1）发现抽样
这一基本的技术，只需要一台个人电脑和能进行这种分析的普通软件，因而很适合那些没有预算或者不具备专业知识进行更多充分并且昂贵调查的中小型公司。由于发现抽样仅要求一般的技能和基础技术，所以成本耗费很小。
例如，如果注册会计师想通过检查支票了解公司是否有人向供应商提供“好处”，他就可以采用软件随机抽取一系列支票数据进行检查。这时，他可以参考任何一本审计书中给出的基本发现抽样表（见表一）。这张表是一个反映样本中某一事件发生的频率与其在样本总体中存在的可能性之间关系的模型，因此，这张表能够帮助注册会计师依据对某些支票的审查来进行合理推断。
表一：发现抽样表
如果注册会计师从6000张支票中抽取了300张进行审查，并且未发现任何舞弊行为，那么他就有95％的把握认为舞弊的可能性不超过1％，或者有78％的把握认为舞弊的可能性不超过0.5％。运用这张发现抽样表，注册会计师可以定位第一排他选用的样本规模，然后在相应行确认有把握的程度以及对应列顶部存在舞弊可能性的数值大小，这个值则表明了样本中存在舞弊的最大百分比。为了使得样本能够更精确地反映所有数据的状况，注册会计师必须扩大样本数量。
发现抽样的缺陷在于，不能防止注册会计师所选用的是不恰当或不充分的样本。寻找舞弊证据的样本是随机抽取的，然而，由于重要的舞弊证据通常集中于某几个交易，一旦注册会计师没有选中其中的记录，那么抽样就是无效的。
随着审计数据库的增大，确保样本相关性的任务变得越来越重大。但对于无法采用其他技术的公司而言，通过在分析之前审查样本以确信其能充分代表数据总体来增加这一方法的有效性还是可能的。
2）数据采集
注册会计师采用这种用户友好、成本低廉的技术来评估整个数据库，从而可以避免依靠有限信息归纳的不精确性。然而，价格便宜的一般的数据采集软件不能有效地处理大容量的信息，也不允许程序员集中质疑某几种特殊的舞弊。这常常会产生看似像舞弊实际却毫不相关的“误导”，以致于注册会计师花费大量时间用于分析这些情况，最终却表明是无害的。
有这样一个案例，一家中小型公司可能面临供应商给予公司采购人员回扣的舞弊风险，则运用数据采集软件按供应商和采购数量将采购记录进行分类。这一分类揭示出从某一供应商处的采购总数增加，而从其他供应商处的采购数量全部下降。数据采集软件也帮助注册会计师判断出这一“受欢迎的”供应商提供的价格高于其他与之竞争的供应商的价格。这种情况下，注册会计师发现了问题所在。公司的一名采购人员通过收取贿赂采购了1100多万的闲置存货和设备。
3）数字分析
本福得法则（Benford\sLaw）是一种关于统计可能性的理论，这一方法将期望频率与数据库中数字出现的实际频率相比较。尽管注册会计师可以根据电脑中的记录实施这一技术，却不能完全依赖这个技术。这种方法要求注册会计师检查那些数字出现过于频繁的记录以便发现舞弊的信号。
本福得法则是指0—9这10个不同的字符在数据中不同位置出现的频率是有一定规律的，例如，1、2、3等小数字字符出现的概率就远比7、8、9等数字字符出现的概率高。这一法则的基本原理是：
假设D1表示数据的第一位数，D2表示数据的第二位数，则1—9这9个字符在数据首位出现的频率公式为：
0—9这十个字符在数据第二位出现的频率公式为：
虽然这一直接而又经济的技术一般而言运用方便，尤其是在检索大量未分类的数据库时显得特别有用，但是注册会计师无法根据他们所发现的症状判定属于哪种舞弊类型。因此，这种技术产生的结果只是潜在问题的信号，而不是详细的诊断。所以，一旦某个舞弊审查人员通过数字分析确认某个项目值得怀疑，他仍然必须判断舞弊的类型以及实施舞弊的人是谁。
例如，某家公司对供应商发票应用本福得法则，对数千张发票的第一个美元数字进行分析，分析结果并未显示任何异常情况。然而，后来注册会计师对供应商发票逐一分析时发现，三家供应商的发票与其他供应商的发票有显著的不同。进一步的调查揭示出这三家供应商根本没有发出商品。可见，如果注册会计师相信按照本福得法则得出的结论而没有进行进一步分析的话，他们可能就会得出该公司采购不存在舞弊的错误结论。
二、如何审计大型公司舞弊
上述三种演绎推理一般是随机选取一些发票等凭证审查可能存在舞弊的异常情况。然而，有时候为了获得更精确的结果，注册会计师，尤其是对大型公司进行审计的人员，对于尤其值得怀疑的情况可采用归纳法加以分析。亦即与演绎法相反，从特殊推向一般。对于大型公司，应当注重客户数据采集以及对所有数据的分析。
不过，明确应当以哪些地方为目标并非一件很容易的事，对于采用归纳法进行分析的注册会计师及有关人员而言，他们必须做到：
①熟悉该企业及其经营状况；
②了解可能产生的舞弊类型；
③判定最有可能出现舞弊的症状或信号；
④运用问卷调查来查找公司存在上述症状的信息系统；
⑤评价所发现的症状，以便弄清楚是舞弊引起的，还是其他无害的因素引起的。
要做到这样几点的话要求客户化的程序以及具有其他特殊技能的调查小组，该调查小组至少由以下三种人组成，其中一名必须是注册会计师：公司运作专家，数据库程序员，以及舞弊专家。他们必须具备这样几种能力：
①公司运作专业知识。具有这种能力的职员对公司的运作情况了如指掌，他能识别可能存在的舞弊类型，舞弊产生的症状，以及察觉症状的必要信息；
②数据库程序化专业知识。该成员对数据库的设计和操作十分精通，并且知道质疑不同类型的数据库并编写程序使这些疑问自动化，他还向其他成员提供有用的备份数据；
[关键词]舞弊 舞弊审计 审计程序
一、舞弊及舞弊审计概述
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为。对于独立审计而言，舞弊通常指的是公司舞弊，公司舞弊大致可以分为以下几类：（1）管理层舞弊与雇员舞弊。管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺诈投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。雇员舞弊是公司的内部雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。（2）财务报告舞弊与侵占资产舞弊。财务报告舞弊对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。（3）组织舞弊与职务舞弊。组织舞弊是有组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为。职务舞弊是指由组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊。
