一、企业年金计划的经济实质与类型
企业年金计划被视为人力资源管理战略的一部分，其最终用于支付职工退休后的收入。
(一)企业年金计划的经济实质 企业年金计划的基础理论可以概括为两个消费理论和三个退休金概念。即米尔顿・弗里德曼(Milton Friedman)的“持久收入假说”、莫迪利亚尼和布伦伯格(Franco Modigliani& R.Brumberg)等的“生命周期假说”；以及“商业权宜”、“人力折旧”和“递延工资”三个退休金概念。其中“递延工资”概念比较符合雇主经营管理上的需要，又能对劳动所得作时间上的再分配。企业年金作为“递延工资”，是指雇员在增加货币工资与退休金制度二者间具有选择权，如果选择后者，则将退休金给付视为雇主支付给雇员的一种延期工资。显然，这个概念已将企业年金给付视为工资的一部分，而工资包括货币工资和员工福利津贴两大部分，因此，无论是货币工资或企业年金给付延期工资，均作为雇主雇佣劳动力的要素成本。该概念为研究企业年金的价值构成提供了有效的依据，其与职工工资的性质是一致的，都是由职工必要劳动时间创造，是劳动力价值的实现形式。因此，企业年金的价值构成仍遵循劳动力价值理论。但企业年金突出的特点在于支付的时间，其价值的创造在先，使用在后，之间具有相对较长的时间间隔，这一性质决定了它在这一时间间隔中可以被用于社会经济的发展。在实际经济生活中，体现老年人收入的企业年金价值的计量可以参照一定时期的劳动力价值加以决定，同时考虑人的预期寿命等社会历史道德因素。
因此，企业年金作为职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分，构成劳动报酬的一部分，是企业生产经营活动的必要费用，当职工在一个会计期间为企业提供了服务，企业在支付职工工资的同时，应及时在财务报表中确认这部分延期工资的价值，从而有利于劳动力要素成本的完整反映。
(二)企业年金计划的类型及特点 按照从企业年金计划的设计角度区分，企业年金计划可分为确定缴费型和确定受益型。
确定缴费型企业年金(DC计划)是按照一定的公式确定每一个计划参与者的缴费水平，并为每一个计划参与者设立个人账户，其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按照个人账户上缴费积累和基金投资回报额向退休人员计发企业年金待遇。在企业缴费后确定缴费型企业年金的运营及发放都由基金受托机构负责，其基金与账户的投资风险由职工个人来承担。从风险与收益角度出发，信息使用者更多关注的是企业年金基金的运营管理状况，基金组织的资产和企业年金支付义务的会计核算就成为重点。而企业作为会计主体只需在职工提供服务期间，确认当期企业年金费用，承担向基金组织提存与确定缴费型年金费用相等的资金数额的义务即可。
确定受益型企业年金(DB计划)是由一个企业年金受托经办机构预先确定职工退休后领取的年金受益额，再根据年金受益额和距离退休的年限确定企业每期缴费金额。在此种计划中，退休人员的受益水平取决于其工作的年限长短和退休前的工资水平，其计算通常直接与工资水平、服务年限相联系。该种类型企业年金的筹集、运营与发放都与企业有关，年金筹集的主要来源是企业缴费，虽然年金的运营交于受托人负责，但这笔资金仍为企业的资产与负债，运营收益的多少直接影响到企业以后的缴费，企业年金的发放也由企业负责，因此对于受益确定型企业年金而言，企业年金计划的全部内容均应纳入企业财务报表体系进行核算，包括企业年金基金资产的投资运营状况，这样势必导致筹集企业年金的上市公司及其他企业对于年金计划的核算较为复杂，其反映的会计信息成为年金受益人等利益关系人关注的重点。
二、企业年金会计确认的原则
在“递延工资论”指导下，企业年金会计确认的关键问题是，企业年金作为递延报酬在劳务发生时就应该确认为当期的成本费用。在具体的企业年金会计确认中，应结合两种不同类型企业年金的特点，遵循以下会计确认原则：
(一)根据企业年金业务的经济实质进行会计确认 企业年金与工资相比，相同之处在于都是职工在工作期间为企业服务所获取的劳动报酬；不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，企业年金是劳动报酬中的延期支付部分，职工对这部分价值拥有请求权与追索权，企业不能无偿占有这部分权利。在企业提供工资的同时，应及时确认和计量企业年金这部分延期支付的价值，计人当期的成本；并且企业也负有确认企业年金负债或资产的义务，实际上这也是权责发生制原则的体现。
(二)Dc计划应根据企业年金的运行环节进行会计确认 从职工为企业提供服务到领取企业年金的过程中，DC计划历经三个独立环节，即年金成本的发生、企业年金筹集和企业年金发放。企业年金成本费用的发生是以职工为企业提供服务为依据的，是其劳动报酬的一部分，雇员付出劳动为企业创造了价值，从而带来相应的经济效益，同时也形成了企业年金支付义务。而DC计划企业年金的筹资行为只是为了到时有能力偿还企业年金负债，显然筹资行为与企业年金成本的确认是两个不同的会计行为，在此期间所形成的年金基金，由于其运营管理并不能给企业带来任何经济利益的流入，只是与职工个人的利益相关，因此企业对于年金基金资产不予确认。职工退休后企业实际支付企业年金，此时职工已不能给企业带来任何经济收益，因此不确认任何成本费用。
(三)DB计划应根据企业年金的经济内容进行会计确认 就确定受益型年金，企业不仅承担按照企业年金计划向退休职工支付年金的义务，承担着相应的风险，同时为了保证能够在职工退休后向职工提供设定的企业年金，企业必须按期向基金管理者缴存一定的资产，DB计划年金资产的运营与企业今后的缴费紧密相关，运营状况好坏会引起企业年金基金的缴存数的多与少，因此企业年金的运营与支付都必须在企业财务报告系统中予以确认。并且无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的企业年金债务成本，即以企业当期应付的年金义务作为年金成本费用的确认标准。另外，企业年金基金的缴存数额往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业现金流量及是否有其他的投资机会，这时某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。按企业年金业务的经济内容而非形式确认则有利于排除这些因素的干扰。
三、企业年金会计要素的确认
会计要素的确认必须符合要素的定义。根据我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》中对资产、负债和费用的定义及确认条
件，均提到已发生的或过去的交易或事项，这确保了交易和其他事项的非现金影响将尽可能在其发生的会计期间，而不是在有关现金收到或支付的会计期间加以反映。因此结合企业年金会计确认的总原则，应在企业年金发生的当期确认企业年金资产、负债与费用等会计要素。而根据两种年金计划的确认原则，DC计划和DB计划确认的会计要素有所差异。
(一)Dc计划确认的会计要素 就DC计划而言，在计提企业年金的环节，根据费用的确认条件，企业在核算费用时应该将发生的企业年金费用确认为当期经营费用，这样才能正确反映出企业各期的经营成果。而根据负债的确认条件，此时企业年金所形成的向年金基金缴款的义务导致经济利益流出企业，并能可靠计量，因此确认为企业年金负债。而同时形成的年金基金由于其运营的报酬风险与企业无关，预期不会给企业带来经济利益，因此不符合资产的定义，不应被确认为企业的资产。至于年金基金作为单独的会计核算主体的要素确认，《企业会计准则第10号―企业年金基金》中已有规定。
(二)DB计划确认的会计要素 就DB计划而言，企业年金所形成的义务虽是在未来支付，但却是由职工已提供的服务引起的现时义务，义务的现值根据负债的定义确认为企业负债。鉴于DB计划企业年金经济内容的复杂，企业年金的费用要素的内容较多，其中计划资产的预期报酬作为抵减项目纳入企业年金费用要素进行核算，并不作为收入确认，因为这一报酬是由未来事项引起的。DB计划所形成的企业年金基金由于仍被企业控制或拥有，其运营状况与企业年金的支付紧密相关，因此应确认为企业资产，只是这种资产用途有所限制。并且DB计划会计确认的最大特征在于企业年金成本是由众多的费用要素汇总确认得出，资产与负债各要素相互抵消后在资产负债表中进行确认。
四、企业年金计划的会计确认
根据企业年金会计确认的原则，结合企业年金的特点，以下就确定缴费型企业年金和确定受益型企业年金会计要素的确认内容进行具体阐述，企业年金基金的确认则根据我国已有的《企业会计准则第10号――企业年金基金》。
