摘要:社会经济环境变化和管理科学的发展,是影响管理会计发展的两个主要因素。二十一世纪新的经济和管理环境,迫使管理会计必须加以创新和发展。为此,笔者从管理会计观念、管理会计内容和管理会计的研究方法三个方面谈了自己粗浅的看法。旨在抛砖引玉,唤起广大会计工作者的研究热情,使管理会计的作用在新环境下得以充分发挥。
关键词:管理会计;观念;企业价值;决策;实证研究
近年来,全球经济发展呈现出一种新的态势,即传统的农业经济、工业经济正被一种崭新的经济形态———知识经济所取代。即将到来的21世纪将是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透;高新技术迅速发展和技术含量的比重在经济中大大提高;人类社会各方面将发生重大变化的时代。为适应时代的要求,企业管理创新已有方方面面的进展,而管理会计创新却显得力度不够。管理会计领域需要加以创新和发展的问题有许多,本文仅就管理会计观念、管理会计的内容及管理会计的研究方法三个方面略抒己见:
一、管理会计观念的更新
笔者认为,新世纪的到来,客观上要求管理会计人员必须树立以下新观念:
(一)市场观念。在工业时代,企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构,产品生产表现为大批量、标准化,市场需求变化周期较长、个性化特征较少,竞争主要体现在市场占有率高低方面。与此相适应,传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上,注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标,并以产品成本作为定价的基本依据。而进入信息时代后,由于信息传播、处理和反馈的速度大大加快,经济环境变化和经济竞争日益激烈。科学技术的飞速发展,使得企业产品和生产设备很快就会过时,所占有的市场份额或边际利润顷刻间被竞争对手“抢走”,产品寿命周期大大缩短;随着社会富裕程度的逐渐提高,市场需求将呈现小批量、多品类、易变化的特点。因此,企业必须更新观念,密切注视市场导向,加强研究市场动态,根据市场需求的变动及时调整企业的生产经营活动,以获取市场竞争优势。
(二)企业整体观念。为适应当代瞬息万变的客观经济环境,在激烈的市场竞争中立于不败之地,企业必须以具有整体优势作为基础和条件。企业管理可以从不同的角度分解成不同的子系统,各个子系统从总体上来说目标是一致的,但有时也会发生矛盾,这就要求必须把企业管理作为一个整体进行分析,只有整体的目标才是系统的最高目标,只有整体最佳才是最优的管理对策。管理会计必须根据上述要求,树立整体观念,从整体上去分析和评价企业的管理活动。整体观念的树立,有利于增强企业内部的协调运作,增强内部组织间的目标一致,减少内部职能失调。为此,管理会计的控制不能仅仅停留于对结果的分析,而要通过对过程的控制将企业生产经营各个环节、各个方面都和企业整体目标相联系,为寻求企业整体的竞争优势服务。
(三)动态管理观念。在工业时代里,企业组织结构是一种纵向的多层次等级管理结构,企业的市场调查、工程、制造、销售、会计和财务等功能是分离的(即有严格的专业分工),加之信息传递和反馈手段落后,导致其应变能力差,管理成本高昂。而在21世纪的信息技术时代,由于计算机的广泛应用和信息处理能力的日益提高,使得企业上下级之间、多功能部门之间及其与外界环境之间的信息交流变得十分便捷,企业可以随时根据环境的变化作出统一、迅速的整体行动和应变策略。管理会计作为决策支持、规划与控制系统,必须服从21世纪企业经营管理的需要,树立动态管理观念,根据企业内、外部条件的变化及时进行相应的调整,不断地进行分析、比较和选择,在动态中寻找最佳的平衡点。
(四)企业价值观念。21世纪是知识经济时代,知识经济时代的企业管理是知识管理。与传统企业管理一般只重视规章制度不同,知识经济时代企业的知识管理是强调以企业文化建设为重点的“软”管理。而价值观念是企业文化的核心内容,它通过企业精神、经营方针、企业信条、企业座右铭等形式间接地表现出来。每一个成功的企业都有自己的企业精神,用一种共同的价值观来熏陶全体员工。企业文化的确立和创造,必然对管理会计控制系统设计带来影响,促使管理会计的系统设计更多地考虑到人的因素,以适应战略管理所需要的文化氛围,有效地实现其过程控制。
二、管理会计内容的调整与拓展
笔者认为在新的经济环境和企业管理环境下,管理会计的内容应从以下几方面加以调整与拓展:
(一)成本管理方面。新的经济环境和市场竞争环境要求我们转移成本管理重心、拓展成本控制视角。
在知识经济时代,企业产品的价值将更多地取决于产品中所包含的信息和知识,这些信息有技术上的、也有市场方面的。技术创新和产品开发以及对市场的掌握在企业增值中占较大的部分,生产制造则占增值中相对较少的部分。产品科技含量日益提高。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。如何运用好各种资源,使高知识转化为高智力,高智力转化为独特的策略、构思,进而形成各种新设计、新发展,是新时代企业最为关注的问题。
企业的经营管理工作可分为两大类:一类是在目标市场与产品方向既定的情况下的日常管理,即战术性管理。另一类是与企业长远性和全局性发展相关的战略管理。新世纪科学技术的飞速发展、消费者需求多样化以及世界经济一体化进程的加快,客观上要求企业在有效地进行战略管理的前提下,进一步索本求源、减少浪费、降低资源消耗。新的企业观认为:企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体。作业影响成本,动因影响作业。成本动因可以分为两大类:一类与微观层面相连,主要是与企业的生产有关的成本动因,另一类是战略意义上的成本动因,如规模、技术、劳动力投入等因素。适应现代企业管理的需要,一方面,在管理会计中传统的成本计算方法必须作革命性的变革———以“产品”为中心的成本计算将被以“作业”为中心的作业成本计算所代替。通过对作业成本的确认、计量,为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息,从而促使相关的损失、浪费减少到最低限度。另一方面,从战略意义上考虑,管理会计可以包含以下成本管理内容:(1)通过适度的投资规模来降低成本。(2)通过市场调研确定为顾客提供服务产品多样性的广度来降低成本。(3)通过合理的研究开发政策,按照所得大于所?训脑蚪档推笠底芴宄杀尽?4)通过合理劳动力投入来降低企业成本。
