关键词：建筑施工企业；税收筹划；涉税风险点；防范策略
营改增全面实施后，建筑施工企业的税收发生了巨大变化。以此为背景，建筑施工企业必须切实做好税收筹划工作，在保证税收筹划合理性及合法性的前提下，降低税负，提高自身的利润水平。在实践中，建筑行业还存在着许多涉税风险点，需要建筑施工企业在实施税收筹划的过程中，要制定有效的风险规避措施，保障自身税收筹划工作的合法性及合规性，将税收筹划的作用充分发挥出来。
一、建筑施工企业税收筹划的特点和意义
对税收筹划的内涵进行分析，主要是企业依照现行税收法律法规的要求，在实施经营活动前制定出科学的纳税方案，从整体层面做好税收筹划工作，合理、合法地降低税负。税收筹划的内涵十分丰富，包括税负最低、企业价值最大化、税后利润最大化等，不能单纯地将其看作是税负减轻。1.建筑施工企业税收筹划的特点在建筑施工企业中，施工人员有着很强的流动性，要想对其进行集中管理存在较大的难度，对应的税收筹划项目也比较多。对建筑施工企业税收筹划的特点进行分析，主要体现在精细化管理方面，借助精细化管理，可以适应建筑施工和建筑主体的发展变化，有效缩减企业的纳税项目，降低企业税负。在经济新常态下，政府部门为了能够进一步激发市场经济活力，推出了营改增政策，这带动了建筑行业纳税项目及纳税金额的变动[1]。建筑施工企业的纳税项目包括了房产税、土地增值税、城镇土地使用税等，不同税收的适用范围不同，纳税对象不同，纳税内容各异，纳税时间和纳税方式也存在很大的差异性，这也要求建筑施工企业在实施税收筹划的过程中，要做到具体问题具体分析，不能盲目地对所有的纳税项目进行筹划。2.建筑施工企业开展税收筹划的意义首先，税收筹划可以帮助企业更好地控制税收风险。建筑施工企业存在点多、面广的特点，工程项目建设周期长且具备多样性，加上人员变动较大，成本核算工作中面临着各种困难，也在一定程度上增大了税收风险发生的概率。税收筹划工作是在税法允许的范围内实施筹划，其本身是一种合法行为，可以帮助企业加强对税收风险的有效控制。其次，税收筹划能够推动企业利益的最大化。建筑施工企业开展税收筹划工作的核心目的，是降低自身税负，实现效益的最大化[2]。建筑施工企业税收筹划的空间巨大，因为建筑工程项目包含的环节众多，无论是规划设计还是物资采购，还是施工建设，都需要实施相应的计税处理，而建筑项目本身十分复杂，存在很多特殊需求，例如转包、分包、劳务分配等，使得建筑施工企业能够依托科学的税收筹划，确保纳税的规范性，从而实现企业效益的最大化。最后，税收筹划可以提高企业的管理水平。建筑施工企业涉税风险产生的主要原因是缺乏有效的内部管理。对于企业而言，要想实现税收筹划工作的系统性，必须在实施各项经济活动的过程中，做好相关事项的预处理，以此来实现事前筹划、事中控制和事后分析。通过这样的方式，可以推动经济业务处理流程的规范化及合法化，促进企业管理水平的提高。
二、建筑施工企业实施税收筹划的措施
1.及时转变税收筹划观念当前，有不少建筑施工企业在运营中存在忽视税收筹划工作的情况，这主要是因为建筑施工企业管理层的观念和认识存在一定的局限性，将税收筹划等同于偷税逃税，不敢触碰[3]。实际上，税收筹划具备合法、合规的特点，在税收筹划中实施的所有工作，都处于法律法规允许的范围内，能够通过法律允许的方式及手段，实现合法避税，帮助企业降低税负，提高效益。基于此，要想保证税收筹划工作的顺利实施，建筑施工企业管理层必须及时转变自身的认识，树立起正确的税收筹划观念，保证企业在经营中能够有更多的流动资金，以资金为支撑，体现出自身在业务拓展和项目承包等方面的竞争优势。如果建筑施工企业本身采用的是集团制，在赋予子分公司独立运营管理权力的同时，也必须单独设置税收筹划岗位，做好税务筹划工作。2.优化施工合同签订建筑施工企业在对施工合同进行签订时，需要确保合同的内容可以涵盖设计、采购和施工等各方面的业务，加强与业主方的沟通和交流，确定的设计价位应该保持在相对较低的税率，加强对于采购、施工等较高税率业务的价格管控，以此从整体层面降低税负[4]。3.加强税务成本管控对于加强税务成本管控，建筑施工企业应在以下几个方面进行改善。一是应该合理地选择材料供应商。材料供应商包含了个体工商户、一般纳税人和小规模纳税人，不同供应商身份可以提供不同的材料价格及票据。建筑施工企业在对材料供应商进行选择时，应该从现金流量、利润情况、税务影响等多个方面，做好综合考量，并以此为基础搭建起相应的数据分析模型，筛选出税率低且净利率较高的供应商。二是应该做好施工设备选择。在建筑工程项目施工建设中，需要使用到各种各样的机械设备，如搅拌机、塔吊、挖掘机等，建筑施工企业需要从自身的实际情况出发，选择购买或者租赁设备，看哪一种方式的资金压力更小，税负更低。三是应该重视劳务成本选取。建筑项目的施工需要大量的人力支持，很多施工企业会选择外包或者劳务派遣的方式，甚至会聘用临时工，通过工资单的方式纳入成本中[5]，但是，这样无法实现有效抵扣，会导致企业人力成本的增大。对此，建筑施工企业可以选择劳务派遣的用工方式，与劳务公司建立起长期稳定的合作关系，通过签订合同的方式来解决看临时工问题，获取能够用于抵扣的劳务成本发票。在对劳务公司进行选择时，同样分为一般纳税人、小规模纳税人和不具备劳务资质的纳税个体，从企业的角度，需要关注其是否能够提供增值税专用发票，看报价是否合理，以此为依据，完成纳税筹划方案的制定。4.完善税收管理体系为了完善税收管理体系，建筑施工企业应做到：一是切实做好税收筹划人才的培养工作。建筑施工企业需要制定出科学的培训计划，不断提高税务人员的税收筹划能力，确定税收筹划目标方案，实现对于税务风险的有效防控。二是应该建立项目采购管理系统，从系统中查询税务信息，获取价格合理的供应商，这样能够帮助企业更好地实施税收筹划，实现经营效率的提高。三是应该构建相应的税务风险控制系统[6]。建筑施工企业在实施税收风险控制的过程中，应建立起风险预警系统，定期输入纳税信息，对税收风险进行预测，做好不合理纳税情况的分析和预防，保证税收筹划工作的实施效果。
三、建筑施工企业涉税风险点及防范策略分析
1.涉税风险点（1）业务承接环节部分建筑施工企业在对自身业务经营范围进行拓展时，存在着盲目性的问题，一味地追求经济效益提高，缺乏对税务情况的深入了解，也没有对承包经营合同中存在的问题进行分析，不了解各种类型税种的税负情况，这样很容易影响其对于税务政策的选择，导致在业务承接阶段，出现相应的涉税风险。（2）合同签订环节合同能够为建筑施工企业在生产经营中的利益提供保障，对于企业的长远、稳定发展具有重要的意义。建筑施工企业自身的性质比较特殊，在合同签订环节，会涉及许多方面的专业条款，这也使得合同签订环节同样容易出现税收风险。具体来讲，一方面，部分建筑施工企业在合同签订中存在明显的不合理现象，没有对纳税人身份、业务性质、发票类型等进行明确，很容易引发税收风险问题；另一方面，税制改革持续深化背景下[7]，税务部门对于税收工作越发重视，要求企业必须做到物流、资金流和发票流的“三流一致”，而很多施工企业在传统观念的影响下，在合同签订中并没有能够做到这一点，增大了税收风险发生的概率。（3）会计核算环节会计核算是税收管理的一个核心环节，直接影响税收管理的质量和效率。在实践中，部分建筑工程项目处于偏远地区，不具备开具发票的条件，而发票又是会计核算的主要凭据，在缺失发票的情况下，会出现会计核算原始单据违规的情况。