（1.南京大学 工商管理博士后流动站，江苏 南京 210093；2.铜陵学院 科研处，安徽 铜陵 244000）
摘 要：文章以在上海证券交易所上市的120家上市公司2013年度年报为研究样本，分析验证了上市公司管理层自利性业绩归因倾向假设和管理层自利性归因倾向具有股价效应假设。鉴于管理层自利性业绩归因信息具有重要影响，需进一步完善上市公司信息披露制度，加强上市公司管理层业绩归因信息披露管理，促使管理层业绩归因从自利性向客观性转变。
关键词 ：上市公司管理层;自利性;业绩归因倾向;股价效应
中图分类号：C939
文献标识码：A
文章编号：1002－3240（2015）05－0079－05
收稿日期：2015-04-15
基金项目：安徽省哲学社会科学基金项目"上市公司治理模式、管理层业绩归因倾向及其矫正机制研究"（编号AHSK11-12D332）成果
作者简介：胡成（1973-），安徽太和人，会计学博士，副教授，南京大学工商管理博士后流动站博士后，铜陵学院科研处副处长，硕士生导师，研究方向：会计理论与方法。
一、研究背景
基于信息不对称、委托、印象管理、归因，以及把关人等理论视角，研究者逐渐发现了管理层自利性业绩归因倾向问题，即管理层有激励通过操纵公司的业绩归因信息来保护自己和规避责任，将有利业绩归于自身努力，而将不利业绩归于外界不稳定、不可控因素。
（一）国外相关研究
Bowman；Edward（1976）对上市公司信息披露的研究开辟了业绩归因倾向研究的先河。Bettman；Weitz（1983）考察了管理层业绩归因属性和影响因素，检验了自利性归因假设。Stawetal.（1983）提出管理层出于印象管理目的采取强化性和防御性两种形式的自利性业绩归因。Salancik;Meindl(1984)对绩优公司、绩差公司以及业绩不稳定的公司的归因特征差异进行了分析。Gooding;Kinichki(1995)、Clarke（1997）探讨了管理层面临不确定性时的业绩归因特征。Aerts(2001)提出了公司报告中业绩归因的惯性问题。Clatworthy;Jones（2003）对财务业绩完全不同的公司间管理层业绩归因方式的比较问题。Baginskietal.（2004）研究了管理层解释预测业绩的归因倾向。IzabellaFrinhaniTessaroloetal（2010）对管理层自利性归因的性质和强度问题进行了研究。
Salancik；Meindl(1984)、Schwenk(1990)、Clapham&Schwenk(1991)、Barton；Mercer(2005)从管理层基于展示控制形象等出发研究了管理层的归因特征及其与企业未来业绩的相关性、对投资者财务决策的影响。Baginski；Hasselletal(2000)考察了管理层盈余预测中的归因情况及其股价效应。
国外相关研究从若干不同角度分析和检验了管理层自利性业绩归因倾向假设，并探讨了编报惯性、不同心理状况等对业绩归因倾向的影响问题。
（二）国内相关研究
孙蔓莉(2004)较早提出我国上市公司财务报告可能存在印象管理行为。随后，孙蔓莉、王化成等(2005，2007)对自利性归因假设检验、特殊时期特定公司归因表现进行了研究。蒋亚朋（2007，2008）、侯峰和王敏（2008）也分别对管理层自利性业绩归因进行了检验。蒋亚朋、张天西(2009)从业绩归因部位、归因稳定性对投资者的影响进行了研究。蒋亚朋（2009）比较了业绩预告中有无归因信息的市场反应差异。孙蔓莉、蒋璐等（2013）对受人民币持续升值不利影响的纺织行业的业绩归因及其股价反应进行了探讨。
相比之下，国内相关研究起步较晚，除了样本选择等方面有所差异外，对上市公司管理层业绩归因研究从模式到结论都与国外相关研究类似。管理层自利性业绩归因问题已在国内外相关研究中都得到了不同程度的验证，但自利性归因的股价效应研究却很少，且现有研究所选样本往往具有特殊性。自利性业绩归因可能误导投资者对管理层的信心和对公司业绩变化的预期，从而有利于公司股价提升或抑制股价下跌。反之，管理层若将好的业绩归因于外部因素，而差的业绩归于自身，则可能产生相反的股价效应。本文拟在检验自利性业绩归因倾向假设基础上，进一步研究归因信息的股价效应。
二、研究样本、数据与假设
（一）样本选取与数据来源
1.样本选取
鉴于国内上市公司不管是在深交所还是在上交所上市，其信息披露环境基本相同，制造业上市公司占上市公司数量比例最大。因此，本文就以2013年度在上交所上市的939家制造业公司年报为研究范围：其中，每股收益（EPS）上升公司530家，下降公司387家，不变公司22家。由于涉及比较数据，须剔除2013年新上市的10家公司，剩余公司929家。在EPS上升的530家公司中，考虑到EPS上升但仍为负值的公司或带ST公司的特殊性，其业绩归因信息可能需要单独研究，因此剔除EPS上升但仍为负值和EPS上升但为带ST的公司524家，剩余公司106家，以下归为绩优组。同理，在EPS下降的387家公司中，剔除EPS下降但仍为正值的公司298家，剩余公司89家，以下归为绩差组。为了样本组比较和结果检验，在上述剩余的两组公司中，分别选取EPS上升、下降最大的60家公司作为样本，得到绩优组和绩差组公司各60家，合计120家。
2.数据来源
样本公司年报资料来自巨潮网，在股价效应研究中样本公司EPS、净资产收益率（ROE）、每股净资产（NAPS）、每股经营活动现金流（NcFfropePs）等来自RESSET金融数据库。
（二）年报归因信息的获取
1.年报归因信息的界定
本文运用内容分析法提取业绩归因信息，将公司年报中“董事会报告”一节中“董事会关于报告期内公司经营情况的讨论与分析”作为归因信息提取处。以带有明显的归因连词的句子，以及虽未带有归因连词，但具有明显归因属性且能判断归因方向的语句作为归因信息。对不同归因类型分别统计归因信息字数，通过归因字数对比反映管理层业绩归因倾向。
2.归因信息分类