(二)决策分析与评价方面。
管理的重心在决策。从决策分析方面来看,传统管理会计在进行决策分析时注重把模型运用和结果计算放在首位,而忽视模型运用的前提分析和结果计算的取数过程,以致影响到会计信息的准确性。应该说,与结果计算相比,取数分析过程更为重要。在经济行为分析中,作为计算依据的取数是否正确,决定了计算结果的正确性;作为模型运用的前提条件是否存在,决定了模型的可运用性。加之21世纪高新技术运用引起的企业内外经济结构的不稳态性,要求管理会计进行决策分析时必须做到:(1)进行模型的理论前提与现实前提是否吻合的比较分析,从而确定选用的模型或对计算结果的可能修正;(2)在遵从取数的一般过程和其分析要求的前提下,确定取数的方法以及取数的分析方法;(3)对取得的数据进行确定性、可靠性评价,进而确定所取数据中存在的风险因素;(4)对模型中运用的数据,凡存在不确定性的因素,应提出控制措施。确实找不到控制措施的,必须对取数进行风险值测定,并调整取数的大小。
从决策评价标准方面来看,目前管理会计所采用的决策评价标准主要是利润最大化(成本费用最小化)和现金净流量最大。这些利润、成本和现金标准是特定时代的产物。从企业管理目标来看,上述决策标准已经过时,至少说很不全面。实践证明,单一的决策价值标准给人们带来了许多教训,何况企业管理已从管理的单项研究发展到管理系统全面考察、从满足于内部分析进展到注重企业内部条件和外部环境变化的综合研究。21世纪管理的中心课题是不确定条件下企业价值的评估,管理的目标是实现企业价值最大化,而企业价值又是企业现实与未来收益、有形与无形资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现。所以,现实的管理会计决策离不开利润、成本、现金等标准,但还要综合考虑各种难以或无法计量的因素。比如,在知识经济中,企业投资方案的评价应侧重以是否会给企业带来人力资源的积累及各项技术的提高为标准,而不是仅仅注重短期可以节约多少资金等等。
(三)人本管理问题。坚持以人为本、充分挖掘和使用人力资本将成为企业管理中首先考虑的问题。与此相联系,管理会计在进行预测、决策、规划与控制的过程中,必须将提供的会计信息与对人的管理结合起来。具体做到:(1)进行人的行为研究,采用有效的激励方式和业绩考核方案,激发人的主观能动性和行为积极性,使人在开始行动之前就有积极的行为意识,在行为过程中能做到有意识的自觉控制。(2)对人力资源价值及成本的确定。为了实施具体的人力管理,有必要将人力资源价值与成本量化,因为量化后的人力资源数据有助于各项管理措施的操作。(3)进行人力资源的投资分析。人力资源同物力资源一样,能够在未来为企业获得一定的收益,(尤其是在知识经济时代),但是,若不进行科学的可行性分析,也会出现投资失误,给企业造成损失。此外,对人力资源投资的分析与评价,还有助于企业在总资本预算中考虑到人的因素,使企业资金的分配更为有效,克服以往管理者追求短期利益而不重视人力投资的急功好利行为。
三、管理会计研究方法的发展与改进
进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。实证研究作为一种与传统的规范性研究特点迥异的研究流派,其特征主要表现在:(1)强调经验总结的重要性,崇尚归纳推理。(2)广泛采用实验、问卷调查、采访、实地研究和历史文献研究等业已为自然科学和社会科学证明是行之有效的数据搜集方法。(3)打破会计研究就会计论会计的格局,注重学科间的相互渗透。(4)广泛运用统计理论和方法进行定量分析,且要求精益求精。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。笔者认为,实证研究理论为我们提供了可借鉴的范例,但在实证会计发展的过程中,他们的做法并非尽善尽美,我们在选择研究方法时,特别是在推崇某一种方法时,要防止走极端,应当具体问题具体分析。
从管理会计的角度来看,实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学属于多学科相互交叉、相互渗透的综合性学科,具有鲜明的实践性和显著的灵活性,实证研究在管理会计领域较有用武之地。目前实证会计方法在我国不少先进企业中已有广泛的实践,尤其是在目标成本管理方面,实证会计方法发挥了独特的作用。但是,这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段,且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴。而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响,使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低,甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要,更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题,我们应当提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。
