时间尚不长久,企业内部审计的相关制度还不完善,从而影响了审计的开展。特别是,由于长期以来我国的管理文化更为重视人本管理,制度化管理的执行相对不严,并且由于内部审计的工作人员多受聘于企业,在审计过程中较为容易受到企业高层管理人员的干涉,或者被其他业务部门所“融化”,从而使得审计的独立性和审计结果的公正性出现问题。其次,从外部审计来看,对于大多数审计而言,金融企业具有选择委托单位的权利,且我国审计市场中一些大型的审计机构多为外国的会计师事务所,这就可能使得部分审计机构出于利益、长期合作等方面的考虑而在一定程度上放弃了审计的“独立性”,使得审计结果的客观性受到质疑。
2、审计的作用还没有被完全开发出来
首先,从重视程度来看,当前部分金融企业的领导层的观念仍然相对滞后,认为审计的作用在于发现问题,查找问题,而没有将审计与金融企业的长远发展联系起来,没有从战略的高度来对待审计工作,从而使得审计结果的运用仍然局限于对发现的问题进行处理,不利于审计结果的其他功能的开发。其次,从实际来看,部分企业的审计工作没有与部门管理、金融企业的整体管理结合起来,对各种现代化的管理系统利用不够,从而使得审计结果更多的成为一种事后的审计,缺乏动态性,难以提升审计结果的效用。再次,从后续审计工作来看,由于后续审计制度尚不不完善,目前我国的金融机构制定的后续审计准则大都只是对后续审计政策、范围、形式、程序等作了大的原则要求,不够细化和具体,操作中缺乏配套的实施细则或实施办法,审计环节的弱化以及审计职责不清,加之金融机构的相关部门不配合,懈怠于整改纠错,导致大大削弱了后续审计的作用。
3、审计人员的素质还有待进一步提升
从我国的实际来看,金融企业业务精通的人员多从事财会工作,而从事审计 工作的人才整体素质相对较差,从而降低了通过审计来发现问题的概率,也使得审计工作创新的人才支撑相对不够。并且,我国大量优秀的审计人才被国外会计师事务所所聘用,国内事务所则由于竞争实力等方面的原因,难以招聘到大量业务素养高的人才,从而出现人员素质相对不高的局面。此外,由于我国高校在人才培养中更为重视理论素养的提升,
而对实践操作能力的培养相对不够,这也造成了市场中熟练的审计人才供给相对不足,影响了审计人员的整体素质。
三、完善金融企业审计工作的对策建议
完善金融企业审计工作,可以从更新理念,完善制度,加强管理,强化培训与人才引进等方面着手。
1、更新理念,化内部审计为公司治理
在进行内部审计的过程中,无论是金融企业的经营管理层,还是从事审计工作的职工,都要从就审计而审计的观念中走出来,更多的关注金融企业的整体发展,要充分的利用信息化管理手段,通过对企业财务软件中相关信息等进行实时、持续性的监控来达到进行审计,将内部审计与企业内部各部门的管理、与企业发展战略的制定等结合起来,从而更好的发挥审计的作用,实现帮助企业增值的目标。此外,还要注重各种审计结果的运用,不仅要改进或者纠正审计工作中发现的问题,还要对审计过程中发现可能会对金融企业的长远发展造成影响的因素进行分析,从而帮助企业改进管理。
2、完善制度,提高审计部门的独立性
首先,金融企业要在制度上明确审计工作独立性的同时,进一步细化、完善保持这种独立性的制度体系,通过设计各种防止高层管理人员干预、影响审计结果的制度来确保这种独立性。其次,要在责任分解、责任追究等方面下功夫,要对审计工作的职工、外部审计工作的工作责任、审计结果考核、审计结果失真责任追究等方面下功夫,从而明确审计者的责任,避免出现与金融企业管理人员进行合作,更改审计结果等问题。
3、加强管理,不断提高审计水平
首先,要不断加强对审计工作的管理,为审计工作营造良好的氛围。要在各部门工作对接、配合等方面下功夫,特别是在进行盘点等工作时,更需明确各部门有责任进行配合,以此来提高审计的质量。其次,审计部门本身要加强对审计工作的管理,要通过严把审计报告的关卡,实施二审复核甚至三审制度来提高审计报告质量。此外,要创新管理手段,如设计出激励性的制度调动审计人员工作的积极性,建立审计工作人员信用情况信息库,对他们进行动态管理等,以此来督促他们提高审计质量。
4、强化培训与人才引进,锻造审计人才队伍
首先,要建立常态化的培训制度,通过加大培训投入,与社会中介机构等专业化的培训组织建立动态合作关系,在出现国家颁布了财务会计、审计方面的新的制度,发现审计工作中存在较为普遍的问题等情况时,要积极的组织培训。同时,还应该将培训作为一种有效的激励手段,用于帮助审计人才的成长,以此来提高审计人员的整体素质。其次,要在人才特别是高端人才引进等方面加大投入力度,通过引进领军型的审计人才来打造审计队伍,引进熟悉金融行业的财务会计人才作为审计队伍的中间力量,以此来提高审计人员的整体水平。
参考文献:
