关于资本成本会计的理论框架，会计理论界曾出现过许多的观点，尤其以安东尼教授提出的理论构想最具代表性，因此，我在此就在安东尼教授的观点引导下做一下资本成本会计的理论框架分析：
1.关于会计要素问题。会计要素是会计对象的具体化，它把会计对象用会计特有的语言加以表述。另外，它还是财务报表的组成项目，会计恒等是描述了各个要素的数量关系，按照安东米教授提出的资本成本会计理论构想，在资本成本会计中，会计恒等式应修改为：“资产=负债股东权益主体权益”。与此变化相适应，安东尼教授对会计要素及其相关问题也进行了讨论。①单独设置“业益”要素。会计要素及其设置数量的多少，主要应该取决于会计信息系统的目标。虽然会计要素本身就是一种信息，但是它毕竟是一个综合信息，根据安东你教授所提出的资本成本会计构想应该单独设置“业益”要素取代原来的“净收益”或“全面收益”要素。它在数量等与资产总额与负债和股东权益之和之间的差额。其主要来源是主体的经营活动。②对资产、负债和股东权益要素的重新定义。安东你教授认为现行的财务会计概念结构无法提供解释会计主体实际发生情况的信息，同时，它对“资产”要素的定义不具有实际操作性，因此，安东尼教授在资本成本会计中对资产、负债和所有者权益要素的概念作了重新定义，具体表述如下：①资产是主体的资本存在形态。资产包括货币性项目、未耗用成本和各项投资。其数额未凝固在各种资本存在形态上的数额。②股东权益反映由股东提供的资本数额。它包括股东直接投入的资产以及这些资本的应计利息。
2.关于会计目标问题。会计目标是会计系统运行的必然趋势，是会计系统运行的出发点和归宿点，表现位于其应达到的目的。它的基本目标时提供有助于人们进行有目的的控制和决策的财务信息计其他有关信息，这是一切经济条件下的会计所共有的，并不以经济环境的改变而变化，资本成本会计业不例外。但是，现行的财务会计实务中，仅仅确认显现成本，即债务资本成本，而没有确认隐含成本，即权益资本成本。安东尼教授认为资本成本中不仅包括债务资本成本，而且还包括权益资本成本，因此，在资本成本会计中，会计信息系统所提供的有目的的控制和决策的财务信息中应反映企业在生产经营过程中发生的一切成本，既包括显现成本，又包括隐含成本。
3.关于会计信息的质量特征问题。关于会计信息质量特征的研究在西方财务会计文献中早已存在。例如：美国会计学会认为会计信息系统所提供的信息必须符合相关性、可验证性、公正不偏性和可定量性四项准则。资本成本会计信息在质量特征方面也符合这四项准则。①就相关性而言，确认和计量资本成本中的隐含成本，对于提高会计信息的决策游泳性，增强会计信息的相关性的回答是肯定的。②就可验证性而言，对于资本成本会计的权益资本成本计量来说，它是指根据相同的数据和方法，两个或两个以上的不同专业人员进行权益资本成本的结算，应该得到基本相同的结果。对于这一点，利用资本资产定价模型来计算权益资本成本得到相同的数据并不难以实现，因为在高度发达、完善的金融市场条件下，模型中所取得有关变量树脂相同，计算结果也会基本相同。③就公正不偏性而言，它要求会计信息的提供和传递过程中不渗入个人偏见，以免损害其他信息使用者的利益，既然权益资本成本计量具有可验证性，那么，不同经济利益关系的集团，为了维护自身的利益，就可以通过权益资本成本计量结果来进行验证，从而敦促会计信息系统遵循公正不偏性准则。④就可定量性而言，权益资本成本的计量过程本身就是最好的例证。
4.关于会计基本假设和会计原则问题。会计假设侍从会计实践中抽象出来的，是最基础的一个层次，使整个财务会计结构的基础，是会计理论的最高层次，对会计理论和会计实务具有普遍有用性。资本成本会计作为会计的分支，它只是强调在确认成本是，不仅包括债务资本成本，而且还包括权益资本成本。在会计所处环境、核算对象等方面无很大区别，因此，财务会计上的四个基本假设：主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设，仍然适用于资本成本会计。
会计原则既是会计假设的延伸，以沟通会计理论与会计实务；又是对会计实务中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原则同样适用于资本成本会计，只是在稳健性原则的问题上，有些争议：按照资本成本会计的基本原理，在确认权益资本成本时，借记“资本成本”账户，贷记“留存收益”账户。据此，有人认为这是在计量权益资本成本的同时，也就确认了权益资本收益，在收益实现前便确认的做法，违背了财务会计的稳健原则。但若从资本成本会计的角度看，事实却不尽如此，①在现行财务会计程序和方法夏，企业当期的净收益包括权益资本成本和真实利润两部分。若把本应属于成本的部分作为净收益，实际上是高估了当期的净收益。如果按照稳健性原则的定义，应该说，违背稳健性原则的不是资本成本会计而是现行财务会计。②随着经济环境的变革，经济流动的不断创新，旨在保护债权人利益的稳健性原则及其相依存的实现原则也有其固有的局限性，面对全球性的金融工具创新，现行财务会计的理论如会计的确认基础、会计的计量属性等将受到冲击与挑战，因此，稳健性原则仍应作为资本成本会计的一项基本原则。
5.关于安东尼教授的资本成本会计的理论构想的简略
安东尼教授提出的资本成本会计理论构想主要涉及两个问题：①资本城本，尤其是权益资本成本的计量问题；②资本成本会计本身的问题，即如何将权益资本成本计列于产品成本以及由此导致的一系列问题。
对于上述两个问题，安东尼教授分别提出了设想，首先，第一个问题，他建议可以由财务会计准则委员会确定权益资本成本率；其次，第二个问题，它在题为“权益资本成本”的论文中对资本成本的核算程度提出了具体的设想，这一部分将在后面的章节中重点论述。
二、资本成本会计理论框架的影响
第一、资本成本会计是连接财务会计与管理块的桥梁
在现行会计理论体系中，财务会计主要侧重于“对外”，管理会计主要侧重于“对内”，资本成本会计则起到了两者之间的桥梁作用，它“对内”可提供决策信息，以有效控制企业所有资金的使用，提高资金利用效益，“对外”可提供真实和相关的会计信息，不仅可让投资者更深入的了解企业的财务状况，还可为国家、主管部门和银行等提供制定有关政策的依据。
