关键词:收入处理;差异协调;财政收入
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号:1672-3198(2010)08-0156-01
1 新会计准则与新税法关于收入处理差异的表现
1.1 收入确认内容的差异
会计收入与所得税销售收入确认内容差异主要包括商品销售收入处理差异、提供劳务收入处理差异以及接受捐赠收入处理差异。具体分析如下:
第一,商品销售收入处理差异。商品销售收入处理差异以销售退回和售后回购两种形式为例来分析,对于商品销售之后已确定销售收入而又发生退回的情形,新税法下采用的处理方式是不对资产负债表日后调整事项的销售退回和其他销售退回加以区分。这样以来,对于企业的销售退回,只要购买货物一方提供相应的退货证明,就可以抵减退货当期的应纳所得税销售成本和销售收入。在具体操作过程中,对于资产负债表日后调整事项的销售退回,会计上抵减退货当期的商品销售会计收入、成本,税法下仍抵减退货当期的销售收入、成本。然而,新企业所得税法中仍将这种业务视同为销售,在发货时确认销售收入,结转成本,日后回购再以购货处理。因此,会计计提的因原销售价格与回购价差额发生的利息费用,而在所得税法中是不能扣除的。
第二,劳务收入差异。新企业会计准则下,规定视提供劳务是否跨年度而不同:对于不跨年度的劳务在完成劳务时按照合同及发票金额确认收入,即依照完成合同法确认收入;对于跨年度劳务收入的确认,又可以区分为两种,一种是劳务的结果在资产负债表日能够可靠地估计时,应采用完工百分比方法确认收入。另一种是劳务的结果在资产负债表日不能准确地估计,若是预期劳务成本能够得以补偿,那么可将已经发生且已经获得或者可靠预期获得补偿金额确认为劳动收入,并在不确认利润的情况下按补偿金额结转为成本。若是预期劳务成本不能够得以全额补偿,那么应将可得到补偿的部分确认为劳动收入,并按该金额结转成本,不能得到补偿的部分转为当期损益,不作收入确认。
新企业所得税法下,劳务收入确认与上述规定不同,明确了纳税人收入可以分期确定的经营业务:第一,建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;第二,为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。因此,对比两者的规定我们可以发现,对于不跨年度的劳务收入确认两者规定一致,对于跨年度劳务收入规定则区别于:税法不遵循谨慎性原则,规定只要企业从事劳务就必须确认收入,不考虑已发生劳务成本的补偿程度。
第三,接受捐赠收入确认差异。在新企业会计准则下,企业接受捐赠的货币资产与非货币资产都不作收入确认,而是将其扣除应纳所得税之后的余额,作为一项所得者权利计入资本公积;在新企业所得税法下,对于接受捐赠的货币性资产,企业应将其列入当期应纳所得。对于接受捐赠的非货币性资产,企业要在接受捐赠时确认资产的入账价值,将入账价值作为捐赠收入,列入企业当期应纳所得。
1.2 收入确认时点的差异
在新企业会计准则下,确认收入的时点应该是在发出商品、提供劳务同时取得索取价款的凭据或者收讫价款之时。根据这一规定,我们可以发现会计确认收入坚持实质重于形式原则,重视的是“风险和报酬”的转移;在新企业所得税税法下,对收入确认的时点没有明确的规定,通常情况下,对于销售收入的确认是参照增值税法的规定,按销售结算方式来定。如果采用托收承付和委托银行收款方式交易,确认收入的时点为发出货物并办理手续完毕的当天。如果采用现金直接付款方式,销售的货物无论是否发出,均以收到的销售额或者相关凭据确认收入。通常来讲,会计收入确认时点一般会晚于销售额确认时点。
2 收入确认差异的影响简析
上文所述的新会计准则和新企业所得税法关于收入确认的差异还不够全面,但是仅这些差异就会导致税收征管效率的低下以及税收成本的上升等难题。源于多个方面的原因,纳税人税收遵从情况是十分复杂而且多变的,因此,要想实现所有纳税人的完全税收遵从几乎是不可能实现的目标。那么,在会计准则与税法规定存在差异的情形下,纳税人的税收遵从意愿更加难以把握,从而导致了税收成本的增加和税收遵从程度的降低。
3 结语
我国会计准则与税法是从相同走向相异的,而且两者之间的差异也有愈加明显的趋势,但这些差异归根结底是源于两者目标和职能的区别。新会计准则力求与国际接轨,这样以来,以国际化语言加以表达的企业财务状况更是扩大了与税法规定之间的差异。因此,对新会计准则和新企业所得税法下的收入确认差异进行研究和协调,最终在实现国家财政收入的基础上促进企业持续发展。
参考文献
关键词：新会计准则；税法；收入确认；差异
会计和税法之间具有相互关联性和差异性，企业会计准则和税法在收入上的差异具有历史性和客观性，从短期内难以消除。随着新会计准则和《企业所得税法实施条例》的实施，将进一步扩大会税之间的差异。随着我国市场经济的发展深入，对会计核算工作和税收征管工作要求越来越高，两者之间的差异协调势在必行。如何正确掌握会计准则的规定，并做好会税差异的调整使我们需要面对的现实问题。
一、新会计准则与税法对收入确认中存在的差异
(一)收入确认条件的差异
《新会计准则—收入》中规定，企业同时满足将商品风险和报酬进行转移，并不保留管理权以及收入和成本能进行准确的计量，预计经济利益能流入企业的情况下才能进行收入的确认。而税法在进行收入确认时，和新会计准则的主要区别是税法并不考虑经济利益能否流入企业的因素，只要其他因素满足即可。这种情况下，税法只确定了收入的行为，而不考虑到以后经济事项的变化，这样规定可以维护税法的刚性，降低税收征收风险，但也可能导致企业的应税收入增大，提高了企业的纳税负担。
