摘要：随着教育事业的改革，高校的资金来源由财政拨款变为以财政拨款为主、其他多种渠道为辅的模式，使高校在一定程度上被“企业化”了，也使高校在提高教学质量的同时必须控制质量成本以提高效益。为此，本文提出了将作业质量成本管理引入高校的观点。在论述作业质量成本管理的含义、形成条件及将其引入高校的合理性基础上，详细论述了作业质量成本管理在高校中的应用。最后提出用查理•戴明的PDCA管理模式来完善作业质量成本管理在高校中的运行环境，使其发挥最大功效。
一、引言
随着我国教育事业的改革和发展，高等学校的数量不断增加，办学规模不断扩大。高等学校的管理模式由原来计划经济条件下的高度集中管理，逐步转化为“政府宏观管理、学校面向社会自主办学”的新模式。高校的法人地位进一步得到确立。在市场经济条件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求发展，就必须有高质量的、适应社会需求的，并且在将来能为社会做出贡献的产品。因此各大高校纷纷引入ISO90000质量管理体系，以提高其教学质量。但质量不是免费的，质量意味着成本。高校在提高教学质量的同时必须控制或降低成本，才能提高其效益，以谋求更好地发展。为此，本文提出将作业质量成本管理运用于高校管理体系中的观点。
二、作业质量成本管理的含义及其形成条件
（一）作业质量成本管理的含义
质量成本是20世纪下半叶由美国著名的质量管理专家费根鲍姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企业为了保证和提高产品质量或作业质量而发生的一切费用，以及因未达到质量标准而产生的一切损失或赔偿费用。质量成本管理是对质量成本进行管理的一种应用管理技术。主要包括：质量成本的统计、核算、分析、考核及质量成本的计划与控制等。
作业质量成本管理是20世纪后期形成的，是将作业管理与质量成本管理相结合，并以质量作业为核心，将“作业”、“成本动因”等概念引入到质量成本管理中，是质量成本管理的一种方法。目的是为评定质量体系的有效性提供手段，并为企业制定内部质量改进计划、降低成本提供重要依据。
（二）作业质量成本管理的形成条件
传统的质量成本管理是以“产品”为中心。质量成本管理的各个环节是围绕一定产品的质量成本而展开的，对质量成本的发生本源及其动因缺乏了解。20世纪80年代以后，在美国出现的以“作业”为核心的作业成本计算（ABC）及其相继发展的作业成本管理（ABCM），为变革传统质量成本管理，提出作业质量成本管理提供了重要思路。现代企业制度及其管理现代化的科学管理需要，以及企业的竞争环境为作业成本管理的出现提供了客观环境和动力。科技的进步，尤其是电子计算技术的发展为其出现提供了技术支持。由此可见，把质量成本管理从“产品”层深入到每一个“作业”层，形成以“作业”为核心的作业质量成本管理体系，是企业在竞争环境下的必然选择，也是经济发展的必然结果。
三、作业质量成本管理运用于高校的合理性及意义
（一）作业质量成本管理运用于高校的合理性
在市场经济条件下，以法人地位自居的高校表现出的产业性毋庸置疑。《中华人民共和国高等教育法》规定：“高等教育的任务是培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设”。由此可见，高等教育的职能是人才培养、科学发明创造及为社会服务。高校三大职能活动过程已表现出与企业生产的类似性和渐进性。可见高校在一定程度上已被“企业化”了。以高校人才培养过程为例：就如同生产产品的过程，其基本环节包括：招生宣传（广告）——招生（进原料）——在校教育（加工生产）——毕业考核（产品检验）——毕业分配（出厂）——用人单位的使用及毕业生信息反馈（质量跟踪）。由此可知，高校的“生产”过程由多个“作业”组成，且各“作业”间的界限及职能比较明确。已被“企业化”的高校必须也已经以法人地位在今天的市场经济中竞争、生存。因此，它所面临的外部环境同企业已无很大差异。所以，作业质量成本管理所需要的外部环境——以“作业”为核心的计算体系和管理体系、现代科学技术的支持、现代企业制度及管理科学化以及激烈的竞争环境等，高校都已经具备。因此，将作业质量成本管理引入高校是完全合理的。
同时，更重要的是，高校在引入质量认证体系提高质量的同时，也耗费了巨大的资源，所以质量不是免费的，质量是需要成本的。高校要在竞争中发展、壮大就必须控制质量成本，提高效益。因此，引入质量成本管理也是必然的选择。
（二）作业质量成本管理运用于高校的意义
首先，作业质量成本管理体现了“过程管理”的新思维，把高校质量成本管理深入的“作业”过程，实现了高校质量成本的动态管理。
其次，作业质量成本管理体现了“源流管理”的思想，把“成本动因”理论引入高校质量成本管理，引导高校从本源上寻求减少或消除无效质量作业，控制作业质量耗费，也使高校质量成本管理处于不断改善的环境中，有利于高校各部门加强质量成本的控制，挖掘质量成本降低的潜力及准确计算“产品”成本。
四、作业质量成本管理在高校中的应用
对于高校来说，作业质量成本管理的运用应包括高校作业质量成本计算和作业质量成本管理。
（一）高校作业质量成本的计算
高校作为非盈利性事业单位，改革前资金主要或全部来源于财政拨款，对于成本的核算重视不高，且高校的质量成本具有分散性、隐蔽性的特点，使高校的质量成本容易被忽视，因而正确核算高校的质量成本显得非常重要。核算的基本步骤包括：