第二、资本成本会计协调了会计学与经济学的关系
经济学对于费用或成本的解释从来就有其高度的理论概括，而“会计学则会因客观经济发展的需要在不同的历史时期赋予其各项要素以不同的构成内容”。另外，经济学认为，企业所有资本的来源都是对一定资源的占用，应该是有偿的。资源的机会成本也应该是成本的一部分。资本成本会计是两权分离的产物，权益资本成本实质上代表着一种机会成本，在经济学的收益计算中，它是被扣除的部分。然而在会计学中，权益资本成本却与债务资本成本一样，都是能较为直接的取得的社会资本形式，对资本所有者与使用这而言，其经济意义是相同的。而且，在会计上，在我国的现行的现金流量表里，把利息收入和股利收入同化分为投资活动的现金流入，把利息支出和股利支出同化分为筹资活动的现金流出。这更加表明，权益资本成本与债务资本成本在本质上是相同的。因此，在资本成本会计中，将权益资本成本作为成本项目，在收益中减除，是与经济学一致的。
关键词：环境会计；环境成本；中外比较
世界会计发展史告诉我们，会计的产生和发展是随着人类经济和商业活动的产生、发展而不断发展的，它从16世纪初意大利的简单簿记到19世纪会计的迅速发展，一直到现在构成了现代会计的基本框架。同样，环境会计的出现也带有这种客观必然性。
1.环境会计和环境会计的产生
环境会计也称绿色会计（GREENACCOUNTING），是以多种计量单位，运用会计学的基本原理和方法，反映特定经济主体的经济活动对人类自然环境和社会环境的影响，环境会计是环境学，社会学，经济资源学和会计学有机结合的产物。企业的环境成本的会计问题主要涉及企业环境成本范围的确定、分配和计量以及如何正确披露的问题。在表现形式上，主要以货币价值形式来进行确认，计量和披露。
历史进入20世纪，人类在创造物质文明奇迹的同时，也带来了日益严重的环境问题，尤其是在第二次世界大战以后，世界经济的迅速发展很大程度上是建立在自然资源大量消耗，环境污染不断加深的基础上，以此带来的直接后果便是：生态环境日益恶化、能源紧张和环境污染的日益加剧，从而直接制约了经济的持续发展。人类开始逐渐反省自身行为的同时，西方经济学家、社会学家、环境生态学家开始探讨经济发展和环境保护的协调问题，以实现可持续发展的绿色经济。1987年，联合国世界经济和发展委员会（WCED）公布了《我们的未来》的报告，对可持续发展和环境问题进行了系统的论述，90年代，会计学术界开始讨论并建议进行环境会计信息披露以及世界各国研究相关的会计准则。由此出现了“环境会计”的理论，并逐渐构成了现代会计体系中的一个重要分支。
2.环境成本在西方企业中的会计实践
90年代初期，鉴于西方环境保护的压力，西方会计理论界逐渐开始展开对环境会计的研究并逐渐在企业会计实务中得到应用，在西方企业环境会计领域，首先进入会计实务的是环境信息的披露，即以环境报告的形式披露企业的经营活动对环境产生的影响。随着会计实务的发展，逐渐涉及到环境成本的界定、核算和披露标准的制定研究，目前正处于此阶段，进而延伸到企业会计准则的制定，最后的目标是对环境会计和环境成本管理体系的完善。
2.1环境成本的界定
目前，西方各国政府及会计机构还没有制定统一完善的环境成本会计准则，但对于环境成本的会计披露问题的结构和难点一般都有共同的认识，以美国联邦会计标准委员会（FASB）或证券交委员会（SEC）为例，二者作为对西方会计标准制定和实践有重大影响的机构，目前对环境成本的会计披露还没有强制性的规定，因此美国各企业对环境成本的范围的界定基本上是根据企业自身对环境成本管理的需要而设定的，虽然对环境成本的会计处理还没有统一的标准，但在会计实务过程中都应用完全成本法（TOTALCOSTACCOUNTING，简称TCA）和生命周期法（LIFECYCLEACCOUNTING，简称LCA）思想，相对传统财务会计来讲，环境成本的范围界定远远大于传统会计对成本的理解。各企业在环境管理的会计实践中一般参考美国环保署（EPA）的《全球环境管理动议》（GENII）的权威分类方法，环境成本的范围按会计确认的难度分成以下几层。
2.1.1常规运营环境成本（即传统中的会计成本概念）。包括：环境资本（设备）投入成本，材料成本，环境管理活动中的直接人力成本，原料供应成本。以上成本能够直接分配到有关账户中。
2.1.2隐藏成本。这类费用以前一般在管理费用中集中列示，不能给管理机构提供足够的环境成本信息。包括：①运营生产过程中发生的成本：是指依据有关法律约束而必须发生的成本。如：环境行为通知、通告费用，报告费用，监测、实验费用，研究、模型费用、环境损害的补救费用，档案保管费，环境管理人员的计划、培训费用，环境标签费用，准备费用，保护性设备费用，医药护理费用，环境保险费，财务保险费，污染控制费用，有害物溢出处理费用，自然灾害风险管理费用，废物处理费用，税费。自发主动发生的费用：社区公关费及延伸费用，自发的监测、检测费用，人员培训费用，环境审计费用，供应商的认证费用，保险费用，可行性分析费用，环境补救费用，再循环使用费用，环境研究费用，生态保护区的环境保护费用，绿化费用，其他环境项目费用，财务支持费用等。②生产运营前发生的前置成本：由于环境保护的目的而发生的选址费用，生产现场准备费用，达标费用，研发费用，环境工程和执行费用，环保设备安装费用。③生产运营后发生的后置成本：关闭及退出费用，存货环境处理费用，关闭后续关注费用，厂址后续监测费用。
2.1.3未来可能发生的或有负债和费用。包括未来依法律必须追溯支付费用，未来可能必须支付的罚款，未来的排放控制费用，未来补救费用，设各损坏维修成木，人员伤害补偿费用，法律费用，自然资源破坏，其他经济损失。
2.1.4企业形象和公共关系成本。公司的公共形象成本，公司与以下利益相关者的关系成本：与顾客的关系，与投资者的关系，与保险公司的关系，与专业人员的关系，与工人的关系，与供应商的关系，与借款人的关系，与社区的关系，与立法、管理当局的关系。
2.2环境成本的核算