(二)分期收款销售收入差异
分期收款在新会计准则规定中，将其视同融资性质的款项，应按照相关合同的公允价值进行销售收入的确定，而合同的签订价格和合同公允价值之间的差额，应按照实际利率法在规定的时间内进行摊销，摊销金融计入当期损益。税法对分期收款进行收入确定时相对简单，并没有考虑到公允价值的因素，而只是依据了合同价款和时间规定进行了收入的确认。这种情况下，税法可以进行固定的税收征收，不需要考虑未来公允价值变动对收入的影响，而会计准则规定需要充分考虑到未来收入实现的可能性，并将合同价格和公允价值的差额进行了期间损益调整，以完整的反映出企业未来一定期间内收入完成情况，更好的体现了会计的客观性原则。
(三)提供劳务收入处理的差异
劳务收入的会税差异主要体现是跨年劳务收入的确认上。新会计准则规定如果能够进行准确的估计，成本能得到预期补偿，应按照劳务收入的百分比进行收入的确认，而如果跨年劳务收入预期成本不能得到相应的补偿，应将预期或者已经补偿的金额部分进行收入的确认。而税法并不考虑到劳务成本是否能够预期得到补偿，只要企业提供了劳务就应该进行收入的确认。从会税差异角度来看，会计准则的规定更能体现出谨慎性原则的要求，在预期收入不能得到补偿的情况下，暂缓进行了收入的确认，防止企业虚增劳务收入。而税法更多的是基于劳务行为的本身，只要企业提供了劳务就应该进行税收收入的确认，而不去考虑企业能否获取未来的预期收入。
(四)让渡资产使用权和捐赠收入
新会计准则对于让渡资产使用权的收入确认只要满足收入的经济利益能流入企业并且可以可靠计量即可。而税法由于存在减免税的规定，对于让渡资产使用权中的国债类收益免税，不计入税法收入范畴。因此，会税差异主要体现在收入的范畴上，而对收入的确认并没有明确的规定。新会计准则规定企业因为受到捐赠而获得的资产，不纳入收入范畴，应计入资本公积。而税法对为受到捐赠而获得的资产，无论是货币性资产还是非货币性资产都应缴纳企业所得税。
二、新会计准则与税法对收入确认差异的协调
(一)加强会计准则和税法在制度规定上的交流与合作
会计准则和税法规定分属两个部门，财政部在制定会计准则时，更多的站在会计准则的基本原则进行制度规定，而国家税务总局在进行税法制定时更多的是强调了税收的基本原则要求，两者所在制度规定时所站的角度不同，因此，难以避免的将出现一定的会税差异。为了减少会税差异，两个政府部门应积极的进行相互的协调，在制定和修订相关规定时，应加强相互之间的沟通和协调，尽量减少不必要的差异，提高会计准则和税法的适用性。
(二)对已发生的差异应该积极相互协调
一方面，新会计准则应积极的和税法相互协调，尽量减少会计准则中关于收入确认的时间性差异。规范会计准则和税法差异之间的相互调整分方法，简化计算。必要时，可以将会计核算中的相关信息提供给税务部门，提高税务部门征管效率，降低税务部门的税收征收成本。对于规模较大的企业，应积极的建立起企业内部的税务会计核算体系，按照税法相关规定进行会计核算的处理，确保会税差异能通过会计核算反映，提高应纳税款的准确性。另一方面，税法在进行相关规定时，应积极的和会计准则的规定相互协调。比如对于会计准则中对于收入确认的限制条件较多的情况下，税法应积极的吸收规定，采用合理的限制性规定，避免扩大了非实现收入的增收，加重了企业的纳税负担。为了防止企业在会计准则规定中利用风险估计方法，有意进行偷税和延迟纳税的行为，税务部门应积极的进行税务稽核，防止因为会税差异协调而导致企业偷漏税扩大的情形。同时放宽对企业会计方法选择的限制。对征管妨碍不大的情况下，税法在相关规定中，应减少文字上和新会计准则的不同，尽量减少文字上的差异，防止制度执行过程中引起不必要的歧义。同时，应该积极改进税制，规范差异、明确调整范围，避免企业纳税人重复纳税。
作者:李刚 单位:郑州地产集团有限公司
参考文献：
关键词：新会计准则；新税法；收入确认
一、所得税会计的内涵
所得税会计指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基础上，按照所得税法的要求，进行纳税调整，以确定应纳税所得额，据以计算应纳税额，缴纳应交税金进行相应的会计处理的会计核算活动。由于所得税法与会计规定在确认收入和成本费用时的计算口径、标准和确认时间不尽相同，从而导致税前会计利润与应纳税所得存在金额上的差异。 二、所得税会计的目标
由于所得税会计是财务会计和税务会计的混合，因而所得税会计的目标具有双重性。会计要为国家宏观经济管理和调控、企业内部经营管理以及企业外部有关各方了解其财务状况和经营成果提供有用信息。因此，所得税会计的目标首先也应当是向企业利益相关各方提供有用的会计信息；其次，还要严格按照税法的规定核算应缴纳的税金，及时、详细、准确的提供纳税信息，配合税务机关审查、监管。
三、新会计准则与新税法下收入确认的差异
收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类，分别看下它们在确认上的会计、税法规定差异：
1.销售商品形成的收入