业绩归因大致可分两种类型：外部归因和内部归因。强调业绩变动源于利率、汇率变动等宏观经济因素、会计政策、法律环境变动等法律法规因素、行业竞争/价格变动/行业景气度/市场占有率等行业因素以及自然灾害/季节变更等自然环境因素的，为外部归因。强调业绩变动源于产品开发/广告/销售政策等经营方面、领导行为/经营方针/决策计划等管理方面、资产购建/企业并购/项目投资等投资方面，以及股票债券发行等筹资方面的，为内部归因。
（三）研究假设
1.业绩归因倾向假设
根据归因理论，管理层具有自利性归因动机，可以推定绩优、绩差公司业绩归因方向存在差异：绩优时内部归因（UI）；绩差时外部归因（DE）；而绩优时外部归因（UE）和绩差时内部归因（DI）往往较少。因此，本文首先需要检验的研究假设：H:绩优公司更倾向于内部归因；绩差公司更倾向于外部归因。
2.业绩归因信息的股价效应假设
检验特定信息披露股价效应的方法是“事件法”，即根据股价是否随特定事件信息的扩散而变动，投资者据此能否获得“超额收益率”，从而判断特定事件与股价变动间的相关性。基于信息不对称假定，本文推断自利性业绩归因信息具有股价效应，且在一般意义上会使绩优公司价格上升，绩差公司减缓股价下跌；非自利性归因则相反。可以细化为4个具体假设：H1：绩优企业管理层业绩内部归因程度与股价正相关；H2：绩优企业管理层业绩外部归因程度与股价负相关；H3：绩差企业管理层业绩外部归因程度与股价正相关；H4：绩差企业管理层业绩内部归因程度与股价负相关。
三、管理层业绩归因倾向的实证研究
样本公司2013年年报归因信息描述性统计如表1、表2所示（表中均值、标准差、极值均指相关归因信息的字数），表3为归因倾向的显著性检验。
表1表明，绩优公司内部归因倾向（即UI-UE）字数均值为402，远大于零，绩优公司更倾向于内部归因。表2表明，绩差公司的内部归因倾向（即DE-DI）字数的均值为127个，明显大于零。绩差公司更倾向于外部归因。显然，绩优和绩差两组公司归因倾向描述性统计的结果均与假设方向相一致，反映出管理层自利性业绩归因倾向。表3反映的T检验结果则从统计意义上验证了上市公司年报中存在的管理层自利性业绩归因倾向。
四、业绩归因信息的股价效应研究
（一）变量选择与模型构建
1.因变量
依据资本市场股价效应研究惯例，本文选择样本公司股票累积非正常报酬率（AccumulatedAbnormalReturnRate，CAR）作为衡量其业绩归因信息的股价效应的因变量。
CAR通常用每只股票实际报酬率减去其正常报酬率计算。前者能够客观计算，而股票正常报酬率的计算方法却不止一种，因此使得CAR的确定方法不唯一。常见的文献主要有均值调整模型、风险调整模型和市场调整模型三种方法计算CAR。鉴于"现有研究没有给出中国资本市场上哪一种模型具有优势的一致结论，但他们发现市场调整模型的优势处于居中状态，且市场调整模型检验力稍弱于市场模型，可以作为市场模型的替代"[3](p342)，本文就选择市场调整法计算股票正常报酬率。
假设i公司股票t日的实际报酬率为Ri,t，对应的市场报酬率为IndexRi,t，则i公司股票在t日的超额收益率为：Ari,t=Ri,t-IndexRi,t。其中，IndexRi,t用样本公司股票所属市场的综合A股的平均收益率表示。在本研究中即为上海证券交易所综合A股的指数变化率。i公司股票的累计超额收益率，其中T表示披露窗口期。由于在事件发生对投资者产生非正常回报研究中短窗口的有效性往往要高于长窗口，本文以年报报出日为事件日选取T=[-5,5],[-3,3]两个较短窗口期检验股价效应，如在窗口期中发生导致停盘的事件，则将窗口期向后顺延。
2.自变量
本文用“业绩自利性归因指数SSAB（Self-ServingAttributionBias）”[4]作为业绩自利性归因程度的衡量标准。所不同的是，孙曼莉（2012）一文因涉及国际比较而采用归因语句个数计算SSAB，本文则采用更常用的归因字数计算该指标。
3.控制变量
在检验管理层业绩归因倾向的股价效应时，还须考虑对股价可能产生影响的其他一些因素。本文选取的控制变量如表4所示。
4.模型构建
根据变量的设定,建立如下多元线性回归模型：
CAR=α0+α1SSAB+α2EPS+α3ROE+α4NAPS+α5NcFfropePs+ε
（二）实证研究结果及分析
1.CAR的描述性统计与显著性检验
表5表明，对于绩优公司，CAR5（窗口期为[-5,5]的CAR值，下同）和CAR3（窗口期为[-3,3]的CAR值，下同）的均值均大于零，且T检验分别在10%和5%的水平上显著（双侧）。对于绩差公司，CAR3、CAR5的均值均小于零，且T检验分别在5%和10%的水平上显著（双侧）。说明窗口期样本公司股价发生了相应变动，为股价效应研究奠定了基础。
2.模型回归结果及分析
根据样本数据，分别对绩优组，极差组在[-5，5]，[-3，3]两个不同窗口期应变量和解释变量进行回归，并检验了模型的有效性（回归结果列表省略）。
(1)绩优公司多元线性回归结果分析
除在窗口期[-5，5]中外部归因回归方程不显著外，绩优公司在窗口期[-5,5]中内部归因，在窗口期[-3，3]中内部归因、外部归因归方程的F值，都表明回归方程具有显著性和解释意义。内部归因回归系数均大于零且在5%的水平上显著，说明绩优公司自利性业绩归因与CAR在5%的水平上显著正相关，表明绩优公司管理层内部归因程度越高，可能会对股价的促进作用越大，验证了业绩归因股价效应假设1。同时，绩优公司管理层外部归因回归系数也大于零，表明绩优公司外部归因与股价也呈正相关关系，与假设2有所不符，不过这一结果仅在[-3,3]窗口期下显著，且只在10%的水平上显著，显著性比内部归因时低，在性[-5,5]窗口期下还不显著。
(2)绩差公司多元线性回归结果分析