1、确认高校主要质量作业和质量作业中心。高校质量作业是指高校为保证和提高教学质量活动的作业。质量作业中心是指围绕某一重要业务过程的质量关联作业所组成的集合体。质量作业通常包括控制作业和控制失效作业。控制作业主要指预防作业和鉴定作业；控制失效作业主要是内部损失作业和外部损失作业。参考企业质量成本的分类，并结合高校的特点，本文将高校质量作业分为：预防作业、鉴定作业、内部损失作业和外部损失作业。并按质量成本的构成，分设四个质量作业中心：预防作业中心、鉴定作业中心、内部损失作业中心和外部损失作业中心。下面结合高校的特点，将不同的质量成本分别归集到相关的作业中心中去。具体如下表所示：
预防作业中心鉴定作业中心内部损失作业中心外部损失作业中心
质量计划工作新生检测“产品”报废质量诉讼
质量培训期中检测“产品”返修质量索赔
质量改进措施期终检测“产品”复检
质量审核教育设施检修
质量奖励
教育能力研究
确认高校主要的质量作业及确定质量作业中心，为资源耗费在不同作业中心中进行分配提供了基础，也为成本发生源的明确提供了前提条件，同时质量作业的归集，质量作业中心的明确在一定程度上使大家对质量成本有更一进步的认识和责任心。因此，质量作业及作业中心的确认是作业质量成本管理开展的重要基础，高校应扎扎实实地作好这一确认工作。
2、将高校质量作业耗费的资源，按“资源动因”分配到各作业中心。高校质量作业耗用资源及作业量的多少，决定着资源的耗用量。这种资源耗用量与高校质量作业之间的关系，体现为“资源动因”，它是分配资源耗用的基础。结合高校来说，就是将耗用的资源按一定的标准——即“资源动因”分配到四大作业中心。明确各作业中心的资源耗用总量，有利于成本发生源的明确，使各作业中心能够对自己的责、权更明确，有利于质量成本的控制。同时也为下一步将质量作业成本分配到各“产品”打下了基础。此步最重要的是“资源动因”的确定。高校应根据自己的实际情况并联系外界环境正确确定“资源动因”。
3、将按“资源动因”分配到各作业中心的资源耗用量，按照“成本动因”分配到各“产品”，正确核心各产品的成本。基于以上高校质量成本的计算方法，高校可编制质量成本汇总明细账。具体如下表所示：
××高校××年度教育质量成本汇总表
项目
单位高校质量成本汇总合计
本科生研究生二学位……金额（元）百分比（%）
预
防
成
本质量计划工作费
质量培训费
质量改进措施费
质量审核费
质量奖励费
教育能力研究费
鉴
定
成
本新生检测费
期中检测费
期终检测费
教学设施检修费
内损成本“产品”报废损失
“产品”返修损失
“产品”复检损失
外损成本质量诉讼费
质量索赔费
合计
注：表中“百分比”为该项目占总费用的比例。
按照作业质量成本计算的高校教育质量成本汇总明细表，有利于高校明确各种“产品”，如“本科生”、“研究生”、“二学位”等所产生的质量成本及其构成。使我们能够明确每一类质量成本的重要性及占总费用的百分比。为从根本上解决质量成本的控制和降低问题，提供了可能性。
（二）高校作业质量成本管理
高校作业质量成本管理是将作业质量成本管理体系引入高校管理中，是在高校作业质量成本计算框架上的延伸和发展。具体包括：
1．高校质量作业分析。高校质量作业分析可以按质量作业中心进行。由于质量作业中心是由围绕某一重要业务过程的质量关联作业组成的，所以以作业中心为单位对质量作业进行分析会更透彻，更清晰。对某项具体的高校质量作业可从定性分析到定量分析，直到为顾客提供满意质量的效果分析，以此层层深入下去，实现对质量作业的动态管理。
2．高校质量作业的成本动因分析。成本动因是推动成本的本源，对高校质量作业的成本动因进行分析的目的是通过对成本动因的分析来减少或消除低效和无效的质量作业，以及因这些质量作业所耗用的资源，这是从根源上寻找优化高校质量作业和质量成本的有效方法。它可通过“头脑风暴法”由各作业中心相关人员协作找出。
3．建立绩效评价体系。该体系是对作业质量成本管理的效果进行分析评价。在具体评价时应首先统计各质量作业中心的业绩，这是评价的基础。而对于各质量作业中心的业绩必须与其定立的质量目标与质量成本目标相联系，即考核其是否完成了目标及完成程度。这不但有利于质量目标及质量成本目标的实现，同时也增强了各质量作业中心的紧密度、依赖感，增强了各部门的质量成本意识。
以上三个步骤紧密相连、互相补充，缺一不可。
五、高校作业质量成本管理的环境
高校作业质量成本管理是高校质量成本管理的一个环节，更确切地说是检测环节。要使这个环节的作用最大限度地发挥出来，则必须为其提供一个较好的运行环境。为此，本文将查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作业质量成本管理中。
（一）P阶段。此阶段是规划阶段。做规划时以提高高校教学质量水平，降低高校质量成本支出为目标，通过对高校目前实际质量成本支出的分析，制定本期改进目标。针对改进目标，确定下一步高校质量成本改进重点，研究改进方案，确定具体措施和方法。
（二）D阶段。按照改进计划，实施高校质量成本改进。在实施计划之前，高校应对相关人员进行计划实施培训，树立降低质量成本重要性的意识。在实施过程中，应对整个实施计划进行严格控制。
（三）C阶段。对照计划要求，通过检测高校质量水平及高校质量成本核算，来检查、验证、改进计划实施结果。
（四）A阶段。在分析改进计划的实施结果的基础上，总结改进成果，并形成标准，以供以后实施。对于继续存在的问题，进入下一次改进循环。
高校质量成本控制的PDC模型是一个周而复始、不断提高的动态循环过程，每经过一次循环，高校的质量成本就会得到改善。高校的作业质量成本管理更侧重于第三阶段，也为第四个阶段打下了基础。但对于其他三个阶段的涉及较少。因此高校在具体执行作业质量成本管理时应同时加强其他三个阶段的工作，以使作业质量成本管理发挥更大的作用，