由于环境成本计量本身复杂性，以上分类的应用的难度较大，即使在西方环境会计研究比较完善的国家里，企业在会计实务中的应用程度也参差不一，根据美国环保署（EPA）发起的调查显示，调查的公司中有71%的公司在不同的层面以不同的方法来对环境成本进行记录，但部分公司把环境成本在企业的管理费用中合并列示，只有不到10%的公司，直接将环境成本分配在其明细科目中。在西方企业的会计实务中，一般是将环境成本归入一个汇总账户，然后按一定的方法再进行分配。环境成本的分配方法由于各企业的环境管理方法的不同而有差异，西方会计理论界现在对成木管理发展了一种称为作业成本法（ACTIVITYBASEDCOSTING，简称ABC法）的理论研究，这种办法的核心思想是通过分析产品形成作业过程中的各种作业的成本，再归集到相关科目，因此对成本的分配比较准确。环境成本的计量和分配也开始运用此种方法，即对企业制造过程中的棍流程进行环境成本的分析，最终得出单位产品的环境成本，由于作业成本与企业的实际生产过程密切相关，因此，环境成本并没有固定的分配模式。
2.3环境成本的披露
环境成本的会计披露在西方企业中的实践比较早，并已发展出三种不同的披露形式：
2.3.1这也是比较早的一种披露形式：在企业财务会计报表的附注中披露。由于这种披露方法的灵活性，直到现在，这种披露形式还是西方许多企业的环境成本的主要披露形式。2.3.2是以欧洲和日本企业为代表的对环境信息的披露方法，这种披露方法主要是以企业环境会计报表的形式，详细披露企业在会计年度内的环境管理成果和现状。以日本NEC公司的年度环境报告中的环境会计报表披露为例，披露项目分为：①生产运营成本。包括：温室气体排放控制成本，资源有效利用控制成本，资源再循环使用成本（污水处理再使用成本，其他资源的再处理使用成本），污染控制成本（污染防止费用，依法交纳的费用，化学物质控制管理费用）；②前延、后延成本：环保产品的设计费用；③环境管理费用：环保人员的工资费用，ISO标准贯彻和环境审计费用，培训教育费；④研发费用⑤社会公共费用：社会环保捐助和信息的费用⑥环境损害费用：其他有关环境保护的费用等六类。2.3.3企业以环境报告的形式来对本年度的环境信息进行披露，这种披露方式的优点是简单易懂，比较容易给投资者和社会公众接受，缺点是披露的内容描述性的文字较多，缺少财务数据来支撑，内容不够详细。
以上是西方会计理论和实务中对环境成本的范围界定、计量分配和披露形式的一些研究，总体来讲，这些研究还是停留在具体会计操作实务的水平上，还没有达到形成统一的企业会计准则的阶段。这就要求我国企业的环境成本实践利用此时间差，完善理论研究，参与国际会计标准制定的工作中，为我国企业的国际化发展打下基础。
3.环境成本的会计披露在我国企业中存在的问题
目前，虽然我国颁布并修改一系列的环境保护法律如：《环境保护法》，及以后相继颁布的《污染防治法》，《矿产资源保护法》，《水污染防治法》，和《大气污染保护法》，并建立了预防为主，防治结合的政策，污染者负担的环境保护政策。这些宏观控制的方法在一定程度上促进了企业进行环境污染的管理，但总体来讲，对于企业的会计实践操作和理论研究中，因未能有明确规范企业环境成本的会计处理的会计准则及相应操作规范方面的规定，直接的后果是国内各企业在进行环境成本管理时对环境成本的会计披露几乎处于空白和混乱的状态。具体表现在以下几个方面：
3.1企业未建立有效的内部环境管理机构目前，国内企业中设立环境管理部门的主要目的是为了控制生产过程中的污染排放，以达到国家规定的标准。但是，企业内部环境管理部门却不能提供明确的环境成本分析数据给财务会计部门，环境成本的会计信息来源不明，环境成本的范围和标准缺乏明确的规定。其主要原因在于企业未建立一套系统的环境信息系统，对环境成本的范围和内容未进行有效的界定，而这正是企业环境成本会计披露和管理的基础。
3.2企业对发生的环境成本进行会计处理时处于被动接受状态
因受国家环保法规的约束，企业按实际支付的环保费用一般记入管理费用科目，这种简单的会计处理还远未形成环境成本按照企业环境成本管理的要求进行分类，归集和分析，更不用讲上升到利用这些会计资料进行企业环境管理的地步。比如：企业支付污染费造成的环境成本与企业进行环境治理所发生的成本如何比较，如何优化环境管理，如何进行投资项目的环境决策。
3.3环境成本的核算
由于企业会计准则和企业会计制度都未规定企业在其会计报告中披露环境成本的内容，因此，在会计披露中，环境成本一般含在企业的管理费用中，既不能看出企业的环境成本占总体成本的比例，也不能看出企业环境管理的绩效。即使在企业会计报表的附注中，虽然会计准则中的披露准则要求披露对企业经营活动有重大影响的事项，比如，或有负债等，但其罗列的事项未包括企业的环境成本的影响。
3.4环境成本的资本化
对于环境成本的资本化的问题，无论是企业会计准则还是企业在实务操作过程中都未涉及，由于成本资本化直接关系到企业的成本管理的绩效和企业财务指标的好坏，因此，对于一般的成本支出，会计准则都规定了成本资本化的原则。企业在对环境成本进行会计处理时，也往往直接用其他成本（如研发费用）的资本化原则，由于环境成本的特殊性，这样简单的处理并不妥当。
3.5环境成本的审计风险
由于我国资本市场的不断发展，对上市公司独立审计的规定也越来越明确和规范，但是，作为注册会计师的执业标准的独立审计准则却对关于企业财务报表中的环境成本审计范围、方法、内容和审计风险的评估标准等方面却未加任何规定。在审计具体准则中虽然有关于注册会计师必须利用专家和助理人员，以减小审计风险的规定，从这方面来讲可以认为是注册会计师对环境成本的审计过程中专业问题的解决方法，但是，如此笼统、简单的规定确实使注册会计师缺乏明确的审计标准，增加了审计风险，也加大了国内资本市场和国际资本市场接轨的距离。
3.6环境成本的预、决策
由于缺乏有效的环境成本信息系统，使得企业管理者在进行项目投资决策时既无法预测环境成本的数额，又缺乏合理的财务评估方法，使得项目决策出现偏差。同时，在日常经营管理活动中，由于不能合理地分配环境成本，使得企业的各产品的成本扭曲。生产过程中的环境成本控制处于后端控制的状态，从而反过来使得环境成本大大增加，这些因素都大大降低了企业的市场竞争力。