绩差公司在[-5,5]，[-3,3]窗口期中R2值大小均表明回归方程具有解释意义。外部归因回归系数均大于零，说明绩差公司自利性业绩归因与CAR正相关，表明绩差公司管理层外部归因程度越高，越有利于缓解外界对公司的不利预测，有助于股价上升，符合业绩归因股价效应假设3，但结果不显著。同时，绩优公司管理层内部归因回归系数均小于零，表明绩差公司内部归因可能影响投资者信心，从而导致股价下跌，与假设4相符，且在5%的水平上显著。
另外，不管是绩优公司还是绩差公司中，其他控制变量都与股价呈正相关关系，基本符合预期，其中EPS与NCffropePs与股价的关系比较显著，而NAPS、ROE的影响不显著。
通过稳健性检验，所得出的结果与前文模型回归结论基本一致，进一步验证了该模型的稳健性。
五、研究结论
综上所述，管理层业绩归因倾向及其股价效应的实证结果基本支持本文提出的假设：上市公司管理层存在自利性业绩归因倾向，自利性业绩归因信息具有股价效应。
虽然绩优公司内部归因倾向能突出管理层业绩，可能会引导投资者乐观估计，从而促进公司股价上升；绩差公司的外部归因倾向将为管理层提供借口，可能掩饰管理问题，在一定程度上能够误导投资者对业绩归因信息的理解，一定程度上能减缓股价下跌的压力，这些效应似乎对公司股东而言都是积极的影响。
但是，必须指出的是，无论是公司报告中的数字金额信息还是描述性语言信息，客观性和透明度都应是信息披露制度设计和追求的理想目标。蓄意的自利性业绩归因犹如盈余管理的数字游戏一样，最终的结果将是误导投资者，影响资源的有效配置。因此，如何矫正业绩归因信息披露中的自利性倾向，促成上市公司管理层进行客观性的业绩归因，是值得资本市场管制者认真思考的问题。
（注：安徽财经大学陈丹硕士在数据收集、整理与分析中对本文具有贡献。）
参考文献
[1] SALANCIK, G R.， MEINDL, J. R. Corporate Attributions as Strategic Illusions of Financial Statement Analysis [J]. Administrative science Quarterly, Fall84:17-30.
[2] 孙蔓莉,王化成,凌哲佳.关于公司年报管理层业绩归因行为的实证研究[J].经济科学,2005，(2):86-93.
[3] 蒋亚朋.上市公司经营业绩归因信息披露的市场反应研究[A].中国会计学会高等工科院校分会2009年学术会议(第十六届学术年会) 论文集[C].北京：中国会计学会，2009.345-358.
引力模型源于物理学中的牛顿万有引力定律,它表明两个经济体间的贸易流量与其经济规模(GDP)成正比,与其交易成本(双边距离)成反比。本文假定影响美国对外出口额的主要因素有:美国实际GDP、贸易国实际GDP、两国的实际距离和美国出口管制政策。
由标准贸易引力模型构造的对数线性模型如下:
Intradej=?茁0+?茁1InGDP+?茁2InGDPj+?茁3InDistancej+?滋j,(j=1,2,……22)(1)
扩展后的模型如下:
Intradej=?茁0+?茁1InGDP+?茁2InGDPj+?茁3InDistancej+?茁4CT1+?茁5CT2+?滋j,(j=1,2,……22)(2)
式中,Intradej表示美国对国家j的出口贸易额的自然对数;InGDP表示美国的自然对数,CT表示国家j的的自然对数;Distancej表示美国和国家j的最大港口之间的海运距离;CT(control)代表出口管制政策,定义如下:
CT1=1,严格管制国家0,其他,CT2=1,中间国家0,其他。
二、样本、数据与方法
1.样本选取。本文采用2001年至2009年的面板数据,分别选取与美国贸易联系比较紧密的22个国家。数据为198组平衡的面板数据(198=22×9)。
2.数据来源。美国2001年至2009年对贸易伙伴国的出口额来源于联合国网站。各国GDP数据来源于IMF。美国和各贸易伙伴国各港口之间的航行时间来源于法国达飞轮船有限公司。
本文将以美元计价的贸易额的当年价格转变成以2000年作为基期的不变价格。以本币计价的各国GDP数据转化为美元,采用的是2000年不变价格。按照美国《出口管理条例》规定将这些代表性国家分为三类:第一类为受美国管制最轻的美国西方盟国(包括日本);第二类为介于西方盟国和亚洲国家之间的受管制较轻的国家;第三类是与中国同样受到美国严格出口管制的国家。
3.计量方法。本文对比了OLS法、GLS法以及随机效应模型的结果,并最终选定用GLS法估计模型。模型中包括了距离以及虚拟变量等不随时间变化的变量,不能采用时间固定效应。美国GDP不随截面成员变化,不能采用截面个体固定效应。
三、结果分析
利用收集的面板数据,运用OLS和GLS两种方法,通过Eviews对模型进行回归分析(结果见下表)。
回归1利用OLS法,只有进口国GDP和距离的系数在1%的显著性水平下是显著的,美国GDP和虚拟变量的系数以及截距项均不显著,且拟合优度较低,使用OLS法估计模型是有偏的。
回归2利用GLS法对模型进行改进。加权后拟合优度有较大提高(由0.5991上升到0.8935),但显著变量的个数没有增加,变量的显著性也没有得到明显提高,回归2的拟合优度并不可信。
回归3继续用GLS法但借鉴回归2的经验,采用时期加权法,与回归1相比,拟合优度有所上升,显著变量个数并没有增多。可见时期的异方差对结果影响不大,可能是因为模型涉及的时期较短所致。
回归4利用GLS法改进模型,考虑到样本“宽而短”的特性,权重采用截面加权法,对系数协方差的估计采用怀特时期稳健系数方差估计方法。对比回归4与回归2,发现显著变量个数增加,截距项和美国GDP的系数在10%的显著性水平下通过了零假设,这与理论预测一致,回归4得到了更好结果。
回归5的权重采用时期加权法,系数的协方差采用怀特截面法。发现只有各贸易伙伴国的GDP和距离在1%的显著性水平下通过了假设性检验,该方法是有偏的。
由上可知,回归4在考虑样本特性的基础上,既考虑了截面的异方差又消除了序列相关和时期异方差,得到了较好结果。