同时，部分财务人员缺乏税收意识，在实施会计核算工作的过程中，存在较大的随意性，这样很容易影响税收筹划的效果，导致企业税收负担的增大。另外，营改增实施后，建筑施工企业面临的税收力度进一步增大，带动了会计核算内容的拓展，也要求会计核算人员具备更高的专业素养。部分企业会计核算人员的专业水平不高，会计核算结果的质量无法得到保障，同样容易引发税收风险问题。2.风险防范策略（1）重视风险防控工作建筑施工企业想要实现对于涉税风险点的有效规避，需要高度重视风险防控工作。一是管理层应该树立起科学的纳税观念[8]，做到主动依法纳税，充分认识到涉税风险点规避的重要性，从企业的实际情况出发，制定出科学的税收管理目标，为税收筹划和风险防控工作提供人力物力和资金支持，确保其能够顺利实施；二是应该增强企业管理层和基层员工的风险防控意识，做好税收筹划重要性以及涉税风险点的宣传，使得企业员工能够形成对税收风险类型及成因的准确认知，开展全过程风险防控工作，降低税收风险发生的概率，实现企业的长远健康发展。（2）完善风险规避措施建筑施工企业涉税风险点的规避涉及的管理内容较多，需要企业结合自身的实际情况，对风险规避措施进行完善。一方面，建筑施工企业应该完善税务风险防控体系。需要对所有的税务环节进行管理，完善税收风险规避管理制度，对制度内容进行细化，积极学习行业内先进企业的经验，在加强税收风险规避防控事后管理的同时，也应该将风险防控理念渗透到企业经营管理的各个方面，及时发现存在的风险和问题[9]，并对问题进行解决。另一方面，建筑施工企业应该对税收风险评估及规避流程进行规范。建筑施工企业需要从自身的发展情况着眼，做好税收调研，对涉税风险点进行分析，制定出科学的风险评估办法，做好核心税种税收风险的防控工作。此外，建筑施工企业应该建立相应的风险监督机制，对各个岗位在税收管理中的责任进行明确，配合激励机制和奖惩机制，激发员工参与风险防控的积极性。（3）提高项目管理能力建筑施工企业需要对照现行的税收法律法规，开展税收筹划工作，就税收征管对象和税率进行明确，以此为基础，优化企业资源配置。应该做好增值税专用发票的集中管理，提高企业的项目管理能力，营造出良好的管理环境和氛围，帮助企业更好地应对可能出现的涉税风险。此外，建筑施工企业需要加强与业务对象的沟通和交流，做好劳务队伍及材料供应商的选择，确保合作对象具备开具增值税专用发票资格。（4）充分运用税收优惠政策建筑施工企业应该时刻关注国家税收法律法规及税制改革的变化，对税收制度和税收优惠政策进行明确，推动税收筹划目标的顺利实现。营改增实施后，营业税被增值税所取代，而增值税可以通过专用发票进行抵扣，其本身的特性要求建筑施工企业应该高度关注税收优惠政策的变化情况，以税收优惠政策为依托，规避税收筹划中存在的涉税风险点[10]，提高自身的经济效益水平。（5）防控发票开具风险增值税的税收征管采用的是“以票控税”的形式，要求建筑施工企业在税收筹划工作中，能够严格遵循相关政策法规的要求，以最新的法律法规为依据，做好增值税发票的管理工作。企业应该构建起完善的发票审批流程，确保发票的开具是在实际经济业务中实现，避免出现虚开发票的情况。在审批环节，可以由项目经办人员发起，经项目主管以及上级单位主管部门相继审批通过后，才可以正式对增值税发票进行开具，杜绝任何违规违法行为[11]。
四、结语
关键词：建筑企业；增值税进项发票涉税风险；对策探讨
一、建筑企业的特点及其带来增值税管理的难点
（一）建筑企业收到的增值税发票种类繁多，面对的客户也非常广泛
建筑企业面对的下游客户少则一百户，多则上千户，收到的专用发票也是来自各行各业，因此对下游客户提供增值税发票的管理较为复杂，起来也比较不容易，每一个下游客户都各有自身的具体情况。
（二）付款节点比较集中
通常建筑企业的下游客户是在付款时才给开具发票，虽然平时也有零星的支付，但大都是集中在每年的中秋节和春节，一般到这段时间财务人员都需要加班加点甚至熬通宵来做好付款工作，对于发票的合法性、合规性的检查就力不从心。
（三）建筑企业大多采取承包经营体制，且为粗放型管理模式
建筑行业在企业管理上、产品形式上、采购方式上较生产加工、货物进出口行业更具复杂性，且建筑行业大多采取承包经营体制，并采取粗放型管理模式，因此风险可控性大打折扣，也在一定程度上增加了建筑企业的涉税风险。
二、建筑企业增值税涉税风险的表现及其管理存在的问题
（一）建筑企业增值税涉税风险的表现
一是增值税销项涉税风险的表现。要注意纳税义务的发生时间，开具发票的以开发票时间为准，未开发票的以合同约定的收款时间为准，因此合同约定的付款条款就显得特别重要，一般建筑企业选择以开发票时间为准，这样就滞后了税款的缴纳，未按照纳税义务发生时间交税，涉税风险较大。二是增值税进项税认证抵扣风险的表现。（1）因票面开具不规范导致进项税不能及时抵扣。（2）收到走逃失联企业的发票，对方未交税，建筑企业抵扣后，会接到税务局通知该发票为异常凭证，必须进项税额转出，该进项税就不能抵扣，导致增值税税负上升。
（二）建筑企业增值税管理存在的问题
（1）对增值税涉税风险方面从高层领导到一般职员在思想层面上重视程度不够。建筑企业从高层领导到一般的业务人员对增值税涉税风险没有形成高压线，从思想上认识不够，片面地认为我购买了货物拿到了发票就OK了，却不知里面的涉税风险很大。（2）发票开具不规范，导致发不能认证，或认证后也必须做进项税额转出。建筑企业收到进项发票主要有材料发票、劳务发票、分包发票、机械租赁发票等，不仅类别多、金额大，而且面对的供应商也非常多，收到的发票比较不规范，例如收到的材料发票数量栏通常填写为一批，发票后面没有附明细或者附的是用A4纸打印的明细，而非防伪税控系统打印的；分包发票备注没有注明项目名称或项目地点；发票印章不清晰或加盖了财务专用章或公章；发票只开具数量没开具单位等等，类似问题较多。（3）建筑企业防范增值税涉税风险的内控措施不完善。防范增值税涉税风险的管理制度不完善，大多采用口头形式表达，缺乏约束力，实际执行的人员可以照办，也可以不照办。虚假发票花样层出不穷，比如购买的A货物，而收到的是B货物的发票；购货后开发票方是一个皮包公司，只开票不交税或有意识把发票作废，等你发现时对方已失联；没有遵循发票流、资金流、合同流、货物流四流合一的原则，例如货物是购买A公司的，提供的却是B公司的发票，或者是货物、发票是A公司提供的，收款方却是B公司，以上情形对方都属于虚开发票，接受虚开的一方，无论是善意接受或恶意接受，进项税额一律不准抵扣，已经抵扣的立即作进项税额转出，这样就会给企业带来不可弥补的损失，并且如果不能证明自己是善意的接受，还有可能引起刑事责任。
三、建筑企业增值税涉税风险的管理对策
（一）加强公司全员增值税涉税风险的思想认识
一个企业对增值税涉税风险的认识，仅仅停留在财务工作人员的层面上是远远不够的，这就需要从企业高层领导到总会计师或者财务总监、财务负责人、报税人员、核算人员，以及相关业务人员对涉税风险专业知识的学习和高度重视。尤其是作为企业总指挥的高层领导，他们的思想认识直接形成一个企业的灵魂，且一旦形成企业的决策，下属人员很难左右，因此，为便于财务涉税工作的顺利依法依规推进，财务人员必须密切地同公司领导交流沟通，在引起领导高度重视的前提下，加大对《中华人民共和国刑法》第二百零五条关于虚开增值税发票引发的刑事责任的规定的宣传力度，加强财务人员、相关业务人员的增值税专项知识和公司涉税风险的培训学习，形成涉税风险的高压线，这也就在一定程度上提高了企业涉税风险的防范能力，也为企业的健康良性发展起到了保驾护航的重要作用。