以上各种现状也和国内企业的会计管理水平较低有关，如：企业环境管理和会计系统的信息大多数尚未建立，从业人员缺乏应有的培训教育等等，这些都是需要提高的问题，但对企业会计理论研究来讲。首先建立企业环境成本的会计披露理论体系和标准是至关重要的。
4我国实行企业环境成本会计披露及管理的借鉴
根据以上对西方各国企业的环境成本的会计披露的研究，可以得出以下结论：首先，加强环境信息系统建设。环境成本的界定、分配必须有完善的环境信息系统的支持，环境成本的会计记录过程相当繁杂，如果企业的会计实践还停留在手工操作的水平，那是不能胜任的；其次，应遵循循序渐进的原则，西方企业会计经过对环境会计十几年的研究，还停留在尚未制定统一会计准则的地步，这足以表明会计理论的研究离不开企业的会计实务的检验。
综上所述，我国企业要建立环境成本的会计披露系统，一方面要加强企业电子化硬件方面的投入，尽早建立环境成本信息记录系统，同时，又必须在会计理论的研究上提供支撑。结合我国环境会计方面的实践，在我国企业实行环境成本会计披露及环境成本管理的理论研究应借鉴：①明确企业环境成本会计处理中的成本范围的界定、计量分配、和会计披露形式。②对环境成本资本化提出理论基础和实践标准。③对注册会计师在环境成本的会计披露独立审计中涉及的审计范围、风险判断、审计过程和方法提出明确的规范。④环境成本管理在项目投资分析和日常经营管理过程中的应用和建议。
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20世纪初期，西方古典管理理论代表人物，弗雷德里克•泰勒发表了《科学管理原理》，其科学管理理论后被广泛应用于企业经济管理工作中。现代管理科学的形成和发展对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用。20世纪后半叶以来，企业管理更加注重追求效益，管理会计也出现了业绩会计、决策会计和执行会计，尤其是以成本管理为研究重心，使得管理会计的理论方法体系进一步确立，包括作业成本法、价值链分析、平衡记分卡等的管理会计方法更是得以长足发展。在我国，直到1951年汪慕恒先生在《大众会计》上发表的《固定支出和变动支出》一文，才真正开启了计划经济体制下的管理会计对成本性态的实质性研究。改革开放后，随市场经济体制的不断完善，在一些企业内部出现了经济责任制基础上的责任会计体系。到20世纪末期，随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，管理会计在企业中的应用也在不断的发展和突破，作业成本法等管理会计思维也开始在很多企业中得以应用。管理会计在现代企业管理中，已经渗透到了各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、生产管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本核素和成本管理决策中的应用进行探究。
2管理会计对成本核算方法的完善与改进
2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。
3管理会计在成本管理决策中所起的作用
在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。
3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。
3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。
3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。
3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。
4管理会计发展展望
1管理会计的发展历程
20世纪初期，西方古典管理理论代表人物，弗雷德里克·泰勒发表了《科学管理原理》，其科学管理理论后被广泛应用于企业经济管理工作中。现代管理科学的形成和发展对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用。20世纪后半叶以来，企业管理更加注重追求效益，管理会计也出现了业绩会计、决策会计和执行会计，尤其是以成本管理为研究重心，使得管理会计的理论方法体系进一步确立，包括作业成本法、价值链分析、平衡记分卡等的管理会计方法更是得以长足发展。在我国，直到1951年汪慕恒先生在《大众会计》上发表的《固定支出和变动支出》一文，才真正开启了计划经济体制下的管理会计对成本性态的实质性研究。改革开放后，随市场经济体制的不断完善，在一些企业内部出现了经济责任制基础上的责任会计体系。到20世纪末期，随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，管理会计在企业中的应用也在不断的发展和突破，作业成本法等管理会计思维也开始在很多企业中得以应用。管理会计在现代企业管理中，已经渗透到了各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、生产管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本核素和成本管理决策中的应用进行探究。
2管理会计对成本核算方法的完善与改进
2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。
3管理会计在成本管理决策中所起的作用
在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。
3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注
成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。
3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈
在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。
3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析
成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。
3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制
在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。
4管理会计发展展望
从宏观来看，由于我国长期的计划经济体制影响，致使管理会计在我国的发展进程缓慢，理论研究基础薄弱，远远落后于西方发达国家。从微观来看，虽然目前大多上市公司与外资企业中，管理会计在企业管理中的重要性已被广泛认知，管理会计的运用相对较为普遍，但在大部分的中小型民营企业中，管理者和财务人员对管理会计在企业管理中所能发挥的作用，认识远远不足，存在管理会计的应用空白。“为全面推进管理会计体系建设，提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展”，2014年1月29日，国家财政部“财办会[2014]5号”文的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》及《“财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见”的起草说明》中，明确提出了全面推进管理会计体系建设的目标，即“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系，力争通过5-10年左右的努力，中国特色管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高,管理会计咨询服务市场显著繁荣，使我国管理会计接近或达到世界先进水平”。
在现代复杂多变的经济社会，要演绎完美的商战，企业必须站在战略的高度，对企业的发展进行长远的规划，以保证企业可持续的竞争优势及获利能力。在这个时候，战略管理已经成为一种管理的艺术。而成本战略又是其中一项至关重要的战略手段，因此战略成本管理必然成为企业管理的一项指导精神。成本会计学作为会计专业的一项重要专业必修课，更加应该与时俱进，发挥其在现代企业里应有的作用。
1 战略成本管理的内涵
战略成本管理，就是从战略角度来研究成本形成与控制的成本管理思想。20世纪80年代，战略成本管理思想首先由英美会计学者提出。随着研究的日益深入，在社会中这一思想也逐渐被日本及欧美的企业管理实践所证明，证明战略成本管理是可以指导企业获取长期竞争优势的有效方法。
同传统的成本会计有着较大的区别，战略成本管理已经不再简简单单的局限于传统成本核算，而是不断的向外扩展，逐渐突出了成本的管理职能：战略成本管理将会计学、管理学、经济学、统计学等多学科进行交叉，应用专门的先进的管理办法，如价值链分析、产业链分析、SWOT分析等，将更为科学的成本信息贯穿于企业战略管理的整个过程之中，通过分析企业的成本结构、成本动因等，实现企业更为全面的成本控制，从而改善企业的成本及管理状况，获得更为持久的可持续的竞争优势。
2 战略成本管理角度下成本会计教学的不足
既然是战略，那么在成本会计教学安排的时候，我们就应该站在战略的高度去考虑学科及课程的安排。然而，在现实的教学安排中，教学矛盾比较突出：
(1)现在的成本会计教学，过多的将重点集中在成本核算部分，而且是传统的制造业成本会计核算。虽然，制造业的成本核算很具有典型性，但基于社会实践的需要，各行各业的成本核算都是存在一定差别的，教学的扩展性不足。
(2)成本会计的前沿内容虽然在不同的教材中均有涉及，但都是作为附属部分简略的介绍，然而在企业中，作业成本法的应用逐渐推广，成本会计教学的重点显然并没有随之变化。
(3)成本会计教学由于过多侧重于成本核算，也就忽视了成本预测、成本分析、成本控制、成本考核等成本管理的部分，而在企业管理中，成本管理职能也是不能忽视的内容，它是企业战略的不可或缺的一部分。
(4)成本教学多是黑板书写，教学的流畅性不足，而且教学的效率也不高;多媒体成本教学随着电脑的普及也逐渐增多，但是课件多为传统板书的简单罗列，并没有充分利用多媒体的形象化教学，让学生更加清晰的梳理出成本计算的基本程序。
(5)成本会计教学方式比较单一。在成本会计教学过程中，案例式、参与式、分析式等教学方式很要运用，多为讲述式，无法调动学生的学习积极性，锻炼学生思维灵活性。
3 战略成本管理的缺陷
战略成本研究是现代企业成功发展的必要保障，但是在实际教学中引入战略成本管理，也存在种种困难：
(1)战略成本管理理论研究体系并不完善。由于战略成本管理属于新兴学科，其理论部分还是众说纷纭，没有权威的论证，缺乏专业的教材去指导学生的学习和研究。就我国目前的高等教育体制，直接将不成熟的理论引入到成本会计教学中的阻碍比较大。
首先，理论层面的研究，主要研究交易成本经济学与管理会计的理论相似处，寻找二者的理论契合点。从事这方面研究的学者与主要观点为：李心合（2002）教授认为，正统财务学是依据“理性选择范式”来进行理论研究的，这种范式认为财务分析框架不包括制度框架，由此而造成了一系列的缺陷。企业财务行为的制度性和社会性，为交易成本经济学与管理会计进行理论融合提供了基础；饶晓秋（2004）认为，二者的理论在某些方面存在相似之处，这些相似之处包括：责任会计、成本管理、质量成本管理和作业成本等几个方面。交易成本经济学的某些理论对于企业成本管理有非常重要的作用，即在优化企业成本管理系统的基础上减少企业成本支出，这将是一种全新的优化成本管理的方法，为成本管理的研究提供了一个新的视角；贺颖奇、陈佳俊（2006）认为，在交易成本经济学理论中，管理会计应该作为一种控制范式进行研究，而且它也是组织控制的一部分，应该发挥其应有的控制作用。