(一)DC计划的会计确认 对于确定缴费型企业年金，企业仅承担按期向企业年金基金缴费的义务。因此，企业向年金基金管理者缴存的资产不再确认为企业资产，而只是按照年金计划规定的计算公式确定当期及以前各期应缴未缴的缴存金。当企业每期实际提存企业年金时，应确认相关的负债和年金费用。只是当企业的提存金超过了当期应缴的年金费用时，超过部分才在报表内确认为预付的企业年金。
(二)DB计划的会计确认 在DB计划中，企业不仅承担了按照年金计划向退休职工支付企业年金的义务，同时也承担了相应的风险。由于企业最终负有偿付年金的义务，在会计处理中企业应将基金资产与年金给付义务在会计报表中同时确认反映。企业按期向基金管理者缴存的资产，只是保证其能够在职工退休后向其提供确定养老金的一种手段，仍应确认为企业年金基金资产，只是该项资产被限定用途，不能用于清偿企业除年金义务外的其他义务；职工已提供的服务所产生的企业年金给付义务在各期期末的现值即为年金义务现值，它随各期服务成本的确认而增加，其中涉及许多不确定因素，这些变量最终影响着未来企业年金的支付，所以导致会计核算相当复杂。当基金组织向退休职工发放企业年金时，年金计划资产和年金给付义务应同时确认减少。在确定受益型计划下，作为会计核算主体的企业对年金会计确认的内容包括以下几个方面：
第一，企业年金成本的确认。考虑的相关因素有：当期的服务成本、过去服务成本、利息成本、计划资产的回报、精算利得与损失、过渡性成本、缩减与结算损益。
(1)当期服务成本。它是企业年金计划损益项目中最为重要的组成部分，其归属于各个年度的会计确认方法有两种：一是应计福利法，又可分为累积福利法及预计福利法。前者是依据员工目前的工资水平及工作年限计算出企业应支付的年金现值，再与上年度相比，得出今年应向基金缴纳的资金。如果员工突然离职或是企业突然破产，累积养老金法下计算出的养老金即为企业必须支付的数额。预计福利法所依据的是预期的员工在退休之年的工资，而非今天的工资水平。
二是水平缴款法，其依据预计的员工工作年限及退休时的工资水平，计算出员工在退休后可获得的年金数额，将此数额平均分摊到每一年作为当期费用，该方法下产生的负债只是成本分配的结果，不能反映负债的公允价值。
如员工A从2005年开始为甲公司工作，他的年龄为25岁，起始年薪￥30000，正常的退休年龄为60岁，预计工资每年上涨3％，市场利率为6％，该员工退休后的预计寿命为20年，公司规定员工退休后每年可领取的养老金为员工最后一年工资的2％乘以工作年限，员工自工作之日起便获得养老金的领取权，公司将在员工退休后每年年初支付企业年金。以2005和2006年两年为例，若仅考虑当期劳务成本和企业年金债务的利息。不考虑投资收益等其他因素，三种方法对企业年金成本的计算如表1：
由表1可看出，初始时累积福利法下的每年当期服务成本最低，预计福利法居中，水平缴费法下最高。此后，每年的当期服务成本在累积福利法下逐年快速增长，最终超过预计福利法和水平缴费法下的成本，而在水平缴费法下，每年的成本保持不变。按照企业年金的经济实质，服务期短，享受年金福利应该较少，因此采用应计福利法较为科学，而预计福利法下各期费用水平的波动较为平缓。故一般而言，我国建议采用国际较为通行的预计福利法予以确认。
(2)过去服务成本。过去服务成本是在企业年金计划生效日或修正日，对职工过去服务期间的企业年金进行追认而增加的预计福利义务。可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金计划或对原计划进行修订而产生的。
在企业年金会计实务中，基于递延确认的基本特征，对于过去服务成本在发生时不予确认，而在工作底稿中备记此金额，然后将其在未来期间进行摊销，摊销数计入当期的企业年金费用，从而实现收入与费用的配比。这一观点已得到国际会计界的认同。而就实际情况而言，由于我国企业年金还处于初步设立的阶段，建立DB计划的企业很少，如果采用在生效日或修正日立即确认的方法，会造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年金、选择确定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用摊销的方法确认职工过去服务成本。
(3)过渡性成本。它是企业在启动年金计划前并没有向年金基金投入资金，但一旦设立年金基金，员工享受年金的权利就可追溯到计划启动之前，这之前福利债务就称作“过渡性负债”。可以采用立即确认或在不超过5年的时间内确认为“过渡性成本”。一般对于我国企业。特别是国有大中型企业，启动年金计划时涉及的过渡性成本会较高，立即确认会影响损益的可比性，因此建议采用分期摊销的方法予以确认。
(4)计划资产报酬。将计划资产的预期报酬而不是实际报酬作为企业年金成本的一个确认因素，主要是因为各种不确定因素的影响，计划资产每期的实际报酬率可能会有大幅度的变化，计划资产的数额较大，若以实际报酬计算企业年金成本，会引起各期年金成本高低不一，波动较大，甚至产生期间负的企业年金成本。通过预期报酬与实际报酬差异部分的递延，有效拉平损益。并且经过合理精算与估计，预期报酬取代实际报酬作为年金成本的抵减项，在会计上也使各期的年金成本具有可比性。在我国资本市场并不完善的环境中，采用专业年金受托机构的预期报酬率较为理想，可以避免企业任意调节计划资产的报酬，从而达到盈余操纵的目的。
(5)精算的利得与损失。由于精算假设的变更、假定和实际情况的差异(即经验性的调整)而造成的计划资产市价的变化和预计养老金负债的变化，从而形成了精算利得或损失。这些利得与损失尚未得以确认。尽管在会计当期立即确认能真实地反映报表数据，体现会计相关性原则，不会导致虚假的稳定，但会造成收益与权益的波动。而这种波动性是由于未来预测事件而非真实事件引起的。因此在确认时采用递延摊销方法，可以有效缓冲精算数据准确性不足给损益造成的影响，特别是在我国确定受益型企业年金设立的前期，可以促进企业年金制度的发展。随着企业年金以及我国会计核算体系的完善与发展，是采用立即确认还是递延摊销则视具体情况而定。
(6)企业年金的结算与缩减。当企业年金进行结算与缩减时。企业应在当期运用精算假设对计划资产的公允价值和计划负债的现值进行重新评估，因此企业应确认年金结算与缩减时的利得或损失，其中包括计划资产公允价值的变化、计划负债现值的变化以及以前未确认的精算利得和损失、过去服务成本和过渡性负债(资产)。
第二，计划资产的确认。计划资产就是企业按规定提存给基金组织并由其管理运营、其用途一般只能用于将来支付企业年金的全部资产。在确定受益方式下，企业年金的计划资产是在公司的控制之下，与资产相关的实质风险和报酬都由企业承担。
第三，年金义务现值的确认。年金义务是按照确定受益型年金计划的规定，应于雇员退休时给付的一种递延报酬义务，主要有即得给付义务、预计给付义务与累计给付义务三种形式。即得给付义务是假设职工目前离职应负的给付义务，显然不能作为整个年金计划的衡量标准，会计确认与披露主要针对后两者。
(1)预计年金义务现值。预计给付义务体现为资产负债的形式为预计年金义务现值，其超过计划资产公允价值的部分表现为企业年金负债。其小于计划资产公允价值的部分则表现为一项资产，是企业年金会计确认的主要内容。
关键词：中小企业；年金集合计划；激励导向
基金项目：本文是河南省教育厅2013年人文社会科学研究项目《基于激励导向的中小企业年金集合计划运作模式研究》（编号：2013-GH-078）的阶段性研究成果
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2014年4月5日
企业年金是我国养老保险制度改革体系中的重要组成部分，与基本养老保险及商业养老保险共同构成了养老保障体系的三大支柱。从国外的理论研究和实践经验来看，雇主（企业）为实现其经营管理目标，通过向员工精心设计富有吸引力的企业年金保障项目，对吸引人才、稳定员工队伍、激发员工积极性、套牢企业核心人力资本等发挥着良好的作用。
一、年金集合计划：中小企业的现实选择
目前，我国中小企业在建立企业年金计划的过程中，会面临很多现实问题。由于可委托的企业年金基金数量较少，对于企业年金基金管理机构而言，没有很强的吸引力，难以获得比较优惠的管理费率；中小企业的人员有限，具备企业年金相关专业知识的人员非常稀缺，通常不具备单独成立企业年金理事会的条件，等等。这些现实情况都在一定程度上消减了中小企业建立年金计划的积极性。如何解决中小企业面临的这些问题呢？一个现实可行的办法就是在经济发达地区以及中小企业较为密集的地区，将符合条件的中小企业联合起来举办年金集合计划，这样做有以下优势：