对舞弊审计的概念，还没有明确界定。从社会公众对舞弊审计的需求看，舞弊审计可以分为以下三个层次：（1）内部控制审核。内部控制审核是指审计师接受专门委托，对被审核单位特定日期的内部控制设计和运行的有效性进行审核，并发表审核意见。（2）舞弊关注审计。舞弊关注审计是指审计师在接受委托执行财务报表审计时，应当关注舞弊发生的可能性，从而对财务报表不存在重大错报提供合理保证。（3）舞弊专门审计。在舞弊专门审计中，审计师接受委托对特定信息执行与委托人或业务约定书中所指明的其他报告使用人商定的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
二、管理舞弊的主要手段
为了更有效地揭示舞弊，必须分析舞弊高发的领域。管理舞弊通过分析经营业绩或者财务状况，实现财务报表的粉饰，并以粉饰过的财务报表误导财务信息使用者。审计师应当首先关注财务报表错报的高风险领域，以识别可能存在管理舞弊案的区域。从我国目前上市公司的情况看，下列业务往往是财务报表错报风险非常高的领域：
1.关联方交易。某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。还有一些上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，但从会计上看，其利润的确认过程完全合法，但却永远不会实现。例如，已受处罚琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是关联交易取得的。
2.非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权，年末发生非常销售业务，收取政府补贴等，从而获取非常收益，以期公司业绩得到一次性改观。
3.非货币易。有许多上市公司的交易是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流入，只是借记应收账款，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果审计师发现公司的主要收入来源于非货币易，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。
4.资产重组。近年来，上市公司的资产重组行为越来越多，不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用，但一些上市公司实施了“突击重组”的战略，或者说是“报表重组”，重组后上市公司的业绩在短时间内大幅改善，但实际上“改善”只是“业绩虚幻”。“琼民源”时间就是假借重组实现利润的转移，虚构业绩，这为审计师敲响了警钟。另外，资产重组审计是一项复杂的业务，涉及许多问题，这些问题的存在大大增加了审计师的职业难度和风险。
5.会计政策与会计估计变更。上市公司有时也会利用会计政策或会计估计变更来操纵利润，比如改变长期股权投资处理方法及合并报表范围。
6.期后事项与或有事项。审计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感，不可轻易放过任何“蛛丝马迹”。此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险，应受到审计师的特别关注。
三、舞弊审计的程序
舞弊审计的方法和程序并不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的，财务报表审计的方法和程序在舞弊审计中同样适用，而且舞弊审计通常要和财务报表审计结合起来。
1.保持职业怀疑态度。审计师应当保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关紧要的的迹象或线索能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。
2.充分利用分析程序。分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、预期特信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系。分析程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的识别上具有明显的作用。
3.深入了解被审计单位及其环境。公司的经济状况不佳，管理层可能产生舞弊的动机或压力，公司的经营风险可能转化为财务报表舞弊的风险，因此，审计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
4.执行询问程序。舞弊从本性上看是易于隐藏而难以发现的，但还是会存在蛛丝马迹。查找舞弊的最佳线索不是账面资料而是相关人员，审计师对企业管理层和雇员的询问是发现舞弊行为的重要途径。审计师应当掌握询问的技巧，避免单刀直入而使有关人员无法接受，还要运用心理战术，在询问中察言观色。
参考文献：
[1]刘明辉,韩小芳.财务舞弊公司董事会变更及其对审计师变更的影响[J].会计研究,2011(3):81-88
[2]张蕊.高风险形势下企业欺诈与舞弊的防范[J].会计研究,2010(7):46-49
[3]郑艳茹.浅谈企业舞弊审计的层次[J].审计与经济研究,2004(1):28-30
国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。