其次，计量层面的研究，由于企业交易种类繁多，要准确计量所有交易成本存在一定困难，所以，很多企业都试图将管理会计理论运用于交易成本的计量中，以期能够找到一些对成本计量具有建设性作用的实施建议。Miller和Cooper等人将交易成本运用与“作业成本”核算之中，得到的结论是，企业交易容易产生间接费用，所以，控制间接费用的一个有效方法是减少交易的发生。黄鹏、陈钢（2000）认为，交易成本会计系统对企业的成本控制非常重要，因此，现代企业应该根据企业的实际情况建立合适的交易成本会计系统，对交易成本进行进一步控制和管理。段秀芝、黄晓波（2009）认为有两种方法可以计量交易成本，第一种是改进企业日常的会计活动进行直接计量，另一种是利用企业的成本会计系统以及会计核算资料进行间接计量。最后，应用层面的研究，具体做法是先找出管理会计某些操作方法与交易成本经济学理论的联系，然后将交易成本经济学中的这些理论运用到具体的管理会计问题的解决中，这些问题包括：企业重组、企业并购、转移定价和预算管理等。对于企业重组，魏亚平（2000）认为交易成本也存在于其中，并对其具体表现形式进行了归纳，而且提出了一些有利于减少企业交易成本的建设性措施；对于企业并购，陈玉罡、李善民（2007）认为企业并购中的交易成本可以分为隐性的和显性的两种，并证明了企业并购就是为了节约这两种成本；对于转移定价，潘飞等人（2007）论述了交易的特征对内部定价的影响和转移定价系统应该实现的目标；对于预算管理，王炜瀚（2010）认为，企业可以通过加强基础性制度建设和建立有关的激励机制来减少交易成本的产生。
二、企业的交易本质：从不完全契约到层级结构
市场让很多交易者明白：交易的本质实际上就是减少犯错。由于市场的复杂性，常常需要建立一个完整的交易计划，随着社会的发展，交易的本质也经历了从不完全契
（一）交易的本质与不完全契约
一个完整的交易涉及到多方利益，这些利益可能互不相关也可能相互冲突，因此，在交易发生之前，需要以契约的形式将涉及的各方利益及可能发生的问题和应对方法确定下来，所以，契约的本质就是协调各方利益冲突，契约的签订过程也就是交易的实现过程。因此，对交易本质的研究离不开对契约的研究。交易契约一般包括两种形式，即正式的交易契约和非正式的交易契约，其中：正式契约是指那些以具体的文本形式表现出来的契约，它们一般都具有法律的强制性，受法律的保护；非正式契约则是指那些没有用具体的文本形式表现出来而是由组织中绝大部分人默认而得到的一种契约形式，这种默认包括风俗习惯、管理行规等非文本形式。在现实生活中，由于多种原因，导致完全契约不可能存在，这些原因具体包括：交易双方的疏忽、契约条款语义的模棱两可、信息不对称和契约条款的成本较高等。所以，交易的本质是由于不完全契约的存在而存在的。
（二）交易的本质与层级结构
随着现代企业的发展，层级结构越来越受到重视：如果层级结构设计得当将会提高组织效率，节约交易成本，反之，则会降低组织效率，增加交易成本。从交易成本经济学的视角来看，企业中存在着一系列的交易契约，这些交易契约大都是由委托人与人签订的，其表现形式可以用层级结构来概括：企业股东大会作为公司的最高部门机构，其权利下放一般包括两个方面，一方面是下放管理权给董事会，使其有权对公司的日常管理和重大事项做出决策，另一方面是下放监督权给监事会，使其有权监督董事会和总经理的日常工作；董事会又将管理权及一部分决策权下放给总经理，以此类推，总经理与部门经理之间、部门经理与部门主管之间、部门主管与下属员工之间都存在这种权利下放的关系，这样在企业中就形成了一层管理一层的层级结构，这种层级结构不仅可以避免由于信息不对称等原因带来的问题，而且有利于组织不同层级之间的信息交流，从而提高组织的整体效率。这种至上而下式的层级结构能够对企业内部交易进行有效控制，具体可以用图1表示：
三、管理会计：企业交易治理的制度安排
交易成本经济学认为，各种签订合同的行为都是重要的经济制度，一旦签订合同，企业就成了一个由外部交易和内部交易综合而成的综合体，如果出现交易行为，必然会带来交易成本，可以从管理会计的视角对交易行为进行有效治理，从而节约交易成本。
（一）企业是交易的综合体
从上文的论述中可以知道，一旦签订契约，就表明交易已经实现，现实生活中，交易总是无处不在的，它会以不同的形式展现，这些形式包括劳动合同、产品购销合同等，甚至连企业的出库单、验收单和考勤表等一系列简单的文本形式也属于交易契约的范畴。签订交易契约后，企业就成了外部交易与内部交易的综合体。企业的外部交易主要反映企业与外部交易对手之间的竞争。显然，外部交易涉及到交易对手，其发展形式并非完全由企业单方面决定。因此，为了协调双方利益，使外部交易能够朝着好的方向发展，就有必要在双方协商的基础上，综合考虑外部的法律法规、行业规范和社会舆论等规范因素，然后再签订合理有效的交易契约。在理想的交易环境中，交易的最终结果并不是可以事先预见的，也存在很多的不确定性，双方的谈判能力、资源丰度、经营战略等因素对其产生重要影响，甚至是政府的行政权威都会对其产生一些微妙的影响。企业的内部交易时刻在企业中发生，而且这种发生是井然有序的，即沿着企业的层级结构来运行。内部交易存在三大特点：一是其交易主题随着社会的发展而变化，如今，企业内部交易的主题是“市场”，而在19世纪中期以前，其主题则是“生产”；二是其实现方式多种多样，如以实物形式存在的资源入库和设备更新等，以非实物形式存在的业绩评价和管理条例的落实等；三是其交易类型各不相同，主要包括网络型交易、上下级部门之间的交易和同级不同部门之间的交易三种形式。这两种交易对企业的运行都有着重要作用，外部交易可以促进市场资源的合理配置，内部交易可以实现内部资源的有效流动，相互分工，各司其职，又共同推动企业的发展。
（二）管理会计对企业交易的治理