企业销售商品时新准则规定同时符合五个条件才确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施控制（3）收入的金额能够可靠计量（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。而税法对销售收入确认的基本原则为在收讫销售款或取得销售额凭证的当天确认由此可见新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”；而税法侧重于货款的结算和发票的开具等“形式条件”。举个比较典型的例子按照会计的收入确认标准售后回租实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资而视为销售、租入两项经济业务当企业已经具备了税法规定的收入确认条件就产生了纳税义务不管会计上是否确认收入都要同时计算缴纳流转税和企业所得税。新准则在计量时采用公允价值模式规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量：如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。这是税法所不允许的。税法遵循确定性原则尽可能地避免人为调节计税依据的情形。
2.提供劳务收入
新会计准则对于跨年度的劳务收入的确认根据按照劳务的结果能否可靠估计分两种情况区别处理而劳务结果能可靠地估计的标准是同时满足四个条件：收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流入企业：交易的完工进度能够可靠确定交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。
在资产负债表日劳务的结果可以可靠地估计。应采用完工百分比法确认劳务收入；劳务的结果如果不能可靠地估计应分以下两种情况区别处理：（1）已发生的劳务成本预计能够得到补偿应按已经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本（2）已发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的应当将已经发生的劳务成本计入当期损益。不确认提供劳务收入。
税法对劳务收入的确认却没有这么多出于谨慎性的考虑只要企业从事了劳务就必须确认收入。
不过新准则增加规定：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的将提供劳务的部分作为提供劳务处理：销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。这与税法上混合销售的计税规定是一致的，全部收入将计征增值税。
3.让渡资产使用权形成的收入
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。新会计准则规定利息和使用费收入的确认原则为同时满足两个条件：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。
税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。对前两种均作为计税收入但对国债利息收入免征企业所得税。
四、新会计准则与新税法下收入确认的协调
1.处理原则
由于会计制度与税收制度不同，出现差异是正常的，企业在实际处理中必须坚持两个原则：
在进行会计核算时，所有企业应严格遵循会计准则等会计规范的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。
在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，因按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。
2.具体策略
新所得税法与新会计准则的关系是求同、存异，但两者却能相互协调。求同是两者改革的趋势，存异是客观存在，有其必然性；两者的协调需要税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力。会计对收入的确认遵循谨慎性原则和实质重于形式原则，而税法则强调完成交易法律要件的齐备性，从而形成二者在收入确认标准上千差万别。本文选取几个代表性的差异进行分析，并提出协调的具体措施。
（1）正常的商品销售收入
在收入销售确认标准上，2006新会计准则在表述上稍有不同，实质内容仍是遵循四条销售收入确认的标准，其中最重要的是“风险和报酬转移”的标准，而税法则列举式地对七种不同结算方式下收入的确认标准作了详细的阐述（详见《增值税暂行条例》），根据结算方式的不同，本文具体分析如下：税法与会计核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托银行收款方式、预收货款方式、委托代销方式下收入确认的规定是一致的，而采取分期收款方式销售货物时，税法规定按合同约定收款日期的当天确认收入，但当这一部分收入可能由于债务人或者其他原因而无法按期收到时，建议按照会计核算制度规定不作为收入处理，因为企业不应该承担未实现收入的税负；而当这部分收入按照合同规定实现的情况下，则应按税法规定确认收入，并计算纳税。
（2）视同销售
对于八种视同销售业务，应该区分不同的情况进行处理。税法规定的八项视同销售行为从货物的投向可以分为两类，一类是流向企业外部，一类是在企业内部结转。对于流向企业外部的货物，一方面为了保证增值税税款抵扣制度的实施，不致发生因这些行为而造成的税款抵扣环节中断，另一方面为避免因发生这些行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止这些企业逃避纳税，在该种情况下，应该以税法为标准计算纳税；对于流向企业内部的货物，其本质是一种内部结转，并未给企业带来现金流量和收入，而且这部分收入在企业收入所占比重不是很大，不会对税收收入产生很大影响，因此，这部分收入的调整，应该向会计核算制度靠拢按成本转账，不作为视同销售处理。同时，出于国家财政收入的考虑，应该加强对其余视同销售行为的征管，例如，对于自产自用产品，视同销售业务的走账过程表现为产成品的减少，若产成品的减少与产品销售收入不能配比，可以通过追查产成品的去向，来判断该业务是否属于视同销售业务，然后区别情况进行处理。