“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的。旨在弥补理论和实践之间的间距,从而保证“理论指导实践”的生命力。一般地讲,管理会计中的实地研究包括以下几个环节:(1)项目选择。这是实施实地研究的第一步。一个高质量的项目就是这项研究的良好开端。(2)进行实地研究设计,包括针对选定的管理会计研究项目选择研究现场、采用实地方法(直接观察法、自然实验法、访谈调查法等)搜集研究项目所需的数据及创造性的使用其他方法对各种变量数据进行补充分析。(3)对实地研究数据的表达与解释。(4)对实地研究结果进行评估。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理,写出详细的研究报告和有关分析结果,并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。
“案例研究”可以充分体现管理会计学科的特征:从实践性来看,管理会计所涉及的是企业经营管理活动中每时每刻都会遇到的问题,如预测、决策、规划、控制等,而“案例研究”正是建立在企业实践活动的基础上,通过分析“实践”、讨论“实践”、总结“实践”,来指导“实践”;从学科性质来看,管理会计是在广泛吸收现代管理科学、运筹学、系统理论和信息理论等方面的研究成果的基础上,逐渐发展成为一门多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。“案例研究”就是对那些成功的运用上述多学科理论分析问题、解决问题的典型企业的研究,它可以充分揭示众多学科在实践中是如何相互配合、相辅相成的完成会计管理目标的。此外,管理会计要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题,因而其方法灵活多样,因地、因时、因事而异,“案例研究”充分体现了这一特点。它的结论是在特定条件下,采用某种方法确定的,因而并非任何条件下的最佳答案和标准。它给实践者提供的是一种正确的思维方式,展示的是变化多端而又行之有效的方法。
在新世纪新的经济和管理环境下,我们相信管理会计必将大有作为。如何在新环境下充分发挥管理会计的作用,是每一个会计工作者面临的重要课题。本文对这一课题做出的思考,不过是引玉之砖,希望引起广大会计工作者的重视。
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1.1会计要素理论在工业经济时代，企业的组织结构相对简单，与企业的发展相关的要素也比较单一。因此，当时的企业会计要素一般为资产、负债、收入、费用、利润、所有者权益等。随着经济的发展，我国的企业面临着更加复杂的环境，企业的综合竞争力受到多方面因素的影响，如人力资本等。这些变换需要在会计要素中加以体现，只有这样，企业才能坚持正确的发展方向，在竞争中立于不败之地。在新时期，企业人力资本需要纳入会计要素体系。只有这样，我国的会计理论体系才能与时俱进，实现相应的社会功能。
1.2会计假设理论会计假设是各项会计活动实现的基础和保证。传统的会计假设有会计主体、货币计量、持续经营、会计期间等。在新的发展阶段，这些会计假设已经不适应企业的发展。首先，计量方式应该逐渐多样化。信息技术的发展使得支付等业务更加方便地进行。单一的货币计量方式不能满足客户的需求，应该实现非货币信息会计假设。然后，会计期间应该更加具有灵活性。传统的会计活动基本上是纸上作业，进行一次会计期间的财务计算非常麻烦。在当今的财务管理多采用信息技术管理系统，这种技术的应用能够及时地反映的财务信息，使财务报告能够随时反映企业的经营状况。
1.3会计核算理论会计要素、会计准则、会计假设等的改变使得相应的会计核算理论也要发生改变。在新的会计理论体系中，各种会计活动都加入了人力资本和知识资本作为重要的会计要素。因此，在进行会计核算时，需要充分考虑人力资本和知识资本。另外，对于经营成果的体现，新的会计核算需要更加看重增值因素。在投资方案的效益评价上应由全方位效益和社会资产替代财务效益的评价。最后，在企业职工利益分配上，会计核算应该将按劳分配和按资分配改为按知识分配，只有这样才能充分体现人力资本和知识资本的重要性。
1.4会计平衡理论在新的会计理论体系中，人力资源因素和知识因素受到特别重视。因此在会计平衡等式中这两方面的内容需要得到体现。首先，会计平衡等式需要反映知识产权的制度和特征；然后，充分重视知识等增值因素。因此，传统会计的平衡公式“资产=负债+所有者权益”，应该改为“资产=负债+投资所有者权益+劳动所有者权益”。
1.5会计资产计量理论在新世纪，企业会计理论创新体系中，企业的资产包括财务资产和人力资源两部分。人力资产包括：知识产权和专有知识。采用传统的会计资产计量理论，不能明确人力资产的重要性。为了能够清晰地计量企业的人力资产，新的会计计量应该把人力资源的会计确认范围从传统的单一货币信息转换成非货币信息。如人力资源为企业增加的利润和效益可以采用货币计量方式计量，对于人力资源的增值计算采用非货币信息，具有很好的预测作用。企业的人力资产为企业的生产经营发挥着巨大的作用，而且其作用是越来越明显，理所当然应作为会计资产予以确认。除了以上的内容，我国的会计理论创新体系还包括会计资产记录理论、会计资产效益理论以及会计资产报告理论等。从一定程度来说，为了更好地实现这些理论的创新，在这些方面的创新需要充分地考虑到人力资产以及知识等因素。它们与普通财务资产不同，具有一定的增值性。合理的企业会计核算方式能够充分反映其增值性，这对于企业经营和融资都具有一定益处。
2.推动我国会计理论体系创新的途径
2.1加强信息系统建设我国的企业已经习惯了传统的纸上作业的会计方式，这为新的会计理论的实施带来了很多限制。新时期，经济的发展使得企业的业务逐渐拓展，产品线逐渐增多，每天都有海量的财务数据需要处理。如果仍然采用原来的财务管理方式，那么财务管理的效率将会大大下降。财务数据管理不善为企业经营带来了很多不便。新的会计理论需要打破原来的会计周期进行制作财务报告等活动，如果依然采用原来的记账方式会非常复杂。因此，企业要想落实新的会计理论体系，需要投资建设相关的信息管理系统，包括计算机等相应的硬件和财务管理软件等。充分地采用这些技术能够使得会计更加自动化和智能化，使得财务数据更加标准化。财务数据的标准化使得企业能更好地披露自身的财务数据。
