【关键词】内部控制审计；授信管理；应收账款
一、案例介绍
新华制药被信永中和出具否定意见内部控制审计报告的原因是其内控制度存在重大缺陷。内部控制审计报告显示，新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司（下称“医贸公司”）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。此外，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本。但在实际执行中，医贸公司对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项60731千元。同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，使新华制药遭受较大经济损失。
二、案例分析
由信永中和会计师事务所出具的2011年山东新华制药的 《内部控制审计报告》可以看出，新华制药内部控制主要存在两大重大缺陷：一是授信管理及授信额度管理存在重大缺陷，二是对关联方的应收账款的计量和分析存在明显缺陷。（1）授信管理制度的缺陷。在2011年的《内部控制审计报告》中称新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，且给予客户授信额度过大，甚至还存在未授信就发货的情况。显然，新华制药在信息与沟通方面以及风险评估方面存在重大缺陷。新华制药的子公司医贸公司其企业内部显然没有进行有效、合理、及时的信息沟通，才会导致其三个部门同时对一家公司授信，从而导致授信额度过大，进而承担了较大的风险。此外，医贸公司内部控制制度对多头授信无明确规定，甚至还存在未授信就发货的情况。这在一定程度上说明其授信管理是较为混乱的，存在一定的制度缺失。不仅如此，医贸公司在授信额度上也没有明确的规范，导致授予客户授信额度过大。（2）应收账款管理的缺陷。由于山东欣康祺医药有限公司因涉嫌卷入非法吸收公众存款案被济南市公安局立案侦查，欣康祺医药等5家公司欠新华制药子公司的货款6073.省略info.省略.
通用汽车公司成立于1908年9月16日，自从威廉・杜兰特创建了美国通用汽车公司以来，先后联合或兼并了别克、凯迪拉克、雪佛兰、奥兹莫比尔、庞帝亚克、克尔维特等公司，拥有铃木、五十铃和斯巴鲁的股份。使原来的小公司成为它的分部。从1927年以来一直是全世界最大的汽车公司。公司下属的分部达二十多个，拥有员工266000人，截至2007年，在财富全球500公司营业额排名中，通用汽车排第五。
通用汽车公司是美国最早实行股份制和专家集团管理的特大型企业之一。通用汽车公司生产的汽车，是美国汽车豪华、宽大、内部舒适、速度快、储备功率大等特点的经典代表。而且通用汽车公司尤其重视质量和新技术的采用。因而通用汽车公司的产品始终在用户心中享有盛誉。在2008年以前，通用连续77年蝉联全球汽车销量之冠。 2009年6月1日，由于经营管理失误以及债务等问题，美国通用汽车公司正式递交破产保护申请。这是美国历史上第四大破产案，也是美国制造业最大的破产案。
二、内部控制分析
（一）内部控制含义
内部控制制度是企业为了保证业务活动有效进行，保护资产的安全和完整防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
（二）炔靠刂埔素分析
通用汽车破产事件暴露了制造业存在的种种问题，同时也可以看出通用汽车在内部控制方面的缺陷。下面我们从COSO内部控制五要素来分析通用汽车失败的原因。
1.控制环境
控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。所以内部环境是企业建立与实施有效控制的基础。上层的治理和基层的管理在内部控制中都有很重要的作用。通用汽车旗下品牌包括别克、凯迪拉克、雪夫兰、GMC、霍顿、欧宝、庞蒂亚克等二十多个品牌，通过以销售任何价格、任何用途的汽车为目标。第一：内部所设定的目标较为庞大，过于宽泛，目标虽然具有长期性，宏观性，和可挑战性但违背了可接受性。所收购的企业分散在各地，缺少生产和研发中心的有效资源整合。一个企业的的目标过大过多，并且没有考虑到当前的政治经济环境。2008年的金融危机导致很多购买高端汽车的车主无法偿还贷款，进而影响了资金的回笼和循环。第二：忽略了对汽车消费趋势和消费者需求的研究对市场需求，判断不准侧重于大型车、SUV产品忽视小型车发展轻视燃油经济性。
2.风险评估
风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。也是建立与实施有效控制的重要环节。
（1）通用公司的许多车种燃效较低，随着汽油价格的不断飙升，其销售量也迅速滑落。去年秋天以来金融危机愈演愈烈，更是给通用造成致命一击，资金链因此断裂。通用乃至整个美国汽车业都失去了创新精神。汽车新品种确实不少，但却高动力，高耗油量，忽略了此时消费者倾向于小型、高效能的汽车，这种美式车型逐步失去了市场。
（2）将管理层的奖金提高到创纪录的水平之后，1990年又签下了公司史上最昂贵的雇工合同。受汽车行业利润暴涨和管理层高额奖金的诱惑，通用工会提出涨薪谈判。新的工资合同包括涨薪水、涨养老金、增加健康保险为工人子女上学提供补贴等。由于工资福利的刚性规律，一旦上涨就很难降低，当初并没有评估这部分福利所带来的风险。这为通用最后走向破产埋下了隐患。
3.控制活动
控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序。有助于保证采取必要措施来管理风险以实现企业目标。控制活动与之相关目标的性质可分为三类：经营性目标、财务报告、遵循性目标。通用汽车经营性目标的设立有一些问题。就在通用申请破产进入紧锣密鼓之际，奥巴马公布了美国汽车节能减排计划，要求从2012年开始实施并逐年提高标准，目标是到2016年美国境内新生产的客车和轻型卡车每100公里耗油不超过6.62升，二氧化碳排放量也比现有车辆平均减少三分之一。在全球范围内百分之二十的二氧化碳由汽车产生。而2004年的一份统计数据指出，只占世界人口百分之五的美国人拥有着占世界总量百分之三十的汽车，其二氧化碳排放量占全球汽车排放总量的百分之四十五，仅通用车在美排放量就达到9900万吨，占全美汽车排放量的百分之三十一。通用汽车应该早些研发节能减排的汽车，并制定生产计划，其经营理念也应该与时俱进，从长期发展的角度来为公司制定经营性目标，因为未来的发展趋势是节能减排，故而最终奥巴马政府也没能批准通用汽车重组的申请。
4.信息的沟通与交流
信息与沟通系统是围绕在控制活动周围的，它们使企业内部的员工能取得在执行、管理和控制企业经营过程所需的信息，并交换这些信息，对出错的业务采取矫正措施。而通用汽车公司显然是没有做到这一点。通用汽车的职员们几乎每家都有一辆车，而在美国受金融危机等经济方面的影响，大多数家庭还是会择先选择耗油量少的中低端汽车，这种信息应该做到上行沟通，让上级领导了解这部分人所倾向购买汽车的类型，而决策层领导也应该进行下行沟通，将最新的决策传达给下面的人，听听大家的意见。而当发现职工福利已然成为企业的绊脚石甚至是负担时，应该与职工代表们进行交流，达成协议，帮助企业渡过难关，这方面的沟通与交流也没有做好。
5.监控
监控是由适当的人员，在适当及时的基础下，评估控制的设计和运作情况的过程。内部监控可以保证内部控制制度持续有效的运作。不论是经营层或是其他控制人员，只要发现内部控制的缺陷，都应当及时地向适当的管理层报告，并使其到果断处理。通用汽车的监控系统没有做到对内部控制的支持作用。高级管理层忽略了电动车领域的发展。为了融资出售上海通用汽车公司的控股权。2006年通用面临现金困境，于是将上海通用汽车百分之五十一的股权以74亿美元现金以及另外66亿美元的阶段性款项，出售给私募股权基金瑟伯罗斯资本管理公司。董事会的监控没有起到作用，导致最终丧失策略灵活性。
三、案例启示
通用汽车于上个世纪初叶诞生，那时的汽车工业是朝阳产业，曾经带动美国经济走向繁荣。通用生产的汽车以宽大豪华、动力强、排量高为特征，如别克、凯迪拉克、悍马等，是美国汽车的典型代表。这种发展模式适应了低油价时代的市场需求，成就了美国式显摆强势的汽车梦。然而，进入21世纪以来，随着高油价时代到来和环境危机的威胁，传统汽车产业面临深刻的危机，通用这个汽车产业领军人宣布破产，说明传统汽车产业开始走下坡路了。当今世界是节能减排的时代，低碳经济是当代人理性的选择。以通用为代表的高耗能、高排放汽车发展模式是不可持续的，汽车产业的出路在于节能减排，加强技术创新，开发新能源汽车，多生产经济型小排量汽车。所以，当取得一定成就是不能沾沾自喜，盲目自大，不断创新才是硬道理，要根据科技的进步和时代的发展并以国家政策的导向性为基础，不断和创新发展才能立于不败之地。
四、建议
企业应充分认识到战略决策的重要性，企业的战略决策应以企业的核心竞争力为基础，加强企业战略控制。在企业发展过程中必然伴随组织结构的变化，企业此时应避免组织结构的过度膨胀和组织间的协调危机，建立适合组织发展的组织结构是企业目标实现的前提。控制能保证企业目标的顺利实施，建立一个高效的控制体系应是企业高度关注的。一个有效的控制必须以计划的正确性为前提，注重点，讲时效，还应建立一个高效的信息传递与反馈渠道。从企业集团的高度出发，完善财务预算控制、资金运行控制、管理体制控制。加强员工的职业道德建设，大力提倡爱岗敬业、互相服务、顾全大局等职业道德，鼓励员工的团队精神。企业在实行一个政策时，要对其进行充分的风险评估，要规划其对未来几十年的影响。企业要重点关注国家政策的导向性，要适应国家未来发展规划，企业要不断创新以达到长久可持续发展。
【参考文献】
[1] 张先治.内部管理控制论.