（二）制定收到增值税发票后规范检查的标准及图示演示。
建筑企业的财务部可以制定收到发票后应检查的事项，按照发票要素列示，及未检查到位应受到的处罚标准，并配备图示演示，以便比较形象直观的加强理解。检查内容如下:（1）购买方的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号的信息要准确无误。（2）密码区不得压线错格。（3）编码简称、货物名称、规格型号、单价、数量、税率要与实际业务相符。（4）销售方的名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号的信息要准确无误。（5）备注栏要求：①成品油专用发票左上角要有“成品油”三个字。②提供建筑服务的要注明项目名称及地址。③提供货物运输服务的备注栏要注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容。④销售不动产的要注明不动产的详细信息。⑤出租不动产的要注明不动产的详细信息。⑥保险公司收取交强保险费要注明保险单号、税款所属期（详细至月）代收的车船税、滞纳金金额、金额合计等。⑦中国铁路总公司及其所属的运输企业（含分支机构）提供货物运输服务要注明受托的印花税款信息。⑧开票人、收款人、复核人要实名制，开票人和复核人最好不是同一人。
（三）加强增值税涉税风险的内控措施
制定增值税内控制度，可以从以下几个方面入手：（1）增值税专用发票取得的范围及要求。（2）增值税税专用发票的审核常识。（3）增值税专用发票的交接事宜。（4）增值税专用发票的认证管理办法。（5）增值税专用发票的保管。（6）管理规定中应特别重视的事项。①明确该发票的责任人：发票背面由经办人签署：本人保证该发票真实、合法、有效，出现一切法律责任，皆有我本人承担，并在发票的姓名处按手印。管理规定中明确出现虚开发票，由业务经办人员负主要责任。这样可以加强业务经办人的责任心。②发票背面签字的监督要有专人管理，保证背面经办人的签字及按手印是本人亲自所签和所按，专管人员要签署承诺书一份，若因监督不到位，找不到责任人的由专管人员负主要责任。（7）签订采购合同时，添加相应增值税涉税条款。①要求供应商提供增值税专用发票，条款中明确单价、总价款和税金，以及相应增值税税率。②明确材料名称及规格型号。③明确哪方负责运输。④采购合同中注明如下涉税条款：供货方应提供合法、有效的增值税专用发票，若本公司或第三方（包括但不限于税务机关、独立审计机构）在任何时候发现供货方开具的发票属于虚假发票，供货方有义务换开真实的增值税发票；若本公司因供货方提供的虚假发票而受到税务机关的处罚，受到的损失由供货方双倍赔偿,并且因供货方不合法发票构成违法犯罪的，由供货方承担全部法律责任。合同中注明上述条款，即使不慎取得虚假发票，也可以很好地证明本公司是不知情的，属于善意取得，那么只需要调整补缴税款，而不涉及刑事责任，从而可以很好地规避涉税风险。
（四）加强增值税内控制度的执行
（1）增值税内控制度制定时要经集团高层领导签字认可，保证其可执行性。（2）集团高层领导要召开专题会议，听取公司内部控制工作汇报，部署公司内部控制工作，多次强调内控工作是公司的中心工作之一，要求将内控工作日常化、制度化，贯穿于整个经营活动之中。（3）狠抓培训，不断增强执行内控人员的业务能力。（4）修订完善，不断增强内控制度的可操作性和实效性。（5）严格执行，不断强化内控制度的刚性运行，确保内控执行到位。
关键词：施工企业 涉税风险 纳税筹划
建筑施工企业涉税风险是指施工企业未按照税法规定承担纳税义务而导致的现存或潜在的税务处罚风险以及因未主动利用税收政策导致的应享受税收利益的丧失。纳税筹划是指纳税人在符合税收法律的前提下，按照税收政策的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理企业经营活动的一种筹划行为。
一、建筑施工企业主要税种的涉税风险
建筑施工企业的主要涉及的税种有营业税及附加税、所得税，现按税种分类分析涉税风险。
1．营业税的涉税风险
(1)税法规定建筑业的营业税税率为3%，而实践工作中施工企业对经营方式的选择不同，使承接的工程项目可能被动的适用其他较高税率的风险。
①建筑工程承包公司在工程主合同范围以外，某些附加工程（比如达不到公开招标要求的工程配套项目等）没有与建设单位签订工程合同，施工企业负责工程的组织协调业务，收取相关费用。这类业务，税务部门可按服务业税目适用5%的税率征收营业税。
②施工企业将闲置的用于工程作业的铲车、推土车、设备等工程用固定资产租借给其他单位使用，按天数或包月收取租赁费用，税务部门可按租赁业税目适用5%的税率征收营业税。
(2)施工企业由于采用总分承包经营模式，或与建设单位在结算方式不同，产生营业税的计税基础的差异。
①现行的法律是允许工程分包经营的，但应关注的是工程分包不等于工程转包。工程转包属于建设工程领域的违法行为。因此，税法也对两者区别对待。《营业税暂行条例》的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。该规定对转包业务在计算营业税时，其营业额不再允许扣除转包价款。某些施工企业将分包合同、劳务合同、承包经营合同进行备案开具工程分包发票及劳务发票，并未关注合同内容、帐务处理是否已构成工程转包，从而给企业带来潜在的风险。
②施工施工合同中存在甲供设备和甲供材时，由于没有关注到税法特殊规定，无形中增加了营业额。根据2009年1月1日开始实施的修订后的《营业税暂行条例实施细则》纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。实践中一种情况是施工企业并没有关注新政策的变化，好好的利用新政策的优惠。如没有将甲供设备从甲供材中单独列示出来，有装饰工程的项目未将装饰工程单独列项，从而承担了额外的税负。另一种情况是施工企业涉及工程增加变更索、价格增项调整而发生的索赔时，材料部分仅考虑发生的成本而忽视了由于甲供材价差所额外承担的税费。
2．农民工工资的涉税风险
现阶段，施工企业采用分包形式，即把部分分项工程分包给低资质或无资质的施工队伍或包工头，由分包队伍或包工头组织农民工进行施工。
在签订分包合同中，涉及到农民工工资发放以及为农民工缴纳社会保险费的问题比较棘手，如何核销分包成本也是一个现实的难点。
目前的分包合同比较普遍都会约定由施工企业直接将分包工程款支付给分包队伍或包工头，而分包队伍用《工资表》以及其他发票冲抵分包款、核销施工成本，这种方式，但又确属无奈。
一般来讲，由于现阶段国家对农民工社会保险费的转入接续政策存在地域限制等原因，加上施工项目存在工期短、工作艰苦及其他一些原因，农民工频繁跳槽、流动性大的情况比较普遍，农民工本人缴纳社会保险费的意愿不是特别强烈，对企业代扣代缴工资薪金的个人所得税反应比较强烈。所以，这种模式下，用工资表冲减分包成本，又涉及到这两项税费的问题，如何监督和控制涉及分包队伍及农民工工资个人所得税以及缴纳社会保险费实在是一个管理难点。
而目前阶段，各地税务部门可能基于地域保护的原因，对涉及农民工这部分劳动保险费、个人所得税的征管政策不尽一致、甚至有政策打架的现象，施工企业有一定的操作困难。而用其他发票（如材料发票）核销成本，可能既涉及到增加税费负担还可能存在违反税法的问题。
3．企业所得税的涉税风险