（3）补贴收入
国家规定补贴收入，说明企业存在需要国家扶持的项目，但税法却规定“除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。”这样一来，把国家补贴的收入又以税收的形式收了上去，虽然企业也从中得到一些好处，但同时还要对补贴收入区分情况进行跨年度应纳税所得额调整，增加了纳税成本，违背了国家补贴的初衷。因此，建议对于补贴收入差异的处理向会计核算制度靠拢，对补贴收入按会计核算制度的规定彻底免税，也不必区分是直接减免还是先征后退，从效率角度，降低了纳税人的财务核算成本和纳税成本。
新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现，新纳税申报表比较贴近会计的核算口径，但是仍然存在许多不同因此在纳税申报时，必须进行协调。
参考文献：
[1] 滕绍娟.新会计准则收入的确认与相关税法的协调[J].会计之友.2007.9
关键词：新会计准则;税法;收入确认;差异
会计和税法之间具有相互关联性和差异性，企业会计准则和税法在收入上的差异具有历史性和客观性，从短期内难以消除。随着新会计准则和《企业所得税法实施条例》的实施，将进一步扩大会税之间的差异。随着我国市场经济的发展深入，对会计核算工作和税收征管工作要求越来越高，两者之间的差异协调势在必行。如何正确掌握会计准则的规定，并做好会税差异的调整使我们需要面对的现实问题。
一、新会计准则与税法对收入确认中存在的差异
（一）收入确认条件的差异
《新会计准则―收入》中规定，企业同时满足将商品风险和报酬进行转移，并不保留管理权以及收入和成本能进行准确的计量，预计经济利益能流入企业的情况下才能进行收入的确认。而税法在进行收入确认时，和新会计准则的主要区别是税法并不考虑经济利益能否流入企业的因素，只要其他因素满足即可。这种情况下，税法只确定了收入的行为，而不考虑到以后经济事项的变化，这样规定可以维护税法的刚性，降低税收征收风险，但也可能导致企业的应税收入增大，提高了企业的纳税负担。
（二）分期收款销售收入差异
分期收款在新会计准则规定中，将其视同融资性质的款项，应按照相关合同的公允价值进行销售收入的确定，而合同的签订价格和合同公允价值之间的差额，应按照实际利率法在规定的时间内进行摊销，摊销金融计入当期损益。税法对分期收款进行收入确定时相对简单，并没有考虑到公允价值的因素，而只是依据了合同价款和时间规定进行了收入的确认。这种情况下，税法可以进行固定的税收征收，不需要考虑未来公允价值变动对收入的影响，而会计准则规定需要充分考虑到未来收入实现的可能性，并将合同价格和公允价值的差额进行了期间损益调整，以完整的反映出企业未来一定期间内收入完成情况，更好的体现了会计的客观性原则。
（三）提供劳务收入处理的差异
劳务收入的会税差异主要体现是跨年劳务收入的确认上。新会计准则规定如果能够进行准确的估计，成本能得到预期补偿，应按照劳务收入的百分比进行收入的确认，而如果跨年劳务收入预期成本不能得到相应的补偿，应将预期或者已经补偿的金额部分进行收入的确认。而税法并不考虑到劳务成本是否能够预期得到补偿，只要企业提供了劳务就应该进行收入的确认。从会税差异角度来看，会计准则的规定更能体现出谨慎性原则的要求，在预期收入不能得到补偿的情况下，暂缓进行了收入的确认，防止企业虚增劳务收入。而税法更多的是基于劳务行为的本身，只要企业提供了劳务就应该进行税收收入的确认，而不去考虑企业能否获取未来的预期收入。
（四）让渡资产使用权和捐赠收入
新会计准则对于让渡资产使用权的收入确认只要满足收入的经济利益能流入企业并且可以可靠计量即可。而税法由于存在减免税的规定，对于让渡资产使用权中的国债类收益免税，不计入税法收入范畴。因此，会税差异主要体现在收入的范畴上，而对收入的确认并没有明确的规定。
新会计准则规定企业因为受到捐赠而获得的资产，不纳入收入范畴，应计入资本公积。而税法对为受到捐赠而获得的资产，无论是货币性资产还是非货币性资产都应缴纳企业所得税。
二、新会计准则与税法对收入确认差异的协调
（一）加强会计准则和税法在制度规定上的交流与合作
会计准则和税法规定分属两个部门，财政部在制定会计准则时，更多的站在会计准则的基本原则进行制度规定，而国家税务总局在进行税法制定时更多的是强调了税收的基本原则要求，两者所在制度规定时所站的角度不同，因此，难以避免的将出现一定的会税差异。为了减少会税差异，两个政府部门应积极的进行相互的协调，在制定和修订相关规定时，应加强相互之间的沟通和协调，尽量减少不必要的差异，提高会计准则和税法的适用性。
（二）对已发生的差异应该积极相互协调
一方面，新会计准则应积极的和税法相互协调，尽量减少会计准则中关于收入确认的时间性差异。规范会计准则和税法差异之间的相互调整分方法，简化计算。必要时，可以将会计核算中的相关信息提供给税务部门，提高税务部门征管效率，降低税务部门的税收征收成本。对于规模较大的企业，应积极的建立起企业内部的税务会计核算体系，按照税法相关规定进行会计核算的处理，确保会税差异能通过会计核算反映，提高应纳税款的准确性。