（一）年金集合计划能有效降低单个中小企业建立企业年金计划的成本，使中小企业建立企业年金计划变为现实。区域性的多个中小企业的企业年金集合计划，不仅体现在受托人的联合上，更体现在企业年金计划的合并上，它是一种成形的标准化产品，将原本由多个企业分散承担的受托人义务由一个专设机构（企业年金联合理事会）全权负责，减少了许多重复运作的环节，中小企业在企业年金集合计划备案后，只需填写必要的申请表，就可以开始企业年金计划的运作，而且还不需要专门抽调人员负责从企业年金计划设立到管理运营的各个环节，解决了中小企业专业人才缺乏的问题，为中小企业带来极大的方便。
（二）年金集合计划通过将同一地区多个中小企业的企业年金资金集合起来，形成大规模资金。这样以来，不仅提升了企业年金集合计划的市场谈判地位，使得企业年金联合理事会能以较低的管理费率聘请到相关的企业年金基金管理机构为其服务，而且还拓宽了企业年金基金的投资范围，有助于投资管理人分散投资，降低企业年金基金的风险。随着企业年金基金规模的增大，投资管理人在对投资工具的选择上将更加灵活，有条件投资那些资金门槛要求高但收益率也较高的金融工具，从而获得更高的收益率。
（三）在单个企业年金计划运作模式下，企业一旦破产，计划随即终止。但是在企业年金集合计划的运作模式下，一个企业的破产只意味着该企业的缴费终止，并不会影响整个企业年金集合计划的正常运营，企业年金集合计划的受托机构继续保管破产企业员工的企业年金账户，直到这些员工找到新的工作单位，从而避免了因中小企业生命周期短而给企业年金计划造成的致命打击。
（四）参与企业年金集合计划的中小企业是通过地域联系起来。受相同地理环境的共同影响，对企业年金计划的需求具有一定的一致性，相同的地理环境有助于各个企业在建立年金集合计划以后，保持密切的联系，并根据当地的环境特点和员工需求，制定适合当地特色的企业年金集合计划。
二、中小企业年金集合计划的激励作用分析
企业年金集合计划作为中小企业薪酬福利结构的一部分，可为中小企业提供一条长期有效的激励途径。越来越多的中小企业发现，建立企业年金集合计划增加了中小企业员工对将来的安全感和对企业的归属感，它不但是社会保障体系的重要部分，而且对员工也是一种长期有效的激励手段，对于吸引人才、留住人才，增强中小企业的员工凝聚力，提高企业竞争力发挥重要作用。
（一）建立中小企业年金集合计划，有利于树立良好的企业形象，吸引和留住优秀人才。随着社会主义市场经济的发展和知识经济的到来，越来越多的中小企业认识到，企业的竞争归根结底最终是人的竞争。但是，伴随着劳动人事制度改革的不断深化，人才流动机制已逐步形成，企业有选择人才的权利，个人也有择业的自由，人才的合理流动已成为时代的潮流。因此，中小企业建立良好的员工福利保障制度，充分解决员工的医疗、养老、工伤及死亡抚恤等问题，有利于落实人力资源管理制度，树立良好的企业形象，增加市场竞争力，从而吸引优秀人才加盟。同时，又切实保障了员工利益，稳定了现有员工队伍，增强了企业的凝聚力，调动了员工的积极性，对提高企业经济效益具有积极的促进作用。
（二）中小企业根据员工的贡献，设计具有差异性的企业年金集合计划，有利于形成公平合理的分配制度，充分发挥员工的潜能。根据期望理论，当员工认为努力会带来良好的绩效评价时，他就会受到激励进而付出更多的努力。在设计企业年金集合计划时，中小企业可以充分利用年金保险的灵活性特点，打破传统薪酬福利的“平均主义”原则，对于不同服务年限、不同职级、不同岗位、不同贡献的员工提供不同的保障计划，服务年限长、职级高、岗位技术含量高、贡献大的员工的保障额度更高，保障计划更全面；而服务年限短、职级低、岗位技术含量低、贡献小的员工的保障额度较低，保障计划较单一。建立差异化的企业年金集合计划，可在中小企业内部形成一种激励氛围，充分调动员工的工作积极性，发挥自身的最大潜力，为企业的发展多做贡献。
（三）通过年金集合计划中“权益归属”的设定，利用福利沉淀实现有效激励，留住中小企业中的人才。很多企业在用高薪酬福利制度实现激励的同时，用期权的形式作一些规定以起到留住人才、长期规划的目的。在中小企业年金集合计划中，设定权益归属方案，规定服务满一定的年限后方可获得相应的年金权益，与即时兑现的奖金福利相比，企业年金即使员工得到了鼓励，又达到了类似期权的良好效果，而且操作上又比期权要简单、方便得多。
三、发展中小企业集合年金计划的障碍
企业集合年金计划在中小企业吸引人才和稳定高素质员工方面发挥积极作用，但是中小企业在发展集合年金计划上还存在许多障碍。
（一）中小企业建立的企业年金基金规模小，缺乏对基金管理机构的吸引力。例如，一家200人左右的小型企业，每年的年金基金规模在100万元左右，如果受托人按受托管理费最高限额0.2%收取管理费，每年的管理费用只有2，000多元，而基金管理机构的成本太高，要花费4～5个月的时间来完成从企业年金方案备案、管理人选择、合同备案、计划设立、开户和投资准备，直到企业年金基金投入运作，这使得基金管理机构缺乏积极性。
（二）缺少针对性的制度设计，中小企业积极性不高。由于缺乏对基金管理机构的吸引力，中小企业的企业年金很难获得企业年金基金管理机构比较优惠的管理费率。中小企业的人员有限，具备企业年金相关专业知识的人员更少，通常不具备单独成立企业年金理事会的条件。这些都在一定程度上削弱了中小企业建立企业年金计划的积极性。
（三）中小企业委托的企业年金基金规模小，年金基金投资受限。首先，投资渠道有限，在基金投资方式上大多选择存银行、买国债等，或者是直接向保险公司购买企业补充养老保险，这样所得收益有限。如果投资股票市场，则需要建立单独的委托投资计划，但建立单独委托投资计划的流程相对繁锁、管理费率相对较高；其次，由于单个中小企业年金基金规模较小，也难以通过投资组合来有效分散风险。
四、基于激励导向的中小企业年金集合计划发展策略
发展适合中小企业参与的年金集合计划对于提高我国中小企业年金计划的整体覆盖面，促进企业年金市场的发展，实现中小企业人力资源计划的“金手铐”作用，构建多支柱养老保险体系具有重大意义。
（一）发挥金融机构在中小企业集合年金计划发展中的作用。利用金融机构对于企业年金市场利益的追求来推动中小企业年金计划的建立与发展，是促进我国中小企业集合年金制度发展的关键。为解决受托人“空壳化”问题，可建立受托人“捆绑模式”，即在选择集成信托作为中小企业集合年金计划的选择模式中，将受托人和年金市场的其他角色捆绑在一起。这种集成信托计划将有效解决受托人实际地位偏弱的情况，让外部受托人有更多的动力来设计多样化的集合年金产品，从而使集成信托计划对中小企业更具吸引力。另外，通过托管银行的密布营业网点对中小企业进行集合年金计划的宣传，也是促进中小企业年金集合计划发展的策略。
（二）健全中小企业集合年金的相关法规。要尽快出台针对中小企业集合年金计划的法律法规，制定有关集合年金的监管规范，明确各监管主体的地位及监管职责。同时，完善与集合年金计划密切相关的其他法规。例如，放开受托管理费率的限制，使受托人的收益与所承担的责任相符合；制定有关企业年金管理机构的市场行为规则、机构准入规则和企业年金从业人员管理的执业规范。此外，提高企业年金法规的立法层次以避免各部门的立法冲突也是必要的。
（三）制定针对中小企业集合年金的统一税收优惠政策。首先，规范和统一各试点地区在实际操作过程中的税收优惠率，将避免企业年金税收优惠水平相差过大的局面；其次，提高税收优惠水平可参照西方国家普遍采取EET的征税模式，即对企业、员工缴费和年金资产投资收益免税，在员工待遇领取环节实行差别税率，降低部分中低收入员工的个人所得税率。
（四）完善中小企业集合年金监管体系。一是成立专门的、独立的政府监管部门，建立起协同监管机制，明确划分各监管机构的权限和责任，加强各监管机构之间的沟通、协调与合作；二是严格设置集合年金基金管理机构准入门槛，加强信息披露制度的建设，促进基金规范化运作；三是加强委托人对集合年金管理机构的监管，成立由中小企业代表和员工代表组成的委托人联合会，在联合会中引入专业人士，共同实行对受托人等集合年金管理机构的有效监督。当然，企业年金的私部门性质决定了其政府监管不能干扰企业年金市场的正常发展，因此除了政府部门的监管工作外，监管体系的完善还依赖于企业年金市场运营主体“声誉激励”机制的建立和独立中介机构外部监督作用的进一步强化。
主要参考文献：
[1]李倩.我国企业年金集合计划运作模式及发展策略研究[J].劳动保障世界，2012.12.