(1)《企业会计准则》与税法关于收入确认的差异属于时间性差异。施工企业根据《企业会计准则》应按完工百分比法确认收入和成本，以此办法确认的会计利润是符合实际的。但对于跨年度收入的确认，即按工程预计总成本与发生的实际成本推算完工百分比的乘积，再确认收入。这里有个暂估成本的问题，与税法的有差异。税法强调的是合法性、真实性原则，对未能及时取得正式发票的工程成本，不能予以结转，因此，可能会造成了税法上的成本与收入不配比，致使企业提前或滞后反映利润，虽然影响了资金流量，但不影响企业的总税负，对所得税形成的仅是时间差异。
(2)税法对发生的不合理、不合规、超过扣除比例的项目的成本是不予以确认，并进行纳税调整，与帐面成本差异属于永久性差异。实务操作中施工企业普遍存在以下问题：
①施工企业由于各种因素，许多工程项目均采取内部承包、外部挂靠等经营模式。这种管理模式的共性是：企业与内部承包人或挂靠人签订承包合同，以工程结算价款扣除一定的管理费、税金、利润等款项作为承包标的额；工程的施工管理、人员配备、材料、设备购置等一切工程支出概由承包方负责。项目的工程成本的确认不够规范，工程票证、单据的取得较为随意，归集的各项账面成本与预算书、实际发生数均相差甚远。成本项目明显不匹配，因而存在较大的涉税风险。
②施工企业在归集成本存在主要问题包括：部分材料在购入时无法取得有效的发票，如沙、石子等建筑材料，形成天然的缺口，企业只能用其他发票代替；企业考虑经济利益，往往以容易取得的低税负发票替代较高税负的发票，造成成本项目串混。随意使用不同版本（限额）的发票，大额材料发票单张金额达数十万乃至上百万，且数量或金额为整数，有悖于市场交易常规或者与工程本身的业务性质不符，该类发票往往是税务稽查的重点。
尤其应引起注意的是施工企业来历不明的发票问题普遍严重。从纳税管理角度看，虚假发票是属非法凭证的一种，在征收企业所得税时要予以剔除，补征企业所得税并处罚款，还可能按发票管理规定给予处罚。
二、建筑施工企业的纳税筹划
1、强化合同管理，利用税法的行业税率差异规避适用高税率风险。
工程合同，是约束合同双方的权利义务，实现经济效益的途径，解决经济纠纷的依据，这一点是共认。但是，施工企业往往会忽视工程合同的要素特质（合同内容、形式等）对纳税的影响。在实务操作中工程内各项业务（包括代管行为等）均应与建设方签订施工合同，应避免单独签订服务合同，而是将其含到主合同范畴内，避免按“服务业”税目征收营业税。施工用的各种租赁设备应尽量签订机械分包、劳务分包或专业分包合同，避免按“租赁业”税目征收营业税。
2．利用税法适用性规定，在减少计税基础的同时也转稼部分涉税风险。
(1)《营业税暂行条例实施细则》将甲供设备从营业税的计税基础中剔除实际上是一种税收的优惠政策，是有纳税筹划的空间的。一是甲供设备按税法要求单独列示，不可与甲供材料混编；二是从事安装作业时，实际操作中有安装设备差价应权衡两者得利（设备差价与税收优惠），同时即使由施工方采购的，也应争取程序意义上甲供性质。如此操作可在计税基础中剔除工程的设备金额，减少税基，从而达到节税的目的。
(2)针对合同内的甲供材料，避免材料价格及材料价差所带来的超额税负。一是投标时就应关注甲供材料的金额，尽量减少甲供材料，争取利润空间；二是合同中关注变更及索赔中材料的超额的税收负担问题，防止漏项，从而增大了企业的税负。
(3)《营业税暂行条例实施细则》中规定建筑业的总承包人将工程分包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额。实际操作中有代缴或抵扣两种较为常见的方式，我们认为两者有不同的适用范围。对于有资质的分包企业，应尽量争取代缴方式，主要的优点是手续相对简便，以便于总包施工企业统筹分配施工成本；对于施工队伍，建议其挂靠到专业公司（如劳务公司），分包税款由专业公司缴纳后再抵扣。如此操作，一方面减少发票、工程款冲抵的涉税风险，另一方面也转稼了部分风险，将原有的独有责任转化为连带责任。
3．控制劳务工资的比重，减少个税税负。
税务机关对劳务工资的比重，按工程类别不同，在实务操作中有不同的规定的，所以应关注在总工程量中的比重。同时在施工企业直接或间接大量使用农民工的情况下，忌讳用工资表的形式直接发放，而应该与“建筑劳务公司”（具有相应建筑劳务施工资质）签订《建筑工程劳务分包合同》，支付劳务公司劳务费，由劳务公司向农民工发放工资，或劳务公司委托施工企业代付，以此规避追缴个税的风险。
4．规范成本核算，合理分配成本，防止所得税纳税调整。
所得税中成本的认可都需要以有效的财务会计资料为依据，尤其是要有合法票据，因此施工企业特别要把握好发票的合法性、合理性的问题，对取得的大额发票、外地发票和因污损、褶皱、揉搓等原因无法辨认的发票，尤其要认真审核，以免产生不必要的涉税纠纷。企业在日常采购原材料时，材料的采购地要与发票的开具地一致，且要与购销合同中的原材料品种、价款等项目相符，对于大额发票的价款支付要尽可能采取转账支付方式结算货款，以便充分证明企业在取得发票上的真实、合法。对税法不予抵扣（如罚款法出）或限额抵扣（如招待费支出、捐赠到出等）的项目应提前筹划，合理规避。
5．在合法条件下，尽量争取延期纳税
首先，应当说明延期纳税的前提是应合法，而且不影响施工企业的纳税信用。其根本目的是通过延期纳税把现金留在企业用于周转和投资，提高资金使用效率，降低税负的边际税率，从而获得延期纳税收益。主要有以下几种手段可供参考：
(1)投标中，在不影响中标的情况下，通过替代方案等手段，尽量争取较大比例的预付的动员款及较迟的回扣期限。
(2)根据《企业所得税暂行条例》的规定，对跨年度的长期劳务可以分期确定。既然是“可以”，就存在选择的空间，“分期确认”与“劳务完工时确认”两者均未脱离税法。因此，企业期末对长期劳务合同收入的确定，可在会计制度的基础上，根据税法相关规定，在工程劳务的收入不能可靠估计（尤其是合同的总收入和总成本不能可靠估计）的情况下，在税务机关尚未确定具体预缴办法时，宜在劳务合同完成时确认收入的实现。
关键词：建筑业；总包方；涉税风险；对策
中图分类号：[TU-9] 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-02
建筑业是指建筑安装工程作业，包括建筑工程、安装工程、修缮工程、装饰工程和其他工程作业等内容，具有种类多样、流动性大、施工条件多变、工程周期较长等特点。工程总承包是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行及竣工验收等实行全过程或若干阶段的承包。本文的总包方系广义概念，不仅指工程总承包人，还包括从工程总承包人分包工程后再对外分包的施工单位。
一、税收政策与实务简介
（一）根据《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》（国税发[2006]128号）第九条规定，建筑业纳税人分为自开票纳税人和代为开票纳税人。凡未在建筑业劳务发生地办理税务登记证，非劳务发生地主管税务机关所辖企业，属异地提供应税劳务，须到该地办理临时税务登记，并向劳务发生地主管税务机关申请代开发票。
笔者单位主要从事高速公路养护维修工程，注册地为广州市，但承接的工程项目覆盖广东省多个地区，如梅州、河源、阳江、江门等地级市或所辖的县级市、区、镇等。需要向机构所在地主管税务机关申请《外出经营活动税收管理证明》（简称“外管证”），持该证明和营业执照、税务登记证等资料前往劳务发生地开展工程作业，就地缴纳营业税及附加等建筑业流转税种，企业所得税仍回注册地缴纳。