[2] 唐烨.透视美国通用汽车破产风波.解放日报.2009.4.14.
[3] 梅新育.通用汽车破产的警示.
我国2008年制定的《企业内部控制基本规范》(以下简称“基本规范”)基本采用了美国COSO委员会广义内部控制的定义，为我国企业内部控制制度建设提供了基本标准。建立内部控制系统可以提高会计信息资料的准确性和可靠性;保证单位经营目标的实现;保护企业财产的安全完整;为审计工作提供良好基础等。基本规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。这标志着内部控制框架更具操作性，对内部控制的设计和运行提出了更高的要求。
本文以航天通信控股集团股份有限公司(以下简称“航天通信”)为例，分析航天通信2007～2014年七年间四度财务舞弊引出的内部控制存在的问题以及2014年发现公司财务报告内部控制存在重大缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。最后笔者有针对性地提出完善公司治理模式，增强公司竞争力;实施全面风险管理，创造诚信内控环境;构建内部信息系统，促进公司信息畅通;完善内部监控体系，发挥自我评价效力等意见和建议，并获得启示。
一、航天通信公司内部控制基本情况
(一)发展历程及现状
航天通信控股集团有限公司，原名浙江中汇(集团)股份有限公司，系浙江省轻工业厅以[87]轻办字49号文批准设立，发起人为中国纺织原材料公司(现已更名为中国纺织原料物资总公司)、中国人民建设银行浙江省信托投资公司(现已更名为浙江省信托投资有限公司)、浙江国际信托投资公司(现已更名为浙江国信控股集团有限责任公司)、中国纺织品进出口公司浙江省分公司(现已改组为浙江东方(集团)股份有限公司)和浙江省纺织工业公司(现已改组)。1987年2月25日由浙江省工商行政管理局颁发法人营业执照。航天通信的总公司为中国航天科工集团公司，实际控制人为中国航天科工集团公司。1993年9月在上海证券交易所上市。所属行业为制造业兼信息技术业类。
经过历次股权变更，截至2006年初股东中国航天科工集团公司拥有航天通信73，078，800股数，占总股本比例22.40%的股权，为公司第一大股东。公司2006年6月进行股权分置改革，股权分置改革方案为流通股，股东每10股获得股票对价2.5股;2006年11～12月份中国航天科工集团公司又从二级市场购入16，276，460股，占总股本比例4.99%。截至2007年6月30日股东中国航天科工集团公司拥有公司62，469，867股数，占总股本比例19.15%的股权，仍为公司第一大股东。
2013年6月27日，中国航天科工集团公司又从二级市场购入435，700股，约占公司已发行总股份的0.13%;2013年11月26日，经中国证券监督管理委员会核准，公司按8.55元/股的价格向特定对象非公开发行90，255，730股，其中中国航天科工集团公司认购13，538，360股，其全资子公司航天科工资产管理有限公司认购4，512，787股。本次发行前后公司控制权未发生改变。
截至2015年6月30日，航天通信累计发行股本总数416，428，086股(每股面值人民币1元)，公司注册资本为416，428，086元，其中流通股398，376，939元，非流通股18，051，147元。
航天通信通过不断调整、转型升级，现已发展成集通信、航天防务，装备制造、纺织，商贸服务为主业的大型国防科技综合类上市公司，是我国第一家也是唯一一家拥有导弹总装系统的上市公司。
(二)四度财务造假以及授信额度管理重大缺陷
航天通信控股集团股份有限公司2007年～2014年这七年间被发现四度财务造假。2007年11月6日，财政部在的第十三号会计信息质量检查公告中提及了涉及航天通信控股集团股份有限公司的有关事项：认定公司2003～2005年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润3110万元。
2010年8月18日，浙江证监局在对公司进行现场检查时发现：公司下属两家子公司成都航天通信设备有限公司和沈阳航天机械有限责任公司分别出现过2009年虚增收入2021万元和1092万元的情况。
2012年12月10日，航天通信又收到浙江证监局下发的行政监管措施决定书，指出公司2011年新收购控股子公司张家港保税区新乐毛纺织造有限公司财务基础薄弱，与部分客户的业务及资金往来频繁、账实不符，存货及固定资产管理存在重大缺陷。
2014年9月20日，航天通信公告称公司收到了浙江证监局下发的《关于对航天通信控股集团股份有限公司采取责令改正措施的决定》(﹝2014﹞12号)。浙江证监局认为，子公司易讯科技股份2013年度虚增营业收入4555.65万元，虚增营业成本3685.46万元，虚增管理费用351.56万元;导致虚增净利润440.84万元。公司还存在业务交易虚假、业务确认收入等问题，并责令公司按照浙江证监局的要求，限期向证监局书面报告整改落实情况。
航天通信2014年度内部控制评价过程中发现公司存在财务报告内部控制重大缺陷一个，即客户资信等级评估、授信额度管理存在重大缺陷。在与上海中澜贸易发展有限公司(以下简称“上海中澜”)、新疆艾萨尔生物科技股份有限公司(以下简称“新疆艾萨尔”)开展进口原毛业务中，上海中澜的实际控制人及其控制的新疆艾萨尔公司对航天通信提供了9，000万元的最高额担保，航天通信未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔是否有能力承担担保义务进行详细调查，并在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货，后因对方出现严重资金问题，造成1.35亿应收款无法收回。
二、航天通信公司内部控制缺陷分析
内部控制是一个整体框架，建立完善的内部控制制度并实施内部控制审计，能及时发现内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节。下面将以内部控制五要素为基础，对航天通信控股集团股份有限公司在内部控制方面存在的缺陷进行分析。
(一)组织架构设置缺乏整体性，权责分配不明确
人的因素在内部控制，尤其是控制环境中发挥着重要的作用。航天通信2003～2005年通过划出资金在其他单位进行周转，虚增利润3110万元。并且对外公布其通过伪造后的虚假财务信息，以谋求一己私利，结果导致相关的信息使用者根据错误的会计信息做出错误的判断和决策，给企业带来极具破坏性的负面影响。
控制环境规定企业的纪律与构架，塑造企业文化精神并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。在组织构架设置上，企业仍然欠缺科学系统的整体考虑，企业管理举步维艰，决策难以与不断增长的企业组织规模相适应。在航天通信公司被查出的四起财务舞弊案件中，虽然都是子公司出现舞弊行为，但据相关报道称航天通信公司负责信息披露的工作人员告诉记者，“这是子公司的问题，对公司影响不大，公司只需要如期提交整改报告就好。”可见，航天通信公司高层管理人员在面对内部控制缺陷时未能发挥其应有的作用，得过且过，导致内部控制失效。
(二)风险管理控制不足
风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。2014年，航天通信公司在开展贸易业务过程中，未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔是否有能力承担担保义务进行详细调查，并在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货，后因对方出现严重资金问题，造成1.35亿应收款无法收回。由此可见，航天通信在销售业务内部控制中客户开发与信用管理环节存在漏洞。客户资料与文档不健全，缺乏合理的资信评估，导致客户选择不当，销售款项不能收回，从而影响企业的资金流转和正常经营。