回归6利用回归4的方法对模型的标准形式进行估计。各贸易伙伴国和距离在1%的显著性水平下通过了假设性检验,截距项和美国GDP在10%的显著性水平下也通过了零假设,可见扩展形式中虚拟变量的引入是没有必要的。
对比以上六种回归结果,用GLS法进行回归优于OLS法。在模型的扩展形式中,所有估计结果中虚拟变量CT1和CT2的系数均不显著。表明虚拟变量没有必要引入模型,即美国对华出口管制对美中贸易没有产生实质性影响。
四、结论与说明
不论运用OLS法、GLS法还是系数协方差的稳健估计方法对模型进行回归,均发现虚拟变量的系数不显著。可以说美国对华出口管制政策对美中贸易没有产生实质性影响。该结论与国内一些学者的结论是矛盾的,如李志军(1999)通过对比美国与日本、欧盟在我国技术引进中的比例,发现美国在我国技术引进总额中所占比例不大,与美国的科技实力并不相称,得出美国政府对华采取“遏制”政策进行歧视性技术出口管制是制约美国对华出口影响双边贸易平衡的主要原因的结论。本文讨论的是美国对华出口管制对美中所有贸易商品总额的影响,没有局限在其对高科技产品贸易的影响的范围内,出现这种矛盾并不难理解。
仅从美中高科技产品的贸易情况就得出美国对华出口管制与美中贸易总量的关系,在逻辑上存在问题,毕竟美中之间的贸易商品种类很多,并不仅仅局限在高科技产品贸易中,美中高科技产品贸易额在美中贸易总量中只占到很小份额。这仅能说明美国的出口管制政策严重影响了美国对中国的高科技产品出口,进而影响了美中的贸易总量,并不能说明美国对华出口管制对美中贸易造成了实质性影响。影响美中贸易的因素有很多,美国对中国高科技产品出口在中国高科技产品进口中的比重小,并不一定是美国的对华出口管制政策造成的,很可能是其他原因造成,此种方法并没有论证二者之间的必然联系,仅依靠定性分析很难令人信服。本文运用计量分析方法,建立贸易引力模型,将出口管制政策作为虚拟变量引入模型,用客观数据直接测算此政策对美中贸易的影响程度,显然比前人的分析方法更客观,更具有说服力。
但囿于数据的缺乏和本人水平的局限,也可能存在一些问题。在样本采集方面,选取的截面成员数量可能较少,仅22个国家,尤其是受管制国家和中间国家的数量较少,可能会导致所选截面成员不能完全反映此类国家的性质,使模型估计不准确。在数据处理方面,IMF提供的GDP是以本币计价的不变价格,为研究需要,应将本币转化为美元,把以美元计价的2001年至2006年GDP除以2000年的各国货币兑美元汇率。在中国等社会主义国家,汇率受国家宏观调控影响不能完全反映市场,采用此汇率可能会使结果不准确。本文采用年均汇率,现实生活中汇率随市场供求不断变化,采用年均价不够准确。在变量选取方面。本文在引力模型的基础上,选取了对贸易额影响较大的五个主要解释变量,现实生活中影响双边贸易额的因素有很多,可能遗漏了一些对出口额有较大影响的解释变量。
鉴于上述结论和猜测,有必要运用计量方法来研究一下美国出口管制对美中高科技产品贸易的影响,这已超出了本文研究的范围,也是有待深入研究的问题。
参考文献
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关键词：归口管理；公路施工；成本控制；作用
中图分类号：F542 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2012）35-0103-02
成本管理作为公路施工企业的重要管理单元，主要是因为在以项目作为核算对象的施工中，成本的节超是工程管理成败的关键。公路施工企业的成本管理是以项目经理部作为成本核算主体的，采取预算控制、定额消耗、限额领料等形式进行监控，表面上看成本管理是在一种有效地受控状态下进行，但针对公路施工的特点，由于各管理部门独立性较强，基础数据统计方式存在差异，加上数据归集及过程不及时，使很多项目因缺少有效数据不能及时了解施工过程成本情况，延误对成本结构调整的最佳时机。为此，只有采取归口管理，前移成本控制关口，能让成本数据真正起到指导过程成本管理的作用。
1 实施归口管理的重要性
公路施工的特点，注定了施工必须采取设置工区或划分单元分块管理，由于各工区管理模式既互相关联，又相对独立，给项目经理部成本管理带来困难。实施归口管理的重要性主要表现在以下几个方面。
①有效避免劳务重复统计。目前，项目大部分是采用劳务队伍协助施工模式，劳务队伍跨工区或跨班组作业较多，就会出现个别不诚实守信的劳务人员投机取巧，鱼目混珠。各结算关口的结算人员互不了解，容易使劳务清点和劳务结算出现重复，造成劳务管理漏洞，实施归口管理可有效避免劳务统计和结算的重复，可以减少额外的成本开支。
②合理调配机械配置。公路施工中机械使用费在项目成本中占有一定的比重。在划分工区施工模式中，由于各工区相对独立，工区机械设备也是独自配备，从项目整体分析，就会出现机械配制重复和利用率不高现象。这样既造成了设备资源浪费，又不利于设备的合理调配，增加了机械使用成本。采取归口管理，机械调度人员可根据工程实际情况合理配制设备，通过有计划的调度，提高机械的利用率，以减少成本费用中的机械使用费，从而提高项目经济效益。
③有效监控材料消耗。在公路工程中，材料成本一般占项目成本的60%～70%，因此，严格控制材料采购与消耗，可以有效降低工程成本。在设置工区施工模式中，由于各工区材料管理方式的差异及材料管理人员业务素质高低不同，即使在同一个项目经理部领导下，也会出现个别工区材料成本较高而其他个别工区材料成本控制较好的现象。不采取归口管理很难弄清各工区理论供给数量与实际使用数量，容易造成材料供给失衡，监管失控的现象。
④利于及时核算工程成本。在各工区相对独立的管理模式下，项目经理部成本核算人员要搞清当月成本情况，往往要借助各工区上报的统计数据，但由于各工区统计员的工作方法和工区内部管理方式的差异，很难保证数据的真实性和及时性。项目经理部当月的成本报告会因数据的不实而失去指导生产的意义，采用归口管理，将项目成本核算的基础数据直接递交到项目部进行核算，能有效保证项目成本核算的及时性和准确性。
2 实施归口管理的方法措施