2.2培养新世纪高素质会计人才培养由于企业长期采用传统的会计体系，企业的财务管理人才出现脱节。很多年龄较大的财务管理人员，由于缺乏对先进理论的认识以及先关的计算机技术的掌握，无法胜任新时期的会计工作。而年轻的会计，虽然熟悉计算机技术，然而缺乏实际的会计经验，工作效率比较低。为了落实新的会计理论体系，企业需要高素质的专业人才。首先，企业需要进行相关的培训，使得原有的财务人员能够在企业整体发展的角度，充分考虑人力因素和知识因素。然后企业在雇用新的员工时，也要严格把关，尽量录用那些能够掌握先进信息管理技术的专业人才。另外，具有前瞻性眼光的人才予以优先考虑。此外，企业可以采用新员工与老员工相互合作的工作方式，充分发挥他们的工作经验以及新技术的操作能力，充分地扬长避短，提高会计工作质量。
2.3企业组织创新传统的企业组织模式是在企业发展过程中逐渐形成的，在这种模式下企业主缺乏全局性的眼光，没有进行相应的组织重构和创新。在新的发展形势下，如果依然采用原来的方式，那么企业无法真正地落实新的会计理论体系。企业组织创新是会计理论体系创新的基础。为了更好地使会计理论体系在企业得到落实，企业需要进行相应的组织创新。组织创新要以人为本，充分考虑人力资产的因素。组织创新需要考虑到员工的需求以及员工才能与岗位的相匹配。另外，组织层次要保证员工具有一定的晋升空间，这样能够充分调动员工的积极性。企业组织还要确保员工之间的沟通，这样能够保证企业的组织效率。
3.总结
【关键词】管理会计；创新；发展
至近代社会，当公司生产经营制度取代家庭生产经营制度，并占据统治地位之后，企业的经济管理工作便进入一个新的时代。正如马克斯·韦伯所指出的：以合理的资本会计制度作为公司的管理标准，是资本主义企业存在最起码的先决条件。也正是在此阶段，会计在企业里的管理功能作用日益突出起来，尤其是在进入20世纪之后，人们已经认识到会计是企业经济管理工作中的一个组成部分。
一、与财务会计相比，管理会计更应关注企业内部
近代大工业的发展，出现了一些多为等级制的组织形式，在这些组织中产生了对会计信息的新需求，从而产生近代的管理会计。管理会计信息系统不仅可以提供有关成本管理的及时、真实的信息，还逐步发展成为一种双向沟通系统，在企业内部的规划、控制、交流、激励、评价等方面发挥作用。
然而到了20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。
这种情况持续到20世纪80年代。在初期的情形是，管理会计信息完全依附于企业的财务会计信息系统，对管理者而言，这些信息既缺乏时效，又过于笼统，对规划和控制而言更是被扭曲了。当此种情形被研究者揭示出来之后，立即在欧美的管理会计界引发了极大震动，无论是实务界还是学术界都开始对传统的管理会计系统进行反思，并按现有的技术条件和环境因素，结合企业的实际情况进行了革新，从而促成了管理会计教育和理论研究的新发展。
二、21世纪我国管理会计发展的关键
（一）管理会计创新
信息系统改进决定了管理会计的发展。无论是ABC、ABM、ABB还是综合平衡记分卡，从根本上突破了原有管理会计所依赖的信息系统，更多地关注管理会计的管理本质，重视挖掘企业经营活动信息的管理内涵，从符合管理会计的应用角度处理信息，从而提高了会计信息的管理质量。如果仅仅依靠财务会计的那套对外财务报表/报告，以对外披露为目的的信息系统是不可能取得以上成绩的。只有对管理会计所依赖的信息系统进行有效的重新设计，形成以企业内外交易活动为中心的立体信息框架，即水平方向以对外报告为目的的财务会计信息系统，与纵深方向以对内部控制为目的的管理会计信息系统相结合，才能从根本上解决管理会计的发展问题。在这个立体信息系统中，每一个交点都是一个企业控制的中心，其中财务会计重综合，管理会计重分析，两者互相促动，相辅相成。
目前，我国企业在管理会计运用的技术方面并不存在难以逾越的障碍，关键在于如何使企业增进创立管理会计系统和运用管理会计信息的意识。正如管理会计的创新只是管理会计发展的手段，真正推动发展的还应当是来自企业管理的内在力量。
（二）国内管理会计停滞的根源在于内外环境需求的脱节
我国改革开放30年来的重点一直都是企业的产权制度改革，目标是建立独立面对市场竞争、自主经营、自负盈亏的法人实体。按照委托理论的观点，产权不明晰的后果只能是委托人与人之间关系的混乱，人完全可以不把心思放在管理上，而独自追求特别利益的最大化。这样，管理会计在企业管理中的定位就会一直居于次要地位。
另一方面，改革开放所造成的市场环境又迫切要求企业凭借经济效益立足于市场，尤其是要注重企业的长期生命力。很明显，后者依赖于企业的长期决策行为，而长期决策行为的正确与否在于信息的有效性，建立和改进管理会计系统正是发挥这一作用的最有效措施。提高企业效益是今天许多企业的共识，而发展管理会计却未得到足够的重视，如果企业管理者一直利用私有信息，损害企业的长远利益，管理会计的发展也将无从谈起了。所以说，必须突破企业内外环境之间的界限，统一两者的需求，企业才会有动力去关注管理会计的应用与推广。
（三）加强管理会计理论研究与教育和实践方面的联系
目前在管理会计理论研究中，学者们的研究方向可以分为两类，一类是关注欧美管理会计的发展，追踪欧美学者的足迹，总结好的做法，形成系统的评价，进而解释我国的实践活动，解决在我国企业管理中出现的问题；另一类则推崇深入实践，总结成功企业的成功经验，尤其是那些成功的民营企业和合资企业的经验，从理论上挖掘共性，总结可推广的东西。
教育界一直都是理论研究和发展的基地，又是实务会计人员的培养中心。笔者认为对会计人才的培养应当既包括专业会计教育，也包括其他类型的在职教育。从专业教育角度来看，应当形成系统的课程体制，其中必须包括专门的实践介绍性的课程。要达到这一目的，可以从引进国外专业教材和师资力量做起。对于其他类型的人才培养，除了要提高他们的管理会计意识，普及管理会计基本知识外，还应加强其对企业管理各方面知识的积累。后续教育将是企业管理人员和会计人员追随管理会计发展的主要手段。