另一方面，税法在进行相关规定时，应积极的和会计准则的规定相互协调。比如对于会计准则中对于收入确认的限制条件较多的情况下，税法应积极的吸收规定，采用合理的限制性规定，避免扩大了非实现收入的增收，加重了企业的纳税负担。为了防止企业在会计准则规定中利用风险估计方法，有意进行偷税和延迟纳税的行为，税务部门应积极的进行税务稽核，防止因为会税差异协调而导致企业偷漏税扩大的情形。同时放宽对企业会计方法选择的限制。对征管妨碍不大的情况下，税法在相关规定中，应减少文字上和新会计准则的不同，尽量减少文字上的差异，防止制度执行过程中引起不必要的歧义。同时，应该积极改进税制，规范差异、明确调整范围，避免企业纳税人重复纳税。
参考文献：
关键词:所得税;会计准则;收入;确认
期以来,会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员,特别是收入的确认问题,按照企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径,纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识,完全按照税法口径确认企业的经营成果,又不符合会计信息的质量要求,特别是国有大中型企业以及上市公司,因此,尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想。
2007年1月1日起,财政部颁布的38项企业会计准则正式实施,其中第14号准则对收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范(以下简称收入准则);2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》实施,同年10月31日国家税务总局了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号,以下简称875号文),进一步明确了《企业所得税法》及《实施条例》关于确认企业所得税收入的若干问题,缩小了企业会计准则与企业所得税法关于收入的确认差异,一定程度上方便了企业纳税人正确进行会计和税务处理。本文对收入准则和企业所得税关于收入的确认差异方面进行分析。
一、收入概念的界定
(一)根据《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入。
(二)根据会计准则规定,收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。
会计准则与税法界定的收入概念的差异,体现在若干方面:
第一,会计准则与税法界定收入的范围不同。会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入,长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。税法计入收入总额的收入项目要比会计上的收入更多,企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等,都应当计入收入总额。
第二,企业所得税有不征税收入的概念,会计上没有此概念。税法上的不征税收入,是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴,从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益,不负有纳税义务的收入。因为从企业所得税的立法精神来看,所得税的税基应是企业经营活动所产生的所得,而政府预算拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等,对这种性质的收入如果征税,会导致无意义地增加政府的收入与支出成本。非应税收入不属于税收优惠。
第三,企业所得税有免税收入的概念,会计上没有此概念。企业所得税的免税收入,是指企业负有纳税义务,而政府根据社会经济政策目标的需要,可以在一定时间免予征税,而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入,居民企业之间的股息、红利收入,中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,非营利公益组织的非营利收入等。免税收入属于税收优惠。
二、收入的确认条件
(一)税务方面:875号文对销售商品和提供劳务收入的确认做了如下规定
1.企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制。
(3)收入的金额能够可靠地计量。
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
2.企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
(1)收入的金额能够可靠地计量。
(2)交易的完工进度能够可靠地确定。
(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
(二)会计方面
收入准则规定,销售商品及提供劳务收入的确认与计量除包括以上条件外,还包括“相关的经济利益很可能流入企业”,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%,否则不应确认为收入。