[2]宋清，丁少群.关于我国中小企业年金计划改革相关问题的探讨[J].上海商学院学报，2010.2.
【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 设定提存计划； 账务处理
中图分类号：F275.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0091-05
2014年1月27日财政部会计准则委员会正式了《企业会计准则第9号――职工薪酬》。在此之前，2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号――雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。为近一步完善我国的相关会计处理，2012年9月份财政部了《企业会计准则第9号――职工薪酬（修订）（征求意见稿）》，其中涉及了大量的有关职工离职后福利的设定受益计划相关会计处理规范。此次正式的《企业会计准则第9号――职工薪酬》与此前的征求意见稿相比有一定的变化。整体来看，此次《企业会计准则第9号――职工薪酬》的修订增加设定受益计划是其主要变化内容之一，变化将会给我国相关会计实务带来一定的影响，因而非常值得关注。
一、设定提存计划与设定受益计划
（一）设定提存计划
设定提存计划是企业职工离职后福利计划的一种类型。它是指企业定期向一个独立主体（一项基金）支付固定数额提存金用于企业职工的离职后福利。在企业年金计划中根据一定的标准企业单方或与职工共同承担每期固定缴费金额，而未来支付给职工的离职福利不确定，同时也不提供最低保证。职工在退休时，每期所能获得的离职福利主要包括企业和职工的缴费金额以及企业年金基金投资运营产生的投资收益，这一投资收益的投资风险由企业职工承担。其基本特点是企业提存的金额固定，但未来支付的金额不固定。
（二）设定受益计划
设定受益计划是企业职工离职后福利计划的另一种类型。它是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，且企业有能力履行支付义务就必须兑现承诺。它是在企业年金计划中根据一定的标准如职工服务年限、工资水平等确定每个职工退休后每期的年金收益水平并倒算出企业每期应为职工缴费的金额。这种方法使得年金缴费和投资运营的风险都由企业承担。其基本特点是企业提存的金额不固定，但未来支付的金额固定。
（三）设定提存计划与设定受益计划比较
设定提存计划的会计处理采取当期确认法，管理成本较低且简单易行。但职工退休后福利待遇不确定且风险由职工自己承担。
设定受益计划可以真正体现养老金作为“递延工资”的性质。它能将养老金费用与企业当期的收入进行配比，从而符合配比原则，使企业各期的经营业绩得到真实反映。同时它也有利于养老金计划的风险控制。可以保障企业职工离职后的福利待遇。但是设定受益计划的会计处理操作复杂，要不断进行测算。
二、我国当前养老金设定受益计划的现状及准则修订前的会计处理方法
（一）我国当前养老金设定受益计划的现状
迄今，我国养老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱为基本养老金制度，分为基础养老金和个人账户两个部分。第二支柱为企业年金。第三支柱为个人自愿性储蓄。我国当前基本养老金制度是企业、个人共同缴费，其个人账户部分是基金制，基础养老金是现收现付制。
我国的法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定。在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是每期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。由社保机构作为主体的基本养老保险是设定提存计划和设定受益计划的结合。从企业的角度看缴费时属于设定提存计划，而社保机构向职工发放养老金时是类似于设定受益计划，只不过设定受益的风险承担者不是企业而是政府。例如，基本养老保险的社会统筹部分的计算方法是基础养老金按当地平均工资的20%计算，凡按规定缴费且缴费年限满15年的都可以享受这项待遇。社保机构目前尚未考虑对缴费实行精算，提存金额多少的确定缺乏科学性，造成实际发放养老金数额与缴存的养老金数额及其收益之间不匹配。
（二）我国准则修订前设定提存计划的会计处理方法
2006年的《企业会计准则第9号――职工薪酬》在相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。在现行养老金制度下，养老金由企业缴存和职工工资代扣代缴两部分组成。企业对养老金的会计处理非常简单，企业缴存部分计入期间费用。
三、国际准则中的设定受益计划的会计处理方法及其变化
（一）原国际准则中的设定受益计划的会计处理方法
1999年的《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定在设定受益计划下企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利；精算风险（福利费用将比预期的多）和投资风险实质上由企业承担。设定受益计划可以由企业自己积累资金，也可以通过外部基金筹集，但支付义务始终由企业承担。基金福利的到期支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿基金资产短缺的能力（或意愿）。所以设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。
《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤：
1.运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计。这需要企业确定有多少福利是归属于当期和以前期间的，并对影响福利费用的人口变量（如雇员的流动率和死亡率）和财务变量（如未来工资和医疗费的增加）作出估计（精算假定）。
2运用预期累积福利单位法①对福利进行折现，以确定设定受益义务的现值和当期服务成本。
3.确定任何计划资产的公允价值。
4.确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。
对上述核算的相关解释与解读包括如下内容：
1.一般情况下企业应根据设定受益计划的预期累计福利单位法将离职后福利折现分摊到相应的服务期间。但是，如果有雇员在以后年度因服务导致其福利水平大大高于以前年度的情况时，企业应按直线法将福利在指定期间范围内进行摊销，这个范围是从雇员的服务第一次导致获得计划福利之日到按照计划雇员的继续服务不会带来福利显著增加之日（但因工资增长的除外）。
2.计算企业支付雇员离职后福利的数目需要运用精算假设，这就需要了解以下一些内容：（1）在福利当期或以前雇员和他们的被赡养人未来的人口统计假设有关事项，如雇佣期间和雇佣期后的死亡率、雇员的流动比率、伤残比率和提前退休比率、计划范围内成员有权享受福利的被赡养人的比例、医疗计划下的诉求比率等；（2）财务假设，如折现率、未来工资和福利水平、在有医疗福利的情况下未来医疗费用包括管理诉求和福利支付的费用（如果重大的话）、计划资产预期回报率等。
3.精算利得或损失的产生主要有精算假设发生了未预计到的变更或基金资产的预期回报和实际回报不一致。因此应选一种确认方法并应用于所有退休金协议：直接计入损益表；按照走廊法②计入损益表；直接计入其他综合收益。
（二）国际会计准则改进雇员福利相关内容及原因
IASB于2008年3月针对离职后福利承诺负债的确认和计量中存在的主要缺陷了《〈国际会计准则第19号――雇员福利〉改进的初始观点（讨论稿）》，认为投资者、分析师和其他相关方需要的会计信息应容易理解并具可比性，然而IAS 19的会计处理非常复杂，需要综合修订。讨论稿指出，IAS 19的缺陷主要表现在：一是由于企业不必在设定受益计划改变时立即进行会计处理，这种对利得或损失的“递延确认”使财务报告中的设定受益计划金额让使用者难以理解。二是由于企业对利得或损失的确认具有不同选择权，这使设定受益计划的影响在不同企业间难以比较。三是披露内容过多，但并未充分反映设定受益计划风险。
2010年4月29日，IASB对讨论稿中与设定受益计划相关的问题进一步提炼并了征求意见稿，旨在通过对设定受益计划的确认、列报和披露的基础改进，使财务报告使用者更容易理解设定受益计划对企业财务状况、财务业绩和现金流量产生的影响。
（三）修订后的国际会计准则中设定受益计划会计处理的变化
2011年6月16日，IASB正式修改后的《国际会计准则第19号――雇员福利》，其中的变化主要有：
第一，取消了区间法，要求主体在设定受益计划发生变动时，应立即对其产生的利得或损失进行确认。
第二，可选择的设定受益计划成本组成部分列报范围缩小了，主体应该将设定受益计划和计划资产公允价值的变动划分为服务成本、设定受益负债（资产）净额的净利息以及重新计量的有关变动。
第三，要求主体增加披露内容，主要包括设定受益计划相关的重大风险、精算利得和损失变动、确定受益义务的精算假设以及敏感性等。
第四，对短期雇员福利进行了重新定义，来区分短期和长期福利计划，同时对长期雇员福利成本的组成进行了重新划分。
四、我国正式的企业会计准则中设定受益计划的内容及其与国际准则的联系
（一）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法
我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，企业对设定受益计划的会计处理按照国际准则规范了如下相关步骤：
第一，要求企业应当采用预期累计福利单位法和无偏且相互一致的精算假设，计量设定受益计划所产生的义务，并根据规定的折现率折现确定现值和当期服务成本。