①确定项目成本控制目标。公路施工项目比较分散，几乎分布在全国各个区域，由于各区域情况不同，加上中标项目的成本利润差异，确定成本目标不能搞一刀切。所以在工程中标后，施工管理部门根据区域实际情况进行成本核算，确定成本控制目标。项目应以确定的项目管理目标为基础，组建项目经理部，签订项目管理目标责任书，实行成本目标管理。
②建立项目部门工作机制。项目经理部以确定的责任成本为控制目标，组建各业务部门，实行以合同管理部为项目成本控制中心，工程技术部、机械材料部等相关业务部门为过程管理责任中心，财务资金部为项目资金管理中心，形成“责任明确、业务联动、相互配合、有机衔接”的工作管理机制。
③确定各业务部门工作范围与职责。工程项目开工前，由项目工程技术部门根据工程情况合理划分施工管理单元，下发到相关部门，以便各部门在施工过程中根据施工管理单元统计工、料、机及其他费用消耗情况。施工管理单元的划分要以便于统计、利于核算为原则，以确保数据归集准确、及时。月底前合同管理部根据各部门提供的施工管理单元费用消耗情况进行成本归集，并将各施工管理单元的目标消耗成本和归集的实际消耗成本进行比较，详细分析本月的成本节超情况，以便项目经理部及时调整资源。
3 实施归口管理各业务部门工作的联动性
实施归口管理后，合同管理部无疑成了项目的成本控制中心，但作为承担基础数据来源的相关部门工作情况，将直接影响成本核算的及时性和准确性。各业务部门应按照“业务联动、相互配合”的原则，做好相应的工作。
①工程技术部划分施工单元时，要兼顾易核算、易汇总的原则，施工管理单元可按一个工区，或分项、分部工程为基础来确定。施工管理单元确定后，要以书面形式及时告知相关部门，作为成本核算单元基础数据归集的框架。
②成本核算部门根据施工管理单元，计算出完理论消耗的人工费、材料费和机械费，并按工程部位进行分解后，交相关部门作为实际消耗的控制指标。
③数据统计的相关部门根据成本核算部门提供的理论消耗指标，作为过程管理责任中心，要认真细化控制指标内容，分解到各分部分项工程中，在工程施工过程中予以控制。机械部门要做好机械的运转记录，运转记录应与机械服务的部位结合，主要是为体现该部位机械费消耗情况。材料部门为工区或班组提供材料时，应参照各分项分部工程的理论消耗数量，结合当月进度计划进行限额供应，月底根据完成任务情况清点剩余材料，在下月供应时予以冲减。
④成本核算部门收到各业务部门递交的数据后，按照施工管理单元进行归类，并核查各分部分项工程工、料、机实际使用情况，归集完后进行核算，并与原来理论计算的消耗情况进行分析比较，分析成本节超原因，区分出价差和量差并形成当月成本分析报告，用以指导后续生产。
4 归口管理在成本管控方面的作用
4.1 有效控制人工费节超
工程单价是由工、料、机三部分组成，项目部在划定施工任务时，可实行人工费包干的形式，通过对施工任务的目标、质量及进度，结合材料成本结余情况来决定人工费总额。在实施中，对劳动力配置采取归口管理，由项目部根据各施工工区实际情况统一调配，对各工序劳动力合理调节，这样，既加快工程进度，又节约人工费用。各工区或班组人工费的结算都归口到成本核算部门进行，能有效确保结算的及时性、准确性，避免出现重复结算现象。
4.2 合理控制材料费用
实施归口管理最大的作用就是管理统一化，能有效避免中间出现的纰漏。通过实施归口管理，合理调配材料使用，批量进行材料采购，降低材料单价，从而达到控制成本的目的。
①成本核算部门根据施工设计文件计算出各种材料用量，作为材料的总体控制指标；材料管理部门根据预算定额和市场价格，核定各种材料采购价格的上限，作为采购时的控制指标；工程管理部门根据设计图纸及使用损耗率，计算出每个部位的理论消耗数量，作为该部位限额消耗指标。通过从采购数量、采购价格、部位消耗等三个方面控制，可有效杜绝材料采购及使用方面的浪费。
②材料管理部门对用量大的材料可采用集中统一的招标采购法，通过“货比三家”把价格降下来，或者直接从生产厂家进货，减少中间环节，节约材料差价；零星的材料可通过各工区的库房进行调剂，减少库存积压，避免造成损失。施工现场统一管理，管理人员可根据现场施工情况合理确定各种材料的进场时间及堆放地点和数量，避免材料二次搬运。
③实施归口管理，材料部门可建立项目的材料收、发、领、退账务，严格出入库手续，能有效防止大量赊入的材料不办入库手续而直接进入施工工地，能杜绝统计核算消耗与实际成本不实现象。
4.3 有效控制机械使用
项目实施归口管理，可对设备集中管理和统一调配，机械管理部门可根据工地机械配置情况及阶段使用情况对各工区的设备进行调配，有效地避免了各工区重复配备设备及设备闲置情况。同时，对设备实行统一管理，统一购置、统一租赁，可有效降低购置及租赁成本。能确保设备在保证正常施工生产的情况下得到及时的维护和保养。
4.4 有效控制间接费支出
项目管理中，间接费是一笔非常大的开支，每增加一个百分点，项目效益就会减少一个百分点，因此控制项目经费开支，对项目效益有着十分重要的影响。在各工区独立管理的模式下，管理人员重复设置较多，大大降低了管理效能。实施归口管理，只设一套管理人员，简化工作流程，即可降低管理成本，又可提高工作效率。
4.5 可有效加强对分包队伍的管理
无论采取哪种管理形式，各工区使用劳务队伍的现象普遍存在，采取归口管理，在队伍选定时项目部会对施工资质进行认真核查，可采取招标形式选择施工力量强、信誉度好的分包队伍。由于采取项目统一管理，也可以用业主对待施工单位的一系列管理办法来对待分包队伍。在结算时，也能严格按照合同来办理价款支付手续，防止多付或超付现象。
5 结 语
公路施工企业项目成本管理的成败，直接关系到企业的生存与发展，实行归口管理，只是项目成本管理有效的方法之一，要真正发挥好归口管理在工程项目成本管理中的作用，还需要我们在实践中不断地总结和完善，从而加大项目管理的科技含量，确保优质、高效地完成每一个项目。
参考文献：
[1] 王德敏.成本费用控制精细化管理全案[M].北京：人民邮电出版社，2012.