（二）根据1993年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称“旧条例”）规定，“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”。工程存在分包的情况下，总包方作为法定扣缴义务人，开票时须全额为分包方代付税金，同时向税务机关申请开具《代收代扣税款凭证》，交给分包方作为其缴税证明。
笔者单位通常直接从业主承接工程，部分项目分包给其他专业施工单位，因此在营业税未修订前，履行总包方扣缴义务。申请开具总包方发票的同时，代付分包方税金，还需协助分包方向劳务发生地主管税务机关提交总分包合同、外管证、付款方付款证明、总包方发票及完税凭证等材料，申请开具分包方发票。对于代付的税金，在预付工程款时预扣，或支付工程进度款时据实扣回。部分重大工程项目甚至直接由业主代扣代缴，总包方的开票申请手续和税金结算类似分包方。
（三）2009年1月1日正式实施的《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称“新条例”）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，并没有改变上述跨地区从事经营活动的要求，但对于可抵扣项目、扣缴义务及纳税义务发生时间等方面提出新的规定，对建筑业总包方的影响巨大，如不正确对待将导致涉税风险的产生，下面对此具体分析和探讨。
二、涉税风险分析
（一）因可抵扣项目的规定改变，可能引起重复缴税风险
旧条例规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
新条例规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
1.新条例取消了转包抵扣
旧条例对分包和转包业务都允许差额征税，但新条例只允许对分包业务差额征税。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。同时，《建设工程质量管理条例》第二十五条、《工程总承包企业资质管理暂行规定》第十六条、《建筑法》第二十八条、《合同法》第二百七十二条，都认为转包是一种违法行为，应依法取缔。转包为我国法律所禁止，因而转包价款在计算营业额时不得扣除。另外，《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第八条规定：分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可范围内承揽业务。严禁个人承揽分包工程业务。即如果分包对象不具有相应资质或为个人，分包款也不得扣除。
由于新条例的可抵扣项目与其他法律法规逐步衔接统一，作出更加严格的规定。建筑业总包方若在工程业务的管理和实施上出现违法行为，申请开具发票无法抵扣支付给其他单位的款项，给企业增加额外的税务负担，导致重复缴税风险。
2.新条例缩小了抵扣范围
旧条例规定“建筑业”允许差额征税，但新条例规定只有“建筑工程”实行差额征税。建筑业包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，建筑工程只是建筑业的一部分，新条例将安装、修缮、装饰和其他工程作业排除在外，不得享受差额征税的优惠。总包方对承接的工程需要严加区分，既是建筑工程又是合法分包业务的，方可抵扣分包款。
（二）因扣缴义务的规定改变，可能引起重复缴税风险
旧条例规定：建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。
新条例规定：取消了“总承包人为扣缴义务人”的规定。
从2009年1月1日起，对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不能要求其履行代扣、代收税款义务。所以，当总包方代扣分包方营业税时，分包方应当拒绝，并按新规定在施工地自行完税。
由于取消了总包方的扣缴义务，分包方独立缴税和申请开票后，应向总包方提供发票与完税凭证，作为总包方申报营业税的抵扣依据，并按照抵扣后的差额缴纳税金。假如分包方未能及时向总包方提供合法合规的发票，将造成总包方无法抵扣分包款，从而导致重复缴税。
（三）因纳税义务发生时间的规定改变，可能引起滞纳税款风险
旧条例规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
新条例规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。还明确了“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。
执行新规定以前，总包方一般按照合同规定的工程进度，与业主办理中期计量或结算手续后，到税务机关申请代开发票并履行纳税义务。而对于收到的预付工程款，一般向付款方提供收据，暂不开票纳税。新规定的出台，改变了施工单位的计税方式，若不及时对预收款完税，将导致滞纳税款的风险，面临被税务机关征收滞纳金甚至罚款的可能。
三、风险控制应对策略
针对上述因建筑业税收政策变化可能引起的涉税风险，总包方应加强新政策的学习、理解，并在实务操作中调整工作思路，规范业务管理，采取积极的应对措施，防范风险发生。
（一）可抵扣项目变化的应对策略
首先，总包方切记实行差额抵扣营业税必须具备以下条件：1.总承包人必须是查账征税的企业，实行核定定率的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营业税；2分包方必须是有建筑资质的建筑企业，且不是个人；3.必须持总分包合同到劳务所在地税务机关登记备案，同时做好建筑工程项目登记；4.分包方必须向总包方开具建安发票，并向劳务所在地税务机关提供其开具的建筑业发票和税收缴款书复印件；5.差额抵扣营业税只限于建筑工程；6.《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第二十九条第二款规定：“施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”因此，部分地区税务机关还要求分包额除以总包额小于50%。
其次，总包方必须履行抵扣营业税的法定申报程序，否则也无法差额抵扣营业税。比如笔者单位位于阳江市某县的工程项目，当地税务机关要求总分包单位务必同时提交外管证、工程合同、付款证明等资料，方可代开发票并对分包金额予以抵扣；又如位于梅州市所辖某县级市的税务机关规定，先由分包方申请开具建筑业发票，将发票与税收缴款书复印件交给总包方后，总包方持相关资料按照总分包款项的差额申报纳税。
（二）扣缴义务取消的应对策略
1.除在分包方的选择上严格遵守法律法规外，应重点加强合同签订环节的规范。总包方承担扣缴义务的情形下，部分单位与分包方的工程合同总价为不含税价格，其实这是对纳税义务的误解。不管税金是总包方代扣代缴还是分包方自行缴纳，分包方都是分包合同的实质纳税义务人，合同总价必须为含税价格，以防分包方在开具发票时因税金问题与总包方发生纠纷，影响实际开票金额的正确性。