如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。
二、我国上市公司财务舞弊的常用方法
（一）利用关联方交易进行舞弊
所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。
通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。
1、利用关联方资金往来进行舞弊
在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。
2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊
这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。
（二）利用资产重组进行舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：
1、并购舞弊
并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。
并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。
2、债务重组舞弊
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。
（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊
管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：
1、选用不当的股权投资核算方法
我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。
2、选用不当的收入、费用确认方法
有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。
3、利用往来帐进行舞弊
众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
三、上市公司财务舞弊审查方法
上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。
（一）仔细寻找关联方及其交易
利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。
我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。
（二）重视分析性复核程序的实践运用
当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。
分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。
1、简易比较法
在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。
2、比率分析法
比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。
（1）销售利润率的分析
由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。
（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析
对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。
又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。
再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。
（三）关注期后事项
［关键词］上市公司；舞弊；审计
一、 研究背景和相关概念
公司舞弊又称为公司欺诈，是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据舞弊层次的不同，可以将其分为：非管理舞弊（Employee fraud）和管理舞弊（Management fraud）。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性的手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。根据会计信息反映的角度的不同，又可将舞弊分为：会计事项舞弊和会计报表舞弊。会计事项舞弊通常旨在方便盗窃，或将公司的资产转变为个人所有或使用。会计报表舞弊涉及故意谎报某些财务价值，增强获利能力的假象，欺骗股东和债权人等利害相关人。
二、上市公司内部舞弊的原因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有环境因素、内在机制和外在因素。
1. 环境因素
我国证券市场经过10多年发展，取得了举世瞩目的成就。但由于前期运作不规范，上市公司信息的真实性、准确性和完整性很差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。证券市场中的这种状况使得上市公司有条件不真实披露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操作等舞弊行为。在公司首发上市阶段，中国证监会要求公司有3年盈利，公司为了能上市，可能做出舞弊行为，如东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文等。
2. 内在机制