第二条行业标准是对没有国家标准而又需要在全国某个行业范围内统一的技术要求所制定的标准。行业标准不得与有关国家标准相抵触。有关行业标准之间应保持协调、统一，不得重复。行业标准在相应的国家标准实施后，即行废止。
第三条需要在行业范围内统一的下列技术要求，可以制定行业标准（含标准样品的制作）：
（一）技术术语、符号、代号（含代码）、文件格式、制图方法等通用技术语言；
（二）工、农业产品的品种、规格、性能参数、质量指标、试验方法以及安全、卫生要求；
（三）工、农业产品的设计、生产、检验、包装、储存、运输、使用、维修方法以及生产、储存、运输过程中的安全、卫生要求；
（四）通用零部件的技术要求；
（五）产品结构要素和互换配合要求；
（六）工程建设的勘察、规划、设计、施工及验收的技术要求和方法；
（七）信息、能源、资源、交通运输的技术要求及其管理技术等要求。
第四条行业标准分为强制性标准和推荐性标准。
下列标准属于强制性行业标准：
（一）药品行业标准、兽药行业标准、农药行业标准、食品卫生行业标准；
（二）工农业产品及产品生产、储运和使用中的安全、卫生行业标准；
（三）工程建设的质量、安全、卫生行业标准；
（四）重要的涉及技术衔接的技术术语、符号、代号（含代码）、文件格式和制图方法行业标准；
（五）互换配合行业标准；
（六）行业范围内需要控制的产品通用试验方法、检验方法和重要的工农业产品行业标准。
其他行业标准是推荐性行业标准。
第五条产品质量行业标准，凡需要而又可能分等分级的，应作出合理的分等分级规定。
第六条行业标准由行业标准归口部门统一管理。行业标准的归口部门及其所管理的行业标准范围，由国务院有关行政主管部门提出申请报告，国务院标准化行政主管部门审查确定，并公布该行业的行业标准代号。
第七条行业标准归口部门在制定行业标准计划时，必须与有关行政主管部门进行协调，以建立科学、合理的标准体系。
第八条在制定行业标准工作中，行业标准归口部门履行下列职责：
（一）制定本行业的行业标准计划；
（二）负责协调有关行政主管部门行业标准项目的分工；
（三）组织制定本行业的行业标准；
（四）统一审批、编号、本行业的行业标准；
（五）办理行业标准的备案；
（六）组织本行业标准的复审工作。
第九条全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位负责提出本行业标准计划的建议，组织本行业标准的起草及审查等工作。
全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位提出的行业标准计划建议，经行业标准归口部门与有关行政主管部门进行协调、分工后，由各有关行政主管部门分别下达实施。
第十条制定行业标准应当发挥行业协会、科学研究机构和学术团体的作用。制定标准的部门应当吸收其参加标准起草和审查工作。
第十一条行业标准的计划，应当由行业标准归口部门抄报国务院标准化行政主管部门，一式二份。
第十二条按行业标准计划的安排，行业标准负责起草单位提出行业标准征求意见稿，经征求各有关方面意见后修改为送审稿，送全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位。
第十三条行业标准送审稿，由全国专业标准化技术委员会或由行业标准归口部门委托的专业标准化技术归口单位组织审查。
由全国专业标准化技术委员会组织审查时，按《全国专业标准化技术委员会章程》的规定进行。
由专业标准化技术归口单位组织审查时，参加审查的人员，应有生产、使用、经销、科研和高等院校等单位的有关专家。其中，使用方面的人员不应少于四分之一。
行业标准审查可采用会议审查或函审。会议审查时应进行充分讨论，尽量取得一致意见。需要表决时，必须有不少于出席会议代表人数的四分之三同意为通过。函审时，必须有四分之三的回函同意为通过。会议审查结果应写出会议纪要。会议纪要应如实反映各方面的意见。
函审时应写出"函审结论"（格式按附件2）并附有"函审单"（格式按附件3）。会议代表的出席率和函审单的回函率应不低于三分之二。
行业标准送审时，应附有"标准送审稿"、"标准编制说明"、"意见汇总处理表"（格式按附件1）及其他有关附件。
第十四条行业标准由行业标准归口部门审批、编号、。
行为标准报批时，应有"标准报批稿"、"标准编制说明"、"标准审查会议纪要"或"函审结论"及其"函审单"、"意见汇总处理表"和其他有关附件。采用国际标准或国外先进标准时，应附有该标准的原文或译文。
行业标准的审批必须尊重"审查会议纪要"或"函审结论"。对报批稿进行修改应有充分科学论据，并征求全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位的意见。对报批稿有重大修改时，应进行重新审查。
确定行业标准的强制性或推荐性，应由全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位提出意见，由行业标准归口部门审定。
第十五条行业标准实施后，应根据科学技术的发展和经济建设的需要适时进行复审；
复审周期一般不超过五年，确定其继续有效、修订或废止。
行业标准的复审工作由行业标准归口部门组织全国专业标准化技委员会或专业标准化技术归口单位进行。
行业标准的复审也可采用会议审查或函审。复审时一般要有参加过该标准审查工作的单位和人员参加。
标准复审后，应提出"复审报告"，报送行业标准归口部门审批。
第十六条行业标准代号由国务院标准化行政主管部门规定。
行业标准的编号由行业标准代号、标准顺序号及年号组成。
（一）强制性行业标准编号
第十七条行业标准归口部门应在行业标准后三十日内，将已的行业标准及编制说明连同文件各一份，送国务院标准化行政主管部门备案。
备案的行业标准如违反国家有关法律、法规和强制性国家标准，国务院标准化行政主管部门责成行业标准归口部门限期改正或停止实施。
第十八条编写行业标准应符合国家标准GB1《标准化工作导则》的规定。行业标准的出版，由行业标准归口部门确定。