(三)两者的变化及差异
在此之前,企业所得税计税收入是不考虑收入的风险问题的,税法观点是企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿,国家不享有企业的所有利润,因此,也不该承担企业的经营风险。并且税法也通常不考虑继续管理权问题,这也属于企业内部管理问题,国家不对企业内部管理产生的问题负责。这些都是原来会计与税法在收入确认方面产生差异的主要原因所在。
在875号文后,企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致,两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则,唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件,即便经济利益不可能流入企业,企业所得税也要确认收入,这是因为税法是从组织财政收入的角度出发,侧重于收入的社会价值的实现,税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与《企业会计准则》的一致性,另一方面税法也保留了最起码的底线。
三、收入的确认时间
无论收入准则还是875号文规定,企业判断销售商品收入满足确认条件的,均应当提供确凿的证据。通常情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,可以认为满足收入确认条件,应当确认销售商品收入。
收入准则及875号文均已明确,符合收入确认条件,采取下列商品销售方式的,应按以下规定确认收入实现时间:
(一)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
(二)销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。
(三)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。
(三)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。委托代销货物分为两种方式,一种是视同买断的代销方式,一种是收取手续费的代销方式。
另外需要注意的是,企业在委托代销货物的过程中,无代销清单纳税义务发生时间的确定。
《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号):
1.纳税人以代销方式销售货物,在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
2.对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
一、新准则对销售商品收入确认的规定
（一）销售商品收入的确认条件
新准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指商品所有承担该商品价值发生损失的可能性，如商品发生减值、发生毁损的可能性；商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益，如商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益，均转移给购货方。
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果商品出售后，企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权或仍对出售商品可以实施控制，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。
3、收入的金额能够可靠地计量。企业在销售商品时，售价通常已经决定，但销售过程中由于某种不确定因素，也可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。
4、相关的经济利益很可能流入企业。企业出售中的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。
5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，如果成本不能可靠地计量，则相关的收入也不能确认。
（二）销售商品收入确认的时点（有证据表明不满足收入确认条件的除外）
1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
2、销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
4、销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进处理。
5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
6、采用售后回购方式销售商品的，有确凿证据表明售后回购交易满足商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
7、采用售后租回方式销售商品的，有确凿证据表明认定为经营租赁，售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