（四）我国管理会计进一步发展的线索
1.建立管理会计决策系统的不同主线索：企业经营战术管理会计——企业经营战略会计线索；企业总厂／分厂管理会计——公司／集团公司管理会计线索；企业经营成本管理会计——企业综合成本管理会计线索。
2.企业经营管理前线实施管理会计的不同线索：生产成本控制——生产成本计划线索；大批量／标准化生产成本管理——小批量／个性化生产成本管理线索；ABC／ABM管理——活动标准管理线索；综合质量管理会计——质量成本计算线索。
3.流通领域企业管理会计的不同线索：面向商品的流通企业管理会计——面向产品、市场、顾客的流通企业管理会计线索；批发交易业管理会计——小型零售业管理会计线索。
4.企业信息管理部门建立和实施管理会计的不同线索：会计信息系统——管理信息系统线索；企业内部信息孤岛管理会计——企业内部与外部信息共享和交换的系统线索。
建立健全社会主义市场经济体系是我国经济改革与发展的一项重大战略,而市场体系是一个开放性的系统,健全、完善的市场体系必然是内外开放的市场体系,这里,对外开放就是实现市场体系的国际化,使我国市场融于国际性的商业交易网络。适应市场体系国际化的要求,作为“国际性商业语言”的会计必然要走向世界,融于统一的国际会计体系之中,即实现会计国际化。从目前情况看,我国会计的国际化主要包括两个方面:第一,在财务会计准则体系的制定、修正和完善过程中,应充分借鉴和采用国际通用的做法,体现国际会计惯例,使会计信息能在国际范围内比较和使用;其二,在企业经营管理方面,应充分借鉴和采用国际上先进的会计管理方法,以提高企业经营管理的效率和效益,适应参与国际市场竞争的需要。
我国市场经济所具有的基本特征决定了我国会计应在努力实现国际化的同时,还应体现国家化。首先,我国的市场经济是以公有制为主体的市场经济。公有制的主体地位决定了任何一个市场主体的经营活动必须符合国家的有关法律法规,体现维护国家整体利益的要求;任何一个国有资本(即公有资本)的经营者都必须在公平竞争的市场环境中谋求经济效益,实现国有资本的保值和增值。适应这一要求,我国会计一方面要在强化核算职能的同时,充分发挥其对经济活动的监督职能;另一方面要在指标的构建、信息的分类与报告等方面充分满足国家检查国有资本经营者受托责任的履行情况以及考核国有资本保值和增值情况的需要。其次,我国的市场经济是宏观调控下的市场经济。要有效地实施宏观调控,要求在国民经济各层次之间实现快捷、灵敏的信息指令与反馈,并确保微观经济信息与宏观经济信息之间的协调与沟通。适应这一要求,我国会计在目标上,应确立以满足国家宏观经济管理为主,兼顾各方信息用户需要的多元会计目标体系;在会计信息的处理与报告上应坚持强制性与灵活性相结合,统一性与适应性相结合的原则。
2、在职能作用上,实现会计从核算为主向预测决策为主的转化
从企业经营看,随着我国统一开放、竞争有序的市场体系的形成,各种市场机制如价格机制、供求机制、竞争机制、风险机制等的调节作用将得以充分发挥。企业作为市场经济运行的主体,其经营行为、经营业绩等无疑要受到这些机制的调节和约束。具体说,企业作为商品价格形成的主体,其商品价格只能以商品的社会价值即社会必要劳动时间耗费为基础,结合市场供求来制定。对于任何企业,要想在激烈的市场竞争中立于不败之地并实现经营目标,必须不断优化经营管理、改进产品质量、降低劳动耗费。适应这一要求,会计除及时提供准确、可靠的核算信息外,更要充分发挥其对经营活动的预测、决策职能。进而言之,会计应在做好核算的同时,参与市场调研,广泛搜集环境信息,并根据这些信息,运用特定方法,对市场供求趋势、价格变动趋势等进行合理预测,提出优化企业生产经营的备选方案。在此基础上,运用现代决策方法(如价值工程法、量本利分析法、现值指数法、概率分析法等),对各备选方案的经济性、周期性进行分析论证,编制决策会计报告,为企业生产经营决策提供可靠依据。
从企业外界利益关联者的投资及信贷决策看,随着市场运行的规范化以及投资者投资行为的理性化,无论是投资者的投资决策,还是债权人的信贷决策,其依据不再限于企业过去的经营业绩,而是包括过去在内、以未来为主的全时序的业绩信息。适应这一要求,财务会计除要准确核算和真实报告企业过去的经营业绩外,更要能合理预测和揭示企业未来的经营业绩,即实现会计从事后业绩报告型向事前业绩预测型转化。
3、在会计结构上,实现从二重结构向多元结构的转化
长期以来,我国会计在结构上主要由以经营资金为对象的企业会计和以预算资金为对象的预算会计两大分支构成。适应新经济体制下优化企业经营管理的需要,自80年代以来,我国在企业会计领域引进和吸收了西方管理会计的理论与方法,使企业会计一分为二———财务会计与管理会计。近年来,适应我国经济发展的要求,会计理论界纷纷展开了有关社会责任会计、宏观会计、人力资源会计、金融工具会计等方面的研究与探讨,并取得了不少研究成果。然而,目前为止,由于种种因素(如会计观念、会计手段以及会计人员素质等)的限制,有关这些会计分支大多停留在理论研究上,在实务领域尚未获得用武之地。我们认为,随着我国宏观调控体系与市场体系的健全和完善,随着会计观念、方法及手段的日益改进,我国会计无论在理论上还是在实务上,都将会获得多元化的拓展。因为:(1)我国的基本经济制度决定了任何一个市场主体都应在努力提高自身经营效益的同时,兼顾社会责任,扩大社会贡献。为适应反映和监督各市场主体的社会贡献程度以及社会责任完成情况的需要,社会责任会计理论及其方法体系必将获得进一步充实和完善,并在会计实务领域发挥应有作用。(2)适应市场经济条件下强化国家宏观调控的需要,作为反映和监督宏观经济运行过程和结果的宏观会计必将在我国获得用武之地。(3)适应金融市场迅速发展,金融工具日益创新环境下会计充分揭示的要求,金融工具会计必将在我国的会计实务中获得广泛应用。(4)适应健全与完善我国人才市场以及企业对人力资源有效开发与利用的要求,作为计量和反映人力资源成本与价值的人力资源会计必将成为现代企业会计不可缺少的分支。