我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，甚至把证券市场当成帮助国企改革脱困的手段。这种证券市场定位造成了上市公司内控制度的严重弱化，为公司管理当局达成预算目标（借以表现其为成功经理人）或贪得绩效奖金或分红而进行舞弊提供了可能性。
3. 外在诱因
审计人员的“合谋舞弊”以及我国地方政府的大力扶持甚至是给予上市公司的巨大压力也成为证券市场产生舞弊行为的重要外在诱导因素。
三、上市公司舞弊的手段
上市公司为了达到某种目的进行舞弊的手段是多种多样的，下面就从管理舞弊和非管理舞弊两方面分别论述。
1. 非管理舞弊的手段
非管理舞弊通常是管理当局的下层雇员涉足的，其舞弊手段表现为：有关文件的丢失；现金短款或现金长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款不断增加；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加。
2. 管理舞弊的手段
管理舞弊采用的手段通常为：
（1）多计存货价值，对存货数量或计价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利润。
（2）多计应收账款，由于虚列销售收入，导致应收账款虚列；
（3）多计固定资产，例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。
（4）费用任意递延或与关联方分担费用。例如将研究发展支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用等递延。而分担费用是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的，这成为上市公司操纵利润的一种手段。（5）漏列负债。例如漏列对外欠款或短估应付费用。（6）虚增销售收入。会计期间划分不确实，或会计原则使用错误，致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加利润。上市公司尤其会利用“其他应收款”这一科目来虚列销售收入。（7）虚减销售成本。由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。（8）隐瞒重要事项的揭露。例如重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易、或有负债、会计方法变更等，未予适当披露。
上市公司会根据自身需要采用各种方法进行舞弊，审计人员应注意积累舞弊的案例，发现上市公司舞弊的手段，这样才能采取有效的审计程序揭露舞弊。
四、上市公司舞弊的审计策略
作为审计人员不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。凭借着自身对公司情况的熟悉和了解，应该能准确找出上市公司内部舞弊的审计策略。
1. 舞弊审计中审计人员的专业判断能力
审计人员要面对上市公司内部管理者以及注册会计师对上市公司的信任度，使得审计人员要加强其专业判断能力。专业判断的内容主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。
2. 关注舞弊预兆的信息，揭示企业内部舞弊行为
在企业组织内部，要关注内部控制的状况和有一定权限接近企业资产的员工的个人审计期间表现；并“换位思考”，一些最常见的舞弊预兆信号（按重要性进行排列）：（1）公司经理对审计人员撒谎或过分回避其询问；（2）分部经理过分强调达到利润预算或数量目标；（3）部门领导经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的应用上显得过于激进；（4）公司的内部控制系统非常薄弱；（5）公司总部报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；（6）上市公司对外部管理机构表现出非常不屑的态度；（7）管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的。
3. 注重分析性复核在舞弊审计中的应用
分析性复核是内部审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。审计人员只要稍微分析一下公司的会计报表，就能发现若干异常现象，从而确定审计重点。
4. 设计延伸性审计程序借以发现舞弊
审计人员执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有一个严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。
五、结论
鉴于上市公司舞弊会对社会、公众以及自身声誉造成重大影响，审计人员在对其进行审计时要保持足够的警惕，审计工作中严格贯彻审计准则，并对上述事项予以足够关注，对不断出现的新情况采取相应有效的审计程序，相信上市公司大部分的舞弊行为是可以及时发现的。在我国现阶段，笔者建议，对企业的高层管理人员的舞弊，应考虑向更高一级的监事会报告，而对低层次的非管理舞弊，则向公司董事会反映，要求其改善内部控制的不足。
主要参考文献
［1］ 郑艳茹。 浅谈企业舞弊审计的层次［J］。 审计与经济研究，2003，（1）。
［2］ 陈虎，韩玉君。 论会计信息失真的成因及防治［J］。 审计与经济研究，2004，（2）。
［3］ 李君。 查找舞弊是内部审计人员永恒的审计目标［J］。 北京工商大学学报，2003，（1）。
公司舞弊又称为公司欺诈，是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据舞弊层次的不同，可以将其分为：非管理舞弊（Employeefraud）和管理舞弊（Managementfraud）。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性的手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。根据会计信息反映的角度的不同，又可将舞弊分为：会计事项舞弊和会计报表舞弊。会计事项舞弊通常旨在方便盗窃，或将公司的资产转变为个人所有或使用。会计报表舞弊涉及故意谎报某些财务价值，增强获利能力的假象，欺骗股东和债权人等利害相关人。