第二，若设定受益计划现值减去设定受益计划公允价值是盈余的，则设定受益计划的净资产的计量采用盈余与资产上限③孰低法计量。
第三，除其他会计准则要求以外，构成职工薪酬成本的服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额应计入当期损益（不得计入计划资产成本）。
第四，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，包括精算利得和损失、计划资产回报及资产上限影响产生的变动。
第五，因职工后续服务年度导致其离职后福利显著高于之前折现计算的水平时，应该按照直线法进行摊销，摊销在企业第一次运用设定受益计划折算福利至义务不再显著增加这段期间内，但需要特殊说明的是导致福利显著增加的因素不包括未来工资水平的提高。
第六，企业应当在修改设定受益计划日期与企业确认相关重组费用或辞退福利的日期孰早发生时，将过去服务成本确认为当期费用。
整体上看，我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法与修订后的国际会计准则的内容基本一致。
（二）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划账务处理方法设计
根据正式颁布的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中的规定，在设定受益计划下企业职工离职后福利的主要账务处理的方案设计如下：
1.企业根据预期累计福利单位法确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本（将确定设定受益计划义务的现值分摊到职工提供服务的每一期间），相应的每个会计期间：
借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）
贷：应付养老金
2.设定受益计划修改，导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少
（1）设定受益计划义务现值增加时
借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）
贷：应付养老金
（2）设定受益计划义务现值减少时，做上述分录相反的分录
3.设定受益计划存在资产
（1）若资产为企业提存形成
借：养老金资产
贷：银行存款
（2）若资产为企业融资（如贷款）形成
借：养老金资产
贷：长期应付款
（3）用养老金资产为职工发放养老金
借：应付养老金
贷：养老金资产
4.养老金净资产与净负债的确认计量
由于已经确认计量了养老金资产和养老金负债（应付养老金），二者的差额即为养老金净资产与净负债。养老金净资产与净负债不再需要单独确认计量。
5.养老金净资产与净负债的相关处理
（1）养老金资产的利息收益的账务处理
借：应收利息/养老金资产
贷：财务费用
（2）设定受益计划义务的利息费用的账务处理
借：财务费用
贷：应付利息/应付养老金
（3）资产上限影响的利息应冲减养老金资产的利息收益
借：财务费用
贷：应收利息/养老金资产
6.重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动
（1）精算利得或损失
借：资本公积――其他资本公积
贷：应付养老金
损失时做相反分录。
（2）计划资产（养老金资产）回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额
借：养老金资产
贷：资本公积――其他资本公积
（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额
借：资本公积――其他资本公积
贷：养老金资产
7.设定受益计划结算
借：应付养老金
营业外支出
贷：养老金资产
银行存款（企业转让设定受益计划时除了转让养老金资产外补付的银行存款）
营业外收入
（三）修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》较之征求意见稿的变化
1.正式准则特别强调了企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利也属于职工薪酬的范围。
2.将征求意见稿中的第十二条“企业不会在职工提供相关服务的年度报告期结束十二个月之后支付应缴存金额的”改为了“预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的”。
3.正式准则根据国际财务报告准则也规范了设定受益计划会计处理的相关步骤，并将征求意见稿的第十四条作为步骤之一，列入了第十三条中。
4.同时，正式的准则完善了折现率的确定范围。
（四）我国准则与国际准则相关内容的区别与联系
1.国际财务报告准则中专门就多雇主计划、国家计划及保险福利下的设定提存计划和设定受益计划间的区别作了说明。我国准则没有涉及这些计划。
2.国际财务报告准则规定企业不仅应该核算设定受益计划正式条款下的法定义务，而且应该核算非正式惯例产生的任何推定义务④。我国准则中没有提到非正式惯例，也未提及推定义务。
3.国际财务报告准则列示了在资产负债表和收益表中设定受益计划相关项目的确认和计量。我国由于是新采用的设定受益计划，所以各项会计处理还不甚完善。
4.对设定受益计划所产生的义务进行计量时国际财务报告准则和我国准则均采用了预期累计福利单位法。
五、评价与建议
我国原来的职工薪酬准则仅规定了设定提存计划的会计处理，而且企业对于基本养老保险的会计处理方法是计入企业当期生产经营费用。从实际情况看，企业的养老金基本是设定提存计划，采用设定受益计划建立企业补充养老保险的企业很少。甚至社会养老保险基金都没有很好地采用设定受益计划方法进行操作。在这样的背景下，修订准则引入与国际准则趋同的设定受益计划会计规范从整体层面上看不会对目前的会计实务产生大的影响，同时还可以促使社会养老保险基金采用设定受益计划会计规范的方法进行操作，并使得目前已经采用设定受益计划企业的会计处理更为合理。另外，采用与国际会计准则趋同的设定受益计划会计规范符合我国企业会计准则与国际准则趋同的大背景，能避免会计信息使用者对会计信息的曲解或是减少不必要的信息转换成本，从而有利于吸引更多的外国投资者，有利于我国资本市场的健康发展，有利于我国企业参与国际竞争与合作。
但是设定受益计划下的会计处理本身相当复杂，包括涉及到一系列保险精算的相关理论知识运用。我国目前的会计队伍中拥有相关专业知识的高素质人才匮乏，总体水平比较低，这些复杂的会计处理对企业的会计人员来说是很大的挑战。并且我国的社会主义市场经济还处于发展阶段，相关的法律法规不健全，所以企业之间的交易行为还不是很规范。在这种情况下，如果过分强调采用设定受益计划的会计处理方法会导致相关会计信息质量不可靠。
鉴于我国目前的国情，针对修订后的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划相关规范的实施建议采取如下措施。首先，应该完善养老金的相关政策，提高统筹层次，并逐步推动社会养老保险基金采用设定受益计划会计处理方法。另外，在企业的层面上可以逐步要求经济效益好的大型企业采用设定受益养老金计划。由于设定受益养老金计划的风险主要由企业承担，这样可以避免企业为了追求效益把养老金投资于风险较大的项目，从而保障了职工的权益。如此，可以使设定收益计划会计规范的实施逐步具有实务基础。至于小型企业因设定受益养老金计划会计核算比较复杂，可以继续采用设定提存养老金计划。其次，应逐步对会计人员进行相关培训，提高会计人员的相关素质，使其逐步具有依据修订后准则对企业的设定受益计划进行规范的会计核算能力。最后，基于我国目前的国情，可以考虑设定受益计划的会计处理方法进一步简化，从而使企业会计人员能理解掌握并较好地运用到实际操作中。
【主要参考文献】
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关键词：三峡后续规划；专项资金；审计问题
三峡水库是我国最大水力发电设施，同时它也为三峡航运做出了巨大贡献，随着社会的不断发展，三峡工程所带来的问题日益凸显，尤其是对周边地区自然生态环境的影响。为贯彻落实科学发展、实现可持续发展，2011年三峡后续规划工作开始实施，着力打造一个人与自然文明和谐发展的新三峡。三峡后续规划专项资金审计也得到了创新，本文就三峡后续规划专项资金的审计特点和方法进行深入探究。
一、概述
三峡水利工程于1994年开始动工，当时我国正处于社会市场经济体制的转型时期，由原来的计划经济向社会主义市场经济的转变，国家经济实力比较弱，对三峡工程的建设缺乏资金支持，所以三峡地区移民资金多由募集到的三峡工程建设资金、发电收入、银行贷款所组成。三峡工程对库区移民专项资金的管理十分严格，在资金管理方面由公司对资金进行统一的规划，实施分级管理、权责结合的方式使得资金的使用权得到分化并充分实现专款专用。库区移民专项资金主要用于库区移民，保障移民的生活，但同时也服务于三峡工程的建设。由于三峡移民专项资金的来源和用途较为特殊，三峡移民专项资金的审计工作呈现出法定性、强制性、时间长、对象范围广等特点。
三峡后续规划工作与2011年开始逐步开展，后续规划工作的对象不仅仅限于库区移民，还包括三峡库区生态屏障区的移民和长江中下游受影响区的相关问题等，三峡后续规划工作所涵盖的范围更广，内容更加具体，一共涉及四个省市的39个规划项目，其资金来源改为主要由中央的财政补助和地方财政资金两个部分组成，大大降低了社会资产的占有率。
二、三峡后续规划工作专项资金的审计特点
（一）审计内容具体化、丰富化