六、结论
综上所述，本文得出了以下结论：
第一，在论述了作业质量成本管理的含义及形成之后，本文指出将作业质量成本管理引入以法人地位立足于市场经济中的“企业化”高校是合理的，也是必然的。
论文关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理第一章 作业成本法的理论概况本章拟就作业成本法（Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法，以下简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。第一节 ABC的历史ABC起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：1、 作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。2、 作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。3、 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。4、 作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模
摘要：作业成本管理与战略成本管理是传统的成本管理方法结合新观念、新理论、新方法，衍生出的现代成本管理方法。在我国，近几年来关于这两种现代成本管理方法研究都是仅针对一种方法从理论上或实践上进行探讨，而这些方法都是基于企业的成本管理在某一角度上的创新，因此，它们彼此之间并非独立而是可以融合的，有必要将两种现代成本管理方法进行比较性的研究和结合性的运用。
一、作业成本管理与战略成本管理的涵义
（一）作业成本法与作业成本管理
作业成本法（Activity—BasedCosting，简写为ABC）的基本思想最早是由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的，但对它的全面研究却是七八十年代的事情，它在企业中的应用则始于80年代末期。与传统的成本计算方法相比，作业成本法的特点主要体现在间接费用的核算上。具体说来，作业成本法具有如下的一些基本特征：（1）广阔性。它拓宽了成本核算的范围，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本；并且作业成本法下间接费用的分配基础比较广泛。（2）相对准确性和决策相关性。由于ABC下对间接费用的分配作了大大改进，使得提供的成本信息相对准确，正因为如此，管理者根据相关的成本信息所作的决策就会更加有效，即ABC下提供的成本信息更加与管理者的决策相关。（3）激励性。它便于调动各部门挖掘赢利潜力的积极性，这是因为ABC的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位责任，揭露存在的问题。（4）本源性。作业成本法分析成本动因，了解成本发生的驱动因素，从而从根源上进行防止来降低成本。
作业成本法是个性化的成本核算方法，作业成本管理（Activity—BasedCostingManagement，简写为ABCM）是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。
（二）战略成本管理
从上世纪50年代起，世界进入了一个更新的时代，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境比过去竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件，这样，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行，而战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，同时，在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷显露无疑，必须寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此，为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合，另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StrategicCostManagement，简写为SCM）。战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。
将战略成本管理与传统成本管理进行比较分析，可以总结出战略成本管理的特点：（1）长期性。它的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。（2）全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，它从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。（3）外延性。它的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节，既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联系，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考虑。（4）抗争性。企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。