二、税法对销售商品收入确认的规定
（一）《增值税暂行条例》
《增值税暂行条例》规定销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售方式的不同，具体为：
1、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭证，并将提货单交给买方的当天。
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
5、委托其他单位代销货物，为收到代销清单的当天。
6、销售应税劳务，为提供同时收讫销售额或取得索取销售额的当天。
7、视同销售货物，为货物移送的当天。
（二）财税文件
财税［2005］165号文件规定，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定：
1、纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
2、对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
（三）《企业所得税法实施条例》
《企业所得税法实施条例》规定：
1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入实现。
2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成工作量确认收入的实现。
3、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
4、企业发生非货币换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
三、销售商品收入确认的差异及处理
新准则与新税法的制定采取了相互协调的原则，在销售商品收入确认方面取得了基本吻合，特别是《企业所得税法实施条例》的规定与新准则的规定基本一致。新准则与新税法对于销售商品收入确认的差异主要表现在：
（一）代销商品收入确认的差异
新准则规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。而新税法规定：纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。新准则以收到代销清单时为确认收入的时点，而新税法则以收到货款或发出代销商品满180天的当天为确认收入的时点。
代销商品收入确认差异的处理，应遵照新税法的规定，又要符合新准则“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的收入确认条件。代销商品在收到代销清单前已收到部分货款的，在确认收入时，计算出已收到部分货款占全部货款的比率，用这一比率乘以全部代销商品成本。其计算公式为：
已收货款比率=已收货款÷全部货款×100%
应摊代销商品成本=全部代销商品成本×已收货款比率
例1：某企业采用支付手续费方式委托甲公司代销A商品一批，该批商品销售价款为100000元，增值税17000元，成本为80000元，代销合同约定支付手续费率为2%，交付代销清单时支付；该企业在收到代销清单前收到货款80000元，剩余款项在交付代销清单时以银行存款结清。要求，根据有关资料编制相关会计分录。
1、计算。
已收货款=80000÷1.17=68376（元）
销项税额=68376×17%=11624（元）
已收货款比率=68376÷100000×100%=68.376%
应摊代销商品成本=80000×68.376%=54701（元）
应付手续费=117000×2%=2340（元）
2、会计分录。
（1）发出代销商品时
借：委托代销商品――A商品80000
贷：库存商品――A商品80000
（2）收到部分货款时
借：银行存款 80000
贷：主营业务收入 68376
应交税费――应增值税（销项税额） 11624
（3）结转销售成本
借：主营业务成本54701
贷：委托代销商品――A商品
54701
（4）交付代销清单以银行存款结清款项时
借：银行存款34660
销售费用2340
贷：主营业务收入31624
应交税费――应增值税（销项税额）5376
（5）结转销售成本
借：主营业务成本25299
贷：委托代销商品――A商品
2599
如果该批代销商品的款项在收到代销清单时结清，会计分录为：
（1）交付代销清单以银行存款结清款项时
借：银行存款114660
销售费用 2340
贷：主营业务收入100000
应交税费――应增值税（销项税额）17000
（2）结转销售成本
借：主营业务成本 80000
贷：委托代销商品――A商品
80000
例2：沿用例1资料，如果该企业超过180天没有收到代销清单及货款。要求，根据有关资料编制相关会计分录。
（1）在发出代销商品满180天时
借：应收账款――甲公司117000
贷：主营业务收入100000
应交税费――应增值税（销项税额）17000
（2）结转销售成本
借：主营业务成本80000
贷：委托代销商品――A商品
80000
上述处理方法是遵照税法优先的原则，在这种情况下，该企业应加强代销商品的管理，采取有效措施督促甲公司清交货款，或者调换、退回商品。
（二）视同销售商品收入确认的差异
《增值税暂行条例》规定，视同销售货物，为货物移送的当天确认收入。会计核算将视同销售商品按销售价计算应交增值税，不确认收入。