三峡后续规划工作所涉及的项目及范围更加广泛，涵盖了社会、人文、环境、经济等多个领域，这使得专项资金的审计工作必须严格按照国家要求，审计工作在履行财政资金监督职能的同时还要围绕三峡库区发展的主线实现三峡的战略目标，充分发挥审计为三峡建设带来的积极作用。审计具体内容包括：实现移民安稳致富，充分保障移民生存和发展的权利；保护生态环境，推动人与自然的和谐发展；地质灾害的防治，解决三峡工程带来的地质灾害问题；农业综合开发，选择更适合库区的农业发展模式，实现科学发展；交通港口设施，发掘三峡工程的剩余价值，推动交通运输业的发展等一系列项目。
三峡后续规划专项资金的审计内容要求：从宏观的角度出发，把三峡后续规划工作放在社会视角下，围绕政府这个中心点，充分发挥审计参与国家治理的工作，积极发现问题，寻找原因并提出改进建议，实现三峡后续规划移民安稳致富、保护生态环境、防治地质灾害等总体目标。
（二）审计主体多元化，涵盖范围广
根据国务院批复的《三峡后续工作总体大纲》以及《三峡库区后续工作实施计划》要求，三峡后续规划专项资金由地方财政部门进行预算管理，实施项目的资金收入纳入地方财政进行预算的管理，项目资金的使用需要地方财政审批拨付，三峡库区后续规划专项资金审计与地方财政预算审计一样纳入地方审计机关的监督范围，从国家审计到地方审计机关逐一进行审计，这使得三峡库区专项资金的审计主体呈现出多元化、多层次的特点。三峡库区移民资金延续了以往单位项目法人的管理模式，地方移民主管部门要严格履行项目法人职责并对移民专项资金进行统一的规划与管理，针对移民大型项目的资金管理则由省级移民主管部门进行，移民专项资金的审计监督工作主要由国家审计和国家授权的地方审计机构完成。
（三）审计类型多样化，目标明确
三峡后续规划的工作内容范围更加广泛，这就势必使得审计内容也增多，三峡后续规划专项资金的审计具体包括了预算执行情况的审计、单一项目专项资金的审计、项目效益审计等。三峡后续规划专项资金审计的类型呈现出多样化的特点，但是其审计目标仍然是围绕项目的实施效果展开的，重点解决三峡库区所带来的负面影响，推动三峡库区经济发展，加强三峡库区生态环境保护建设，着力打造三峡库区人与自然的和谐发展。在充分发挥中央财政补助作用的同时加大地方政府对三峡项目的资金规划工作，实现项目资金安全与社会经济效益的有机统一，这就要求政府深入贯彻三峡后续规划专项资金的审计工作，审计的目标要更加明确，积极推动三峡后续规划专项资金审计目标的实现。
三、三峡后续规划专项资金的审计方法
三峡工程是国家发展中的重点工程，随着国务院对《三峡后续工作实施规划编制大纲》的批复，三峡后续规划工作开始逐步进行，三峡后续规划呈现出所涉及的项目众多、资金数量大、建设工程量大、耗费时间长等特点，因此在项目资金管理工作中，必须要对其进行合理科学的规划，保障项目的有效实施，及时反思工作对项目规划中出现的问题提出改进意见，促进项目规划的科学性。这要求审计部门要不断创新审计方法，提高审计效果，对项目专项资金进行严格把关，推动库区社会经济又好又快发展，促进人与自然的和谐发展。行之有效、科学合理的审计方法对三峡后续规划工作的开展就有十分重要的现实意义。
（一）完善审计评价体系，实现审计目标
完善的审计评价体系是实现审计目标的重要前提，它可以提供较为完善的审计方法，顺利通过各项评价指标（包括合规性审计评价指标和效益型审计评价指标）。由于三峡后期规划的特殊性，对于审计评价体系的完善需要注意：不仅要遵循整体的法律基准，还要引入专门针对三峡特点的标准，笔者认为主要包括以下方面：一方面，审计评价体系的标准要包括国务院或省、市下达的规划、方案、暂行条令等，如《三峡库区后续工作实施规划》、三峡后续工作专项资金使用管理暂行办法等，在具体实施期间根据三峡的实际情况调整和细化。另一方面，注重经济效益指标、社会效益指标及生态效益指标。经济效益指标的评价需要从大的方面来审计，所涉及的主要是项目对当地经济的带动效果，具有可以通过经济增长率、收入水平等指标来间接反映。社会效益指标更多的是反映群众的民生问题，可量化指标包括失业及养老保险投保率、再就业率等。生态效益指标所涉及的就是环境问题，需要我们在注重经济发展之余要更多的关注生态文明建设。
（二）推动审计资源集约化，实现资源统筹
审计资源集约化主要体现在以下三个方面：其一，在审计三峡的四个级别（国家审计署、省（市）、市、县）当中，审计资源集约化可以有效避免重复审计和漏审计的现象发生。审计资源集约化可以充分发挥人力资源的作用，针对上述问题，审计资源集约化会将总的权利收归到最高领导层，通过最高领导层的组织和计划，将任务分配给下属机关，自身可以随机跟踪审计某一地方，进行监督。其二，充分发挥社会中介审计组织的力量，解决人员缺少、成本较高的问题，有效提高审计工作的效率。其三，通过资金监督做到所有信息互通共享，避免，切实提高审计工作的质量和效率。
（三）强化各种审计类型的应用，保障审计监督的有效性
各种审计类型的综合应用可以保证审计监督的有效性。三峡后续的工作规划多且繁杂，很多情况下会出现项目覆盖的现象，由于审计的力量十分有限，不单单是对三峡的审计，其余项目的审计我们都无法保证审计的全面性，所以我们只能依靠多种审计类型综合应用来提高审计监督的力度。具体做法：一以国家最高审计组的工作部署为中心，开展全面的资金审计工作。二通过资金预算管理来间接对专项资金进行审计。三根据三峡现阶段的实际情况有针对性的进行资金审计。
四、结语
三峡库区后续规划关系到当地的经济发展、生态文明建设、社会民生问题，需要引起高度的关注，笔者通过分析现阶段三峡库区后续资金审计的工作现状，对如何进行后续审计工作、建立完善的审计体系进行了思考，以期为三峡后续规划专项资金审计工作的实践提供基础。
参考文献：
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[关键词]南水北调工程；资金计划；二元博弈；合同管理
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2012）45-0027-02
1 引 言
南水北调中线干线工程（以下简称中线干线工程）是一项以供水为主，兼顾防洪、发电和改善生态环境的多目标跨流域水资源开发利用工程，是解决京津华北地区缺水的重大战略基础设施，对于促进该地区经济社会发展和生态环境改善具有十分重要的战略意义。为科学合理安排使用工程建设资金，满足工程建设需要，提高资金使用效率，南水北调中线干线工程建设管理局（项目法人）一直致力于通过编制资金计划提高工程建设资金管理的精细化水平。
本文笔者根据中线干线工程资金管理的特点，结合自己从事资金计划编制的工作实践，就编制资金计划的方法、难点和存在问题等作一探讨，希望能为我国水利工程建设资金管理提供参考。
2 中线干线工程资金计划编制的问题与难点
中线干线工程既有一般水利工程的通性，也有其专有的特点，主要体现在以下几个方面：一是输水线路长，工程项目多，工程边设计、边审批、边开工建设；二是工程量大，施工期长；三是投资规模大，资金来源结构复杂且到位不均衡；四是建设管理模式多，管理结构复杂，建设管理层次多。
由于中线干线工程存在不同于一般水利工程的特点，其资金计划的编制额有以下问题与难点。
（1）既要考虑单个项目从开始到结束整个建设期的资金需求，又要考虑同一时期在建项目的多少以及项目所处建设阶段的对资金总需求的影响。中线干线工程77个设计单元工程是分批分期开工建设的。以京石段应急供水工程14个主体工程设计单元为例，永定河倒虹吸工程和滹沱河倒吸工程开工时间最早，为2003年12月开工，其次为漕河段工程2004年8月开工。因此，中线干线工程的总资金需求曲线是各个设计单元项目资金需求曲线按时间轴叠加的结果，如下图所示。
（2）资金计划按月编制申报中，项目法人与项目建管单位（包括直管、代建和委托三种建管模式的项目建设管理单位）的职责和地位不同，它们之间存在着一定程度的二元博弈。总体来说，项目建管单位和项目法人是合作博弈即正和博弈的关系，但在此种关系下，有时也会产生零和博弈或负和博弈的结果。
项目建管单位申请资金计划有三种选择：一是比较准确的计划，二是较低的资金计划，三是较高的计划。当项目建管单位申报的资金计划是第一种情况，项目法人按计划正常执行，此种情况是较为理想的正和博弈。从实践来看，项目建管单位是工程施工实施的现场责任主体，当项目进行顺利时，它比较容易获得项目建设和资金使用的动态信息，能够申报较为准确的资金计划。但有时由于客观原因（项目出现不确定因素），项目建管单位很难把握项目进度的细节信息，此时如果再想申报比较准确的计划，就需要多做许多工作，甚至是难度很大的工作，申报准确的资金计划成本大大增加。项目建管单位就会试图以较低的成本，申报不够准确的资金计划：低于实际的计划（低报）和高于实际的计划（高报）两种情况。
先来分析低报情况，即第二种选择。较低的计划额会使项目法人当月筹集的资金小于项目实际资金需求量，工程建设出现资金紧张，这种情况会轻易为主管领导得知，会造成很大的工作被动，这是最不愿意看到的情形。因此，项目建管单位会本着降低成本的想法，会采取第三种选择：高报计划。
高报资金计划。实际资金需求量小于计划额度，会造成资金浪费。项目法人当月无法对这一做法采取对策，只有当项目建管单位在下一次申报计划时，才能适当扣减，以追溯前一次的工作过失。此情形下，项目建管单位当月的资金使用不受任何影响，而项目法人对高报计划的追溯行为也不发生在当期，这对项目建管单位而言是一个时间缓冲。同时，项目建管单位为了避免计划受到处罚，或消弱处罚对自己的影响，会在下个月同样高报计划，从而导致项目法人对项目建管单位计划的扣减对项目建管单位产生的影响并不确定。即使产生了制约项目建管单位资金支付的影响，项目建管单位会强调上次不能支付的种种原因。此外，还会以项目法人扣减计划额度为由将责任推向项目法人。从而产生出对双方都不利的结果。
事实上，在中线干线工程资金计划的编报过程中，曾多次出现由于高报资金计划，项目法人与项目建管单位的负和博弈。