二、价值链分析在作业成本管理与战略成本管理中的作用
价值链（ValueChain，简写为VC）概念是1985年由哈佛商学院的迈克尔•波特在其所著的《竞争优势》中首次提出的，价值链分析法（简写为VC分析法）是通过分析成本行为的结构性影响因素和控制其来重建价值链，从战略高度降低成本的方法。从这个定义可以看出，价值链分析法用到了战略成本管理的思想，它是服从于、服务于战略成本管理的战略要求的，即从战略的高度上寻求企业成本持续降低的途径与企业长期性发展和竞争优势的来源，追求企业的全局性的、长远的经济利益。
（一）价值链分析在作业成本管理中的作用
ABC与基于价值链的成本管理是紧紧交织在一起的，密不可分的，基于价值链的成本管理的中心问题就是运用ABC分析企业内部价值链、横向（竞争对手）价值链和纵向（行业）价值链，使企业消除不增值作业，并对作业进行联系、整合、选择等处理，从而降低企业成本，提升自身价值和打造企业核心竞争力。价值链分析是ABC与ABCM的基本方法，因为ABC下要求追查成本动因，ABCM下要求进行成本链分析，这都是价值链分析所能解决的问题。
价值链分析是作业成本管理的基本方法，其主要作用是：（1）找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；（2）协调组织内部的各项作业，使各项作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而扬长避短，为改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
（二）价值链分析在战略成本管理中的作用
从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。因此，战略成本管理的基本框架有三个：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。
价值链分析主要是分析从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动的整合，是从战略角度分析如何控制成本。价值链分析就是通过分析和利用公司内部和外部之间的相关活动来达到整个公司的策略目的，实现成本最低化。它是一种战略性分析工具，关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。按其分析角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析。战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。波特就企业的竞争提出了三种基本战略：成本领先战略，差异化战略和目标集聚战略。还有一种战略为整合战略，包括横向整合和纵向整合，运用整合战略，调整整合程度，可以重构企业价值链，提高企业整体盈利水平。
成本动因是引起产品成本发生的原因，从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本，因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本优势相关的成本驱动因素，主要包括：规模、范围、经验、技术、多样性等。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，主要包括：员工对企业投入的向心力（凝聚力）、全面质量管理、生产能力运用和联结关系等。
总之，价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架；战略定位分析将成本管理同具体的战略相结合；成本动因分析进一步明确成本管理的重点，找出成本的驱动因素。三者的有机结合保证成本管理战略的有效性和体现出战略成本管理应有的管理效果。
三、基于价值链纽带的作业成本管理与战略成本管理的融合
（一）作业成本管理与战略成本管理的联系
尽管作业成本管理与战略成本管理存在着比较显著的差别，但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷而更好地满足现代经济社会环境下企业成本管理的需要而形成的，这就造成了彼此之间存在着紧密的联系，而不是相互独立的。
ABC显示了作业如何消耗资源以及产品或客户如何引发作业；克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用在作业成本系统中变成可控；大大拓宽了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供相对准确的成本信息，为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。战略选择决定着作业，成功的企业将它们的资源投入到那些能够带来最大战略意义的作业中去，而以“作业”为中心的作业成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作业层次，是战略成本动因分析的具体运用。ABC和ABCM对成本领先的经营战略至关重要，因为它辨别了关键作业（主要作业）、成本动因及为降低成本而改善过程的途径，它帮助管理者发现价值增加的机会，还能够帮助管理者发展客户战略、支持技术领先战略或者建立价格战略。实施ABC可能会带来这样的收益：提供更为精确的成本，为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制，坚持改善市场营销策略；提高产品的赢利性，产品和客户盈利性的有效分析，改善成本控制，提供准确的业绩指标等。