二、上市公司内部舞弊的原因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有环境因素、内在机制和外在因素。
1.环境因素
我国证券市场经过10多年发展，取得了举世瞩目的成就。但由于前期运作不规范，上市公司信息的真实性、准确性和完整性很差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。证券市场中的这种状况使得上市公司有条件不真实披露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操作等舞弊行为。在公司首发上市阶段，中国证监会要求公司有3年盈利，公司为了能上市，可能做出舞弊行为，如东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文等。
2.内在机制
我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，甚至把证券市场当成帮助国企改革脱困的手段。这种证券市场定位造成了上市公司内控制度的严重弱化，为公司管理当局达成预算目标（借以表现其为成功经理人）或贪得绩效奖金或分红而进行舞弊提供了可能性。
3.外在诱因
审计人员的“合谋舞弊”以及我国地方政府的大力扶持甚至是给予上市公司的巨大压力也成为证券市场产生舞弊行为的重要外在诱导因素。
三、上市公司舞弊的手段
上市公司为了达到某种目的进行舞弊的手段是多种多样的，下面就从管理舞弊和非管理舞弊两方面分别论述。
1.非管理舞弊的手段
非管理舞弊通常是管理当局的下层雇员涉足的，其舞弊手段表现为：有关文件的丢失；现金短款或现金长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款不断增加；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加。
2.管理舞弊的手段
管理舞弊采用的手段通常为：
（1）多计存货价值，对存货数量或计价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利润。
（2）多计应收账款，由于虚列销售收入，导致应收账款虚列；
（3）多计固定资产，例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。
（4）费用任意递延或与关联方分担费用。例如将研究发展支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用等递延。而分担费用是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的，这成为上市公司操纵利润的一种手段。（5）漏列负债。例如漏列对外欠款或短估应付费用。（6）虚增销售收入。会计期间划分不确实，或会计原则使用错误，致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加利润。上市公司尤其会利用“其他应收款”这一科目来虚列销售收入。（7）虚减销售成本。由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。（8）隐瞒重要事项的揭露。例如重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易、或有负债、会计方法变更等，未予适当披露。
上市公司会根据自身需要采用各种方法进行舞弊，审计人员应注意积累舞弊的案例，发现上市公司舞弊的手段，这样才能采取有效的审计程序揭露舞弊。
四、上市公司舞弊的审计策略
作为审计人员不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。凭借着自身对公司情况的熟悉和了解，应该能准确找出上市公司内部舞弊的审计策略。
1.舞弊审计中审计人员的专业判断能力
审计人员要面对上市公司内部管理者以及注册会计师对上市公司的信任度，使得审计人员要加强其专业判断能力。专业判断的内容主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。
2.关注舞弊预兆的信息，揭示企业内部舞弊行为
在企业组织内部，要关注内部控制的状况和有一定权限接近企业资产的员工的个人审计期间表现；并“换位思考”，一些最常见的舞弊预兆信号（按重要性进行排列）：（1）公司经理对审计人员撒谎或过分回避其询问；（2）分部经理过分强调达到利润预算或数量目标；（3）部门领导经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的应用上显得过于激进；（4）公司的内部控制系统非常薄弱；（5）公司总部报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；（6）上市公司对外部管理机构表现出非常不屑的态度；（7）管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的。
3.注重分析性复核在舞弊审计中的应用
分析性复核是内部审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。审计人员只要稍微分析一下公司的会计报表，就能发现若干异常现象，从而确定审计重点。
4.设计延伸性审计程序借以发现舞弊
审计人员执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有一个严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。