(三)缺乏系统规范的内部控制制度和程序
销售业务是企业运营的灵魂，销售量的稳定增长、销售市场份额的扩大，是企业得以生存和发展的坚实保障。在销售环节，客户的信用管理是一大重点和难点。航天通信对客户的资信等级评估不到位，对客户的授信额度管理在执行层面上做得不到位。导致销售款项回收不畅，造成企业经济效益的重大损失。
此外，2010年8月18日，浙江证监局根据对航天通信公司下属子公司成都航天通信设备有限公司和沈阳航天机械有限责任公司的财务报表对比研究，发现他们通过关联交易分别虚增收入2021万元和1092万元。关联交易是企业关联方之间的交易，是公司运作中经常出现的而又易于发生不公平结果的交易。航天通信公司虚增收入和利润的行为严重影响了财务报告的真实性和可靠性。内部控制制度和程序在设计和实行上的缺陷导致公司相关高层管理人员并未发现财务报告错误或是即使发现了财务问题而出于私利考虑，玩忽职守。
(四)信息严重失真，披露不充分
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。航天通信公司2003～2005年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润3110万元。可见，航天通信公司和其子公司之间的信息沟通存在问题，会计信息失真。航天通信公司的信息披露严重违反了诚实、信用原则。从航天通信公司2003～2014年这12年间的财务报告可以看出，公司多次出现经济危机，几次被停牌，资金周转不开。说明公司的决策传达和执行效率低下信息沟通不及时，甚至有所隐瞒。
(五)监控不到位
监控也称为内部监督，是指企业对内控制度的建立与实施情况进行监督检查。一旦发现内控缺陷，应当及时加以改进。航天通信公司2011年新收购控股子公司张家港保税区新乐毛纺织造有限公司财务基础薄弱，于2012年12月10日被发现与部分客户的业务及资金往来频繁、账实不符，存货及固定资产管理存在重大缺陷。浙江证监局认为，航天通信公司子公司易讯科技股份2013年度虚增营业收入4555.65万元，虚增营业成本3685.46万元，虚增管理费用351.56万元;导致虚增净利润440.84万元。公司还存在业务交易虚假、业务确认收入等问题，并责令公司按照浙江证监局的要求，限期向证监局书面报告整改落实情况。针对航天通信接连发生的财务舞弊事件，内部审计部门、外部审计机构没有及时地对违规行为进行充分揭示，导致审计监控失败。
三、航天通信公司内部控制缺陷的原因
(一)关联交易频繁，高管监管不力
航天通信公司治理结构形同虚设，缺乏良性运行机制和执行力，高级管理人员以权谋私，监管不力，未能及时发现并阻止财务舞弊行为的发生。在企业遭遇经济危机，资金周转不开时，不能制定出科学的发展战略，发挥员工的创造力，而是采取虚增收入和利润的欺骗手段吸收投资者的投资资金。各子公司之间的关联交易未贯彻平等公开的原则，财务信息披露不够真实可靠。航天通信缺乏优秀诚实的企业文化，不能统一董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想和意志，不能形成较好的执行力，难以发挥内部控制在强化管理、提升企业经营管理效率和效益中的作用。面对航天通信公司屡次发生财务舞弊案件，浙江证监局下发的都是整改措施而不是行政处罚，航天通信的违规行为几乎是“零经济成本”。这也是导致航天通信公司一再出现财务舞弊现象的主要原因。
(二)风险防范意识和辨识能力薄弱
航天通信公司尚未建立完善的风险管理控制体系，没有及时更新维护客户信用动态档案。未建立严格的信用保证制度，对上海中澜和新疆艾萨尔的资信等级评估不到位以及对该项担保业务的潜在风险认识不完全。公司经营管理层的风险防范意识和风险辨识能力远远不够，在重大项目的投资决策和重要的管理决策过于盲目和专断。(三)控制观念落后，控制方式单一
航天通信公司控制方式单一，大多以事后控制为主，很少在事前控制和事中控制面上下功夫。信用管理部门未做到对客户付款情况进行持续跟踪和监控，甚至在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货。对客户的资信调查不深入、不透彻，对担保项目的风险评估不全面、不科学，导致企业担保决策失误。
相关部门负责人员在权限审批时不规范、不严格、过于草率，控制观念落后。对担保合同履行情况疏于监控或监控不当，导致企业不能及时发现和妥善应对异常情况，延误处置时机，加剧风险，造成经济损失。
(四)信息沟通不顺畅，信息披露受限制
航天通信公司从2007～2014年这七年间被发现四起财务舞弊案件，每次浙江证监会下发的决定都是责令整改措施，航天通信公司的财务舞弊成本为零，以至于航天通信在信息披露的真实性方面越来越肆无忌惮，无视法律和道德的约束，隐藏公司实际的财务状况，信息披露不规范、不严谨。航天通信公司董事会形同虚设，企业内部不能做到较好的上传下达，信息沟通渠道的不畅通，信息传递效率低下;企业对外部信息收集和分析能力不强，经营决策不能较好地适应市场环境和市场规律。
(五)内部审计机构缺乏独立性导致监督失败
笔者通过分析航天通信公司2007～2014年七年间被发现的四起财务舞弊案件中所使用的财务舞弊手段，发现航天通信分别通过划出资金在其他单位进行周转和关联交易，虚增收入和利润;通过资产核算方法的调整，虚减成本;通过背靠背互开发票的方式进行虚假交易，虚增利润等。公司内部审计部门缺乏应有的独立性、业务不规范、内控人员的专业能力有限，导致监管力度尤其是对高级管理人员的监管受到严重限制。
四、航天通信公司内部控制缺陷的整改建议
针对航天通信公司屡次出现的财务舞弊案件以及内部控制存在的重大缺陷，公司管理层应引以为戒积极寻求出路，建立健全内部控制机制，并且严格地执行，实现企业价值最大化。以下是笔者提出的有关航天通信公司内部控制的几点整改建议。
(一)完善公司治理模式，增强公司竞争力
健全的内部控制是完善公司治理的重要保证，有利于保护投资者和其他利害相关者的利益，避免有关方面受虚假财务信息的影响造成经济损失;完善公司的治理，是内部控制有效运行的前提。航天通信公司应该根据上市公司的治理要求，完善公司组织架构，并且建立相应的制度和作业流程，明确管理层的管理职能和治理层的决策职能。此外，公司需定期或不定期召开董事会、监事会及董事会下属委员会会议，并保留相应的会议记录。
内部审计部门在评价内部控制的有效性及提出改进建议方面起着关键作用，应当授予内部审计部门适当的权力以确保其审计职责的履行，赋予内部审计部门追查异常情况和提出处理处罚建议的权力;慎重任免内部审计部门负责人。
(二)实施全面风险管理，创造诚信内控环境
实行全面风险管理，要求公司高层在重大项目的投资决策和重要的管理决策上具有一定的风险防范意识和风险辨识能力，建立完善的制度防范经营风险和财务风险，密切关注企业日常运营的基本环节。例如资金活动、采购业务、销售业务、担保业务、财务报告等方面的风险防范。综合考虑宏观经济政策等外部环境蕴涵的风险和公司价值链中可能产生的风险及影响。建立严格的信用保证制度，完善本企业的担保政策和相关管理制度，只有对申请人整体实力、经营状况、信用水平非常了解的情况下才能进行担保。