例3：某企业将原材料一批用于安装生产设备，该材料价款为30000元，销售价款为40000元，增值税税率为17%，应交增值税为6800元。要求，根据有关资料编制相关会计分录。
借：在建工程 36800
贷：原材料 30000
[关键词]企业会计准则 企业所得税法 差异
一、《新准则》与新《税法》对应事项的差异变化分析
由于新、旧《准则》都与企业所得税制度存在比较明显的差异,以下分析的主要是新、旧《准则》与新、旧企业所得税制度之间发生了变化的差异,不包括在旧《准则》中存在、在新《准则》中予以保留的差异。
1.总体差异变化分析
(1)谨慎性原则的差异变化。事实上,《新准则》与新《税法》都存在谨慎性原则,但理解不一致。《新准则》对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失;而新《税法》对此的理解着重强调防止税收收入的流失,更多的从反避税角度出发。《新准则》充分体现了谨慎性原则的要求,规定可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但新《税法》维持了过去的做法,不允许除坏账准备外的其他资产准备在税前扣除。
(2)重要性原则的差异变化。《新准则》强调了重要性原则,即在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。而新《税法》沿袭过去不承认重要性原则的做法,只要是应纳税收入或不得扣除项目,无论金额大小均需按规定计算所得。
(3)实质重于形式原则的差异变化。《新准则》强调实质重于形式原则,规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。而新《税法》并不承认实质重于形式原则,而更偏向于确定性原则。在实质重于形式原则下,《新准则》对“货币时间价值”、“使用寿命不确定的无形资产”等概念的引入与应用,加大了会计与税法核算口径上的差异。
(4)权责发生制与收付实现制原则的差异变化。会计核算采用权责发生制确认收益,强调风险转移和经济利益,原税法更多采用收付实现制确认应税所得,强调产品转移和实质利益,要求确认收入的时点为收讫销售额或取得销售额凭据当天,仅在扣除上运用权责发生制。新《税法》对此做出了突破性的调整,规定计算应纳税所得额以权责发生制为原则,属当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用。
2.具体差异变化原因分析
(1)《新准则》实施增加的差异。新《准则》实施后增加了许多与新《税法》的差异。例如,新《准则》对在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程形成的、能够对外销售的产品,销售或转为库存商品时,规定按实际收入或预计售价冲减工程成本;对分期收款销售商品,视为具有融资性质的行为,按照销售商品未来现金流量现值或商品现销价格作为应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额,公允价值与应收合同或协议价款的差额应在合同或协议期间内按应收款项的摊余成本和实际利率计税的金额进行摊销。据初步归类分析,由于新《准则》实施增加的差异达20项。
(2)《新准则》实施减少的差异。《新准则》的实施同时在一些方面减少了与税法之间的差异,例如,向本企业职工发放本企业的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等,按新《准则》视为销售,从而使其与税法的差异消除;在非货币性资产交换的处理上引入了公允价值计量基础,除同一控制下的企业合并这种情况外,通过债务重组与非货币性资产交换,当交换具有商业实质,且公允价值可以可靠计量时,资产转出按公允价值销售确认损益,与所得税处理一致。初步归类分析,由于《新准则》实施减少的差异有5项。
(3)新《税法》实施增加的差异。新《税法》的实施也在一些方面增加了与《新准则》之间的差异。例如,新《税法》规定企业安置残疾人员及根据鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,可以在计算应纳税所得额时加计扣除;新《税法》放宽了对技术转让所得减免税额度的限制,规定企业居民在一个纳税年度内技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。这无疑扩大了两者之间的差异。据初步归类分析,由于新《税法》实施增加的差异有4项。
(4)新《税法》实施减少的差异。新《税法》同时充分考虑了新《准则》推出后所出现的差异扩大情况,在缩小差异方面进行了一些调整,增强了两者之间的互动与协调。例如,新《税法》删除了有关存货成本计价方法中有条件的采用“后进先出法”的有关规定,与新《准则》保持了一致;新《税法》规定企业发生的合理的工资、薪金,允许扣除,使其与新《准则》在工资扣除上基本一致,并缩小了以工资为基数的提取的职工福利费和职工工会费的差异。据初步归类分析,由于新《税法》实施减少的差异有7项。因此,《新准则》与新《税法》实施后的差异是扩大的,如何协调差异就成为一个突出的问题。
二、新《税法》与新《准则》差异协调的措施
1.税收制度适度引入资产负债观,吸收多种计量属性
我国新《准则》体系采用资产负债观,并大量采用公允价值计量属性,为了提高会计信息质量,在税收制度中也应该采用资产负债观。当企业在金融资产、金融负债、投资性房地产等项目上采用公允价值计量时,在计算应纳税所得额时也采用公允价值。这样就不会产生暂时性差异,因此可以减少纳税调整成本。