SCM中的执行性成本动因分析，包括对每项生产经营活动所进行的作业动因分析和资源动因分析，而成本动因是作业成本法的核心概念，作业动因分析和资源动因分析均属于作业分析的构成部分，由此可见，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以说，ABC是构成SCM的重要组成部分。又从SCM与ABC在成本管理中的地位差别上看（本文所探讨方面的地位），也可以说作业成本法的实施为SCM顺利地在企业中的应用作了铺垫，这也为它们在成本管理中的结合起来运用提供了可能和减少了某些必要的成本分析步骤，从而减少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。还有，SCM的战略定位分析中的整合战略，也即通过ABC下的成本动因分析（广泛意义上的成本动因分析，其包括了整个价值链的成本动因分析），也可以说是作业分析，来判断企业的作业的整合程度是否合理，从而确定企业的整合战略，达到降低成本的目的。
上述两种现代成本管理方法之间的联系给它们的有机结合创造了必备的条件。
（二）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的可行性分析
由以上分析可以得出，通过价值链分析的方法，可以将这两种现代成本管理方法紧密联系在一起，这种有机的联系也就将它们有机结合运用于企业的成本管理提供了可能，让他们作为一个整体的成本管理系统为企业的成本管理服务。
在企业的成本管理实践中，整个企业（企业的全部成员）都要树立战略成本管理的观念，并从思想意识上认为自己是企业成本管理的一员，有责任落实企业的各种成本管理方法和措施。在SCM思想的指导下来开展企业的成本管理活动，具体操作为：
（1）先用价值链分析法来分析研究企业所处的各种价值链，用作业成本法来分析各种价值链的有效性，达到优化、协调、重构企业价值链的目的。
（2）在第一步提供了SCM的总体分析框架的基础上，选择企业的具体的战略，从而确定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。在进行战略选择时要综合运用到价值链分析法和ABC。
（3）运用成本动因分析找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性，成本动因分析是作业分析的一部分，用价值链分析法与作业综合分析寻求结构性成本动因，用ABC的资源动因分析与作业动因分析寻求执行性成本动因。
（4）在以上三步的基础上，通过采取各种针对性的措施、方法来控制企业的成本，使其满足成本效益原则，实现企业的战略成本管理的目标，然后再进行类似的循环步骤对企业的成本进行管理。
（三）作业成本管理与战略成本管理融合运用于实践的发展前景
现代企业要想在激烈的社会竞争中求生存、谋发展，就必须苦练内功，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，企业才能在竞争中立于不败之地，这就给企业对其成本管理进行改革提供了必备的动力。再者，企业传统的成本管理方法与思想的缺陷已越来越明显，越来越不能够满足企业成本决策和管理决策的需要，这就为企业引入现代成本管理理念与方法创造了客观条件。又由于企业经济环境、社会环境相比以前，发生了很大的变化，并且环境与科学技术已在日新月异的变化着，这给企业应用先进的高科技、改进成本管理提供了外部条件。这些主客观条件使得企业不得不对企业的成本管理进行改革，为现代成本管理理念与方法的运用创造了前提和基础。
有些企业在单独运用现代成本管理方法中的一种时已取得了明显的效果，并积累了一些成功的经验，有些企业无论是从自己的组织结构上，还是从全员的思想意识上，都作了大量的改革与革新，这为引入先进的成本管理方法准备了条件，奠定了基础。由我国企业在单独运用ABCM和战略成本管理时所存在的一些问题和需要改进的地方可以看出，这些方法要想得到恰当地运用，改革是必需的，培训是必要的，高科技是必备的。在综合运用于实践时，对企业的各项要求会更高、更苛刻，但是，各企业已充分认识到了现代成本管理理念与方法的优越性，并且结合运用于企业的成本管理，会给企业带来很大的收益及成本管理效益与效率极大的提高，那么综合运用于实践已是大势所趋，其也必将大有作为。