（3）将资金计划的编制归结为财务部门的事。一个好的水利工程项目建设资金计划，不是依据项目初步设计工程量和价格（成本、费用）标准进行简单的数字调整，也不应该是凭空想象的数字安排，而应是以科学的预测和切合实际的进度计划、施工方案为基础，在恰当质量水平和合理的工程进度双向约束下的经济上的成本费用最低的现金流量安排。资金计划的根本是以工程的质量保证为前提，与工程的进度计划相结合，以保证计划成本不偏离实际成本，保证项目建设目标的实现。因此，资金计划编制涉及经济财务、工程技术、工程管理等多种专业，不仅仅是财务部门之事。
（4）资金筹资管理的计划经济特色，不利于资金计划的落实。中线干线工程建设虽然在招投标、工程建管、投资控制等方面引入了市场机制，如通过公平、公开竞争选择施工队伍，通过招标选择代建管理单位，实行“静态控制、动态管理”考核奖评投资控制等，但是在落实建设资金方面计划经济特色依旧明显。一是先有中线干线工程规划，后组建的项目法人，项目法人基本没有参与项目资金来源、结构、渠道和方式的规划，因此在资金筹集方面是被动、弱化和虚化的。二是年度的投资计划和基建支出预算是落实建设资金的依据，但是即便依据投资计划项目法人也无法决定各项目来源资金配置和到位时间。
3 一般对策
3.1 树立工程建设目标和进度为导向的资金计划管理理念，落实资金计划管理责任
对中线干线工程而言，资金计划就是根据工程建设目标和建设方案，对下一年度（或季度、月度）本单位建设管理范围内计划建设的项目，统筹安排主体工程、征地移民、环境保护等建设内容的资金需求，是考虑合同付款条件的现场施工进度计划价值表现。资金计划编制的起点是工程建设目标，核心是工程项目建设全过程，是一种以项目现场施工进度计划为本的资金管理方式。它的核心职能就在于利用价值量指标对工程建设的质量控制、进度控制和投资控制进行全面整合，实现工程建设管理的高度信息共享。编制资金计划必须由项目法人的最高管理层进行组织和指挥，由各级业务及其他专业管理部门来参与编制与执行。资金计划管理的过程必须取得从项目法人高层到员工的支持和参与，注重各部门的沟通与协调，促进合作与交流，保证资金计划管理与工程建设目标的一致性及各部门、各环节和人员行为观念的基本统一。
3.2 更加注重项目群概念，从严格合同管理把握资金需求预测规律和方法
目前，项目资金计划的编制流程和方法多是针对于单一项目，通常是预测和评估一个建设（投资）项目从项目启动到项目结束的现金流量安排。考虑中线干线工程是一群项目的组合体，编制汇总资金计划时，关注工程所处建设阶段和建设进度，可以从严格合同管理着手。项目准备阶段对应勘测设计合同的招标与执行，项目实施阶段对应施工、监理和设备物质采购合同的招标与执行，项目完成阶段对应尾工及审计、验收、尾工等预计费用的发生和合同质量保证金支付等。将资金的预测与合同的计量支付挂构，可以提高资金计划编制的准确性。反过来，也可以促进项目建设单位的合同管理水平提高。
3.3 资金计划编制过程中，加入跟踪审计单位（或监理单位）等第三方
在二元博弈中，一方如果想长期保持优势地位，往往需要引入第三方力量，使这场博弈变为三元或准三元博弈（也是较为稳定的三角形博弈）。在工程建设领域，项目法人已较多实施全过程跟踪审计。编制资金计划时，项目法人可以让审计单位加入，积极主动获取更多更准确资金计划信息，一方面使资金计划编制的更准确，另一方面也使博弈结果朝着有利于自己的方向发展。如果项目没有实施全过程跟踪审计，项目法人可以将监理单位作为自己的派生力量，加入资金计划编制。
3.4 建立资金管理的信息化平台，共享资金管理信息资源
工程管理工程过程中，应该注重对资金管理信息的收集、分析和处理，建立起一套全面的、完整的财务快速反应信息系统平台，实现财务信息共享与数据畅通、报表数据及时汇总合并、决策信息快速准确披露。从而，有助于建设方及时、准确了解、掌握工程建设的材料、人工、机械消耗的量与价，加强项目法人对工程投资的集中管控力度、满足领导层垂直查询与分析决策，全面提升财务核算与管理效率。同时，实现财务与其他系统的一体化应用和各子系统间的协同运行。资金管理精细化的过程中需要将数据进行有效的整合，尽量将各个部门系统的数据都汇总进来，实现内部信息的正常流动，形成信息的综合分析库。
关键词：专项资金；资金管理；煤炭企业
1煤炭企业专项资金提取标准及使用范围
1.1安全费。煤炭企业专项资金管理时，要根据使用方向的不同来进行划分，安全费在专项资金中占有很大的比例，尤其是在井下作业过程中，只有在保证安全的前提下施工任务才能够高效的进行。煤炭企业要加强对专项资金的整合管理，增大安全设施建设阶段的资金投入量，并定期开展安全系数评估，这些项目的进行都会产生大量的成本费用，由此可见安全费管理是十分重要的。煤炭企业发展期间所遇到的问题主要是资金不充分，安全费用管理计划实施后，煤炭企业的运营管理才会更高效稳定。1.2维简费。煤炭生产过程中会使用到机械设备，对设备日常维护管理也会产生大量的费用支出，检修与养护费用是由财务系统定向管理的，这样才能够在设备运行使用期间定期的开展项目管理，提升设备使用稳定性。老旧的设备在更换时也能够得到充足的资金保障，煤炭企业在生产期间有了先进的设备，养护管理才能更加高效，并且煤炭产生质量也不会受到设备磨损的影响。维简费管理是定向进行的，要根据设备运行使用情况来进行局部的调整，尤其是在最后的项目建设期间，得不到充足的资金保障会造成项目终止进行。1.3折旧费。固定资产核算时是按照当时的价格来进行的，但使用一段时间后，设备以及其他的基础设施会出现不同程度的磨损，如果财务统计管理期间仍然按照最初的价格进行计算，会出现严重的误差现象。折旧费用引入其中后，所得到的结果才更稳定，并且随着设备更新替换，在财务系统中也能及时更新数据，避免出现数据与实际情况不符合的现象。折旧费提出并投入到使用中后，煤炭企业运营管理进行更高效，能够在短时间内完成现场财务资金分配任务，这样的环境下所开展的管理计划制定也能够快速落实。
2煤炭企业专项资金计划管理现状
2.1计划编报随意性大，计划准确率较低。资金管理尚未形成完善的体系，其中存在一些财务风险隐患不能及时处理。财务管理报表更新时间也与实际情况存在间隔，这样的体系下很难确保工作任务高效合理进行。在预提额度控制下，提出下年度专项资金计划，报送具有管理职能的集团公司审批。在编报专项资金计划时，有的甚至在计划安排中出现购买国家明令淘汰的落后产品的情况。究其原因，主要是对资金下一年度的生产接替安排把握不准，对自己的库存设备情况不太清楚，同时也存在对设备更新换代政策不太了解的情况。2.2计划控制不严，资金超支严重。在计划执行中，由于技术方案的变更、措施费用的增加等，超计划现象频繁出现，尤其是外包井巷工程项目和地面土建工程项目。超计划项目较多主要是由于计划项目方案论证不充分、措施费用控制不力等因素造成的。2.3安全生产情况变化较快，计划调整较多。由于煤炭采掘作业大部分都是在地下空间，地质条件变化较大，地质预测不准，造成安全生产变化较快，计划调整较多。
3加强专项资金计划管理的措施
3.1熟悉矿井采掘作业安排及安全生产实际情况。安排年度专项资金计划前，要熟悉掌握矿井的中长期及年度采掘作业安排情况、矿井安全生产现状，要采用先进的地质探测技术，准确预测水文地质情况，最终准确制订专项资金计划。要加大修旧利废、设备调剂的力度，充分发挥在用设备及库存设备作用，减少新设备投入，以最少的资金投入保障安全生产。3.2进一步完善计划报批前的论证工作。煤炭企业在安排下年度专项资金计划时，要在工程设计、系统改造、推广应用新设备等方面进行充分论证。工程项目、系统改造等要有完善的设计和论证报告。安排设备计划时，要对在用设备工况进行调查，首先考虑设备大修和调剂。现有设备确实不能满足安全生产需要时，再编报设备采购计划。计划采购的设备要符合国家、行业、企业的规程规定、制度、标准要求，不准使用明令淘汰和采购即将淘汰的设备。3.3加强工程造价管理，减少资金投入。对于专项资金计划中的工程项目，特别是外包工程项目，要比照基本建设投资管理方面的经验和做法，进行造价控制。1）从设计源头开始控制工程造价，对设计方案要充分论证，推广限额设计，采用经济手段，明确设计单位的权利义务，鼓励其采用新技术、新工艺，降低工程造价。2）使用国有资金进行建设的项目要按照国家有关招投标的管理规定，采用招标方式，确定承包商。3）建立完善工程项目管理制度，保障计划项目的工程质量。4）充分发挥建设单位、监理单位工程技术管理人员的作用，建立有效的监督、管控体系，严格合同管理、签证管理，对隐蔽工程、措施工程的确认要严格按照合同规定操作执行，减少不规范操作的空间。3.4严格计划项目验收管理。凡专项资金计划内项目，必须严格履行验收程序，并对项目进行技术经济评价。验收内容包括项目实物工程的核实，项目是否达到设计、安全规程、技术标准以及合同要求，并对项目费用审核等。专项资金计划内工程项目竣工后，先由项目建设单位组织有关专业人员，按照有关规定和要求进行全面、细致的初验和系统试运行工作。然后，提前1～2d向负有管理责任的集团公司提出申请，由业务保安部门组织相关部门进行验收。投资金额较大、时间跨度较长的单项工程，为及时掌握工程进度和进行资金拨付，要组织阶段验收或分月验收。3.5建立资金拨付制度，加强资金管理。为加强对专项资金的使用管理，确保专款专用，严禁挤占、挪用专项资金，根据工程进展和设备物资订货情况，对专项资金实行按计划拨付货币资金的办法，对各专项资金开具资金拨付单。将拨付资金控制在项目投资完成额之内，防止超支，以有效控制专项资金的使用，保障资金安全。3.6加大费用性支出，减少企业税费。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号令的通知》(财会［2009］8号)第三条:高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入"专项储备"科目。使用安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；使用安全生产费用形成固定资产的，只能按照累计折旧冲减专项储备。因此，在安排安全费用使用计划时，尽量安排费用性项目，以减轻企业税费负担，这对安全基础薄弱、资金紧张的兼并重组煤矿来说，是更应该关注的事情。专项资金对于保障煤矿安全生产、可持续发展起着重要的作用，煤炭企业专项资金如果管理不好，将造成资金浪费和生产成本的增加，这也将影响到企业安全生产和正常采掘接替安排。煤炭企业要利用好这一政策，加强资金管理，提高资金使用效率，实现安全、效益的双提高。