4、在理论研究上,开拓和强化实证会计理论的研究
现代会计理论按照认识的哲学基础不同,可划分为规范会计理论与实证会计理论两大类。我国传统会计理论大多是规范会计理论,这种会计理论在指导人们正确确立会计改革与发展的总体方向与目标,以及充分发挥思维能动性等方面具有重要意义,但却缺乏作为科学理论所应具备的在特定经济环境下解释现实、预测将来的功能。事物发展既有连续性,又有阶段性,是连续性与阶段性的统一,人类社会的发展也不例外。由于不同的社会发展阶段具有不同的经济环境,因此要求寓于上层建筑领域的会计,在理论上既要有反映规律性与必然性的一面,又要具备与特定经济环境相适应的一面。我国尚处于社会主义的初级阶段,这一阶段的经济发展战略是大力发展市场经济,不断解放和发展生产力。这决定了我国会计在理论上除应进一步完善规范性理论研究外,一方面要确立和完善与初级阶段经济发展战略相适应的会计理论体系,以便指导和解释这一阶段的会计实践;另一方面又要在对会计领域出现的新情况、新问题及其发展趋势进行理论解释和逻辑推断的基础上,不断进行理论创新。可见,在完善规范性会计理论研究的同时,开拓和强化实证性会计理论的研究是我国会计改革与发展的一个重要方面。
5、在会计行为上,实现规范与能动的统一会计行为
规范化就是会计人员所执行的会计程序与方法统一化、公允化和合法化。会计行为规范化是实现财务会计目标、协调企业利益与国家利益以及维护正常经济秩序的客观要求。首先,企业财务会计目标在于提供能够满足各信息用户需要的财务会计信息,这里,满足需要的同义语就是确保会计信息在数量上充分,在质量上“可靠”、“相关”、“可比”和“一致”。随着市场经济的发展,一方面企业经营的不确定因素日益增多,由此将产生大量的需要会计人员进行主观估计和判断的会计事项;另一方面,为适应市场竞争的需要,企业必然要不断地开拓新的经营领域,使得会计人员不断地面对新的会计事项。对于这些新的或不确定的会计事项,如果由会计人员凭各自的理解、估计和判断进行处理,就可能因理解、估计和判断上的差异而影响会计信息的可靠性、可比性,进而影响会计信息的相关性。因此,要确保会计信息质量,实现财务会计目标,会计人员必须执行统一、公允的会计处理程序和方法。其次,在社会主义制度下,企业利益与国家利益之间具有对立统一性。由于对立性的存在,企业会计人员出于增进企业局部利益的考虑,有可能做出有损于国家整体利益的会计行为,如为少缴所得税而多计成本、少计收益,为少缴增值税而实行无证交易或少记收入等等。因此,要维护国家利益,并实现企业利益与国家利益的协调统一,要求会计人员必须严格按照国家会计法律、法规和制度进行会计处理,即确保会计行为的合法化。再次,随着市场竞争机制的健全和完善,企业的市场形象日益重要,并成为决定企业竞争成败的一个关键因素。企业出于树立市场形象的需要,有可能采取各种欺诈行为,如制造虚假业绩,提高虚假财务信息等,从而导致社会有限资源的不合理流向,损害正常的经济运行秩序。因此,从维护正常经济秩序和公平竞争环境方面考虑,也要求会计人员执行统一、公允、合法的会计处理程序与方法,实现会计行为的规范化。
会计行为的能动性就是会计人员在效益观念的驱动下,参与企业经营管理的自觉性和积极性。会计行为的能动性是优化会计管理,提高会计管理效率和效益的必然要求。随着人们会计观念的转变以及对会计职能作用认识的深化,会计的管理职能日益为人们所重视。但职能是内在的,其能否发挥以及发挥的程度取决于会计人员的会计行为。规范的会计行为能够确保会计信息的质量,但却不一定能充分发挥会计的管理职能,因为各企业的行业性质不同,经营特点不同,其管理要求也就不同。因此,企业会计人员应在确保会计行为规范化的同时,从所在企业的实际情况出发,建立、健全与企业经营特点相适应的会计管理制度、程序和方法,并自觉执行和积极运用这些制度、程序和方法,参与企业的经营预测、决策、计划和控制等管理活动,以充分发挥会计在实现企业经营目标中的应有作用。
可见,实现会计行为规范与能动的统一,是实现企业财务会计与经营管理双重目标的要求,,也是实现国家利益、社会利益与企业利益相互协调和统一的必然要求。
6、在会计教育上,实现从传统教育向现代化教育的转化现代企业经营呼唤现代会计人才,而培养现代会计人才有赖于实现会计教育的现代化。
从目前情况看,我国会计教育现代化的主要内容包括以下几个方面:其一,确立并实施培养复合型会计人才的教育目标。我国传统的会计教育,在目标上只注重“应知”、“应会”,即只要求学生掌握会计的基本知识和基本操作技能,而忽视相关知识的传授和能力的培养。这种单一型人才培养目标曾在特定历史环境下发挥了应有作用,但随着客观环境的变化,其缺陷也日渐暴露,如学生应变能力差,缺乏分析问题和解决问题的必要能力等等。适应我国会计不断改革与发展以及企业经营环境不断变化的要求,现代会计人才不仅要熟练掌握会计的基本知识和操作技能,而且要具备多元化的知识结构和相应的能力水平,例如:(1)随着会计手段的全面电算化,现代会计人员不仅应熟悉电脑操作,而且要能进行电脑内在功能的开发和利用;(2)随着会计发展的日益国际化,现代会计人员不仅要掌握国际会计理论与方法,而且要具备较高的外语水平;(3)随着预测决策会计的形成和实施,现代会计人员不仅要掌握有关预测和决策的基本知识和方法,而且应具备较强的逻辑推理和分析判断能力;(4)随着企业经营环境变化不确定性的加剧,现代会计人员不仅要能合理预测环境变化趋势,而且要能分析、判断和解决企业经营中不断出现的新情况、新问题;等等。可见,确立并实施培养具有多元知识结构、相关操作技能和相应能力水平的复合型会计人才的会计教育目标势在必行。