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作业成本法下的成本动因 提要作业成本计算制度是根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配产生经营费用的一种成本核算方式。确认成本动因,它会帮助我们清晰看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态,有助于企业有效降低成本。本文立足于成本动因定义，探讨了其必要性、对成本性态划分的影响等多方面的内容。 作业成本计算制度作为会计界新的动向之一,近几年已被广泛关注。作业成本计算制度也称作业成本制,是以“成本驱动因素”理论为基础依据,根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。引进该制度无论对我国会计学科建设,还是对我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高,都将受益匪浅。 一、成本动因定义 成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解：成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。 二、成本动因的分类 在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。 1、执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。 2、数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多，为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上，总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例，则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准，将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比，得出复杂程度指数。分配成本费用时，复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因，即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。 3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因，由于直接归属作业成本，所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，
关键字：成本 控制 作业成本法 经济的快速发展，离不开两个重要因素：一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。作业成本法（Activity-Based ；Costing，简称ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。 一、 作业成本法的发展背景 近二、三十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。 二、 作业成本法的含义 作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。 作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。 作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。 作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。 三、 作业成本核算的应用 作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。 作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统
作业成本模式是适应现代企业和制造环境而产生并得到广泛运用的一种新型成本控制模式。它在成本信息计算的精确性以及成本控制的有效性方面都有突出的表现。 作业成本系统（ABCS）开发的最初目的是试图克服传统成本计算体系对成本信息的扭曲，但随着ABC方法在越来越多企业的成功应用，发现以作业为基础的成本计算系统为企业成本管理提供了良好的基础。于是利用ABCS信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等的“作业基础成本管理（ABCM）”，这类极具成效并被视为现代管理会计“相关性的重获”的方法开始出现并受到普遍赞誉。如今ABCM已成为现代成本管理系统中一个相当重要的控制手段。本文不妨将作业成本系统中所包含的成本控制模式称之为“作业成本模式”。 一、作业成本模式的主要思想 成本控制思想是关于成本管理控制实质的概括和总结，它决定着成本控制理论和方法体系展开的基本思路，任何一种成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基础之上的，并以此为理论依据。作业成本模式也不例外，它体现了“价值链”思想和“二维”成本观。 （一）“价值链”思想 价值链（Value Chain）思想是美国哈佛大学商学院教授迈克尔•波特（Michael Porter）于1985年在其所著《竞争优势》（Competitive Advantage）中提出的。波特认为企业价值链由一系列可以导致一个最终产品或服务的作业而形成，是一个企业用以“设计、生产、销售、进货以及维护其产品”的内部过程或作业的集合。企业通过完成一系列作业而产生价值，他强调：“一个企业的价值链和它所从事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些活动本身的根本经济效益”。 