行业标准出版后的正式文本，应送国务院标准化行政主管部门一式五份。
第十九条行业标准属科技成果，对技术水平高取得显著效益的行业标准，应纳入国家或国务院有关行政主管部门科技进步奖励范围，予以奖励。
第二条行业标准是对没有国家标准而又需要在全国某个行业范围内统一的技术要求所制定的标准。行业标准不得与有关国家标准相抵触。有关行业标准之间应保持协调、统一，不得重复。
行业标准在相应的国家标准实施后，即行废止。
第三条需要在行业范围内统一的下列技术要求，可以制定行业标准（含标准样品的制作）：
（一）技术术语、符号、代号（含代码）、文件格式、制图方法等通用技术语言；
（二）工、农业产品的品种、规格、性能参数、质量指标、试验方法以及安全、卫生要求；
（三）工、农业产品的设计、生产、检验、包装、储存、运输、使用、维修方法以及生产、储存、运输过程中的安全、卫生要求；
（四）通用零部件的技术要求；
（五）产品结构要素和互换配合要求；
（六）工程建设的勘察、规划、设计、施工及验收的技术要求和方法；
（七）信息、能源、资源、交通运输的技术要求及其管理技术等要求。
第四条行业标准分为强制性标准和推荐性标准。
下列标准属于强制性行业标准：
（一）药品行业标准、兽药行业标准、农药行业标准、食品卫生行业标准；
（二）工农业产品及产品生产、储运和使用中的安全、卫生行业标准；
（三）工程建设的质量、安全、卫生行业标准；
（四）重要的涉及技术衔接的技术术语、符号、代号（含代码）、文件格式和制图方法行业标准；
（五）互换配合行业标准；
（六）行业范围内需要控制的产品通用试验方法、检验方法和重要的工农业产品行业标准。
其他行业标准是推荐性行业标准。
第五条产品质量行业标准，凡需要而又可能分等分级的，应作出合理的分等分级规定。
第六条行业标准由行业标准归口部门统一管理。行业标准的归口部门及其所管理的行业标准范围，由国务院有关行政主管部门提出申请报告，国务院标准化行政主管部门审查确定，并公布该行业的行业标准代号。
第七条行业标准归口部门在制定行业标准计划时，必须与有关行政主管部门进行协调，以建立科学、合理的标准体系。
第八条在制定行业标准工作中，行业标准归口部门履行下列职责：
（一）制定本行业的行业标准计划；
（二）负责协调有关行政主管部门行业标准项目的分工；
（三）组织制定本行业的行业标准；
（四）统一审批、编号、本行业的行业标准；
（五）办理行业标准的备案；
（六）组织本行业行业标准的复审工作。
第九条全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位负责提出本行业标准计划的建议，组织本行业标准的起草及审查等工作。
全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位提出的行业标准计划建议，经行业标准归口部门与有关行政主管部门进行协调、分工后，由各有关行政主管部门分别下达实施。
第十条制定行业标准应当发挥行业协会、科学研究机构和学术团体的作用。制定标准的部门应当吸收其参加标准起草和审查工作。
第十一条行业标准的计划，应当由行业标准归口部门抄报国务院标准化行政主管部门，一式二份。
第十二条按行业标准计划的安排，行业标准负责起草单位提出行业标准征求意见稿，经征求各有关方面意见后修改为送审稿，送全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位。
第十三条行业标准送审稿，由全国专业标准化技术委员会或由行业标准归口部门委托的专业标准化技术归口单位组织审查。
由全国专业标准化技术委员会组织审查时，按《全国专业标准化技术委员会章程》的规定进行。由专业标准化技术归口单位组织审查时，参加审查的人员，应有生产、使用、经销、科研和高等院校等单位的有关专家。其中，使用方面的人员不应少于四分之一。
行业标准审查可采用会议审查或函审。会议审查时应进行充分讨论，尽量取得一致意见。需要表决时，必须有不少于出席会议代表人数的四分之三同意为通过。函审时，必须有四分之三的回函同意为通过。会议审查结果应写出会议纪要。会议纪要应如实反映各方面的意见。函审时应写出"函审结论"（格式按附件2）并附有"函审单"（格式按附件3）。会议代表的出席率和函审单的回函率应不低于三分之二。
行业标准送审时，应附有"标准送审稿"、"标准编制说明"、"意见汇总处理表"（格式按附件1）及其他有关附件。
第十四条行业标准由行业标准归口部门审批、编号、。
行为标准报批时，应有"标准报批稿"、"标准编制说明"、"标准审查会议纪要"或"函审结论"及其"函审单"、"意见汇总处理表"和其他有关附件。采用国际标准或国外先进标准时，应附有该标准的原文或译文。
行业标准的审批必须尊重"审查会议纪要"或"函审结论"。对报批稿进行修改应有充分科学论据，并征求全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位的意见。对报批稿有重大修改时，应进行重新审查。
确定行业标准的强制性或推荐性，应由全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位提出意见，由行业标准归口部门审定。
第十五条行业标准实施后，应根据科学技术的发展和经济建设的需要适时进行复审；复审周期一般不超过五年，确定其继续有效、修订或废止。
行业标准的复审工作由行业标准归口部门组织全国专业标准化技术委员会或专业标准化技术归口单位进行。
行业标准的复审也可采用会议审查或函审。复审时一般要有参加过该标准审查工作的单位和人员参加。
标准复审后，应提出"复审报告"，报送行业标准归口部门审批。
第十六条行业标准代号由国务院标准化行政主管部门规定。
行业标准的编号由行业标准代号、标准顺序号及年号组成。
第十七条行业标准归口部门应在行业标准后三十日内，将已的行业标准及编制说明连同文件各一份，送国务院标准化行政主管部门备案。
备案的行业标准如违反国家有关法律、法规和强制性国家标准，国务院标准化行政主管部门责成行业标准归口部门限期改正或停止实施。