参考文献
[1]徐斌.强化企业专项资金计划管控,提高资金使用效益[J].人力资源管理，2015（9）：42.
关键词:企业 养老金 会计问题
随着人口老龄化时代的到来,世界各国都在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。中国养老保险制度同样面临着巨大的挑战,我国政府已经开始进行改革,将过去的现收现付制转变为部分积累制,但是我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面窄和管理协调不畅等问题。西方的理论与实务已经形成了一整套较为科学的养老金会计体系,我国在此方面的理论研究起步较晚,尚未形成体系,特别是对于企业养老金的财务与会计问题,研究尚很欠缺,因此,结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成为当前会计界的热点问题。
一、养老金和养老计划
1.养老金的性质。养老金是政府或企业支付离退休人员用于保障日常生活的货币额。对养老金的认识有以下两种观点:“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬,体现的是按劳分配关系,而职工退体后领取的养老金是对剩余价值的分配,体现的是国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分,认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式:一是服务期间获得的工资收入,二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。
2.养老金计划。养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议,企业承诺在职工退休后,按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同,美国的养老金计划分为设定提存制计划和设定受益制计划。设定提存计划下,企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体(养老基金)支付确定数额的提存金,职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额,与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。设定受益制计划下,企业承诺确定数额的养老金给付额,并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付养老金的需要,与基金资产相关的风险全部由企业承担。
二、养老金计提和支付模式
国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种:一是,由企业按一定或分次支付养老金。二是,由企业按一定比例计提养老基金,但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理,等职工退休时,由该专职机构一次或分次支付养老金。三是,企业为职工向保险公司购买年金保单,等职工退休时由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看,养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为延期报酬的养老金费用(成本),同时确定企业应负担的养老金责任;另一部分就是养老基金的会计处理,它可以由企业负责专户处理,也可以不由企业负责而同由养老基金受托管理或保险公司来处理,这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少,要运用到许多专业人员的计算,严格地说,它属于基金会计的范畴。
三、我国现行养老金会计存在的问题
在我国,养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则,实行社会统筹与个人账户相结合,由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制,它的资金全部来源于企业;基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前我国养老金确认的原则实行的是现收现付制,养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下,这种会计处理方法存在以下缺陷:
1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分,与工资相比不同之处在于,工资是劳动报酬的即付部分,而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分,因此在职工提供服务期间,企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值,并提计入当期成本。
2.不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据,是其劳动报酬的一部分,而职工退休后企业发生的养老金才实际支付,由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益,显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则,企业理应将相关养老金计入当期经营费用,只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。
3.不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中,没有对养老金信息进行充分披露,因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息,进一步理解报表列示的数据,在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。
4.与国际惯例相悖。目前我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台,可能会造成对会计信息的曲解,或是导致不必要的信息转换成本。
四、对我国养老金会计处理改革的建议
随着我国资本市场的发展以及养老基金运作和管理水平的提高,同时为了使养老金制度的社会保障功能真正得到发挥,以真正发挥养老金计划的社会保障功能,基本养老金计划中的个人账户应实行设定收益制,该个人账户组成的基金由政府的社会保障机构管理,基金管理更强调风险防范,收益的稳定;企业补充养老保险计划中的个人账户应实行提存制,该个人账户组成的基金应由参与保险计划人自己选择基金组织,各基金组织可以在社会保障机构的监管下从事各种投资活动,投资收益由参与保险计划获得,风险由参与保险计划人承担。
1.设定提存计划下的会计处理。设定提存计划是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额,而企业提存金额由计划中规定的计算公式确定。当企业各期实际提存时,其现行义务就得到履行。因而,根据权责发生制原则,企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”,贷记“银行存款”或“应
付养老金”;如果企业各期应提存的数额与实际提存额之间不等,则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。2.设定受益计划下的会计处理。设定收益计划是企业承诺在职工退体后支付一定数额的养老金,或在职工退休后分期支付一定数额的养老金的计划。由于精算风险和投资风险由企业承担,在职工提供服务的期间确认的各期养老金费用不一定是本期应付的提存金金额。会计处理主要涉及以下方面:(1)运用精算技术对员工当期和前期所应得的养老金金额进行可靠估计。(2)确定设定受益义务的现值和当期服务成本。(3)确定计划资产的公允价值。(4)确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。(5)当引入或变更一项计划时,确定因此而导致前期服务成本即员工前期服务的设定受益义务现值增加或减少。(6)当缩减或结算一项计划时,确定因此导致的利得或损失,如设定受益义务现值的变化、计划资产公允价值的变化,未确认的精算利得和损失及前期服务成本等。
在损益表中确认的养老金费用,包括以下项目:(1)当期服务成本。由于员工在当期提供服务,公司应向员工支付的养老金福利(预计福利负债)的增加而引起费用。精算师把服务成本计算为当年员工赚取的新福利的现值。(2)利息费用。因为养老金是一项折现值,与任何折现值一样,每年发生利息费用。(3)计划资产的预期回报。计划资产的实际回报与预期回报的差额就是数不胜数表算利得或精算损失。(4)前期服务成本的摊销数。养老金计划的引入或修订经常导致员工以前年度提供服务的养老金福利的提高(少数情况为降低),这种前期服务成本应在未来养老金费用中摊销。(5)精算利得和损失。(6)当缩减或结算一项计划时,确定因此导致的利得或损失。
在资产负债表中确认为设定受益负债的金额=资产负债表日设定受益义务的现值+未确认的精算利得-未确认精算损失-未确认前期服务成本-用于直接履行义务的计划资产在资产负债表日的公允价值。