五、结论
鉴于上市公司舞弊会对社会、公众以及自身声誉造成重大影响，审计人员在对其进行审计时要保持足够的警惕，审计工作中严格贯彻审计准则，并对上述事项予以足够关注，对不断出现的新情况采取相应有效的审计程序，相信上市公司大部分的舞弊行为是可以及时发现的。在我国现阶段，笔者建议，对企业的高层管理人员的舞弊，应考虑向更高一级的监事会报告，而对低层次的非管理舞弊，则向公司董事会反映，要求其改善内部控制的不足。
主要参考文献
［1］郑艳茹。浅谈企业舞弊审计的层次［J］。审计与经济研究，2003，（1）。
［2］陈虎，韩玉君。论会计信息失真的成因及防治［J］。审计与经济研究，2004，（2）。
［3］李君。查找舞弊是内部审计人员永恒的审计目标［J］。北京工商大学学报，2003，（1）。
［4］高晓春。美国舞弊新准则及其借鉴作用［J］。广东审计，2003，（1）。
［5］Bell.TandJ.Carcello.Adecisionaidforassessingthelikelihoodoffraudulentfinancialreporting.Auditing：AJournalofPractice&Theory，Spring，2000
关键词：上市公司 财务舞弊 防范策略
一、上市公司的主要舞弊手段以及案例分析
（一）虚增收入及少计提坏账准备
虚构销售是公司造假最惯用的手段，用来增加营收入或者减少成本和额外的支出，而虚构销售往往涉及的金额巨大能够给投资者带来很大的损失。
键桥通讯在2009年至2012年间，虚构了四份合同，而签约后并未履行便确认收入的合同有六份，四年间一共虚增的营业收入为3404万元。在2009年，键桥通讯向广州炜晶电子科技有限公司采购价值756.11万元的存货，但是对应的应付账款却为884.655万元，这之间虚构的存货成本为128.544万元。既然存货成本增加，那么营业收入也会增加，利润也会增加。上市公司的业务繁多，特别是应收应付款项的凭证尤其多，审计人员采取的是抽查方式，几份凭证的数字与事实不符很难发现。
（二）出口骗税以及递延所得税造假
南纺股份在2006年至2010年这五年间虚增的利润高达3.44亿万元，而实际上是五年均为亏损，按真实的业绩来看，股市上应该早就不存在南纺股份了。南纺股份除了运用虚构交易等惯用手段，作为进出口贸易公司它还在税款上造假，骗取进出口税。据调查，在2010年至2011年出口货物的单票中就有五十四份为造假，涉及的税款快达到两千万。在造假技术纯熟的现在，伪造的单据只靠人的肉眼识别很难辨别出来。而仅是伪造单据很容易被发现，现在的企业有了更高明的手段，用假的业务来开出真实的发票。
（三）掩盖关联方交易
随着经济的多元化，企业间的关联方交易已经很普遍。关联方交易能够充分地使内部资源得到优化的配置，降低成本，以达到资本运作的目的，但在带来更多利润的同时，这个也成为了企业调整利润、掩饰企业问题的手段。利用关联方虚构销售或者使关联方交易的非关联化来操纵利润常见，但关联方交易的非关联化，审计中介机构等很难发现的。
普洛药业2014年的营业收入为42.33亿元，比上年同期增加了8.54%，而在营业收八中有4447.48万元是通过掩盖关联方交易而虚增的，因此多确认利润为213.44万元。普洛药业先将货物销售给某个贸易公司，该贸易公司再销售给其的关联方，其关联方再将同
批货物销售给另一个贸易公司，最后再由这个贸易公司销售货物给普洛药业。根据证监会调查，这些贸易类公司与普洛药业的这些业务并没有实际的货物运输，而同
批货物只是经过了贸易公司其实质也是关联方交易，属于合并范围的交易，在合并的财务报表中应当予以抵消，而普洛药业披露的年报并未进行抵消。
二、舞弊的原因
（一）为了取得上市资格。股权融资的低成本高收益使得许多企业费尽心思地去取得上市资格，高管人员们最先想到的不是如何提高发展壮大企业，而是如何通过最简便的办法来拥有上市的资格。有些企业甚至上市前三年的财务报告均存在重大的舞弊现象，企业上市的决定只是为了利润，改变企业亏损的状态。亏损了几年的企业是不可能仅因为资金充足能够盈利的，企业更需要的是有能力的管理者领导企业以及优秀的员工。
（二）粉饰财务报告以避免退市。上市公司如果连续2年都是亏损，那么证券交易所对公司股票进行特别处理，即ST制度。如果企业在亏损了两年之后再亏损则其股票的流通会被暂停。虽然这些制度的目的是为了让市场活跃起来，使得资源配置更加优化，能够切实维护到众多中小投资者的利益。但这个制度显然给企业带来了很大的压力，在一定程度上成为了上市公司进行舞弊造假的动机，反倒使得投资者的风险增大。
（三）地方政府监管不严。企业的规模、利润等与地方官员的政绩息息相关，不少官员为了增加本地的生产总值而与企业勾结，对企业存在的问题睁只眼闭一只眼，甚至帮助企业造假，并没有很好的履行政府的监管职能，督促经济健康的发展。
三、防止上市公司舞弊的策略
（一）加强公司的内部治理。上市公司应改变传统观念，实行分级管理，采取正确的平衡观点，挖掘无形资源，促进员工资源增值，提升管理者的管理能力，提升员工工作的积极性。要实施内部控制，提高员工风险意识，提高工作效率。内部控制不仅要强调强制性规定，还应该提倡指导规范，并鼓励员工自我控制，提升其主观能动性。上市公司内部控制应以培养适应性学习能力为主线，促进企业发展。上市公司要改善内部控制、遏制财务舞弊，应从意识形态的角度，消除欺诈动机，降低财务欺诈行为发生的概率。
Abstract: Accounting fraud is a major social issue that troubled the audit profession. Since the establishment of Shenzhen and Shanghai stock exchanges in China, the accounting fraud offen occurres in listed company. This paper studies the issues of the accounting fraud in detail.