波特将企业的价值活动分为两类：主要活动和辅助活动。主要活动是由投入到制造产品、销售和发送至客户手中以及售后服务等活动直接构成。包括内部后勤、生产活动、外部后勤、市场销售和售后服务。辅助活动是支持主要活动并与之相联系进而支持整个价值链的各项活动。包括采购、产品开发和技术活动、人力资源管理和企业基础设施。 所谓价值链分析就是通过分析和评价企业内部之间，企业内部与外部之间的相关活动来实现整个企业的战略目标以及对成本的有效控制。价值链分析是一种战略性成本管理方法，它能够帮助企业降低成本，增强成本竞争力。 在作业成本控制模式中，企业为顾客提供产品的业务过程被认为是由一系列前后有序的作业构成，企业的整个物流过程就是一条由此及彼、由内到外连接起来的作业链。每完成一项作业都要消耗一定的资源，作业的产出又形成一定的价值转移到下一作业，按此逐步推移，直至将最终产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，因此，作业链同时也表现为“价值链”。也就是说“作业链” 和“价值链”是一个事物的两个方面，两者是有类似之处，所不同的是，“作业链” 从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而“价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。价值链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节，而且还包括材料供应和产品销售环节，从而扩大了成本分析的范围；从外部看，把供应商和销售商及竞争对手的作业链联系起来分析，减少不必要的重复作业。价值链分析作为作业成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各项作业链，保持企业的竞争优势。 （二）“二维”成本观 作业成本模式以“作业”为中心，不仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改善企业成本管理的非财务信息，即作业成本法的“二维”成本观——成本分配观和成本分析观。通过“二维成本图”清楚地描述了这二者之间的关系： 图1 “二维”成本图 图中的垂直部分，反映了成本分配观。它说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源
提要 作业成本计算制度是根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配产生经营费用的一种成本核算方式。确认成本动因,它会帮助我们清晰看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态,有助于企业有效降低成本。本文立足于成本动因定义，探讨了其必要性、对成本性态划分的影响等多方面的内容。 作业成本计算制度作为会计界新的动向之一,近几年已被广泛关注。作业成本计算制度也称作业成本制,是以“成本驱动因素”理论为基础依据,根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。引进该制度无论对我国会计学科建设,还是对我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高,都将受益匪浅。 一、成本动因定义 成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解：成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。 二、成本动因的分类 在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。 1、执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。 2、数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多，为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上，总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例，则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准，将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比，得出复杂程度指数。分配成本费用时，复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因，即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。 3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因，由于直接归属作业成本，所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，租用外单位的高级仪器，并且作业时间集中等原因，跟一般作业区别较大，不宜采用执行动因或数量动因，则应直接把成本归属到产品中去。 三、确定成本动因的必要性