企业财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应当真实可靠，企业财务报告应当如实列示当期收入、费用和利润。加强安全管理、资金风险防控、应收账款催收工作等。企业应该创建诚信内控环境，塑造优秀的企业文化。企业主要负责人应当站在促进企业长远发展的战略高度重视企业文化建设，切实履行第一责任人的职责，认真规划、狠抓落实，承担内控的责任。
(三)构建内部信息系统，促进公司信息畅通
航天通信公司应当建立科学的信息采集机制。内部信息的采集有利于规范企业内部管理，提高经营效率和效益;外部信息的采集对于公司战略目标的制定和实现，并做出适应市场环境的决策具有重要意义。航天通信公司应做到公司高层加强沟通，全体员工参与沟通。同时，航天通信公司要搭建良好的外部沟通平台，加强与外部投资者、客户、中介机构和监管部门等之间的沟通和反馈。健全信息公示制度，做好全面及时的信息披露工作，保证信息质量客观公正。充分发挥信息技术在信息沟通与信息处理中的作用，加强对信息系统的开发与维护，保证信息系统安全、稳定地运行。
建立有效的反舞弊机制有利于及时发现和处理舞弊行为，及时防范因舞弊行为导致的内部控制措施的失效。航天通信公司要对各级机构特别是董事会和公司高管在反舞弊中的职责权限做出明确规定，严厉惩处舞弊人员;发挥会计机构和会计人员的作用;建立和完善举报投诉制度和举报人保护制度。
(四)健全内部监控体系，发挥自我评价效力
内部监控是对其他内部控制程序和活动的一种再控制。在组织架构上，航天通信公司要建立实现公司高层权力相互制衡的监督体系，内部审计部门需在董事会和监事会的双重领导和管理下运行，保证内部审计部门的独立性。拓展内部审计领域，使内部审计涵盖企业生产经营管理的全过程。加强对内控人员的培训和再教育有利于发现企业在经营管理过程中的薄弱环节和问题。按照业务分管的原则，航天通信公司可以成立专门的工作小组，实施对子公司财务风险控制和管理事项的监督指导，充分发挥内部审计的作用。
五、航天通信公司内部控制案例的启示
启示一：企业的内部控制是否有效，直接关系到企业的兴衰成败，内部控制制度的不健全以及相关人员不能严格有效地执行内部控制制度容易滋生违规违法行为。航天通信公司财务舞弊案件屡禁不止，董事会的不作为也起了推波助澜的作用，因此要完善董事会的监管职能，加强管理防止高层管理人员徇私舞弊、玩忽职守。
启示二：企业保证关联交易的公允公开，增加信息透明度。科学准确地采集信息，全面及时地进行信息披露，确保信息质量真实可靠。
启示三：企业应该以人为本，对企业员工进行教育培训，提高他们的业务能力和法律意识，塑造优秀诚信的企业文化。
启示四：企业应该遵守国家相关法律法规，严谨地对待每一个决策，严厉地处理每一个问题，强制执行每一项制度。中介机制在执业过程中要明确自身职责，做好审查与监督工作，提供真实准确的信息。强化政府监管功能，创建公平的发展环境，不姑息纵容舞弊人员，更不能和舞弊人员同流合污，这样才能有效地防止财务舞弊案件的再次发生。
关键词 航天通信 内部控制缺陷 原因 整改建议 启示
我国2008年制定的《企业内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”）基本采用了美国COSO委员会广义内部控制的定义，为我国企业内部控制制度建设提供了基本标准。建立内部控制系统可以提高会计信息资料的准确性和可靠性；保证单位经营目标的实现；保护企业财产的安全完整；为审计工作提供良好基础等。基本规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。这标志着内部控制框架更具操作性，对内部控制的设计和运行提出了更高的要求。本文以航天通信控股集团股份有限公司（以下简称“航天通信”）为例，分析航天通信2007～2014年七年间四度财务舞弊引出的内部控制存在的问题以及2014年发现公司财务报告内部控制存在重大缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。最后笔者有针对性地提出完善公司治理模式，增强公司竞争力；实施全面风险管理，创造诚信内控环境；构建内部信息系统，促进公司信息畅通；完善内部监控体系，发挥自我评价效力等意见和建议，并获得启示。
一、航天通信公司内部控制基本情况
（一）发展历程及现状
航天通信控股集团有限公司，原名浙江中汇（集团）股份有限公司，系浙江省轻工业厅以[87]轻办字49号文批准设立，发起人为中国纺织原材料公司（现已更名为中国纺织原料物资总公司）、中国人民建设银行浙江省信托投资公司（现已更名为浙江省信托投资有限公司）、浙江国际信托投资公司（现已更名为浙江国信控股集团有限责任公司）、中国纺织品进出口公司浙江省分公司（现已改组为浙江东方（集团）股份有限公司）和浙江省纺织工业公司（现已改组）。1987年2月25日由浙江省工商行政管理局颁发法人营业执照。航天通信的总公司为中国航天科工集团公司，实际控制人为中国航天科工集团公司。1993年9月在上海证券交易所上市。所属行业为制造业兼信息技术业类。经过历次股权变更，截至2006年初股东中国航天科工集团公司拥有航天通信73，078，800股数，占总股本比例22.40%的股权，为公司第一大股东。公司2006年6月进行股权分置改革，股权分置改革方案为流通股，股东每10股获得股票对价2.5股；2006年11～12月份中国航天科工集团公司又从二级市场购入16，276，460股，占总股本比例4.99%。截至2007年6月30日股东中国航天科工集团公司拥有公司62，469，867股数，占总股本比例19.15%的股权，仍为公司第一大股东。
2013年6月27日，中国航天科工集团公司又从二级市场购入435，700股，约占公司已发行总股份的0.13%；2013年11月26日，经中国证券监督管理委员会核准，公司按8.55元/股的价格向特定对象非公开发行90，255，730股，其中中国航天科工集团公司认购13，538，360股，其全资子公司航天科工资产管理有限公司认购4，512，787股。本次发行前后公司控制权未发生改变。
截至2015年6月30日，航天通信累计发行股本总数416，428，086股（每股面值人民币1元），公司注册资本为416，428，086元，其中流通股398，376，939元，非流通股18，051，147元。
航天通信通过不断调整、转型升级，现已发展成集通信、航天防务，装备制造、纺织，商贸服务为主业的大型国防科技综合类上市公司，是我国第一家也是唯一一家拥有导弹总装系统的上市公司。
（二）四度财务造假以及授信额度管理重大缺陷
航天通信控股集团股份有限公司2007年～2014年这七年间被发现四度财务造假。2007年11月6日，财政部在的第十三号会计信息质量检查公告中提及了涉及航天通信控股集团股份有限公司的有关事项：认定公司2003～2005年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润3110万元。
2010年8月18日，浙江证监局在对公司进行现场检查时发现：公司下属两家子公司成都航天通信设备有限公司和沈阳航天机械有限责任公司分别出现过2009年虚增收入2021万元和1092万元的情况。
2012年12月10日，航天通信又收到浙江证监局下发的行政监管措施决定书，指出公司2011年新收购控股子公司张家港保税区新乐毛纺织造有限公司财务基础薄弱，与部分客户的业务及资金往来频繁、账实不符，存货及固定资产管理存在重大缺陷。