关键词：上市公司；会计；审计
Key words: listed company；accounting；auditing
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0144-02
0引言
会计舞弊具有巨大的社会危害性，它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失；更不利于我国资本市场的有效运行和健康发展，治理会计舞弊已经非常必要。本文选取上市公司会计舞弊及其审计研究这一课题，通过对会计舞弊的动因及其特征的分析提出一套较为有效的审计对策。
1上市公司会计舞弊发生的动因及舞弊特征
1.1 上市公司会计舞弊发生的动因迄今为止，会计舞弊的著名理论有很多，就会计舞弊形成的三角形理论本了具体探讨。会计舞弊的三角形理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人史蒂文.阿尔伯雷齐特提出的，也是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。该理论认为，会计舞弊的产生是由于压力、机会、借口三个要素组成。
1.1.1 上市公司会计舞弊的压力①融通资金的动机。压力因素是上市公司舞弊者的行为动机。舞弊者具有舞弊的动机是会计舞弊发生的首要条件。上市公司一旦出现亏损，为了逃避不利后果，上市公司有很大的动机尽量采取各种合法或非法的手段，进行利润操纵，使公司扭亏为盈或隐瞒亏损的事实，会计舞弊则是最为简单易行的方法。②公司业绩动机。根据市场有效性理论，在一个强式有效的证券市场上，企业的真实财务状况完全为市场反映，会计舞弊必然是徒劳的。然而由于我国证券市场是一个非强式有效的市场，股票价格不能有效反映公司的真实财务状况，从而给舞弊者以可乘之机。在证券市场上，上市公司的股价同其形象密切相关，这样刺激了公司为保持良好的形象来吸引投资者而倾向于公布好消息，隐瞒或者推迟不利信息的披露，以获取种种经济利益。③管理人员获利或避免被处罚的动机。我国的高级管理人员实际上控制着企业会计信息的生成，公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制，在进行财务信息披露时，高级管理人员为了达到预计的目标，通常会向其自身利益最大化的方向修正，利用各种手段实施会计舞弊，满足自身需求。
1.1.2 上市公司会计舞弊的机会①上市公司的治理结构存在缺陷。根据有关法律规定，上市公司的治理结构为：股东大会拥有公司的所有权及最终控制权；经理，拥有公司的经营权；监事会，拥有公司的监督权。这三种权力应当形成既相互配合又彼此制约的平衡状态，有效的公司治理结构能够保证公司资产的有效运营，从而使公司相关利益者取得最大效益。但是目前我国上市公司的内部治理结构的制衡机制还不完善，为会计舞弊提供了机会。②信息不对称。信息不对称是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。在经营者存在舞弊动机的客观现实下，信息不对称为其操纵会计数据从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会与空间，经营者凭借自身对公司的管理权威，从而在有关信息占有及公布上享有信息优势，导致会计舞弊成为现实。信息不对称是上市公司会计舞弊产生的根本条件。
1.1.3 上市公司会计舞弊的借口上市公司会计舞弊行为的借口，指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成上市公司会计舞弊行为。当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。在研究规制舞弊行为的方法时也要针对这三方面的诱因对症下药。
1.2 上市公司会计舞弊的特征
1.2.1 会计舞弊的行为的目的性会计舞弊的行为的目的性可以从以下两个方面来看。一方面，会计舞弊的行为与会计行为都是具有目的性的。只是会计舞弊的行为的动机是异于正常的会计活动，而且会在一定程度上侵犯企业的股东和债权人等相关利益人的利益行为。这是因为，正常的会计行为是对诸如预算制定、业绩评估、成本控制和决策制定等方面产生正面、积极影响的行为，是客观的满足企业外界各方对企业的经营业绩和经营成果了解的需要。而会计舞弊的行为，却是为了歪曲这些事实。另一方面，会计舞弊的行为与会计差错又有着本质区别。会计舞弊的行为是故意的，是具有主观意识的，而会计差错是无意识的行为造成的。在对一些会计计量有误的地方，就其是舞弊还是差错影响是不一样的。因为，会计差错一般发生的具有偶然性，而会计舞弊的行为发生不是偶然的，而是具有联系性。
1.2.2 会计舞弊的行为的隐蔽性在法律制度日益完善的今天，如果能逃过注册会计师的审计过程，其舞弊的手段往往都极其隐蔽。首先，会计舞弊的行为的隐蔽性与串通程度有关，如果舞弊的牵涉面越广，则舞弊导致的重大错报越难以发现。其次，会计舞弊的行为与参与舞弊人员在企业的职位有关。因为，舞弊人员的职位在企业越高，调查舞弊的行为所受到的阻力也越大。而且，由于有高层管理人员的参与，企业会计舞弊的行为一般都是精心策划的，在舞弊策划的过程中，就已经为各种舞弊的行为实施找好了各种理由。