其二,实现课程体系和教材内容的科学化、合理化。我国传统的会计教育,在课程设置上,结构有失合理,即会计专业课所占比重较大,而相关学科课程的比重太小,甚至空缺;在教材内容上,侧重于实务性的制度解释,而缺乏应有的理论论述与分析。这种传统的课程体系及教材内容已不能适应培养现代会计人才的要求,有待改革和完善。首先,在课程设置上,除公共基础课与会计专业课外,还应以各种方式开设相关学科课程,如金融保险、法律、市场营销、管理学原理、计算机软件、公共关系学等,以适应知识结构多元化的人才培养目标。其次,在教材内容上,应改革以法规制度解释会计实务的传统体系,代之以从理论到制度的新型体系,以强化学生的理论基础,使他们在学习中不仅知其然,而且知其所以然。:
其三,改革传统教学方式,强化案例教学。传统的教学方式是老师讲、学生听的“灌输式”,这种方式对于会计基础课的教学是必要的,它能在短时间内引导学生入门,为专业课的学习打好基础。但随着入门课程的结束以及学生“会计头脑”的基本形成,“灌输式”教学方式的内在缺陷将逐渐显露,如不利于培养学生的独立思考能力与分析判断能力,不利于激发学生的学习主动性与思维能动性等。因此,要适应现代会计人才培养的要求,必须改革传统的教学方式,积极探索和尝试各种与教学层次相适应的启发式教学方法,如“问答式”教学法(即老师设问,老师回答;或学生设问,老师回答的方法),“倒位式”教学法(即先由学生讲述,老师进行评价和纠正的方法),“讨论式”教学法(即学生讨论分析,老师总结定论的方法)等,以便在传授知识的同时培养学生的思考、分析和判断能力。此外,应强化案例教学和模拟学习,即根据实际材料,设计具有代表性、综合性的会计案例,让学生进行模拟,以便使他们加深理性认识,掌握操作技能,成为既懂理论又懂实务的合格人才。
7、在会计手段上,实现全面电算化
首先,与企业规模日益大型化以及经营结构日益多元化相适应,企业的财务及经营活动日趋复杂,业务量、信息量不断增大,与此同时,企业经营者、投资者为了及时地进行经营决策和投资决策,对会计信息的时效要求愈来愈高,这就客观上要求采用准确、高效的会计手段,即实现会计电算化。其次,随着预测决策型会计的形成和发展,在会计领域必然要建立大量的预测、决策模型,并运用这些模型进行复杂的数学运算与分析。显然,这些复杂的数学运算与分析仅凭手工操作是难以完成的,而必须借助于电脑。再次,随着信息市场的发展,以电脑为载体的全国乃至全球性的会计信息网络必将形成,任何一个企业要想迅速获得和传递信息,以适应参与竞争、优化决策的需要,必须实现会计电算和电脑联网。
参考文献:
①:《高举邓小平理论伟大旗帜,把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪》,人民出版社1997年版。
②王治安、向显湖:《试论我国的会计改革目标》,《四川会计》1997年第12期。
2项目教学，每节有任务，节节有收获。项目教学要求课程单元与任务设计必须达到的前提目标是：（1）实践的同时，注重理论的渗透；（2）项目学习要能激发学习兴趣和创造力；（3）项目完成过程突出独立完成与合作完成的能力；（4）有明确的评分标准，可以对完成的教学项目是否达到教学目的进行评价。在项目教学中，项目的选取是关键。教学的整个过程和所有内容都以项目来贯彻，项目确定后，整个教学过程也确定下来了。在项目实施中，学习过程成为一个人人参与的带有创造性的实践活动，它注重的不是最终的结果，而是完成项目的过程。
3课前五分钟，学生考问法，温故而知新。在教学过程中，复习旧课、导入新课是授课的一般程序。如何在教学中提高学生的学习激情，鼓励学生课后温习，结合基础会计的特点，必须要求学生温故而知新。每次课的前五分钟，让学生试着解决同学们自己发现的问题。此方法试用后，学生带着趣味、带着激情去学习。在课堂上，认真学习，不停思考，讨论和领悟注入的新信息；课后查资料，看怎样能考住同学，为难老师，又不被同学考住。
4注重学生的能力培养，提高学生的动手能力。“授人以鱼，不如授人以渔”。美国会计教育改革委员会1号公报中指出：“会计教学的目的不在训练学生毕业时已成为一个专业人员，而在培养他们未来成为一个专业人员应有的素质。”基础会计是一门实用性很强的课程，通过学生手工操作，培养他们完成记账、算账、报账的实际操作能力。
分散式手工记账实践。例如在会计凭证和会计账簿两章的学习中，就需要真实的会计凭证和账簿来指导同学们的学习。原始凭证很容易收集，就让同学自己准备、自己处理相关的会计业务。针对同学在实践中出现的问题，各个点评。那些同学们不易收集的凭证，教师可通过现代化的多媒体手段，分类将实物演示，同学们然后再按模拟实训的材料填写，并引导同学们处理收付原始凭证，掌握记账凭证的填制方法。账簿的形式多种多样，填制要求更加严格，要求在讲解账簿理论的同时提供给学生实际的账页。虽然此阶段的实践教学是间断的、零散的，但能使学生身临其境，对所练习的部分留下非常深刻的印象。此方法学生均表现出极高的兴趣，往往收到立竿见影的效果。在教法上，可以合理组织教材，结合多媒体和实训的内容，把分散的章节实践，通过账务处理程序的讲解，让学生感受到学习内容的连贯性和趣味性。
集中实践，手工模拟。通过分散式的训练，学生已掌握了基本的核算方法并具备了一定的专业操作技能。在此基础上于理论教学结束后，安排3-4天的时间，集中进行手工记账的实践教学。
根据本教材所讲内容，把经济业务具体为某个企业实际发生的业务，创造一种仿真的经济环境。首先要照顾到学生的专业理论水平，将基本理论融会贯穿在实际的业务中；其次，实践所涉及的经济业务应具有一定的深度和广度，使学生能得到全面系统的训练，掌握会计核算程序。经过以上两个阶段的锻炼，学生已基本熟悉手工记账方式下会计核算的程序和内容，但对于各岗位间相互牵制的关系并不算明了，同时对目前已经非常普遍的会计电算化也知之甚少，这也正是此环节所要完成的任务。
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〔3〕.坚定不移沿着中国特色社会主义道路前进 为全面建成小康社会而奋斗――中国共产党第十八次全国代表大会上的报告〔M〕.北京：人民出版社，2012.47.