企业是交易的综合体，企业的存在必然会有交易的发生，而交易的发生又必然会产生交易成本，因此，企业在关注事先既定目标的同时，也要考虑降低交易成本，管理会计便是企业交易治理的产物。首先，管理会计对企业外部交易的治理。随着企业交易范围、性质和主题的变化，管理会计也随之变化，从早期的传统管理会计发展到现在的战略管理会计。对于企业内部交易的治理，传统管理会计与战略管理会计的关注点是不同的：其中，传统管理会计主要关注契约中的交易双方，为交易双方签订契约提供相关信息，并跟踪契约的履行情况，价，从而降低签约成本；而战略管理不仅仅只关注契约中的交易双方，还将关注点投向了顾客和竞争者，这样不仅可以达到减少签约成本的目的，还可以从战略的高度审视企业经营的宏观环境，为企业的重大决策提供科学的依据。其次，管理会计对企业内部交易的治理。上文已经论述了企业构建合理的层级结构对企业运行的重要意义，它可以作为一项重要的制度来治理企业的内部交易，不仅可以解决一些由团队生产所带来的失灵问题，还可以有效减少成本的发生。管理会计能够将企业运营中的各种情况反馈给企业的管理层，使管理层时刻掌握公司的运营动态，为其提供适时的决策信息，加强对环境不确定性的敏感度，降低决策失败的风险；管理会计还能对层级结构中的委托行为进行有效监督，也就是上一级能根据所掌握的管理会计信息来监督下一级的工作，使每一层级的工作都能按照企业的规章制度合理运行；管理会计还可以依据事先制定的管理模式，建立适当的激励机制和业绩评价机制，对人的合规行为进行正强化，对违规行为进行负强化，减少委托人与人之间的利益冲突和摩擦从而节约交易成本。
（三）管理会计的制度化
交易成本经济学理论认为，管理会计是很多企业中普遍存在的一种制度现象，所谓制度，其实就是众多习惯、规则和惯例的有机结合体，但是制度对员工的影响比这些习惯、规则和制度的影响要更广、更深远，它要求所有成员在行为上和心理上都要认同并严格遵守。因此，制度化是一个漫长的过程、一个循序渐进的过程，但制度一经确立，就不容易改变。在组织的实际运行中，组织会要求其成员严格遵守这些制度，管理会计在此是就会发挥应用的控制性作用，通过其行政权威和层级制度，使组织成员严格遵守惯例和规则，并通过长时间的强化练习，使他们从心里认可这些惯例和规则，从而实现制度化：从表面上看，管理会计的制度化是通过管理会计实践，将其规定的流程、制度等付诸实践来完成的，这个过程强调的是人的主观能动性；从实质上看，管理会计将抽象化为组织的惯例和规则，管理和规则的制度化并不是一朝一夕的事情，它需要经历一个从应然到实然的转化过程，就是这一过程，使企业的文本上的规范变成了企业成员行动上的价值观，也就是使抽象的行为模式变成具体的行为模式。
四、管理会计的归宿：交易成本最小化
契约签订的过程就是交易产生的过程，一旦交易产生，必然出现交易成本，管理会计是治理交易成本的一项重要制度，但是由于契约的不完全性、市场的不确定性和一些人为因素的存在，管理会计也不是一层不变的，而是随着社会发展不断变化的。
（一）生产领域
企业对成本控制的认识是随着社会的发展而变化的，18世纪工业革命后，企业主敏感的认识到规模经济的优势，将手工作坊型的生产方式转变成了大规模的生产方式，并雇佣一些固定的长期工人，与这些长期工人签订长期雇佣合同，也就避免了频繁签订短期合同所带来的交易成本。到了20世纪50年代，很多企业都主张“生产第一性”目标，推动式生产系统应运而生，这一时期属于企业的卖方市场，企业生产出的产品能够被很快的销售出去并获得可观的利润；后来，这种传统的生产方式又被机器制造所取代，企业开始集中力量进行批量生产，这就减少了交易发生的次数，节约了交易成本。企业对成本的控制经历了从标准成本到目标成本的转变，标准成本有其自身的优势：第一，它渗透到了企业管理层级的各个方面，具有很强的计划性和组织性，它的制定也是采用相对民主的协商式方法，既吸纳了企业不同主管部门的代表参与协商，也尽量吸收企业底层员工参与讨论，这一民主式讨论过程，既降低了决策失败而带来的损失，又避免了由于员工与领导之间信息不对称而导致的员工实施过程中交易成本的产生；第二，标准成本为企业内部交易提供了一个依据，每个企业成员在进行内部交易时都必须严格按照这个依据进行，比如员工领取材料要填领料单，材料入库要填入库单等等，这可以减少资源的浪费，节约交易成本。但随着买方市场的形成，市场竞争的加剧，再加上标准成本本身存在的预测偏差和随机偏差等问题，它已经不能满足企业追求交易成本最小化的目标了。此时，为了最小化交易成本，目标成本为企业提供了一条新思路，它的关注点已经扩展到企业的外部市场而不是仅仅拘泥于内部市场，根据产品在市场上的竞争价格来确定目标成本，再激励企业员工通过改进生产和提高效率等方法来达到目标成本，从而使企业在生产领域的交易成本最小化。
（二）业绩评价领域
员工获取工作机会，也可以看作是一种交易行为，企业会通过劳动合同将企业与员工之间的交易行为确定下来，为了避免劳动纠纷和交易成本的产生，劳动合同会对一些必要的量化指标和非量化指标进行详细规定，其中，量化指标包括基本工资、津贴补助和工作时间等，非量化指标包括工作能力和晋升机会等。其实，每份劳动合同都相当于一份交易契约，由于契约不完全性、市场不确定性等因素的存在，签订交易契约就会存在一定的交易风险和交易成本，因此，需要对其进行控制。管理会计对业绩评价领域的控制所采取的方法也经历了一个发展过程：起初对企业业绩进行评价一般都是只进行全面的财务业绩衡量，比较著名的方法就是综合比率评价体系，它的具体操作方法就是通过线性关系把一些财务比率结合起来评价企业的整体财务状况，但是由于其衡量指标相对单一，它所得出的结果缺乏足够的灵活性、科学性和说服力；后来又出现了杜邦财务分析体系和经济附加值评价法等评价体系，前者综合考察企业的盈利能力、偿债能力和营运能力，以实现股东利益最大化为核心，后者为解决问题提供了较为先进的方法。1993年平衡计分卡出7现，它是市场环境变化的产物，最大的优点是能够多维度、多视角的对企业业绩进行衡量，能够全方位的节约交易成本，是企业追求交易成本最小化的重大实践，其衡量路径就是按照四个维度对企业的业绩进行客观评价，这四个维度分别是：财务维度、流程维度、学习与成长维度和客户与市场维度，它们的侧重点各有不同。其中：财务维度强调企业整体职能范围的绩效；流程维度强调生产流程管理和供应商管理的优化；学习与成长维度强调员工不断学习的重要性；客户与市场维度强调客户满意度的重要性。平衡计分卡与以前的评价体系的区别在于：首先，它强调人的重要性，注重人的主观能动性的发挥，它所强调的学习与成长维度正是体现了这一点，它不仅激发员工的学习热情，而且在企业中营造自觉学习的企业文化，使学习成为企业员工的一种内化行为，从而节约企业内部交易成本；其次，它强调顾客满意度的重要性，它要求企业及时根据顾客需求的变化来调节企业的生产经营方向，提供顾客满意和喜欢的产品，减少不必要的交易成本浪费；最后，它强调变革的重要性，企业的生产流程、销售流程等环节都不是一层不变的，应该根据市场的变化做出相应的变革和改善，节约交易成本。