1.2.3 会计舞弊的行为的后果严重性由于会计舞弊的行为是通过精心策划的，不通过特殊的审计程序一般很难觉察到。因此，一旦有会计舞弊的行为发生了，就不能排除该企业在别的会计活动过程中没有实施舞弊。因此，审计准则要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层有可能凌驾于控制之上，并能够当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于由于舞弊而导致的重大错报。由于会计舞弊的行为是有意识的、具有隐蔽性，其产生的后果不是单方面的。一方面，其舞弊的行为结果是严重歪曲事实，将会侵犯企业的股东、债权人及其相关人员对企业的知情权，严重误导外部投资者做出错误的投资决策，扭曲市场经济资源的合理配置，破坏市场机制有效地运行。另一方面，会计舞弊的行为发生，是对会计的公正、真实性、独立性的挑战，为企业健康经营的环境和社会的诚信制度的发展带来了阻碍。
2应对上市公司会计舞弊的审计对策
2.1 保持高度的职业怀疑态度职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑态度要求审计人员保持合理的职业怀疑，恪守职业谨慎，恰当运用专业判断识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的异常指标或迹象追踪分析，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
2.2 保证注册会计师审计的独立性为了提高审计人员的的独立性，有效查处会计舞弊，可采取以下措施：①加强注册会计师素质管理。因为从执业人员的素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员。我国应该切实做好注册会计师及其他从业人员的后续培训，提高从业人员分析问题、解决问题的能力。而且在事务所内部也应当制定完善的针对执业注册会计师的奖惩规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，净化注册会计师执业的内部环境。②行政处罚合理配置。种情况，在行政责任方面，应当适当加强注册会计师个人的责任。并且除了罚款和警告，更应该加强对暂停执业资格、取消证券从业资格、吊销执业执照、撤销事务所和认定为证券市场禁入者等处罚手段。注册会计师行业本就是以“独立、客观、公正”立身于社会的，舍弃了诚信的执业人员乃至事务所，其审计鉴证便失去了权威性，也就没有在该行业继续存在的意义。因此，行政处罚力度要合理，要有力度。③开展新型同业互查。注册会计师协会应制定新型的同业互查制度，并切实组织实施。新型的同业互查制度将约束与激励相融合，具体安排如下:首先由企业选择事务所进行审计，若干年组织一次同业互查，某事务所可以自由选择检查另一家事务所对某公司的审计报告。一旦查出舞弊问题，则被查事务所若干年前从该公司所得一切收益，都必须全部转入执行同业互查的事务所，并且以后若干年内，对这家公司的审计权也必须一并转入其门下。
2.3 充分运用分析程序分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。由于我国上市公司会计舞弊手法花样尽出，许多财务报表的不实表达未能被发现。分析程序贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断重大错报风险的方法。分析程序是审计取证程序中的一种，在传统审计方式中，分析程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。但在风险导向审计中，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。
2.4 实施现场调查目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作控制测试，与相关的工作人员―操作人员、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。
2.5 深入了解客户客户的经济状况不佳，管理层可能会产生舞弊的动机或压力，影响管理阶层的诚信，公司的经营风险可能会转化为财务报表舞弊的风险。因此注册会计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。
随着各国经济的不断发展，会计信息的质量越来越重要。会计舞弊在短时间内不会消除，这要求我们还要深入研究会计舞弊行为以及审计对策，以使我国经济步入正轨，促进我国经济发展。另外，本文仅对会计舞弊行为作了初步探讨，由于自身学识和水平的局限，仍感有许多不尽完善的地方，我将会在今后的学习和研究过程中继续予以关注，以期能够通过进一步的努力不断的加以改进和完善。
参考文献：