2014年9月20日，航天通信公告称公司收到了浙江证监局下发的《关于对航天通信控股集团股份有限公司采取责令改正措施的决定》（z2014{12号）。浙江证监局认为，子公司易讯科技股份2013年度虚增营业收入4555.65万元，虚增营业成本3685.46万元，虚增管理费用351.56万元；导致虚增净利润440.84万元。公司还存在业务交易虚假、业务确认收入等问题，并责令公司按照浙江证监局的要求，限期向证监局书面报告整改落实情况。
航天通信2014年度内部控制评价过程中发现公司存在财务报告内部控制重大缺陷一个，即客户资信等级评估、授信额度管理存在重大缺陷。在与上海中澜贸易发展有限公司（以下简称“上海中澜”）、新疆艾萨尔生物科技股份有限公司（以下简称“新疆艾萨尔”）开展进口原毛业务中，上海中澜的实际控制人及其控制的新疆艾萨尔公司对航天通信提供了9，000万元的最高额担保，航天通信未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔是否有能力承担担保义务进行详细调查，并在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货，后因对方出现严重资金问题，造成1.35亿应收款无法收回。
二、航天通信公司内部控制缺陷分析
内部控制是一个整体框架，建立完善的内部控制制度并实施内部控制审计，能及时发现内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节。下面将以内部控制五要素为基础，对航天通信控股集团股份有限公司在内部控制方面存在的缺陷进行分析。
（一）组织架构设置缺乏整体性，权责分配不明确
人的因素在内部控制，尤其是控制环境中发挥着重要的作用。航天通信2003～2005年通过划出资金在其他单位进行周转，虚增利润3110万元。并且对外公布其通过伪造后的虚假财务信息，以谋求一己私利，结果导致相关的信息使用者根据错误的会计信息做出错误的判断和决策，给企业带来极具破坏性的负面影响。
控制环境规定企业的纪律与构架，塑造企业文化精神并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。在组织构架设置上，企业仍然欠缺科学系统的整体考虑，企业管理举步维艰，决策难以与不断增长的企业组织规模相适应。在航天通信公司被查出的四起财务舞弊案件中，虽然都是子公司出现舞弊行为，但据相关报道称航天通信公司负责信息披露的工作人员告诉记者，“这是子公司的问题，对公司影响不大，公司只需要如期提交整改报告就好。”可见，航天通信公司高层管理人员在面对内部控制缺陷时未能发挥其应有的作用，得过且过，导致内部控制失效。
（二）风险管理控制不足
风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。2014年，航天通信公司在开展贸易业务过程中，未对上海中澜的实际控制人和新疆艾萨尔是否有能力承担担保义务进行详细调查，并在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货，后因对方出现严重资金问题，造成1.35亿应收款无法收回。由此可见，航天通信在销售业务内部控制中客户开发与信用管理环节存在漏洞。客户资料与文档不健全，缺乏合理的资信评估，导致客户选择不当，销售款项不能收回，从而影响企业的资金流转和正常经营。
（三）缺乏系统规范的内部控制制度和程序
销售业务是企业运营的灵魂，销售量的稳定增长、销售市场份额的扩大，是企业得以生存和发展的坚实保障。在销售环节，客户的信用管理是一大重点和难点。航天通信对客户的资信等级评估不到位，对客户的授信额度管理在执行层面上做得不到位。导致销售款项回收不畅，造成企业经济效益的重大损失。
此外，2010年8月18日，浙江证监局根据对航天通信公司下属子公司成都航天通信设备有限公司和沈阳航天机械有限责任公司的财务报表对比研究，发现他们通过关联交易分别虚增收入2021万元和1092万元。关联交易是企业关联方之间的交易，是公司运作中经常出现的而又易于发生不公平结果的交易。航天通信公司虚增收入和利润的行为严重影响了财务报告的真实性和可靠性。内部控制制度和程序在设计和实行上的缺陷导致公司相关高层管理人员并未发现财务报告错误或是即使发现了财务问题而出于私利考虑，。
（四）信息严重失真，披露不充分
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。航天通信公司2003～2005年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润3110万元。可见，航天通信公司和其子公司之间的信息沟通存在问题，会计信息失真。航天通信公司的信息披露严重违反了诚实、信用原则。从航天通信公司2003～2014年这12年间的财务报告可以看出，公司多次出现经济危机，几次被停牌，资金周转不开。说明公司的决策传达和执行效率低下信息沟通不及时，甚至有所隐瞒。
（五）监控不到位
监控也称为内部监督，是指企业对内控制度的建立与实施情况进行监督检查。一旦发现内控缺陷，应当及时加以改进。航天通信公司2011年新收购控股子公司张家港保税区新乐毛纺织造有限公司财务基础薄弱，于2012年12月10日被发现与部分客户的业务及资金往来频繁、账实不符，存货及固定资产管理存在重大缺陷。浙江证监局认为，航天通信公司子公司易讯科技股份2013年度虚增营业收入4555.65万元，虚增营业成本3685.46万元，虚增管理费用351.56万元；导致虚增净利润440.84万元。公司还存在业务交易虚假、业务确认收入等问题，并责令公司按照浙江证监局的要求，限期向证监局书面报告整改落实情况。针对航天通信接连发生的财务舞弊事件，内部审计部门、外部审计机构没有及时地对违规行为进行充分揭示，导致审计监控失败。
三、航天通信公司内部控制缺陷的原因
（一）关联交易频繁，高管监管不力
航天通信公司治理结构形同虚设，缺乏良性运行机制和执行力，高级管理人员，监管不力，未能及时发现并阻止财务舞弊行为的发生。在企业遭遇经济危机，资金周转不开时，不能制定出科学的发展战略，发挥员工的创造力，而是采取虚增收入和利润的欺骗手段吸收投资者的投资资金。各子公司之间的关联交易未贯彻平等公开的原则，财务信息披露不够真实可靠。航天通信缺乏优秀诚实的企业文化，不能统一董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想和意志，不能形成较好的执行力，难以发挥内部控制在强化管理、提升企业经营管理效率和效益中的作用。面对航天通信公司屡次发生财务舞弊案件，浙江证监局下发的都是整改措施而不是行政处罚，航天通信的违规行为几乎是“零经济成本”。这也是导致航天通信公司一再出现财务舞弊现象的主要原因。
（二）风险防范意识和辨识能力薄弱
航天通信公司尚未建立完善的风险管理控制体系，没有及时更新维护客户信用动态档案。未建立严格的信用保证制度，对上海中澜和新疆艾萨尔的资信等级评估不到位以及对该项担保业务的潜在风险认识不完全。公司经营管理层的风险防范意识和风险辨识能力远远不够，在重大项目的投资决策和重要的管理决策过于盲目和专断。
（三）控制观念落后，控制方式单一
航天通信公司控制方式单一，大多以事后控制为主，很少在事前控制和事中控制面上下功夫。信用管理部门未做到对客户付款情况进行持续跟踪和监控，甚至在超过最高担保额9，000万元后仍向上海中澜和新疆艾萨尔发货。对客户的资信调查不深入、不透彻，对担保项目的风险评估不全面、不科学，导致企业担保决策失误。
相关部门负责人员在权限审批时不规范、不严格、过于草率，控制观念落后。对担保合同履行情况疏于监控或监控不当，导致企业不能及时发现和妥善应对异常情况，延误处置时机，加剧风险，造成经济损失。