2.应加快办理工程计量、结算手续。由于以往由总包方统筹办理发票申请业务，在分包合同尚未签订或计量、结算手续尚未完成时，总包方仍然可以先行全额开具发票，并同时为分包方代付税金。而大多数税务机关年度代开发票业务均设定了最后时限，扣缴义务取消后，必须加强总分包业务的同步性，及时办理工程计量、结算手续，以便分包方尽早开具发票，为总包方开票留足时间。
3.应加强对分包方开票业务的管理。部分建筑工程金额较大，分包方不止一家，每家单位的业务处理能力亦有差别。为保障总包方权益，避免因分包方发票不合要求引发涉税风险，总包方外出经营时应及时把分包合同向税务机关备案，对于具体开票地点和发票的及时性、规范性等要求应当明确并严格执行。若出现总包方不能及时取得分包方发票时，应积极与税务机关沟通协商，本着实质重于形式的原则，依据分包合同申请同比例预扣，并在一定期限内提供分包方发票。
（三）纳税义务发生时间调整的应对策略
对于预收工程款，严格按照“纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的最新规定执行。改变以往预收款项开具收据的做法，及时到工程所在地申请开具发票、申报纳税。该项规定也是税务机关近几年重点稽查的业务事项，总包方应规避滞纳风险，以免发生额外的税务支出，给企业造成经济损失和形象损害。
对于工程进度款、结算款，不论是否收到款项，鉴于已经依据计量、结算资料取得了索取款项的权利，应及时履行纳税义务。这也符合权责发生制的会计核算原则，防止因不及时开票和确认收入、成本造成损益不实，给企业所得税的汇算清缴增加难度和风险。
四、其他注意事项
作为总包方的建筑业企业，对于本单位工程业务的实际情况做到心中有数，财务部门要积极开展税务筹划，及时了解和掌握税收政策、法规的变化，加强与地方税务机关的沟通联系，实际工作中要特别注意不同地区与建筑业有关的税种、税率以及征管程序等方面的差异。比如营业税及附加作为建筑业的主税种，其中城市维护建设税因行政区划级别而略有不同，地级市一般为7%，郊区、县、镇多为5%；2011年4月新开征了2%的地方教育费附加，税务筹划时不要遗漏；堤围费因工程项目的地理位置如是否靠近河流、堤坝而存在征收与否、税率高低的差别。广东省内不同地区对于带征的个人所得税、企业所得税也有不同规定，如部分地区对于总包方不征个人所得税，而对分包方按3‰到5‰不等征收；部分地区对于未开外管证的总包方，或不予代开发票，或带征2%到2.5%不等的企业所得税。
《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”但纳税实务当中一旦出现多缴、错缴税款的情形，不仅手续复杂，退还时间过长，甚至存在个别无法退还的情况。建筑业总包方尤其要注重涉税业务的过程管理，减少税务风险带来的不良影响。
参考文献：
[1]中华人民共和国营业税暂行条例.（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第136号，2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过）
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关键词：总承包方 建筑行业 涉税风险 有效措施
一、我国建筑业总包方涉税风险具体分析
据调查显示，我国建筑业总包方涉税风险的具体表现主要分为两大类，一种是纳税金额重复风险，另一种是严重的税款金额滞纳风险。其中第一种风险的发生主要是由两种规定变化造成的，分别是可以抵扣的相关项目规定和扣缴义务规定。
（一）转包行为被遏制，抵扣范围大大缩小
在以往的旧条例中是这样规定的：工程总包方的营业额是需要排除所有分包方和转包房的那些部分，总承包金额减去二者之后剩余部分才属于总包方的营业额。
新规定里这样阐述：总包方的营业额是自身获得的所有价款及价款以外的所有费用，扣除那部分用来支付给分包方的款额。
伴随着新条例的推出，和以往不同，转包抵扣业务被取消了，只有分包业务才能享有差额征税的待遇。国家颁布相关文件规定，严肃禁止建筑工程实行转包业务。转包行为的具体表现刻分为两种，一种是不按照合同要求办事，私自把承包工程的全部业务转手给他人；另一种是把承包工程的全部业务进行肢解，重点是工程的全部，然后一一将这些被肢解的部分区别开来，分包给不同的人。国家颁布的相关文件中，不仅只有一条强调建筑业中转包行为的违法性，必须遏制，例如《建筑法》、《合同法》等许多相关法律法规都做出了重点强调。针对建筑工程出现转包这种违反法律要求的行为，必须依法取缔。国家已严厉禁止转包行为，相应的转包价款必定会被扣除在营业额的计算中。
由于相关规定的革新已逐步与法律法规相吻合，建筑业总包方倘若在工程进行的过程中出现任意违法违规行为，都会直接导致抵扣款项发票无法发挥其作用，很大程度的增加了税务压力，造成缴税金额重复的风险发生。
现如今，新条例规定建筑业已经不拥有差额征税的优惠待遇，只有建筑工程才能享有。因此，建筑工程的总包方需要加大力度开展区分工作，将符合建筑工程又符合法律要求的项目归为一类，以便于抵扣分包款额。
（二）总包方的扣缴义务被取消
新条例推出后，相关规定也发生改变，以往的扣缴义务人是由建筑工程的总包方的总负责人承担，现在却取消了。
国家颁布的全新条例要求，只要是那些没有义务去代扣营业税或者代收税款的，无论是单位、组织还是个人，都是不被相关税收部门所接受的。因此，在建筑工程项目执行中，分包方务必要学会拒绝总包方的代扣行为，所有的纳税行为必须按照新条例进行。
虽然，总包方以往履行的扣缴义务已被取消，分包方的纳税行为变得独立起来，为了帮助总包方顺利的申报相关抵扣，分包方可定期将其自身的缴税发票作为凭证依据提供给总包方，同时要求所需缴纳的税金要根据抵扣之后的差额进行计算。倘若分包方的数据发票提供不能及时完成，导致总包方相关抵扣的申报过程难以得到批准，从而致使严重的税收金额重复风险发生。
（三）预付款额纳税时间发生变化
在关于纳税时间的规定方面，以往与现在也有很大的不同。以往要求的纳税时间是纳税人明确获得营业收入的当天，而现如今的纳税时间细化为两种情况，一种是纳税人在进行应税劳务时和进行无形资产的转让时；另一种是不动产的销售工作最终获得营业收入的当天。其中还明确指出，纳税人履行纳税义务的时间就是需纳税的时间。
以往，总包方履行纳税义务一般是在建筑项目工程大约进行到中后期阶段的时候，总包方通过与业主办理相关的结算手续，然后到相关税务机关正式履行纳税义务，其中预付款额，暂时不需缴税。自新条例推出后，计税方式发生了全新的变化，预售款额的税务必须及时交付，若不能及时完成，会导致税款金额滞纳风险的发生，不仅影响了自身的信誉，可能被税务机关要求罚款。
二、强化涉税风险控制的有效措施
（一）努力符合抵扣项目相关新规定
为符合折扣相关项目的新规定要求，在建筑工程项目实现过程中，无论是总包方还是分包方都有了全新的要求，要求总包方企业必须自觉执行查账征税，分包方首先不能是个人，最重要的是必须具备较强的建筑资质。建筑项目的及时备案也同样重要，无论是总包方还是分包方的劳务行为都需及时详细的记载，一定程度的给税务机关的工作带来了便利，同时，分包方需要及时的向总包方提供相关缴税的发票作为凭证，便于总包方申报相关税收的抵扣。新条例中对于抵扣的限制问题要时刻铭记，只有建筑工程才能享有差额抵扣的优惠待遇。同时，总包方想要顺利享有差额抵扣优惠，必须按照法律要求保证申报程序的完整。