〔4〕.共同创造亚洲和世界的美好未来――在博鳌亚洲论坛2013年年会上的主旨演讲〔N〕.人民日报，2013-04-08.
〔5〕〔6〕联合国开发计划署.2004年人类发展报告〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2004.3，2.
〔7〕〔8〕杜尚泽，邢雪.在联合国教科文组织总部发表演讲〔N〕.人民日报，2014-03-28.
〔9〕.共同维护和发展开放型世界经济――在二十国集团领导人峰会第一阶段会议上关于世界经济形势的发言〔N〕.人民日报，2013-09-06.
〔10〕〔14〕〔19〕〔20〕林春逸.发展伦理初探〔M〕.北京：社科文献出版社，2007.236，255，254，262.
关键词：中式会计；西式会计；单式记账：借贷记账法
西方会计经历了从13世纪到19世纪近700年的发展。写作论文 在19世纪与20世纪之交，在产业革命的深刻影响下。适应资本主义市场经济的发展需要，建立了以成本会计为立足点，面向公司经营管理的一套较完整的核算体系。会计的实务处理与理论方面已开始朝着现代会计的方向发展转变。
而在我国，受到当时经济发展水平和封建体制的制约，记账技术刚刚完成由单式簿记向复式簿记的转变。当时发展得较完善的复式记账法是：“龙门账”、“四脚账”。然而，与借贷记账法相比，他们还存在不完善的地方。如账簿组织不够严密，会计核算项目设置不够科学，账户体系不够健全，等等。由于当时清政府长期奉行“闭关锁国”的政策，加上其腐败落后的封建官僚体制，在沦为半殖民地、半封建社会后，无论在政治、经济，还是在文化、科学技术等方面都远远落后于西方国家。因此，这时的“中式会计”远远落后于“西方会计”是必然的。
一． 20世纪初对西式簿记的浅尝引进
1．学术方面。wWW.133229.COm在20世纪之前的中国，由于受“重农抑商”思想的束缚，加之文人墨客对会计人员形象的不正当宣传，致使人们视会计为“雕虫小技”，认为难登“大雅之堂”，在这种非正常观念的支配下，尽管历代记数方面的学者在有关著作中先后不同程度地涉及与会计科学有关的内容，但其仍缺乏创意。20世纪初，由于清朝廷的腐败，在相当长的一个历史时期内，我国古代会计未得到发展。到了清代末年，会计方法明显的落后于西式的借贷记账法；自从鸦片战争以后，中国社会经济受到西方资本主义的冲击，“四脚账”复式簿记法在新的社会经济需求下，逐渐暴鼯出了其弊端：(1)中式会计方法有不少弊端，相比之下，从西方传来的借贷记账法则更为科学。在西方较为先进的会计方法的影响下，中式会计进入了改革的进程。(2)一批从日本学成归国的青年学者将西式会计引人我国，并发展和传播开来。这一时期有关著作和论述包括：1905年由长期驻外使者蔡锡勇的遗著《连环账谱》，这是中国第一部介绍和研究西式簿记(借贷复式簿记)的专著，首开了专门出版中国会计学术著作的先河，从而成为20世纪中国会计科学发展的一个划时代事件，1907年谢霖与盂森合编的《银行簿记学》，它们的意义不仅仅是对20世纪30年代“中式簿记”改良运动起到了摇旗呐喊的作用，更主要的是自唐宋时期所创立“四柱结算法”后已经沉寂了近千年的中国会计科学发展带来了一股和煦的春风，成为中西会计文化在20世纪进行全方位交流的起点，拉开了中国会计科学在20世纪得以快速发展的序幕，从而使中国会计科学的发展在20世纪初就翻开了新的一页，奠定了必要的舆论基础。
2．实务方面。清代末年，尽管在少数企业引进西式簿
记的推动下，爱国学者开始利用“西式会计”对“中式会计”进行改良，写作毕业论文然而，当时的改息却具有相当大的局限性。至国民政府统治时期，通过30年代的会计改良与改革之争及其改良与改革方案推行，至40年代，无论政府会计，还是公司会计在革新方面都取得一定发展，然而，由于国民政府的政治、组织制度日趋腐败，并最终达到不可收拾的地步，因此当时爱国知识分子所进行的会计革新也免不了最终流于形式。
二．新中国成立后西方会计的引入和研究
1．学术界对西方会计的态度。1949年新中国成立，从此，我国发生了翻天覆地的变化，我国的经济也进人到一个崭新的时期。但对于西方会计理论的态度和评价，在我国会计界却经历了一个曲折的发展过程。建国后的前三十年，由于受会计阶级性观点的影响，学术界基本上对西方会计持批判和排斥态度，如将借贷复式记账法视为资本家欺骗工人的手段。从70年代末起，情况发生了显著变化，从全盘否定转为批判、借鉴和利用。到了80年代后期，是比较集中地介绍西方国家会计政策与惯例和会计核算制度改革基础理论问题的研究阶段。
2．西方会计引入和研究的特征。西式会计的初步引入，在其所涉及的范围和内容上有2个方面的特点：一是所涉及的范围受到了限制，主要限于受到帝国主义列强直接控制的有关部门及行业的会计处理方法问题；二是它也并没有太深地触及到中式簿记在中国民族工商业管理中的地位，因而对会计科学发展的影响也就只能局限于另外一种科学方法的引进运用及比较问题。
3．对会计理论的深入研究。我国会计理论界投入了一定的精力，对于西方国家的会计政策体系及其运行环境和运行模式进行了大量的研究和论证工作，写作职称论文 发表了一大批这方面的学术论文和专著，形成了颇具指导意义的理论成果，为20世纪90年代初进行企业会计核算制度的全面改革奠定了较为坚实的理论基础。