（四）信息沟通不顺畅，信息披露受限制
航天通信公司从2007～2014年这七年间被发现四起财务舞弊案件，每次浙江证监会下发的决定都是责令整改措施，航天通信公司的财务舞弊成本为零，以至于航天通信在信息披露的真实性方面越来越肆无忌惮，无视法律和道德的约束，隐藏公司实际的财务状况，信息披露不规范、不严谨。航天通信公司董事会形同虚设，企业内部不能做到较好的上传下达，信息沟通渠道的不畅通，信息传递效率低下；企业对外部信息收集和分析能力不强，经营决策不能较好地适应市场环境和市场规律。
（五）内部审计机构缺乏独立性导致监督失败
笔者通过分析航天通信公司2007～2014年七年间被发现的四起财务舞弊案件中所使用的财务舞弊手段，发现航天通信分别通过划出资金在其他单位进行周转和关联交易，虚增收入和利润；通过资产核算方法的调整，虚减成本；通过背靠背互开发票的方式进行虚假交易，虚增利润等。公司内部审计部门缺乏应有的独立性、业务不规范、内控人员的专业能力有限，导致监管力度尤其是对高级管理人员的监管受到严重限制。
四、航天通信公司内部控制缺陷的整改建议
针对航天通信公司屡次出现的财务舞弊案件以及内部控制存在的重大缺陷，公司管理层应引以为戒积极寻求出路，建立健全内部控制机制，并且严格地执行，实现企业价值最大化。以下是笔者提出的有关航天通信公司内部控制的几点整改建议。
（一）完善公司治理模式，增强公司竞争力
健全的内部控制是完善公司治理的重要保证，有利于保护投资者和其他利害相关者的利益，避免有关方面受虚假财务信息的影响造成经济损失；完善公司的治理，是内部控制有效运行的前提。航天通信公司应该根据上市公司的治理要求，完善公司组织架构，并且建立相应的制度和作业流程，明确管理层的管理职能和治理层的决策职能。此外，公司需定期或不定期召开董事会、监事会及董事会下属委员会会议，并保留相应的会议记录。
内部审计部门在评价内部控制的有效性及提出改进建议方面起着关键作用，应当授予内部审计部门适当的权力以确保其审计职责的履行，赋予内部审计部门追查异常情况和提出处理处罚建议的权力；慎重任免内部审计部门负责人。
（二）实施全面风险管理，创造诚信内控环境
实行全面风险管理，要求公司高层在重大项目的投资决策和重要的管理决策上具有一定的风险防范意识和风险辨识能力，建立完善的制度防范经营风险和财务风险，密切关注企业日常运营的基本环节。例如资金活动、采购业务、销售业务、担保业务、财务报告等方面的风险防范。综合考虑宏观经济政策等外部环境蕴涵的风险和公司价值链中可能产生的风险及影响。建立严格的信用保证制度，完善本企业的担保政策和相关管理制度，只有对申请人整体实力、经营状况、信用水平非常了解的情况下才能进行担保。
企业财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应当真实可靠，企业财务报告应当如实列示当期收入、费用和利润。加强安全管理、资金风险防控、应收账款催收工作等。企业应该创建诚信内控环境，塑造优秀的企业文化。企业主要负责人应当站在促进企业长远发展的战略高度重视企业文化建设，切实履行第一责任人的职责，认真规划、狠抓落实，承担内控的责任。
（三）构建内部信息系统，促进公司信息畅通
航天通信公司应当建立科学的信息采集机制。内部信息的采集有利于规范企业内部管理，提高经营效率和效益；外部信息的采集对于公司战略目标的制定和实现，并做出适应市场环境的决策具有重要意义。航天通信公司应做到公司高层加强沟通，全体员工参与沟通。同时，航天通信公司要搭建良好的外部沟通平台，加强与外部投资者、客户、中介机构和监管部门等之间的沟通和反馈。健全信息公示制度，做好全面及时的信息披露工作，保证信息质量客观公正。充分发挥信息技术在信息沟通与信息处理中的作用，加强对信息系统的开发与维护，保证信息系统安全、稳定地运行。
建立有效的反舞弊机制有利于及时发现和处理舞弊行为，及时防范因舞弊行为导致的内部控制措施的失效。航天通信公司要对各级机构特别是董事会和公司高管在反舞弊中的职责权限做出明确规定，严厉惩处舞弊人员；发挥会计机构和会计人员的作用；建立和完善举报投诉制度和举报人保护制度。
（四）健全内部监控体系，发挥自我评价效力
内部监控是对其他内部控制程序和活动的一种再控制。在组织架构上，航天通信公司要建立实现公司高层权力相互制衡的监督体系，内部审计部门需在董事会和监事会的双重领导和管理下运行，保证内部审计部门的独立性。拓展内部审计领域，使内部审计涵盖企业生产经营管理的全过程。加强对内控人员的培训和再教育有利于发现企业在经营管理过程中的薄弱环节和问题。按照业务分管的原则，航天通信公司可以成立专门的工作小组，实施对子公司财务风险控制和管理事项的监督指导，充分发挥内部审计的作用。
五、航天通信公司内部控制案例的启示
启示一：企业的内部控制是否有效，直接关系到企业的兴衰成败，内部控制制度的不健全以及相关人员不能严格有效地执行内部控制制度容易滋生违规违法行为。航天通信公司财务舞弊案件屡禁不止，董事会的不作为也起了推波助澜的作用，因此要完善董事会的监管职能，加强管理防止高层管理人员、。
启示二：企业保证关联交易的公允公开，增加信息透明度。科学准确地采集信息，全面及时地进行信息披露，确保信息质量真实可靠。
启示三：企业应该以人为本，对企业员工进行教育培训，提高他们的业务能力和法律意识，塑造优秀诚信的企业文化。
[关键词]销售；应收账款；内部控制设计
一、案例简介
据东方新闻网报道。在上海市某物业有限公司任房租收款员的黄某为求暴富，侵吞居民房租12万元用于购买，日前被上海市杨浦区检察院以涉嫌职务侵占罪批准逮捕。
从1998年8月至案发，他通过截留后面收的欠款来填补前面被侵吞的漏洞，在一式两联的房租单据上，给居民的单据如实盖上收银章，但在另一张回执上却不盖章，将这笔钱做周转之用，等手头宽裕时再将这笔钱补进去，并在单据上盖章上缴财务。除了将居民的房租据为己有，还将售后房屋管理费予以侵吞，至案发时，他侵占居民上缴的房租等费用共计12万余元。
二、案例分析
由以上关于销售预算应收账款内部控制环节及要点的分析，在结合本案例，我们可知，此案例是一种服务销售的应收款环节的内部控制问题。对于销售而言，应收款是非常重要的环节，收款也是整个销售最后的环节和保证公司持续发展的环节，若此环节得不到保证，那么整个生产销售以及公司的生存都会面临重大威胁，因此对于应收账款的控制应当非常严格。
依我来看，就本案例而言，之所以发生收款人员挪用所收款项的现象，主要是由于其内部控制存在以下几个方面的问题：
(一)应收账款凭证管理制度存在问题
一般而言，企业销售和收款业务循环中，应由会计部门将事先连续编号的销售发票提供给开票人。使用和保留连续编号的发票(包括作废的发票)，通常被看作是开票人员应负的一种会计责任。对填制发票的控制，是通过对开票的授权来进行的。
在销售大量采用赊销形式的情况下，应收账款在企业的资产中占有相当大的比重。由于应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在于公司的实物性资产，它较容易被不法职员用来掩盖其贪污或挪用公司财产的行为。此外，应收账款记录也是信用部门确定信用能否继续、信用限额能否增加的一个因素。所以，应收账款的控制是整个销售环节中的一个控制重点。
结合本案，会计部门应该对房租收款员授权开票风险予以关注，因为开票人与收款人合二为一。正是由于这一看似简化了工作流程的改动，造成了内部控制的缺陷，致使黄某能截留房租，造成了公司的损失。
物业管理公司应建立严格的凭证管理制度。并且仔细记录凭证由谁领取领用数量是多少以及领用日期等信息。如果领用人员领用的凭证损坏、丢失，应该询问原因并且做出相应记录，对交回的凭证应该进行核对，这样能严格控制领用凭证人员利用凭证进行舞弊行为。