（二）努力适应扣缴义务取消的局面
面对扣缴义务的取消，仅仅注重分包方的严谨选择是不够的，合同签订的过程和内容的重要性也不容忽视，现在，总包方与分包方在合同内容的签署上普遍存在一个误区，将税收价格排在工程总价之外。不管应缴税额是由分包方自己承担还是由总包方代为承担，分包方的实体不会改变，其在分包合同的性质也不会改变，要求必须履行纳税义务，将税额纳入合同中，能够有效避免后期因税额问题发生不必要的纠纷。
工程的计量和结算手续需要及时办理，不要拖到最后。由于全新条例的推出，发票申请业务已经不能向以往一样，全权由总包方一方承担，同时总包方允许为分包方代缴税款，但是，一旦扣缴义务被取消，总包方没有权利代缴税款，这就要求分包方必须加大自身管理力度，保证工程结算手续等一系列相关手续的及时办理，快速得到发票，有效节约时间。
针对分包方开票业务中的问题，必须强化其管理工作。在建筑业中，建筑工程所需金额普遍比较高，因此，工程的分包方只有一家的情况比较少，一般都是两家或者两家以上。由于分包方不同，各自又具备其特色，同时相关专业知识及技能的高低都不尽相同，一定程度的加大了管理的难度。为了避免由于分包方发票业务存在的问题发生涉税风险从而影响到工程的进程，必须要加大管理力度，要求每个分包方都需定期及时的向税务机关登记备案，必须保证相关发票的规范性、合理性及有效性，为总包方的工作带来便利。倘若分包方的票据提供工作不能及时的完成，总包方可以通过与税务机关相互协商，保证工作的顺利进行。
（三）努力符合预付款额纳税时间的变化
针对预收的税金，必须严格根据新条例中的时间要求履行纳税义务，实现预收款项由开具收据形式向及时申报及时纳税转变。同时，要求总包方不断提高自身工作能力并自己履行纳税义务，有效避免滞纳风险的发生，有效保证企业良好形象的树立，保证企业经济效益、社会效益的不断提升。
针对工程的进度款和结算款，尽管存在部分未能收到款项，仍需及时的缴纳税收，这样做不仅符合会计核算的原则要求，同时使权责发生制也得到有效保障，从而有效避免风险的发生。
三、结束语
自国家针对建筑业制定了新条例以来，税务相关的规定发生了很大的变化，建筑业想要有效的避免涉税风险就必须努力符合税务相关新规定的要求，针对转包行为被遏制，抵扣范围大大缩小；总包方的扣缴义务被取消以及预付款额纳税时间发生变化，无论是总包方还是分包方都需重新审视自己，发现自身的不足并努力改善。建筑业通过落实本文的有效措施，能够有效的避免涉税风险，促进自身长远的发展。
参考文献：
【关键词】建筑业；营业税改增值税；涉税风险
1营业税改增值税的基本含义
营业税改增值税（简称营改增）是指以前缴纳营业税的企业或单位，改为缴纳增值税，通过增值税这一税种征收相应的税款。这项政策的全面推行对于我国的税收制度和法律体系是一次发展和完善，使我国的税收体系再次向前迈出一步，对于各行各业都起到了较为积极的作用。
2营业税改增值税后建筑业的涉税风险
2.1企业面临整体税负加重的风险
在营改增全面推行之前，建筑企业一般适用3%的营业税率。企业就营业收入的3%部分缴纳营业税，不涉及进项抵扣。而营改增后，企业被划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人一般情况下按照3%征收率纳税，无法抵扣进项税额；而一般纳税人可以抵扣进项税额，由此带来了一定的税负差异。营改增以前，企业通过降低采购的成本，就能体现为收益的增加。而营改增以后，企业购进价格的一部分可以作为进项税额，所以在采购时要同时考虑成本和进项税额的问题，即考虑增值税整体税负的问题。例如，甲公司2018年取得了1500亿元的营业收入，支出1200亿元的采购原料。营改增前，需要缴纳营业税1500×3%=50亿元；营改增后，如果企业从小规模纳税人处采购原料，并取得增值税专票，需要缴纳增值税1500×9%-1200×3%=99亿元，大于50亿元；如果企业无法从供应商处取得增值税专票，应纳增值税额为1500×9%=135亿元，远远高出前两种情况，并且会增加企业的城建税、教育费附加，使得企业的税负更重。
2.2税务核算难度加大
一方面，营改增前财务人员只需要关注企业的营业收入，营改增后，由于增值税是对加工或流通的业务和货物的增值部分进行征税，同时涉及进项和销项的处理，因此提高了税务核算的复杂性。另一方面，政策推行后，新增纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时需要在建筑服务提供地预缴税款，如果企业选择一般计税方法，那么要按照2%的预征率，扣除支付的分包款后差额计算预缴税额，全额计算销项税额，如果选择简易计税方法，就要按照3%预征率，差额预缴，差额计算销项税额。多样的税务处理方式和选择，增加了财务会计人员的税务核算难度。
2.3合同管理不善的风险
营改增后，企业可以将取得的增值税专票作为进项，抵扣增值税额，那么企业在取得发票的各个环节，比如在采购原材料、施工等各个环节签订合同时，都要清楚发票的开具要求，并且了解对方单位的纳税身份，否则后期可能会出现由于合同签订时的疏忽导致无法取得增值税专票，给企业带来不必要的税负。如果合同签订人员没有意识到增值税专用发票对于企业的重要意义，则会给企业带来严重的经济损失。此外，建筑企业在签订合同时，是采用一般计税还是简易计税的方法，是采用分包工还是甲供材料的方式，这些方式的选择都应纳入合同的规定之中，并且要清楚地计算出各种税务处理方式的结果，否则就不能做出对企业最有利的选择。建筑业涉及的合同款项较为复杂，如果在签订时没有明确规定发票和税款事项，在后期的处理中或许会给企业造成不必要的税务风险[1]。
2.4发票管理不善导致的税务风险
增值税发票的管理问题，是建筑业企业必须处理好的核心问题之一，它关系到企业的增值税额的抵扣处理。长久以来，我国企业面临的增值税发票管理问题有以下几点：首先，营改增政策在全面推行之前，建筑业企业的纳税环节无关进项税额抵扣，所以企业为了简化合同签订流程，节约成本，会选择只开收据，不开发票。其次，建筑行业中大多是规模庞大的集团企业，很多建筑业企业都是集团公司，下面有众多子公司。一般的项目承包合同都是由集团公司与发包方进行签订，在采购材料时，由总公司与供货商签订购货合同，通过一次性大批量的采购来提升讨价还价的能力，以便压缩成本，保证竞争优势。由总公司与供货商直接购进大批材料，材料价格会有所降低，但是下属公司却没有购进材料而不能取得增值税专票作为进项，就会增加下属企业的增值税额，影响下属企业的运行。最后，对于企业和企业财务会计人员来说，营改增的全面推行是纳税方式的一种巨大变化，这种变化让很多财务会计人员措手不及，在没有进行专业的财务培训之前，很多会计人员都缺少对于增值税专用发票的认识和相关税务知识。这段时间，会计人员可能会出现误用增值税专用发票的问题，还可能在开具增值税发票和进项税额抵扣环节上出现问题，增加了企业的税务风险和会计处理风险。
3营改增后建筑业的税务风险防范
3.1合理选择供应商