第十八条编写行业标准应符合国家标准GB1《标准化工作导则》的规定。行业标准的出版，由行业标准归口部门确定。
行业标准出版后的正式文本，应送国务院标准化行政主管部门一式五份。
第十九条行业标准属科技成果，对技术水平高取得显著效益的行业标准，应纳入国家或国务院有关行政主管部门科技进步奖励范围，予以奖励。
[关键词] 结核病；肺结核；归口管理；涂阳；转诊
[中图分类号] R52[文献标识码] A[文章编号] 1672-4208(2010)09-0022-02
为认真执行全国结核病防治规划(2001-2010年)及山东省结核病人归口管理规范，加大医疗机构对可疑肺结核病人的转诊力度，提高肺结核病人的发现和治愈率，茌平县卫生局在2004年初下发了《茌平县结核病归口管理规范》、《茌平县肺结核病人转诊和追踪实施办法(试行)》等文件，强化了行政干预力度，现将2004～2008年本县肺结核病人归口管理工作情况汇报如下。
1 资料与方法
1.1 资料来源 茌平县结核病防治所2004～2008年初诊病人登记本、结核病人登记本、结核病细菌学实验室登记本和月报、季报、年报表和网报等资料。
1.2 方法按照全国结核病防治规划实施工作指南、山东省结核病人归口管理规范、肺结核病人转诊和追踪实施办法(试行)的要求，对所有资料进行汇总性分析。
2 结果
2.1 肺结核新涂阳登记率山东省2000年流行病学调查肺结核病人涂阳患病率95／10万，新涂阳病人发病率约为60／10万。2004年茌平县新发涂阳登记率为22.6／10万，到2008年达到41.3／10万，新涂阳肺结核病人发现率逐年上升，由2004年的37.7／10万上升到68.8／10万。见表1。
2.2 初诊可疑肺结核病人转诊病例构成分析初诊可疑肺结核病人来源中转诊病例逐年上升，就诊病例逐年下降，转诊比例由2004年的29.9％上升到2008年的73.4％，就诊比例由2004年的69.7％下降到2008年的26.5％。见表2。
2.3 涂阳肺结核病人发现来源情况在发现的涂阳肺结核病人来源中，转诊病例构成比有所增加，由2004年的33.9％上升到2008年的75.5％，转诊病例由2004年的37例上升到182例。见表3。
2.4 医疗机构疫情报告、转诊与到位情况根据传染病防治法和省市县结核病人归口管理工作规范要求，查阅医疗机构疫情报告与可疑肺结核病人转诊情况及到结核病防治机构就诊情况，综合医院转诊率由2004年的35.5％上升到2008年的98.7％，转诊到位率由2004年的43.0％上升到2008年的72.3％。见表4。
3 讨论
现行对于中式成药的界定主要有以下标准：
――凡任何用于传统中医治疗的口服片剂、胶囊剂型或口服或外用的液体剂型等，即任何已经制成成品并含有一种或多种完全源自植物、动物或矿物或其中任何两种或多种混合物的有效成分的药品，而该药品本身或其全部有效成分均收录在现今版的《中药大辞典》、《本草纲目》等出版物内，均属于中成药。
――任何用于人体注射的药品；任何在《毒药法令》中列入毒药名单的药品；任何以从植物、动物或矿物或其中任何两种或多种混合物分离出的化学物质为有效成分的药品，均不属于中成药。
中成药是我国一种特有的药品，其处方来源于：历代医药文献、经验方和新研制方三方面。其中：文献方和经验方的中成药，都是以中医学理论为指导，按照“君、臣、佐、使”配伍原则组方的中成药；新研制方是按现代科学组方，根据药物化学成分、动物实验结果或有关报道资料，经临床验证，新研制的中成药，除部分是在总结临床经验的基础上，按照中医理论组方外，其余是按药物化学成分、动物实验结果或有关报道资料而制成，对这类成药的组方原则，当根据各种药物化学成分、药理作用等进行分析，不能单用中医理论解释。所以目前中成药的记述方式是中医、西医及中西医结合三种方式。
对于中成药的归类，若是按中药理论为指导的中成药，则按中药归入税号30049051-30049059项下(税率3％)；若是按西药理论为指导的中成药，则把它作为西药归入税号30041011-30049020或30049090项下(税率4-8％)；但若为中西医结合的成药，是把它按中药归类还是西药归类，其判断标准根据2004年海关总署第18号公告规定：“为便于海关对药品进行商品归类，自公告之日起，除《中华人民共和国进出口税则》及相关注释另有规定以外，国家食品药品监督管理局核发的《进口药品注册证》作为海关商品归类的依据之一。”因此在无法从药品的主要成分、药效特征上下判断的话，应以相关专业部门出具的药品证明中的认定为准。
根据《中华人民共和国药品管理法》的规定，凡进口药品必须取得中华人民共和国国家药品监督管理局核发的《进口药品注册证》，并经国家药品监督管理局授权的口岸药品检验所检验合格。进口药品的质量标准为现行版的《中国药典》，卫生部药品的标准或国际上通用大药典(美国药典、英国药典、日本药局方、欧洲药典)。申请注册的进口药品必须按照国家药品监督管理局规定的程序和要求在中国进行临床研究(包括生物等效性试验)。其中申请注册的原料药若中国尚未生产，则应用该原料药制成的制剂在中国进行临床研究。
《进口药品注册证》是国家药品监督管理局核发的允许国外生产的药品在中国注册、进口和销售使用的批准文件。国家药品监督管理局各口岸药品检验所凭《进口药品注册证》接受报验。《进口药品注册证》按统一格式编号，为E注册证号。注册证号由字母X(Z或S)后接八位阿拉伯数字组成，前四位为公元年号，后四位为年内顺序编号；其中Z代表中药，S代表生物制品，X代表化学药品。已取得《进口药品注册证》的进口药品，若其《进口药品注册证》注明的包装规格、通用名称、商品名、质量标准等有变更，可补充申请，国家药品监督管理局审查批准后，核发新的《进口药品注册证》，原注册证即行作废，并由国家药品监督管理局收回；新注册证号为原注册证号前加字母B构成。如若进口药品注册证号为X20040041，那么该进口药为西药；如若进口药品注册证号为BX20040041，那么该进口药仍属于西药；B表示由于某种原因而修改过这注册证。