（三）战略管理会计领域
战略成本会计和传统成本会计一样，都是由专业的财务人员或会计，在企业的生产经营环节如原材料采购、产品生产、存货管理与售后服务进行全面成本监控，并为企业的管理者或投资者提供投资决策的有效数据，为企业不断地适应市场环境，在其行业中保持一定的竞争地位，提供管理和评价企业的战略性论据。具体而言，战略成本会计是从成本的角度，将成本控制嵌入生产经营的各个环节，通过成本规划和控制手段，始终保持或降低企业的成本，提高企业的盈利能力，保证企业在市场竞争中始终获得高水平的竞争优势。因此，战略成本会计对于企业来说，将不仅仅是传统成本会计记账的功能，还有制定企业发展战略策略的功能，即通过成本分析与管理实现企业的竞争策略，使企业基于当前的生产经营流程，为进一步的发展预测未来市场的走势，针对企业自身存在的优势与劣势进行战略性改革转变，始终保持企业处于成本不断优化的进程中，最终实现企业竞争优势下的可持续发展。房地产企业不同于制造业的生产经营环节，产品性质也有别于一般企业，但是，通过战略成本会计在房地产企业的应用，无论是存货在建环节(商品房或投资性房产)还是在销售环节、售后服务等方面，均体现出对企业发展有战略意义的管理作用。
2房地产企业成本管理中的战略成本会计
战略成本会计最直接的运用即在企业成本管理中，是对传统成本管理的再造与优化，是企业通过成本管理降低企业成本与发现企业发展战略的第一步。成本分析与管理可以通过成本核算找到降低成本的因素或生产经营环节，对于房地产企业来说，待销售的商品房即为房企的存货，一般企业通过存货成本核算与管理，发现采购原材料的价格、次数，安排采购周期实现对原材料采购环节的成本管理;而房地产企业一般而言在其商品房的建造过程中对建筑材料的购买也需要采用战略性成本管理法则，通过对原材料采购次数、平均采购成本进行核算，从而科学设计原材料采购周期与采购次数，结合不同时间段的原材料价格最小化其建筑材料的采购成本支出;另外对商品房存货的销售环节，根据房地产市场景气程度进行逐渐“放盘”实现对商品房存货销售有节奏的控制，可以发现房地产行业或市场目前出现的问题或影响因素，制定有效的价格策略或促销策略，配合发盘节奏实现房地产企业存货待销售费用的管理与控制，提高房企经营的绩效。因此，可以看出战略成本会计对于房企来说，是考虑将生产(建设)经营的某一环节联系全局，不仅将每一生产环节以成本控制作为量化手段与标准，更将每一生产环节在房企经营管理的整体系统中的成本优化因素予以研究发现，采取适当的成本核算方法将存货(待售商品房或投资性房产)成本价格分摊到各个环节，以发现各个环节成本改善的因素，最终从单一环节上升到全局成本优化的高度，体现了房企企业管理策略的战略性高度。
3战略成本会计在房企售前、售后服务管理中的应用
战略成本会计贯穿了企业生产经营的各个环节，而对于房企来说根据售前市场调查情况制定存货销售价格与销售策略，根据销售的实际情况对售后销售环节的反馈从而控制销售费用，能够实质性帮助房企降低销售成本、提高销售业绩。对于房地产企业的售后服务管理中，战略成本会计主要变现为适度服务质量控制、销售网点布局与路线设计、售后服务的完善三个方面。适度服务质量控制对于房企来说，销售环节的服务质量控制与成本挂钩，即有效的销售培训使销售人员能够提高房地产的销售业绩，销售培训费用与销售人员提成费用的控制，都是战略成本控制的适度服务质量控制的关注环节;销售网点布局则是通过市场调查设计房地产销售的主要售楼部与广告宣传投放地，通过合理的销售网络布局实现较小成本耗费下的高销售业绩与目标，这在房地产销售环节是十分重要的，合理有效的销售网络布局，如地铁进出站口的广告牌设计，能够在人流量的地方设置醒目的销售广告，战略成本会计能够权衡广告费用与销售业绩之间的关系;另外，旅游景区房地产在市区设立的售楼咨询中心，也需要考虑人流量与周围居民或市民的收入情况，战略成本会计即能够通过该环节的成本分析与控制实现对销售网点布局的优化升级;售后服务对于房地产企业来说，应该是越来越受重视的环节，因为房地产企业的销售团队具有较高的流动性，售后服务往往是房地产开发商移交到物业管理公司，业主对商品房售后的各种物业管理事务的预期感受与满意程度，这不仅仅是对房地产企业战略性发展的高要求，也是对与房地产休戚相关的物业管理方面提出了更高要求。战略成本会计要求房企在售后服务质量的管控，实际上对于房企改善服务质量并进一步提高销售量，有极大的促进作用。因此，对于房企来说，售前售后环节关系到房企销售业绩的可持续化与企业商誉或形象的进一步提高，要想将其做得更好，就要增加售后服务的设施和相应的售后服务人员。
4战略成本会计在房地产企业高层决策管理中的应用
战略成本会计不同于传统成本会计的最明显之处，即在于其对于企业来说的战略意义。房地产企业需要时刻关注和了解市场动向，尤其是房地产行业的价格走势，战略成本会计通过市场调查、企业成本控制与市场未来走势预测为房地产企业提供多元化的信息，帮助企业高层制定有助于企业发展的决策，如有市场竞争力的价格决策或是商品房促销决策直接影响企业的经营;而关于房地产企业与竞争对手优劣势方面的比较研究，则有利于企业制定长远的发展规划;战略成本会计还能够帮助企业了解准购房者的需求方向，有助于房企制定有利于企业与消费者双赢的发展性策略。另外，对于企业生产经营过程中的战略性成本会计信息的使用，无论是企业经营决策管理人员这还是企业的投资者，是企业经营过程最为直观的状态描述与分析，有效的成本分析与管控将大大提高这方面信息的使用效率，有效服务于企业管理。
5结论