在全面实施营改增后，企业进项税额的筹划就变得极为重要，进项税额可以影响到这些以增值税为主要税负的企业的总体税负。毫无疑问，企业应选择能够开具增值税专票的企业作为合作方，以此增加进项，降低增值税负。供应商有两种纳税身份，分别是一般纳税人和小规模纳税人，那么企业应该在什么情况下做出何种身份的选择，才是对企业整体税负有利的呢？假设企业从供应双方购买同样金额的材料，加工后的售卖价格相同，城建税为7%，教育费附加为3%，以一般纳税人作为供应商时的进项为P，以小规模纳税人作为供应商时的进项为Q，企业的销项为M，那么选择小规模纳税人作为供应商就要多缴纳（M-Q）×（7%+3%）-（M-P）×（7%＋3%）=（P-Q）×10%的城建税和教育费附加，但同时少占用的资金为（P-Q），那么如果在同一纳税期间，企业能够用（P-Q）的资金获得超过10%的投资回报，企业就应该选择小规模纳税人作为供应商，否则就应该以一般纳税人作为供应商。这种情况适用于一般计税的建筑项目，如果是简易计税的情况，无需考虑进项，企业按照征收率缴纳增值税，此时应选择小规模纳税人作为供应商。
3.2提升企业财会人员的素质
随着企业的规模扩大，财会人员在企业中的重要性越来越突出，因为我国的税法政策处在不断完善的过程中，如果财会人员不能及时更新自己的财会知识，那么对于企业财务的处理就会产生较大问题。所以，企业要时刻保持财会人员的思维更新、知识更新，在国家相关政策后，第一时间组织财会人员进行讨论和解读，加深财会人员对政策的理解，只有对政策有根本的了解之后，才能运用政策中的各项规定，将死的规定活化、活用，转变为有利于企业财务的政策。在实施营改增的巨大变动下，企业可以组织财会人员深入学习新的税收政策，也可以聘请外部优秀的财会领域专家来企业开设讲座，从不同的角度、用不同的方法与企业财会人员进行深入交流，给财务工作者带来新的思路，紧跟税收政策的步伐；企业还可以在财务部门采用优胜劣汰的方式，定期考核，以此提高企业财会人员的素质，在复杂的税务处理过程中，减少财务人员出错的可能性，充分运用政策优势为企业增加经济效益。3.3加强合同管理合同的签订是企业能够获得发票的重要环节，而获得的发票的性质决定着企业取得的进项税额，最终影响企业的增值税负程度，所以企业在签订合同前，要加强三流合一[2]。明确规定签订方的资格和身份，选择能够开具专用发票的单位作为合同签订方；在签订合同环节时，要将具体的要求，规定的发票类型、税率、具体的金额、付款时间全部写入合同条款，日后可以作为企业的有效凭据；在签订合同时，可以由财务人员陪同签订人员共同进行合同的签订，仔细审查可能存在的税务风险，避免签订人员因为税务知识的不足而出现失误，避免合同签订环节时的税务风险。
3.4加强对专用发票的管理
在营改增全面推行后，企业的增值税专用发票可以等同于企业的现金，是能够为企业带来资金流入的[3]。首先，要从根本上强调发票的重要性，改变财务人员的惯性思维，从根本上杜绝由于财务人员的重视度不够而导致的发票丢失或者在开具环节出现的问题。其次，加强发票的日常保管工作，发票应该由财务人员专门负责管理，可以在财务部门专设岗位进行发票管理。同时，企业可以设立发票管理制度，定期对发票进行检查，对出现遗失、损坏的发票及时进行上报处理，避免不必要的资产损失。最后，在发票的领用环节上，要经过部门主管的审批通过后，方可向财务部门领用发票，财务部门要对领用人员、领用部门、领用时间及时做好相应的登记，并汇报部门负责人，对领用事实进行核对确认，避免领用环节出现的风险。
这些建筑业的总分包合同经常涉及到总分包间营业税的差额抵扣，总包向分包收取配合费用或管理费用，总包代替分包扣缴营业税，总分包间的违约金和材料领发使用等涉税问题。为了控制和降低总分包间的税收成本和控制税收风险，必须对以上总分包合同中的涉税问题加强管控，为此，本文主要就建筑业总分包合同中的涉税风险问题进行剖析，在此基础上，提出一些管控策略。
一、总分包合同的涉税风险分析
通过对全国建筑业的调研，发现建筑业总分包合同中主要出现以下涉税风险。
（一）总分包间差额抵扣营业税的风险分析
在建筑业总分包间差额抵扣营业税的风险主要体现以下几方面：
1．建筑工程的转包不可以差额抵扣营业税
《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定：“禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。”《中华人民共和国建筑法》第二十八条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”基于这些政策法律规定，在建筑工程总分包之间，如果总承包方把工程转包给个人还是建筑企业（无论有无建筑资质），则总承包方必须全额缴纳营业税，而不能差额抵扣营业税。
2．总承包人把建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司，不可以差额抵扣营业税
《建筑法》第二十九条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。”同时，《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第八条规定：“严禁个人承揽分包工程业务。”第十四条第（一）规定：“分包工程发包人将专业工程或者劳务作业分包给不具备相应资质条件的分包工程承包人的是违法分包。”根据以上政策法律规定，如果总承包人将建筑工程分包给个人或没有建筑资质的公司，必须全额缴纳营业税，而不可以差额抵扣营业税。
3．安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程的总分包之间不可以差额抵扣营业税
《营业税暂行条例》第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”基于此规定，总分包之间差额抵扣营业税，只限于建筑工程。根据国家税务总局关于印发《营业税税目注释》（试行稿）的通知(国税发[1993]第149号)第二条的规定，所谓建筑工程是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。因此，如果安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程的总承包方把其中的部分安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程分包给其他人（无论是个人还是公司），都不能享受差额抵扣营业税的税收待遇。
4.总包人没有履行抵扣营业税的法定申报程序，不可以差额抵扣营业税
为了抵扣营业税，总承包人必须履行一定的法定申报程序。概而言之，主要符合以下申报程序：分包人必须向总包人开具建安发票，而且总承包人必须向建筑劳务所在地地税局提供分包人开具的建筑业发票和税收缴款书复印件；有的地方税务机关要求分包额除以总包额小于50%。《建筑法》第二十九条第二款规定：“施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”基于此规定，一个建筑工程的主体工程在总工程中一定超过50%，有的地方税务局在审查总分包时，如果总包只做工程的一小部分，则认定为总包发生转包行为，不可以差额抵扣营业税。
另外，总承包人必须持总分包合同到工程所在地的地税局进行备案登记，并且必须向工程所在地的地税局进行建筑工程项目登记，申报纳税。
（二）总分包之间的配合费和违约金的税务风险
总分包之间的配合费和违约金的税务风险主要体现在，总包向分包收取的配合费和违约金以及分包向总包收取的违约金是否要缴纳营业税。具体分述如下：
1.总包向分包收取配合费用是否要缴纳营业税