(二)职务分离制度
在收款职务分离制度中要求应收账款的记账员不能同时成为应收账款的核实人员，销售发票的开列人员一般不宜直接收款；接受客户订单的人不能同时负责最后核准付款条件。
对上述开列发票会计责任的控制也应由独立于发运货物和开单的职员定期地检查事先连续编号的销售发票和发货通知单来实现。如果收款人员和记录人员为同一人员的话，那么该人员就可以在记录上做手脚，比如少计或者不计或者不按照实际收款日期记账，从而利用这个空档挪用所收款项。在本案例中，收款事务由黄某一人负责，黄某在几次未上缴应收取的房租后，负责记录该收款与会计账薄的物业公司财务人员却没有及时对开列的发票进行定期检查，致使黄某截留房租款几年后才被发现。
(三)可靠的人事和明确的责任
要想进行成功的控制，最重要的一个因素就是人的因素。不合格和不诚实的员工会削弱一个系统的作用。雇用、训练、激励和管理员工是一项基础工作。必须视个人的能力、兴趣、经验和可靠程度的不同，分别授予他们权利、责任、和义务。责任意味着将任何一项行为都尽可能地追溯到底，这样，其结果就同个人联系在一起了。将责任固定下来，还可对雇员产生心理影响，促使他们不得不小心行事和注重效率。
三、销售与应收账款内部控制流程图
我们在对企业内部控制进行评价及设计时首先应该了解内部控制失效可能引起的弊端，从而针对这些弊端设计出健全、有效的内部控制制度。那么针对销售和应收账款的内部控制应该设计什么样的呢?考虑到其内部控制有关的环节和要点，我觉得设计销售和应收账款类似案例的内部控制时应如下图示：
我们知道，赊销是当前经济生活中普遍采用的销售方式，而应收账款主要就是由于企业提供赊销方式而产生的。大量的应收账款无法及时清理，一方面会影响企业的资金周转，另一方面，有可能给企业造成较大的经济损失。对于应收账款，我国财务制度明确规定：企业可以按照赊销金额的一定比例计提坏账准备，以便冲销确实无法收回的应收账款，同时对于坏账的确认条件也有明确规定。
作为企业，怎样才能加强应收账款的管理，最大限度地减少坏账发生的可能性呢?我认为，应收账款的管理应与企业的销售、收款业务循环相结合，健全其内部控制制度。强化销售、收款业务循环的内部控制，能起到相互制约、减少错误、防范舞弊的作用，同时，也有利于应收账款的回收清理，可最大限度地减少企业的财务风险。
参考文献：
关键词：加强；内部控制；措施
随着美国金融界中的庞然大物安然公司的陡然破产，引起人们对企业内部控制的重新认识和重视。在我国也有一些企业如银广夏、郑百文等，因内部控制不健全造成对企业本身和社会的损害。在当前金融危机的新形势下，国家财政部于2008年5月制定了《企业内部控制基本规范》先行在上市公司范围内实行。而对于一般中小企业，其内部控制也是非常必要的。笔者将结合经历过的一件企业实例对内部控制中出现的一些问题和解决方案予以讨论。
笔者所在的A公司为一家水处理设备公司，除总部在深圳外，全国大部分省会城市设有分支机构进行销售和售后服务。在一次年末的内部控制核查中发现了B分支机构的以下问题：
一、采购环节缺少监控机制
除主要产品和配件由总部提供外，B机构还在当地自行购买一些消耗性辅料及办公用品。在采购过程中，B机构分支经理以提高效率之名，包办了采购过程中的询货、购买、验货、付款全过程。经审核，采购商品价格平均高于市场价20％-30％。而且质量不稳定。如按照会计内控的要求，根据岗位分离原则，在采购当中是不能由一人完成采购的全过程。
二、成品出库到销售到货币回笼缺乏稽核
本案例中通过内部会计核查发现B机构分支经理通过少开发票，贱卖商品的方法，截留贪污了销售款累计上百万元，并通过下面市县级的合作单位将贪污的货款转移到了其私人开的企业。调查中还发现，该分支财务管理混乱为经理贪污行为大开了方便之门：财务人员根据经理单方面提供的清单开具销售发票。没有同业务记录进行复核；B分支经理领用的免费保修配件也没有附保修情况记录。另外，B分支财务对应收账款的管理缺乏控制，没有及时与销售单位对账，并进行款项催收。使得分支经理可以轻易地偷逃销售收入，随意地划拨资金，把应属于公司的货款转移到自己的账户上。如此肆无忌惮地造假和转移资金是与B分支没有建立健全应收账款管理机制和缺乏对货币资金的严格控制有直接的关系。
三、没有执行成本管理和存货清查制度
B分支机构的库存成本呈现居高不下，只要进行库存盘点和资产清查就能发现其中的异常情况。然而该分支各部门居然都视而不见，特别是仓储人员没有按公司制度履行到自己的基本职责：没有库存明细帐以及相应的进出库记录，以至库存商品账混乱不清。仓库部分货品核算只有金额账，没有库存明细数量帐；货物进出库记录没有登记数量明细，销售成本按估算的毛利率倒挤计算，导致最后库存盘点，实物结存数量与按产成品总帐计算出的产品单位成本超出了销售价格。在核算机构成本、利润时，财务人员没有按照公司财务规定核实成本按实际结算，而是倒挤成本核算；从而少计成本。掩盖了矛盾。
从以上案例还可以看出缺乏内部控制，将导致企业资产的安全性得不到保障，对管理者缺少必要的约束机制，将无法保证业务活动的有效进行、无法及时发现和纠正错误与舞弊，确保企业经营活动正常进行。因此，建立一个科学严密的内控控制系统和控制环境刻不容缓。为充分发挥会计控制的有效性，笔者结合上述案例，谈谈强化企业内部控制的几项具体举措：
第一，建立多级次的会计控制制度，明确各层次会计控制的具体目标。企业有着自己的经营目标。也应有明确的内部控制目标。当前我们企业内部控制的目标应是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。为了确保总体目标的实现，应在统一认识、明确总体目标的基础上，将目标责任层层分解、细化，确立各层次会计控制的具体目标，形成一个明确、具体、完整的目标体系；建立多层次的会计控制体制，使每个群体和个人的行为都处在他人的监督之下，同时以利于不同的人从不同的视角关注企业内控的不同方面，使内部控制目标具体化，以保证总体控制目标的实现。
第二，按照全面控制，突出重点，保持稳定、兼顾适用的原则，建立科学的内控制度体系。内控制度是内控目标得以实现的充分必要条件。建立相关的内控制度，健全有效的内控运行机制是实现内控目标的重要保障，也是各企业管理层的基本职责。当前企业应根据及财政部《企业内部控制基本规范》，按照分工牵制、授权制约原则，结合自身经营的规模和业务特点，制定科学合理的内控制度，并制定内控制度实施细则，使内控制度形成体系。
内控制度无论是单独设置还是融入到会计制度中体现，设计时均应充分考虑制度的严密性、有效性、先进性和可操作性。在设立制度时，要掌握以下原则。首先，是全面性原则：内部控制应当贯穿决策、执行和监督的全过程，覆盖单位及所属机构的各种业务和事项。其次是重要性原则：内部控制应当在全面性原则的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。第三是制衡性原则：内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。第四是适应性原则：内控应当与单位经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。最后还要讲究成本效益原则，内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。
第三，掌握重点控制环节。完善会计核算程序。企业应根据业务的特点及自身实际情况来制定各项措施进行内部控制，并掌握重点控制环节。在处理业务流程方面。要注意设置不相容职务的分离控制，避免一个人担任极可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。众所周知的例子就是出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。此外，单位在办理各项经济业务时，必须经过规定程序的授权批准，也就是要建立授权审批控制制度。在记录会计信息方面，要保证会计信息的真实性、合法性和一贯性，保证会计系统控制。在财产的记录和保管方面，企业要建立财产日常管理制度和定期清查制度，定期盘点和账实核对。同时严格限制未经授权人员接触和处置财产。对于业务内容复杂，业务量大的企业还可以通过编制预算和检查预算的执行情况。比较、分析内部各机构未完成预算的原因来实行预算控制，提高公司经营效率。管理层还应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因数分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现问题、解决问题，实现运营分析控制。在绩效考核方面，要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价、实现绩效考评控制。最后，企业还应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对于可能发生的重大风险或突发事件制定应急预案、明确责任人员，规范处置程序，确保突发事件得到及时处理。
第四，按照自律、激励与控制原则，强化人员素质和行为准则。一切好的会计内部控制制度与方法最终还是要由人去执行，否则再好的制度也难以发挥效用，对企业管理人员和操作人员的控制是内部控制的核心。结合前述案例及目前实际情况看，一些企业出现问题的关键不是没有制度而是制度不落实。因此，一要不断提高会计人员素质，强化会计人员行为准则，形成会计职业道德的自律机制；二要运用激励与约束原则，在人员配置上，一方面充分调动会计人员积极性，另一方面合理分工、相互牵制。强化对会计人员的业务操作的过程控制；三要加强企业内部控制与管理，可采用对会计人员信用等级评估等方法，变对会计人员的事后监督为事先预警，做到事后、事中、事先三管齐下使会计内部控制机制得以有效运行。
第五，建立风险测量机制，健全内控评价指标。企业经营风险是客观的、普遍存在的，完全没有风险是不可能的，关键是如何有效地防范、控制和化解风险，将风险造成的损失控制在最小的可预见、可接受的范围内。因此，要建立风险测定机制，在业务开展之前，应先测定风险指标或比例，在业务发生之后，也应对其风险状况进行跟踪监测，并在定量分析风险的基础上制订应对措施，规避或控制可能出现的风险损失。
关键词：南方保健 内部控制 监督
1.南方保健案例
1.1案例简述
2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露。在1997至2002年上半年期间，该公司虚构了24．69亿美元的利润，是实际利润的247倍。为其财务报表进行审计的安永会计师事务所却连续多年签发“干净”的审计报告。
1.2案例中的内部控制问题
南方保健造假跟其内部控制存在诸多的问题有紧密联系。首先是审计委员会，据南方保健董事会会议记载，2001年，南方保健因独立性问题被，但审计委员会却视若无睹， 从未调查。其次是薪酬委员会，高管造假，薪酬委员会却不断为其加薪。最后是审计部门，审计委员会的麻木使内部审计部门无法正常工作，突出表现在无法接触重要账簿资料。
案件表明，内部控制一旦失衡，财务舞弊发生的概率就会居高不下。
2.内部控制基本理论
由南方保健可见内部控制的重要性，有效的内部控制是企业持续经营的保障，内部控制失衡则将发生舞弊。
2.1含义
内部控制，是指一个单位为实现经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的方法、手续与措施的总称。
有效的内部控制在某种情况下比外部审计更能防止和杜绝舞弊。
2.2内部控制的基本结构
2.2.1事前防范
首先，企业需要建立一套严格的内控规章制度。 其次，在企业资金管理过程中，要合理设置职能部门，建立财务控制和职能分离体系。 另外还应建立严格的授权批准制度，以减少不必要开支。显然南方保健没有做好事前的防范。
2.2.2事中控制
事中控制主要体现在保障货币资金安全性、合法性、完整性和效益性资金安全性控制。南方保健并没有落实好事中控制，账务中出现“契约调整”和“AP汇总”账户竟不知制止。
2.2.3事后监督
在每个会计期间或每项重大经济活动完成之后，内部审计都应按监督程序审计，及时发现内部控制的漏洞。南方保健的内部审计部门因审计委员会的，没能发挥监督作用。
2.3内部控制的作用
内部控制主要是指内部管理控制和内部会计控制，如南方保健能合理运用内部控制，将有效防止舞弊，帮助企业达到其经营目标，发挥很大的作用：提高会计信息资料的可靠性和正确性；保证生产、经管活动顺利进行；保护企业财产的安全和完整；保证企业方针的贯彻实施；为审计工作打下良好基础。
3.我国内部控制的不足
将南方保健案例延伸到我国的内部控制，我国企业内部控制存在一些不足之处。
3.1企业内部控制意识差
在我国，企业内部控制意识薄弱。很多企业管理层错误地把内部控制与内部会计控制划等号，简单地认为内控只是财务部门监督其他部门的职责，所以易出现财务部门势单力薄抓内控，得不到其它部门理解、协同配合和支持情况。
3.2企业内部控制结构不完善
企业的组织结构以及权责分配不合理，权责不清晰，不能有效相互制约和监督。企业中经常出现逾越监督的问题，负责监督的部门被孤立，无法行使监督权，导致会计信息失真，独断专行、舞弊发生，从而阻碍企业发展，影响经济秩序。
3.3企业风险意识薄弱
当今社会企业间竞争日渐加剧，但是我国企业的风险意识去没有相应地提高到应有的高度。有些企业从不对风险进行预测和分析，仅凭主观意识进行投资经营，具有较大随意性，如遇风险，将没有措施应对，缺乏行之有效的风险管理机制。
3.4企业缺乏有效内部监督
我国目前大多企业内部监督机制不完善，企业监督评审几乎依靠内部审计去实现，有些企业的内部审计部门甚至于财务部门同属一个人领导，或者隶属于财务部门，内部审计便缺乏独立性。另外在职能上，企业内部审计仅是进行账目审核，没有发挥内部稽查和评价内部控制完善程度的作用。
4.如何加强企业内部控制
4.1完善内部控制结构
企业应根据企业的目标以及职能任务，并按照精简、科学、高效的原则合理地设置工作岗位以及职能部门。明确各岗位和各部门的职责权限，形成完善的工作机制，使得各部门各负其责、各司其职，从而方便考核。在确定职责分工的过程中，企业还应该将不相容职务相互分离的制衡纳入考虑范围。
4.2加强风险评估
竞争的加剧带来经营风险的不断提高，企业内部控制制度的重要内容之一便是识别、分析、防范和控制经营风险。首先，企业要树立风险意识，并有针对性地建立行之有效的风险管理系统，以风险的预防为主，辅以及时检查发现已存在的和潜在风险，善于转嫁风险。
4.3强化内部控制监督与评审机制
监督与评审包括经营管理部门对内控的管理监督和内审监察部门对内控的在监督在评价。强化内部控制监督与评审机制需保证监督评审程序的合理性，须关注对于内控缺陷的报告，须重视对于政策程序的调整。
参考文献：
[1]赵向红.《有效完善我国企业会计内部控制制度的探讨》.管理学家，2011.11.
[2]刘雅琳.《浅析我国企业内部审计的现状及问题》.管理学家，2011.11.
[3]蒋晓颂.《内部控制在企业管理中的地位与功能浅析》.管理学家,2011.11.
